Formação de Preços em Empresas de Produção por Encomenda: Estudos de Casos Exploratórios em Ferramentarias da Região Metropolitana de Belo Horizonte

Transcrição

1 Formação de Preços em Empresas de Produção por Encomenda: Estudos de Casos Exploratórios em Ferramentarias da Região Metropolitana de Belo Horizonte Resumo Autoria: Antônio Artur de Souza, Ewerton Alex Avelar, Terence Machado Boina As decisões de preços no atual ambiente competitivo usualmente estão entre as mais importantes para a competitividade das empresas. Sua importância estratégica é, de modo geral, realçada em empresas de produção por encomenda (EPEs), nas quais os gestores normalmente devem tomar decisões de preços de forma contínua. Ressalta-se que nestas empresas a estimação de custos (EC) é usualmente fundamental para a formação de preços (FP). Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa que visou descrever e discutir o processo de FP em EPEs do setor de ferramentaria. A pesquisa, de caráter exploratório e qualitativo, consistiu de três estudos de casos realizados entre 2007 e Constatou-se que o processo de EC é essencial para a FP nas empresas estudadas. Além disso, identificou-se que o Excel é bastante utilizado como sistema de suporte à decisão para orientar os processos de EC e FP. Identificou-se uma série de fatores internos e externos (às empresas) que influenciam continuamente esses processos, dentre os quais se destacam: feeling e know-how (internos) e tecnologia (externo). Averiguou-se que o uso de ferramentas metodologicamente fundamentadas nas EPEs pode aumentar a eficácia da EC e da FP. Ademais, o uso de sistemas de informações demonstra ser fonte uma vantagem competitiva para as EPEs. 1 Introdução A pressão competitiva usualmente observada nos mais variados mercados faz com que as decisões nas empresas se tornem cada vez mais complexas. Todavia, de modo geral, as decisões mais relevantes devem ser tomadas o mais adequadamente possível para manter a competitividade das empresas. Dentre estas decisões, destacam-se aquelas referentes a preços, que, de modo geral, são consideradas essenciais para o sucesso das empresas (CARARO, 2005). Em empresas de produção por encomenda (EPEs), as decisões de preços normalmente apresentam uma importância ainda maior para sua competitividade (CAMPOS, 2003). Estas empresas usualmente participam de concorrências para obter trabalhos, sendo que, de maneira geral, o preço é considerado o principal aspecto considerado pelos clientes na escolha do fornecedor (MEGLIORINI; GUERREIRO, 2004). Destaca-se que nas EPEs os preços são usualmente baseados nos custos estimados de produção. Isto ocorre porque os produtos fabricados por tais empresas, tal como destacado por Hendry (1998), são normalmente únicos, o que impede uma análise mercadológica para o processo de formação de preços (FP). Neste contexto, o processo de estimação de custos (EC) geralmente é destacado como de grande relevância para a tomada de decisões de preços nas EPEs. Entretanto, conforme destacam Souza et al. (2006), ambos os processos sofrem contínua influência de uma grande diversidade de fatores, de origem interna e externa às EPEs. Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa empírica realizada em EPEs da região metropolitana de Belo Horizonte entre os anos de 2007 e A pesquisa teve como objetivos: (1) descrever e discutir o processo de FP e, conseqüentemente, o de EC nas ferramentarias selecionadas; (2) identificar os fatores internos e externos a essas empresas que influenciam esses processos; e (3) analisar os sistemas de informações utilizados para dar suporte aos gestores durante os processos de EC e FP. 1

2 A pesquisa, de caráter qualitativo e exploratório, consistiu em três estudos de casos conduzidos em EPEs fabricantes de bens de capital, do setor de ferramentaria. Estas EPEs produzem os ferramentais (estampos) utilizados pelas estamparias na produção de peças automotivas para grandes montadoras de veículos localizadas em diferentes estados brasileiros. Ressalta-se o fato deste estudo enfocar as empresas produtoras de bens de capital que, segundo Megliorini (2003), exercem uma grande influência na economia de uma nação. Este autor apresenta a importância dos resultados desse setor no PIB nacional nos últimos anos e sua importância para o desenvolvimento econômico do país. Ademais, pesquisas realizadas em EPEs do setor de ferramentaria ainda são incipientes, principalmente as relacionadas ao processo de FP (LÓPEZ, 2000). Este trabalho é estruturado em oitos seções, incluindo esta introdução. Nas seções 2, 3 e 4, são apresentados os conceitos imprescindíveis para a compreensão deste estudo. Na seção 5, por sua vez, é destacada a metodologia utilizada na pesquisa. Nas seções 6 e 7, são descritos e discutidos os resultados. Por fim, as conclusões são apresentadas na seção 8. 2 Empresas de produção por encomenda (EPEs) Conforme Yeh (2000), as EPEs podem ser conceituadas como empresas nas quais a produção possui uma ampla variedade de produtos, elaborados conforme especificações dos clientes. Neste sentido, Loiola (2003, p. 22) afirma que os produtos das EPEs são desenvolvidos para um cliente em específico e não são estocáveis, pois os sistemas produtivos esperam a manifestação do cliente para produzir. A autora ressalta também que nessas empresas há normalmente grande capacidade ociosa e grandes dificuldades em padronizar os métodos de trabalho e os recursos produtivos. As EPEs usualmente apresentam uma série de características típicas, dentre as quais: (a) oferecem uma grande variedade de produtos, conforme as especificações dos clientes; (b) oferecem produtos usualmente mais caros, devido ao alto nível de customização; (c) têm o planejamento e o controle da produção focado nas ordens de produção em execução; e (d) têm desempenho normalmente mensurado com base no tempo médio de resposta aos clientes e nos atrasos (SOMAN et al., 2004). Para Stevenson et al. (2005), as EPEs podem ser classificadas em duas categorias distintas: (a) Repeat Business Customisers (RBC) fabricam produtos ao longo de um contrato para determinado cliente; e (b) Versatile Manufactoring Companies (VMC) fabricam produtos que dificilmente são repetidos. As EPEs classificadas na primeira categoria, embora não tenham excluída a incerteza intrínseca ao seu mercado, têm um ambiente relativamente menos instável. As EPEs da segunda categoria, contudo, de acordo com aqueles autores, possuem um mercado mais complexo, sendo que soluções sofisticadas são necessárias a cada produto, em virtude das solicitações dos clientes. Corrêa e Corrêa (2007) citam exemplos de EPEs: as ferramentarias, as fábricas de móveis de cozinha por encomenda, as fábricas de máquinas convencionais, as indústrias químicas de especialidades, as indústrias de alimentos e as estamparias de montadoras de veículos. Segundo Palomino (2001), os equipamentos de produção das EPEs devem ser flexíveis e de propósitos gerais, atendendo as múltiplas requisições de seus clientes. Como exemplos desse tipo de empresa, o autor destaca as produtoras de aeronaves, navios, equipamentos especiais, dentre outras. Segundo Souza et al. (2006), as várias peculiaridades inerentes às EPEs normalmente faz com que seus processos decisórios sejam intricados. Dentre as decisões fundamentais para a competitividade das EPEs, destacam-se as referentes ao processo de FP. Neste sentido, de 2

