Primeira Aula A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA

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1 Primeira Aula A CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA Prof. Antônio Osório Gonçalves PROBLEMA Como conceituar Contabilidade Pública após a substituição do Código de Contabilidade da União elaborado em 1922, a partir da visão sistêmica da existência de entidades públicas, como modelo diferenciado de gestão organizacional? CONHECIMENTOS (DCN, Art. 5º) Apresentação da Disciplina um breve histórico: Entende-se, nos tempos atuais, a Contabilidade Pública como uma técnica capaz de produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no patrimônio da entidade. No campo de atuação os serviços de Contabilidade Pública serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. O Sistema Orçamentário evidencia o registro contábil da receita e da despesa, de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos Créditos Adicionais, assim como o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis, ou seja, no final do exercício apresenta os resultados comparativos entre a previsão e a execução orçamentária, registrados. O Sistema Financeiro engloba todas as operações que débitos e créditos de natureza financeira, não só das compreendidas, como também das não compreendidas na execução orçamentária, que serão objeto de registro e controle contábil, apresentando no final do exercício o resultado financeiro apurado. O Sistema Patrimonial registra analiticamente todos os bens de caráter permanente, com indicações dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração, bem como mantém registro sintético dos bens móveis e imóveis. As alterações da situação líquida patrimonial que abrangem os resultados da execução orçamentária, assim como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas constituirão elementos do sistema patrimonial. Deverá apresentar, no final do exercício o resultado da gestão econômica. O Sistema de Compensação registra e movimenta as contas representativas de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou ajustes.

2 CONCEITO Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. Assim a Contabilidade Pública registra, controla e demonstra o orçamento aprovado, bem como a sua execução, os atos e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública está interessada também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos, etc.;), sejam, meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A P = PL), no futuro COMPETÊNCIAS (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º) Competências: Aplicar adequadamente a legislação inerente às funções contábeis Perfis: Ser capaz de compreender diferentes modelos de gestão organizacional SOLUÇÃO A Contabilidade Pública está voltada para o registro, controle e demonstração dos fatos mensuráveis em moeda que afetam o patrimônio da União, dos Estados e dos Municípios e suas respectivas autarquias e fundações, ou seja, as entidades de direito público interno. Particularmente ao registro, controle e avaliação do patrimônio público e suas respectivas variações, abrangendo aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais, constituindo-se em valioso instrumento para o planejamento e controle da administração governamental.

3 Diante do quadro acima, elencados os seguinte Princípios Fundamentais de Contabilidade: I Princípio da Entidade; II Princípio da Continuidade; III Princípio da Atualização Monetária; IV Princípio da Competência. Podemos dizer: a) todas as alternativas enumeradas estão corretas. b) o princípio I não se aplica à contbilidade pública; c) o princípio III é perfeitamente aplicável à contabilidade pública d) o princípio IV está integralmente reconhecido pela Contabilidade Pública; e) o princípio II na Contabilidade Pública pode ser conceituado como o princípio da gestão continuada;

4 PROBLEMA Qual o campo de atuação da Contabilidade Pública no Brasil e sua multiplicidade de aplicações? CONHECIMENTOS (DCN, artigo 5º) OBJETO O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica podese definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimônio de propriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado o patrimônio a ser controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão somente os bens com características de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc.) não são objeto da Contabilidade Pública, mesmo sendo construídos e mantidos com recursos públicos. O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração direta e indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. Sendo: Administração Direta: as unidades integrantes do governo federal, estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo e Poder Executivo ( Presidência da República e suas secretarias, Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado Federal); Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social. O orçamento público, entendido como peça autorizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também considerado objeto da Contabilidade Pública. Para o orçamento todo o ingresso de recursos financeiros autorizados é intitulado Receita e todo o desembolso é intitulado Despesa. Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento da máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a importância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra esforços no registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execução. OBJETIVO O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer informações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de decisões e aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislação, bem como às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições.

5 REGIME CONTÁBIL Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em que as receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do Patrimônio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais. O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é conhecido como Regime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade pública brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competência, consagrando a adoção do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e Competência para as despesas. O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal : A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que os administradores públicos só podem contar com esses recursos para financiar seus gastos após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às despesas, havendo a ocorrência do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, após o segundo estágio da despesa, isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estágio da despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outra corrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que é vedada a realização de despesas sem prévio empenho, isto é, antes do início da realização da despesa deverá ter sido emitido o empenho. Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência orçamentária (regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação está evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro, independente do recebimento do serviço ou do bem. Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I as receitas nele arrecadadas; e

6 II- as despesas nele legalmente empenhadas. Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e classificadas quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão ao exercício em que forem efetivamente arrecadadas. Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas legalmente liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, representando o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício. Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não processadas. Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens ainda não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá no exercício seguinte, integre o resultado do exercício em que foram inscritos.. Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o regime orçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. De acordo com este Princípio todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. Já a Contabilidade Pública privilegia a prudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes à administração pública. De acordo com a Resolução CFC N o 750 de 29 de dezembro de 1993, o Princípio da Competência, deve ser aplicado tanto às despesas, quanto às receitas, sendo que, no caso das despesas, essas são consideradas incorridas nas seguintes situações: I quando deixar de existir correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; II pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. REGIME CONTÁBIL DA RECEITA As receitas consideram-se realizadas: I nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-los, quer pela investidura na