3 acordo com Campos (2003), esse aspecto é de extrema relevância no ambiente de produção por encomenda. Geralmente, o preço de venda nessas empresas deve ser apresentado aos clientes em concorrências, obrigando seus gestores a formarem seus preços antes de incorrerem nos custos reais, aumentando a complexidade das decisões (KINGSMAN; HENDRY, 2002; MEGLIORINI, 2003). 3 Marketing e Formação de preços (FP) A expressão marketing vem sendo amplamente utilizada, não apenas no campo dos negócios, mas também na área social. Contudo, o exato significado do termo ainda é pouco conhecido, o que justifica algumas conceituações. Para a American Marketing Association, marketing é o desempenho das atividades que dirigem o fluxo de bens e serviços do produtor para o consumidor. É o processo de planejamento e execução de criação, estabelecimento de preço, promoção e distribuição de idéias, produtos e serviços, para criar intercâmbios que irão satisfazer as necessidades do indivíduo e da organização (apud CHURCHIL; PETER, 2000). Kotler (2005), por sua vez, conceitua o marketing como a análise, o planejamento, a implementação e o controle de programas e/ou projetos formulados no intuito de propiciar trocas voluntárias de valores com mercado-alvo, com o propósito de atingir objetivos operacionais concretos. Assim, para execução de um plano de marketing, devem-se verificar as necessidades e os desejos do mercado, além do uso efetivo de técnicas de preço, comunicação e distribuição, para informar, motivar e servir ao mercado. Com relação ao preço, foco deste trabalho, Kotler e Armstrong (1998) o conceituam, em sentido amplo, como a soma dos valores que os consumidores trocam pelo benefício de possuírem ou usarem um produto ou um serviço. Conforme Dickson (1999), os preços têm os seguintes objetivos nas empresas: sustentar a estratégia de posicionamento, atingir os objetivos financeiros propostos e ajustar a oferta à realidade de mercado. Assim, as decisões relacionadas a preço podem ser consideradas como estratégicas para a empresa, e, de modo geral, precisam ser embasadas em informações precisas. Segundo Cararo (2005), para as empresas atingirem seus objetivos de lucro, o crescimento a longo prazo, o desenvolvimento de seus funcionários e o atendimento qualificado de seus clientes, é normalmente essencial uma política eficaz de preços. Neste sentido, Dolan e Simon (1998) afirmam que o preço de venda de um produto ou serviço é a variável que possui maior poder de alavancagem sobre o lucro nas empresas. Os mesmos autores, contudo, destacam que o processo de FP é normalmente bastante complexo. Conforme Boone e Kurtz (2004), o processo de FP é usualmente intricado devido aos vários fatores que o influencia. Dentre estes fatores, destacam-se os custos, os concorrentes e o valor percebido pelos clientes (KOTLER, 2005). Justina (2000) ainda apresenta outros fatores que influenciam o processo de FP: a relação entre o custo variável unitário e o preço, o impacto das mudanças de preço sobre o consumo e o lucro, a elasticidade de preço e a priorização de determinados aspectos (lucro, volume ou ambos). De acordo com Cararo (2005), dos principais fatores que influenciam a FP, apresentados por Kotler (2005), derivam os principais métodos para a tomada de decisão de preços: (a) o baseado no valor percebido pelo cliente é formado a partir da interação entre a oferta e a demanda de um dado mercado, sendo este método alinhado à teoria econômica; (b) o fundamentado no preço do concorrente é apresentado pela empresa como uma reação à política de preço dos concorrentes; e (c) o baseado nos custos de produção consiste em acrescentar uma margem de lucro desejada aos custos apurados (mark-up). 3

4 4 Processo de formação de preços (FP) em empresas de produção por encomenda (EPEs) Nas EPEs, usualmente, o método utilizado para a FP é baseado nos custos de produção (ATKINSON et al., 2000), pois cada produto fabricado nessas empresas possui um custo distinto (HANSEN; MOWEN, 2006). Contudo, como destacam Megliorini (2003), e Kingsman e Hendry (2002), os gestores das EPEs normalmente devem participar de concorrências para conseguir um pedido, apresentando antecipadamente um preço de venda. Assim, os gestores dessas empresas geralmente devem estimar os custos de produção antes de efetivamente incorrê-los, tornando o processo de EC, de forma geral, fundamental para as decisões de preços nas EPEs. De acordo com Campos (2003), geralmente, os custos estimados de produção são considerados as melhores bases para a FP no ambiente de produção por encomenda. Segundo este autor, tais custos devem ser estimados da forma mais acurada possível, uma vez que, caso os custos sejam super-avaliados, o preço apresentado ao cliente pode ser pouco competitivo e, caso contrário, se os custos forem sub-avaliados, a empresa poderá incorrer em prejuízo durante a elaboração do produto. A EC pode ser conceituada como um processo de determinação da quantidade e da previsibilidade dos custos requeridos para construir e equipar uma instalação, manufaturar determinado bem ou prestar um serviço (HAMILTON, 2004). Conforme Norman et al. (1988), o processo de EC demanda três estágios distintos: (1) desenho e especificação do produto; (2) definição dos materiais que serão utilizados; e (3) determinação dos custos de elaboração do produto. Uma série metodologias pode ser utilizada para se estimar os custos, podendo ser classificadas em seis categorias distintas: análise de contas, diagrama de estimativas altos e baixos (high-low), métodos estatísticos - análise de regressão, visual-fit, análise subjetiva dos custos, estimativas de engenharia e work measurement - medição do trabalho (HILTON, 1997). As quatro primeiras metodologias são baseadas em análises de dados de custos históricos observados por meio de uma variedade de níveis de atividade. Por sua vez, as demais metodologias são mais acuradas para estimar custos, uma vez que se realizam diversas análises detalhadas dos processos nos quais os custos são incorridos. Contudo, para que as estimativas de custos sejam precisas, necessita utilizar informações acuradas de custos. Todavia, a qualidade da informação de custos depende diretamente da metodologia utilizada para gerenciar estes custos e alocá-los aos produtos (métodos de custeio). Berto (2004) apresenta os três principais métodos utilizados pelas empresas para atingir tal fim: o custeio por absorção, o custeio variável (ou direto) e o custeio baseado em atividades (activity-based costing ABC). O custeio por absorção é, de modo geral, utilizado pela contabilidade tradicional para avaliação de estoque e dos custos de produtos vendidos, e atribui, por meio de direcionadores convenientemente simplistas, uma parte dos custos fixos a cada unidade de produto (HANSEN; MOWEN, 2006). Por sua vez, de acordo com Berto (2004), o custeio variável aloca apenas os custos variáveis de fabricação aos produtos. Ele é bastante utilizado para fins gerenciais, pois permite a realização de várias análises, a partir dos dados gerados, tal como a análise de custo-volume-lucro. Sob esta abordagem, os custos fixos são considerados despesas do período, sendo ignorados nas decisões gerenciais baseadas em custos. Por fim, o ABC pode ser conceituado como um método de custeio que visa quantificar as atividades realizadas por uma empresa, utilizando direcionadores para alocar os gastos de uma forma mais realista aos produtos e serviços (GRUNOW et al., 2005). No que tange à tomada de decisão sobre preços, melhoramento dos processos, aceitação ou rejeição de pedidos, e relacionamentos com clientes, o ABC é considerado superior aos demais métodos 4