7 propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela prestados; II quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV no recebimento efetivo de doações e subvenções. Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de vendas de materiais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato gerador é perfeitamente identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípio da Competência, quando se adotam os procedimentos a seguir: I Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do material ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua contabilização da seguinte forma: Contas a Receber a Variações Ativas (Resultado) II No recebimento do direito: Diversos a Diversos Bancos Variações Passivas (Resultado) a Receita Orçamentária (Resultado) a Contas a Receber Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser identificado, pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os serviços essenciais, definidos pela Constituição e outros definidos em suas metas para aquele exercício, daí dizer-se que a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não, pela ocorrência do seu fato gerador. Ocorre, porém, que os tributos que não são arrecadados, nos seus prazos de vencimento, são registrados, como Dívida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o princípio da competência. Poderíamos definir como fato gerador da Receita, o estágio do lançamento mas, também, é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de renda, por exemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações dos contribuintes e a verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste caso, teríamos receita ou despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do lançamento, caso em que a Receita

8 Federal não dispõe de mecanismos de controle para fornecer as informações adequadas aos Órgãos de Contabilidade Analítica. Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou-se pelo registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação. Na contabilização da receita, teremos: Bancos a Receita Orçamentária (Resultado) Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na inscrição da Dívida Ativa, conforme lançamentos abaixo: Dívida Ativa a Variações Ativas (Resultado) Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da Dívida Ativa, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta o resultado, embora se registre receita orçamentária): Bancos a Receita Orçamentária Variações Passivas a Dívida Ativa (Resultado credor) (Resultado devedor) O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área pública, principalmente a municipal, não descarta a possibilidade de adoção pela contabilidade governamental do Princípio Contábil da Competência pela Contabilidade Pública, assim se referindo: Na Administração Pública a aplicação desse princípio tem que ser precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela entidade, iniciando pela separação em dois grandes grupos que serão classificados em: atividades geradoras e não geradoras de receitas, o que facilitaria a evidenciação da correlação das receitas com as despesas. REGIME CONTÁBIL DA DESPESA: O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como sendo o de competência, não havendo, portanto, divergência entre a Lei e o Princípio da Competência, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade.

9 De acordo com o Princípio da Competência, a despesa será considerada em função do seu fato gerador que é: RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser registradas tendo como fato gerador o "consumo de bens e serviços. Quanto aos gastos efetuados com serviços, não há divergência entre a técnica utilizada pela Contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os serviços são considerados como despesas no momento de seu recebimento ou de seu consumo. Porém, em relação aos fatos permutativos (aquisição de materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas. A legislação que rege a Contabilidade Pública determina que todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrer se houver autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se, dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do implemento de condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação aos fatos permutativos. Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida quando da constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a Contabilidade Pública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o resultado do exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva, que irá afetar positivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma compensação da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registro da despesa do resultado. Esta variação tem, também a função de evidenciar as mutações ocorridas no patrimônio seja em decorrência de fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exercício financeiro. Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros são considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros são considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas orçamentárias não serão consideradas efetivas, conforme entendimento da Ciência Contábil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital são apenas permutações de itens patrimoniais. No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, 1. compreendendo o espaço de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual a administração promove a execução orçamentária, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as variações qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público COMPETÊNCIAS (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º) 1 Lei Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25ª.ed.ver.atual. Rio de Janeiro: IBAM, 1993.p.34

10 Competências: Demonstrar visão sistêmica e interdisciplinar da atividade contábil Perfis: Ser capaz de compreender diferentes modelos de gestão organizacional SOLUÇÃO Em consonância com o art. 35 da Lei nº 4.320/64, pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas. Com base neste dispositivo legal, assinale a opção correta. (concurso do AFC - STN 2002) a) Em relação às receitas, respeita-se o Princípio Contábil da Competência, registrando-as necessariamente no exercício da ocorrência de seus fatos geradores; b) Em relação às despesas, caso legalmente empenhadas e liquidadas, porém não pagas, deverão ser inscritas em Restos a Pagar Não Processados. c) A emissão de pré-empenho, que é um evento da classe 40, reduz a dotação correspondente à despesa, mas não a vincula obrigatoriamente ao exercício em que o pré empenho é realizado. d) Fica caracterizado, com a aplicação do artigo em epígrafe, o regime múltiplo para receitas e despesas na Contabilidade Pública no Brasil e) Adota-se o regime de caixa para despesas e de competência para receitas. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Lei nº 4.320/64, Estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício financeiro, Superávit financeiro, Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial e Balanços); Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e de contabilidade. Slomski, Valmor, Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabilidade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal São Paulo: Atlas, 2006.

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