5 de custeio supracitados, uma vez que tenta suprimir as limitações dos demais (KAPLAN; COOPER, 1998). Souza et al. (2006) destacam que, além das dificuldades inerentes aos processos de EC e FP nas EPEs, vários fatores internos e externos influenciam e dificultam continuamente estes processos. Como exemplos desses fatores, podem ser citados a capacidade produtiva da empresa (interno) e a concorrência (externo). Além disso, os mesmos autores afirmam que há interdependência entre os processos, ou seja, assim como o processo de EC influencia a FP, o contrário também ocorre. Sob determinadas circunstâncias, o processo de FP influencia diretamente o de EC. Um exemplo é a necessidade de a empresa conseguir um serviço por estar com muita capacidade ociosa. Nesse caso, é necessário que o processo de EC seja realizado de forma precisa, para que o preço final seja o mais competitivo possível e maximize a possibilidade de conseguir o serviço. Destaca-se que, no intuito de auxiliar os gestores a tomarem decisões mais adequadas durante os processos de EC e FP, a utilização de sistemas de informações é uma alternativa que pode ser adotada nas EPEs. Souza et al. (2006) destacam que estes sistemas podem fornecer suporte aos gestores durante esses processos e torná-los metodologicamente fundamentados. Neste sentido, Megliorini (2003, p. 54) afirma que os sistemas de informações podem determinar taxas de alocação de custos, desenvolver estimativas de consumo de horas e materiais. Assim, os sistemas de informações podem contribuir para a economia de tempo, permitindo realizar a proposta no prazo requerido pelo cliente e tornar o processo mais preciso, possibilitando a formação de preço mais realista com conseqüente incremento da competitividade da empresa. Apesar das habituais dificuldades identificadas pelos gestores das EPEs no processo de FP e, conseqüentemente, no de EC, há na literatura poucos trabalhos que versam sobre o assunto, tais como Hall et al. (2002), Kingsman e Hendry (2002), Megliorini (2003), Campos (2003), Cararo (2005) e Souza et al. (2006). Assim, no intuito de suprir esta lacuna na literatura, este trabalho apresenta os resultados de uma pesquisa realizada em ferramentarias, um setor raramente estudado na literatura (LÓPEZ, 2000). 5 Metodologia A metodologia utilizada nesta pesquisa apresenta um caráter exploratório e qualitativo, compreendendo estudos de casos realizados em ferramentarias da região metropolitana de Belo Horizonte. A abordagem da pesquisa qualitativa e exploratória se refere à utilização de métodos geralmente associados ao levantamento e à análise de um texto escrito ou falado, ou uma observação direta de um comportamento pessoal (CASSEL; SYMON; 1994). No que tange aos estudos de casos, caracterizam-se pela observação direta dos acontecimentos contemporâneos, dentro do contexto da vida real, sendo amplamente relevante quando os limites entre o fenômeno (teoria) e o contexto prático (real) ainda não estão bem definidos (delimitados). Para a realização da pesquisa empírica, foram selecionadas três EPEs do setor de ferramentaria da referida região. Inicialmente, foram pesquisados, em anais de congressos, sites de busca de teses e dissertações acadêmicas, e portais de base de dados (EBSCO e portal de periódicos da CAPES), trabalhos que versavam sobre o tema estudado. Destaca-se que, durante a pesquisa, foram utilizadas duas técnicas para a coleta de dados: entrevistas semiestruturadas e observação não participante. Segundo Hair et al. (2005), as entrevistas semiestruturadas têm um planejamento relativamente aberto, em contraposição à entrevista 5

6 estruturada (padronizada) ou questionário. Por sua vez, Flick (2004) conceitua observação não participante como uma técnica de coleta de dados, em que o pesquisador está fisicamente presente e monitora pessoalmente o que ocorre. As entrevistas semi-estruturadas foram realizadas com os principais gestores responsáveis pelo processo de FP das empresas estudadas. Além desses gestores, foram entrevistados alguns funcionários-chave do referido processo que participam diretamente prestando informações relacionadas a custos. Ademais, por meio da observação nãoparticipante, foi possível identificar as principais atividades que influenciam e dificultam relevantemente os processos de FP e EC nas empresas estudadas. Os dados coletados, por meio das entrevistas, foram analisados qualitativamente com base na análise de conteúdo. De acordo com Bardin (2002), a análise de conteúdo abrange as iniciativas de explicitação, sistematização e expressão do conteúdo de mensagens, objetivando efetuar deduções lógicas e justificadas a respeito da origem das referidas mensagens (seu emissor, seu contexto, assim como os efeitos que se pretende causar por meio delas). Destaca-se ainda que foi realizada uma triangulação de dados, no intuito de melhorar a confiabilidade dos dados coletados por meio das técnicas supracitadas. A triangulação de dados consiste em utilizar diversos dados distintos sobre um determinado fenômeno, no intuito de ratificar os resultados encontrados (YIN, 2005). 6 Estudos de casos 6.1 Caracterização das EPEs estudadas Nesta seção, são apresentados os 3 estudos de casos que fizeram parte da pesquisa. No intuito de resguardar informações sigilosas sobre as empresas estudadas, serão utilizados pseudônimos: Empresa Alfa, Empresa Beta e Empresa Gama. Todas as empresas são consideradas, de acordo com a legislação tributária brasileira, de porte médio, isto é, auferem receita bruta anual acima de R$ ,00 e abaixo ou igual a R$ ,00. O Quadro 1 apresenta uma síntese das principais informações pertinentes a cada empresa estudada. Quadro 1: Síntese das principais informações sobre cada empresa estudada Empresa Fundação Número de funcionários Mercado Alfa (aproximadamente) Nacional (principalmente Minas Gerais) Beta (aproximadamente) Região metropolitana de Belo Horizonte Gama (aproximadamente) Região metropolitana de Belo Horizonte Fonte: Elaborado pelos autores 6.2 Empresa Alfa A Empresa Alfa, que iniciou suas atividades em 2003, faz parte de um grupo de três empresas do setor de ferramentaria da região metropolitana de Belo Horizonte, constituídas por ex-funcionários de grandes empresas deste setor. A Empresa Alfa foi criada para atuar em âmbito regional, além de dar suporte à outra empresa do grupo, que exerce sua atividade no setor de estamparia. Atualmente, a Empresa Alfa tem aproximadamente 25 funcionários e o seu mercado de atuação da ferramentaria é interno, notadamente Minas Gerais. Os gestores da ferramentaria têm um plano de investir seu capital em máquinas de usinagem e estampagem de grande porte, implementar e obter certificados de um sistema de qualidade ISO 9001/2000 ou ISO TS16949 versão 2002, para melhorar sua posição no mercado junto a seus clientes. 6

7 Atualmente, o gestor responsável pelos processos de EC e FP da Empresa Alfa trabalha com o método de custeio por absorção. O processo de EC na Empresa Alfa é iniciado pelo pedido do cliente. Este pedido é recebido na empresa pelo gestor entrevistado geralmente na forma de um croqui. Tal gestor estima alguns dados quantitativos, tais como o peso das ferramentas, o número operações para a consecução do ferramental, o número de peças a serem estampadas pelas ferramentas e o custo de zincagem, caso este serviço seja necessário (custo indireto). Por outro lado, alguns dados qualitativos referentes principalmente à dificuldade de produzir as ferramentas na empresa (peculiaridades inerentes às ferramentas), também são considerados para a EC. Observou-se que o Departamento de Compras tem a incumbência de atualizar permanentemente os dados sobre os custos de materiais diretos (VC, UND, base de suporte, dentre outros) e indiretos (parafusos, porcas, molas, pinos, mangueiras, dentre outros) comercializados no mercado. Tais dados possibilitam ao gestor averiguar a composição percentual entre custos diretos e indiretos dos produtos a serem fabricados. Ressalte-se que o gestor entrevistado considera normal 1% de perda com os materiais diretos, para a consecução das ferramentas. Por fim, com a inclusão dos dados sobre a mão-de-obra direta, feita pelos funcionários do Departamento Comercial, o gestor consegue determinar os custos diretos, com a estimação das horas de trabalho do pessoal do chão-de-fábrica em cada operação. Pode-se dizer que todos os custos diretos e indiretos relacionados anteriormente são considerados variáveis, uma vez que variam de acordo com o volume de trabalho realizado, de peças produzidas ou mesmo de horas de trabalho. O processo de FP na Empresa Alfa consiste na escolha de um mark- up, que inclui os custos indiretos de produção, despesas financeiras e administrativas, bem como o lucro desejado. Salienta-se ainda que os custos e as despesas mencionadas são usualmente estimados pelo gestor em função de percentuais geralmente delimitados no mercado. Portanto, o know-how do gestor é um fator de grande relevância para a FP, assim como a utilização de informações provenientes do mercado. O sistema de informações usualmente aplicado na empresa para fornecer informações de custos, subsidiando a EC e a FP, é baseado em planilhas do Excel. Algumas dessas planilhas são alimentadas por dois funcionários dos departamentos de Compras e Comercial, com o objetivo de permitir o gerenciamento das informações de custos pelo gestor responsável pelos referidos processos. De acordo com esse gestor, é de suma importância que os dados inseridos nessas planilhas estejam atualizados para que as decisões de EC e FP sejam tomadas com eficácia e eficiência. Percebeu-se que os gestores estão satisfeitos com seu sistema baseado em planilhas de Excel desenvolvidas na empresa. Ademais, o gestor, que é incumbido pelos processos de EC e FP, tem convicção de que o método utilizado (custeio por absorção) provém informações importantes e necessárias à empresa. Diante do exposto, percebeu-se que outras metodologias de custeio, tais como o ABC ou o método direto (variável), não são consideradas necessárias para melhorar os processos de EC e FP. Diversos fatores internos influenciam e dificultam continuamente a EC e a FP na Empresa Alfa, tais como: a capacidade de produção, a mão-de-obra (direta e indireta), o know-how, o feeling e a situação financeira da empresa. Dentre estes fatores, o gestor destaca como mais importantes: o know-how, o feeling e a complexidade da ferramenta. Alguns fatores externos também foram enfatizados pelo entrevistado, tais como: o prazo de entrega, a tecnologia, a idoneidade dos clientes, os valores de fretes, os juros de mercado, as greves e a seleção dos fornecedores. O gestor realçou como principais: o prazo de entrega, a idoneidade dos clientes e a seleção dos fornecedores. 7

8 6.3 Empresa Beta A Empresa Beta, fundada em 1992, tinha um caráter familiar, dedicando-se exclusivamente à atividade de estamparia, fabricando peças para um grande cliente da região metropolitana de Belo Horizonte. Posteriormente, com a necessidade de prestar serviços de manutenção nos estampos (ferramentais) utilizados para fabricar as peças, o gestor da empresa começou a investir em máquinas de usinagem e a capacitar seus funcionários, visando a construção de estampos. Hoje, a empresa pode ser dividida em duas unidades distintas: estamparia e ferramentaria. Quanto a esta última, objeto de estudo deste trabalho, possui 26 funcionários e seu mercado é nacional, sendo focado na região metropolitana de Belo Horizonte. Atualmente, os gestores da Empresa Beta estão alterando seu nicho de mercado para o de ferramentais de maior porte (cerca de 15 toneladas). De acordo com o gerente entrevistado, este mercado é bastante restrito, uma vez que há apenas quatro outras ferramentarias no Estado de Minas Gerais que trabalham com estampos deste porte. Todavia, apesar da mudança, o gerente destacou que a competitividade de sua empresa não aumentará ou diminuirá. Para ele, há espaço para todas as EPEs nos diversos nichos de mercado das ferramentarias: pequenas, médias e grandes ferramentas. Tal como apresentado usualmente pelas EPEs, a FP na Empresa Beta se inicia com o processo de EC. Ao chegar um pedido na empresa (na forma da chamada matemática ou de um desenho da peça a ser estampada), seus gerentes o encaminham a uma empresa externa responsável pela elaboração do projeto. Esta empresa elabora para a Empresa Beta um projeto do ferramental necessário para estampar a peça requerida pelo cliente. Com base no projeto recebido, os gerentes responsáveis pela EC delimitam o tempo necessário de cada uma das principais atividades da empresa (usinagem e bancada) e multiplicam este valor pela taxa-horária de custos de cada uma, apuradas periodicamente pelo Departamento de Custos da empresa. Além disso, uma vez que o projeto recebido possui as especificações exatas sobre as dimensões e os materiais diretos demandados para a construção das ferramentas, os gerentes, fundamentando-se em informações do Departamento de Compras, calculam com precisão os custos necessários para a aquisição dos materiais necessários à construção dos estampos. Tanto os custos indiretos ou variáveis (pastilhas, pedras abrasivas, óleo, dentre outros) quanto as despesas administrativas e os custos fixos (diretores, telefone, aluguel, dentre outros) são alocados aos produtos para subsidiar a EC. Os primeiros estão implícitos nas taxas-horárias apuradas pelo Departamento de Custos da Empresa Beta. Os componentes do outro grupo, contudo, são apurados mensalmente e alocados integralmente ao primeiro trabalho estimado no período. Caso este trabalho seja aceito pelos clientes, os demais serviços não receberão as despesas administrativas e os custos fixos supracitados. Após a descrição de todos os custos necessários para construir um determinado estampo, os gerentes calculam os tributos que incidirão para realizar tal trabalho, a fim de estimar o custo total para a empresa. Posteriormente à EC, os gerentes da Empresa Beta, com base em uma série de fatores internos e externos, calculam o mark-up a ser utilizado em determinado trabalho. Destaca-se que todo o processo de EC, assim como o de FP, é realizado com base nos sistemas de informações da Empresa Beta. A empresa conta com um sistema integrado de gestão (Enterprise Resource Planning ERP) denominado SISI e com um outro baseado em planilhas do Excel. O SISI é o sistema utilizado para realizar atividades operacionais da empresa, gerindo as informações utilizadas em todos os departamentos, tais como Almoxarifado, Contabilidade, Financeiro e Fiscal. As informações gerenciais, entretanto, são geradas por meio das planilhas do Excel e, após a realização de análises neste sistema, são importadas para o SISI, que, segundo o gerente entrevistado, onde são utilizadas para outros fins. 8

9 Segundo o referido gerente, o Excel e o SISI atendem, com algumas limitações, as necessidades de seus usuários. Ressalta-se que são realizadas periodicamente revisões nesse ERP, conduzidas pela empresa de informática que o desenvolveu. Estas revisões permitem alterações de várias funções que apresentam limitações relevantes aos usuários no cotidiano. Principalmente no que tange às informações de custos, o gerente entrevistado, um dos principais usuários dos sistemas, considerou confiáveis suas informações. Diversos fatores internos e externos influenciam diretamente os processos de EC e FP na Empresa Beta. Os fatores internos citados pelo gerente entrevistado foram: a experiência da mão-de-obra, o tempo de produção estimado, o know-how, o feeling e a complexidade do produto. Estes dois últimos foram destacados como os mais influentes no processo decisório durante a EC e a FP. O gerente informou ainda que há um trabalho contínuo na produção, no sentido de criar nos funcionários diretos da empresa, a capacidade de lidar com estes dois fatores normalmente bastante complexos, desenvolvendo o capital intelectual na empresa. Quanto aos fatores externos, o gerente entrevistado apresentou: a tecnologia e a demanda de automóveis pelo mercado, como os que mais influenciam e dificultam os processos de EC e FP. Segundo o gerente entrevistado, caso não consiga serviços externos, a empresa pode utilizar os recursos da ferramentaria para prestar serviços à unidade de estamparia. Este serviço também gera receitas para a empresa como um todo, uma vez que geralmente melhora os processos de estampagens tornando-os mais eficazes e eficientes. 6.4 Empresa Gama A Empresa Gama foi fundada em 2004 por ex-funcionários de uma ferramentaria da região que, aproveitando-se de suas experiências em vários setores distintos de uma ferramentaria, resolveram assumir o risco e constituir seu próprio negócio. Atualmente, a Empresa Gama produz ferramentas de pequeno e médio porte para empresas da região metropolitana de Belo Horizonte. Seus gestores pretendem, num horizonte de curto-prazo, adquirir novas máquinas, no intuito de aumentar a capacidade instalada da empresa e a variabilidade dos serviços prestados. Ressalta-se que a empresa conta atualmente com cerca de 40 funcionários. No que tange à competitividade do mercado, os gerentes entrevistados na Empresa Gama a classificam como alta e crescente. Neste sentido, eles destacam a necessidade de manter uma mão-de-obra experiente para se diferenciar no mercado e tentar captar os trabalhos disponíveis. Os processos de EC e FP, tal como inerente ao ambiente produtivo das EPEs, são estreitamente relacionados na Empresa Gama. A técnica utilizada para a consecução de ambos é relativamente simples e depende quase que exclusivamente do know-how de seus gestores. Inicialmente, a peça a ser estampada é enviada à empresa, por meio de um arquivo eletrônico, pelos clientes. Por conseguinte, os gestores, com base nesse arquivo, avaliam subjetivamente a peça e estudam o seu possível processo de fabricação. Também com base em estimativas, os gestores calculam os materiais necessários para produzir as ferramentas demandadas para a fabricação da peça. Por meio do preço de mercado dos materiais necessários, os gestores calculam os gastos demandados com os materiais diretos. O valor apurado dos custos com os materiais diretos necessários é considerado um percentual do preço a ser apresentado ao cliente. Neste sentido, com base em seu know-how e na avaliação de alguns fatores (comentados adiante), os gestores determinam um percentual que é acrescido ao custo estimado com os materiais diretos demandados para a fabricação do produto. Para ilustrar a situação, na Tabela 1 é apresentado um exemplo com dados hipotéticos, tanto monetários quanto percentuais. Tabela 1: Exemplo hipotético dos processos de EC e FP na Empresa Gama 9

10 Atividades Percentual utilizado (em %) Valor alocado (em R$) Compra de materiais diretos 40, ,00 Projeto 5, ,00 Usinagem 2D 5, ,00 Usinagem 3D 10, ,00 Bancada 20, ,00 Transporte 5, ,00 Tributos 5, ,00 Lucro 10, ,00 Total 100, ,00 Na Tabela 1, percebe-se que os gastos estimados (R$ ,00) com a compra de materiais diretos são a base dos processos de EC e FP na Empresa Gama. Os gestores acreditam que este valor corresponde a 40% do preço total do ferramental. Utilizando de outros valores percentuais estimados, atribuídos a cada atividade requerida para a fabricação do ferramental, os gestores formam o preço final apresentado ao cliente. Tal como apresentado na Empresa Gama, os processos de EC e FP se sobrepõem e baseiam-se fundamentalmente no know-how de seus gestores. Os percentuais de custos são previamente definidos, contudo, podem variar de acordo com os gestores. Um fato importante a ser enfatizado é que os gestores não se utilizam de dados empíricos para confirmar os valores utilizados. Desse modo, os valores percentuais podem não corresponder à realidade da empresa. Os valores esperados de lucro não são efetivamente comprovados, pois não é possível avaliar a rentabilidade de cada produto, o que permitiria um feedback das ações gerenciais e um processo de controle efetivo dos custos incorridos. Atualmente, a funcionária responsável pelo Departamento Financeiro da Empresa Gama desenvolve um estudo por meio de planilhas do Excel, o qual é fundamentado em informações provenientes de relatórios financeiros repassados por funcionários da Contabilidade da empresa (serviço terceirizado). Este estudo visa avaliar a rentabilidade dos produtos fabricados na empresa, analisando a credibilidade dos pressupostos e das técnicas utilizadas pelos gestores para estimar seus custos e formar seus preços. Entretanto, não foram apresentados ao pesquisador maiores detalhes sobre o estudo, tampouco o método de custeio utilizado para apurar os custos dos produtos. Destaca-se que não são utilizados sistemas de informações formais para subsidiar a tomada de decisão dos gestores. Tal como apresentado anteriormente, seus gestores não se apóiam em dados empíricos para a tomada de decisão (não sistematicamente). O Excel parece ser de uso restrito a controles do Departamento Financeiro e não desempenha o papel de suporte à decisão, como nas demais ferramentarias estudadas neste trabalho. Alguns fatores internos e externos à empresa, que influenciam e dificultam os processos de EC e FP na Empresa Gama, foram destacados pelos gestores entrevistados, tais como: know-how, feeling, capacidade produtiva e experiência da mão-de-obra (internos) e tributos incidentes sobre o produto e tecnologia (externos). Deve-se ressaltar que os dois primeiros fatores internos e o segundo fator externo foram considerados os mais importantes. 7 Discussão dos resultados Esta seção apresenta uma discussão geral dos resultados encontrados na pesquisa empírica. As empresas estudadas têm uma história semelhante, pois todas foram fundadas por ex-funcionários de ferramentarias da região metropolitana de Belo Horizonte que, aproveitando-se de seu know-how e da contínua expansão do setor automotivo no país, desenvolveram seus próprios empreendimentos. Inicialmente, os gestores das ferramentarias estudadas trabalharam de forma autônoma nas dependências de suas empresas de origem. 10

11 Posteriormente, com a obtenção dos recursos financeiros necessários, adquiriram máquinas e demais equipamentos necessários para a constituição formal de suas ferramentarias. Há uma grande diferença entre a competitividade observada pelos gestores entrevistados em cada empresa. Os gestores das empresas Alfa e Gama classificam a competitividade de seus mercados como alta e crescente. Tal percepção os impulsiona a realizar novos investimentos em máquinas de alta tecnologia e certificados de qualidade que lhe permitam maior vantagem competitiva frente à concorrência. Na Empresa Beta, todavia, apesar de estar mudando seu nicho de mercado, o gestor entrevistado classificou a competição enfrentada pela empresa como média e constante. Esta discrepância entre as percepções de competitividade observada em cada empresa pode estar relacionada à aparente superioridade administrativa da Empresa Beta em relação às outras duas. Em duas das empresas estudadas (Alfa e Beta), o método de custeio utilizado para distribuir os custos às ferramentas produzidas, assim como para avaliar sua rentabilidade, é o custeio por absorção. Este método de custeio, contudo, tal como normalmente observado por uma série de autores, tais como Kaplan e Cooper (1998) e Atkinson et al. (2000), é bastante deficiente no que tange ao suporte fornecido ao processo decisório nas empresas. Neste aspecto, na literatura, o ABC e o custeio direto são considerados superiores àquele, sendo utilizados usualmente em uma série de análises gerenciais, tais como a FP. Entretanto, apesar de utilizarem um método de custeio normalmente classificado como ineficiente no suporte à tomada de decisão, os gestores das empresas Alfa e Beta confiam bastante nas informações de custos fornecidas pela metodologia utilizada. Principalmente no caso da Empresa Beta, tal confiabilidade parece ser respaldada pelos bons resultados e pela solidez financeira apresentada pela empresa nos últimos períodos. Tal constatação parece demonstrar a eficácia do custeio por absorção como ferramenta gerencial nessas ferramentarias. Entretanto, essa mesma constatação também pode ser conseqüência de uma gestão de custos baseada em ferramentas gerenciais pouco sofisticadas por parte de seus concorrentes. Isto os impediria de competir eficaz e eficientemente com as ferramentarias Alfa e Beta (principalmente no caso desta última). Todavia, abriria uma potencial vantagem competitiva a outras empresas que se fundamentem em metodologias de custeio em tese mais eficazes no suporte à tomada de decisão. Fortalecendo a segunda hipótese explanada (grandes deficiências das ferramentas gerenciais dos concorrentes das empresas Alfa e Beta), estão os dados coletados na Empresa Gama. Apesar da maioria das decisões em EPEs, tal como apresentado por Campos (2003) e Souza et al. (2006), ser baseada em informações de custos, tal como as de preços, os gestores da Empresa Gama não utilizam nenhum método de custeio para gerir seus custos de produção e mensurar a rentabilidade das ferramentas fabricadas. Apesar de indicarem o lucro esperado durante os processos de EC e FP, este valor é bastante questionável, uma vez que não se baseia em uma metodologia fundamentada ou respaldada por dados empíricos. O processo de EC se inicia de forma semelhante em todas as empresas estudadas, com a chegada de um arquivo na qual conste a peça a ser estampada. Nas empresas Alfa e Gama, seus gestores estimam subjetivamente o número de operações necessárias para estampar tal peça e, posteriormente, com base no preço de mercado dos materiais demandados, determinam os custos com materiais diretos. Os gestores da Empresa Beta, entretanto, no intuito de estimar com maior confiabilidade os gastos com materiais diretos, repassam o trabalho de projetar a ferramenta, para conseguir estimar os custos à uma empresa externa, que elabora o projeto do ferramental demandado. A grande vantagem deste procedimento é a alta confiabilidade dos custos estimados com materiais diretos. Entretanto, há algumas deficiências desse artifício em relação ao adotado nas empresas Alfa e Gama, em função dele ser mais demorado do que o realizado nestas duas empresas, o que pode limitar a tempestividade na apresentação do preço aos clientes. 11

12 Após a EC dos materiais diretos para a fabricação das ferramentas, os gestores das empresas estudadas estimam os custos com as atividades requeridas para a construção dos referidos produtos. Na Empresa Alfa, o gestor responsável pela EC delimita o tempo necessário para a conclusão de cada uma das atividades produtivas e multiplica estes valores pelos custos apresentados pelos funcionários do Departamento Comercial. No caso da Empresa Beta, há um departamento específico para gerir os custos de produção, sendo que os valores horários das atividades são apurados periodicamente e repassados ao gestor responsável pela EC. Ao contrário do que ocorre nas demais empresas, os gestores da Empresa Gama, uma vez estimados os custos com materiais diretos, utilizam este valor como base para calcular percentualmente o preço a ser cobrado pelo ferramental. Há uma sobreposição entre os processos de EC e FP na Empresa Gama, pois não há uma EC efetiva, existindo apenas uma estimação dos custos com materiais diretos. Esta técnica, embora bastante simples, não permite uma série de análises que poderia ser realizada pelos gestores da empresa, além de diversos controles sobre os custos incorridos na produção. Um fato interessante deve ser ressaltado no que tange à EC no caso da Empresa Beta. Nesta empresa, o gestor responsável por esse processo aloca, no primeiro pedido de preço do cliente, todas as despesas e os custos fixos durante a EC. Este procedimento permite que tais gastos sejam totalmente cobertos pelos clientes, evitando uma série de problemas de alocação dos custos e das despesas de forma arbitrária, tal como usualmente ocorre no método de custeio por absorção. Apesar dessa vantagem, o procedimento em si faz com que os primeiros preços apresentados pela empresa aos clientes sejam pouco competitivos. Desse modo, a EPE pode apresentar preços cada vez mais altos para cobrir despesas e custos fixos também cada vez mais altos, uma vez que a empresa tem cada vez menos serviços devido à sua política de preços. O gestor entrevistado da Empresa Beta, contudo, ressaltou que o procedimento utilizado não é prejudicial à empresa e permite aumentar sua competitividade devido aos preços mais agressivos a partir da EC do segundo ferramental no período. Nas empresas Alfa e Beta, o processo de FP segue-se naturalmente ao de EC, com a definição de um mark-up a ser aplicado sobre os custos estimados. Na Empresa Alfa, este valor deve ser o suficiente para cobrir alguns custos e despesas tais como financeiras e administrativas, além de gerar o lucro desejado pela gerência. No caso da Empresa Beta, por outro lado, o mark-up estipulado é representado apenas pelo lucro requerido pelos gestores. Assim, as despesas e os custos são totalmente cobertos em cada pedido, embora tal atitude gere preços menos competitivos. Na Empresa Alfa, por sua vez, a situação é distinta. Apesar de não ter a certeza de cobrir todos os gastos demandados para manter a sua estrutura, o gestor responsável pela FP tem maior flexibilidade na estipulação do mark-up, permitindo preços mais competitivos no mercado. Na Empresa Gama, contudo, o processo de FP é confundido com o de EC. O preço formado na empresa deriva de uma série de percentuais estipulados individualmente para cada atividade desenvolvida, aplicados sobre os custos diretos estimados. Um exemplo com base em dados hipotéticos desta metodologia é apresentado na Tabela 1 (seção 6.4 deste trabalho). A grande crítica desta metodologia é fundamentada na não-utilização de dados empíricos para validá-la. Embora acreditem que o valor apresentado é próximo ao real, os gestores não podem provar isso com dados coletados na produção. No intuito de atenuar esta relevante limitação, os gestores da Empresa Gama, ao contrário do que ocorre nas outras duas empresas estudadas, utilizam o know-how desenvolvido por cada um deles durante a avaliação dos percentuais a serem utilizados. Embora em baixa escala, os percentuais utilizados são passíveis de alterações que, por ventura, são estudadas em conjunto pelos gestores. Além disso, ressalta-se o estudo realizado pela funcionária do Departamento Financeiro da empresa, que visa analisar as decisões referentes a custos e preços, com base em dados empíricos, no intuito de fornecer um feedback aos gestores. 12

13 Para subsidiar os processos de EC e FP nas empresas estudadas, usualmente são utilizados sistemas de informações como suporte ao processo decisório. Na Empresa Alfa, são utilizadas planilhas desenvolvidas no Excel. Tal uso se deve provavelmente às duas grandes vantagens apresentadas por este sistema: seu baixo custo e sua grande flexibilidade. Estas características do Excel, o fazem ter um grande potencial como sistema de suporte à decisão, tal como apresentado por Coles e Rowley (1996), destacando as planilhas do Excel, de forma geral, como a principal ferramenta dos gestores no processo decisório. O Excel também é utilizado como sistema de suporte à decisão na Empresa Beta, contudo, um ERP, denominado SISI também é utilizado, de forma a complementar as análises realizadas nas planilhas. Entretanto, na Empresa Gama, o uso de sistemas de informações ainda é bastante incipiente. De acordo com os dados coletados, a empresa não utiliza o potencial do sistema em nível de gestão apresentado pelo Excel. Este sistema parece ser utilizado pelo Departamento Financeiro somente para algumas atividades, mas não de forma sistemática, tampouco nas decisões no que tange aos processos de EC e FP. Desse modo, os gestores da Empresa Gama podem estar perdendo uma grande potencialidade gerencial. Também foi identificada uma série de fatores, internos e externos à empresa, que influencia os processos de EC e FP nas empresas estudadas. Dentre os fatores internos, destacam-se o feeling e o know how, citados por todos os gestores entrevistados. Tal constatação ratifica a conclusão apresentada por Souza et al. (2006) no que tange a sua importância na tomada de decisão durante os processos de EC e FP em EPEs. Por sua vez, os fatores externos, por sua própria natureza, acarretam maior incerteza aos gestores principalmente no processo de FP. Este fato aumenta consideravelmente as dificuldades das decisões habitualmente intricadas no ambiente de produção por encomenda. O principal fator externo apresentado pelos gestores consultados foi a tecnologia. Tal fator pode refletir na fabricação ou não de um determinado produto, uma vez que a aquisição de máquinas mais sofisticadas, de maneira geral, pode inviabilizar a prestação do serviço ou aumentar em demasia o preço de venda do produto. No Quadro 2, são apresentados os fatores internos e externos identificados que influenciam e dificultam continuamente os processos de EC e FP nas empresas estudadas. Quadro 2: Fatores internos e externos às empresas apresentados pelos gestores entrevistados Empresa Fatores internos Fatores externos Alfa Capacidade de produção; mão-de-obra (direta e indireta); e complexidade do produto; know-how; feeling Prazo de entrega; tecnologia; idoneidade dos clientes; valores de fretes; juros de mercado; greves; e seleção dos fornecedores Experiência da mão-de-obra; tempo de Beta produção estimado; complexidade do Tecnologia; e demanda de automóveis pelo mercado produto; know-how; e feeling Gama Experiência da mão-de-obra; capacidade produtiva; complexidade do produto; Impostos incidentes sobre a venda; e tecnologia know-how; e feeling Fonte: Elaborado pelos autores 8 Conclusões O processo de FP é usualmente mais intricado nas EPEs do que nas demais empresas, pois a apresentação de um preço adequado é, de modo geral, extremamente relevante para a sua competitividade. Isto ocorre porque os potenciais clientes dessas empresas promovem concorrências para avaliar qual delas fabricará o produto requerido, sendo o preço o principal parâmetro. 13

14 A análise dos dados confirmou que o processo de FP é usualmente precedido e estreitamente relacionado ao processo de EC. Para gerir as informações de custos nas empresas, os gestores utilizam diferentes métodos de custeio. Duas empresas (Alfa e Beta) utilizam o custeio por absorção. Apesar desse método ser considerado deficiente segundo a literatura, os gestores dessas empresas confiam nas informações geradas e disponibilizadas. Por sua vez, a Empresa Gama não utiliza nenhum método de custeio para subsidiar seu processo de EC, fato que destoa das EPEs estudadas por diversos autores, tais como Souza et al. (2006), Megliorini e Guerreiro (2004), e Campos (2003). O processo de EC em todas as ferramentarias estudadas se inicia com o recebimento de um arquivo com a peça a ser estampada. Em seguida, os gestores estimam os materiais utilizados na consecução dos ferramentais, com o auxílio do Departamento de Compras em duas delas (Alfa e Beta). Posteriormente, nestas empresas, são estimados os tempos de produção pelos gestores que são multiplicados pelos custos horários definidos internamente. Por outro lado, na Empresa Gama, os custos não são efetivamente calculados, pois há uma sobreposição dos processos de EC e FP, e não há um método de custeio definido na empresa. Para a FP, os gestores das empresas Alfa e Beta acrescentam um mark-up sobre os custos estimados, variando-o com base em diversos fatores internos e externos à empresa. Ratificou-se que tais fatores influenciam e dificultam continuamente os processos de EC e FP, inclusive no caso da Empresa Gama, que utiliza um método bastante peculiar nestes processos. Pode-se dizer que os principais fatores internos que influenciam esses processos são o feeling e o know-how, corroborando os resultados apresentados por Campos (2003) e Souza et al. (2006). Tal como apresentado pelos últimos autores, os profissionais utilizam o know how e o feeling para tomar suas decisões, descartando a possibilidade de usar métodos mais cientificamente fundamentados para isso. Quanto aos fatores externos, o mais importante, citado por todos os gestores entrevistados, é a tecnologia. Este fator pode inviabilizar o serviço prestado ou aumentar consideravelmente o preço do produto. No que tange à utilização de sistemas de informações como suporte aos gestores durante a EC e a FP, o Excel é utilizado intensivamente em duas empresas (Alfa e Beta). Os gestores confiam muito na capacidade do Excel em gerar informações gerenciais relevantes para subsidiar o processo decisório, tal como evidenciam Coles e Rowley (1996). Destaca-se que na Empresa Beta ainda é utilizado um ERP para realizar parcialmente as análises gerenciais, em complemento aos relatórios gerados no Excel. Por sua vez, na Empresa Gama, nenhum sistema de informações é utilizado formal e sistematicamente para orientar as decisões dos gestores, desperdiçando uma potencial vantagem competitiva frente à concorrência, considerada alta e crescente. Assim, conclui-se que o processo de FP nas ferramentarias estudadas é, de modo geral, bastante complexo e estreitamente ligado à EC. A utilização de um método de custeio pouco recomendado (custeio por absorção), com sucesso por duas empresas (principalmente a Empresa Beta), torna questionável a necessidade de métodos mais sofisticados para a tomada de decisão. A mais competitiva e estável das ferramentarias pesquisadas (Empresa Beta) possui gestores que utilizam intensivamente informações de seus sistemas para subsidiar o processo decisório durante a EC e a FP. Isso ratifica a importância estratégica que os sistemas de informação podem fornecer à empresa, tal como apresentado por Megliorini (2003). Fatores internos, principalmente o feeling e o know-how, apesar de importantes na tomada de decisão, parecem distorcer aqueles processos quando utilizados sem cautela ou sem auxílio de sistemas de informações. A pesquisa foi de grande valia para as EPEs, pois descreveu e discutiu o processo de FP em três empresas de bens de capital do setor de ferramentaria. O fato de a pesquisa ter consistido em apenas três estudos de casos pode ser considerado uma limitação. Tal fato 14

15 restringe a generalização dos resultados e conclusões apresentados. Desse modo, novas pesquisas poderiam expandir o número de empresas, no intuito de ratificar ou não os resultados obtidos a respeito do processo de FP das ferramentarias. Seria muito importante também ampliar o escopo da pesquisa e explorar outros aspectos dos processos de EC e FP, bem como explorar o relacionamento desses dois processos com os demais das áreas comercial e de operações. Referências ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, BARDIN, L. Análise de conteúdo. Lisboa: Edições 70, BERTO, A. R. Estimação de custos da atividade de importação: estudos de casos em empresas do Estado do Paraná f. Dissertação (Mestrado em Administração) Universidade Estadual de Londrina, Londrina, BOONE, L. E.; KURTZ, D. L. Contemporary Marketing. Ohio: Thomson/South-Western, CAMPOS, R. L. O capital intelectual e o processo de estimação de custos e formação de preços em empresas de produção por encomenda f. Dissertação (Mestrado em Administração) Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte, CARARO, J. F. J. Roteiro para a formação de preço de venda de projetos e Serviços técnicos para escritórios de arquitetura f. Dissertação (Mestrado em Construção Civil). Setor de Tecnologia, Universidade Federal do Paraná, CORRÊA, H. L.; CORRÊA, C. A. Administração de Produção e Operações Manufatura e Serviços: uma abordagem estratégica. 2. ed. São Paulo: Atlas, CASSEL, C.; SYMON, G. Qualitative Research in Work Contexts. In: CASSEL, C.; SYMON, G. Qualitative Methods in Organizational Research: A Practical Guide. California: Sage Publications Inc., 1994, p CHURCHIL Jr. G. A.; PETER, P. Marketing: criando valor para os clientes. São Paulo: Saraiva, DICKSON, P. Marketing management. New York: Dryden Press, DOLAN, R. J.; SIMON, H. O poder dos preços: as melhores estratégias para ter lucro. São Paulo: Futura, FLICK, W. Uma introdução à pesquisa qualitativa. 2 ed. Porto Alegre: Bookman, GRUNOW et al. Custeio e Gestão Baseado em Atividade: O Caso Sadia S.A. In: XII Congresso Brasileiro de Custos, 2005, Florianópolis. Anais... Florianópolis, 2005.CD-ROM. HAIR, Jr., J. F. et al. Fundamentos de pesquisa em administração. Porto Alegre: Bookman, HALL, J. M.; KOPALLE, P. K.; PYKE, D. F. Static and Dynamic Pricing of Excess Capacity in a Make-to-Order Environment (December 2002). Tuck Business School Working Paper No Available at SSRN: HAMILTON, A.C. Cost management. AACE International Transactions. Morgantown, p. CSC , HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Cost management: accounting and control. 5. ed. Mason Ohio: Thomson/South-Western, HENDRY, L. C. Applying world class manufacturing to make-to-order companies: problems and soluctions. International Journal of Operations & Production Management. v. 18, n. 11, p , Novembro, HILTON, R. W. Managerial accounting. 3rd ed. New York: McGraw-Hill,

16 JUSTINA, M. D. Restrições e estratégias na determinação do preço no mercado moveleiro de são bento do sul (SC) f. Tese (Doutorado em Engenharia de Produção). Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, KINGSMAN, B. G.; HENDRY, L. C. The relative contributions of input and output controls on the performance of a workload control system in Make-to-order companies. Production Planinng e Control. v. 46, n. 7, p , KOTLER, P. Marketing essencial: conceitos, estratégias e casos. 2. ed. São Paulo: Prentice, KOTLER, P.; ARMSTRONG, G. Princípios de Marketing. 7. ed. Rio de Janeiro: Prentice- Hall do Brasil, LOIOLA, T. F. Desenvolvimento de um modelo de integração entre projeto e fabricação de produtos especiais sob encomenda: caso dos laboratórios de próteses dentárias. Dissertação (mestrado) - Universidade Federal de Santa Catarina, LÓPEZ, D. L. Confiança e hierarquia nas pequenas ferramentarias da região metropolitana de BH uma abordagem institucional. Dissertação (mestrado) - Universidade Federal de Minas Gerais, MEGLIORINI, E. Análise crítica dos conceitos de mensuração utilizados pro empresas brasileiras produtoras de bens de produção por encomenda f. Tese (Doutorado em Contabilidade e Controladoria) - Universidade de São Paulo, São Paulo, MEGLIORINI, E.; GUERREIRO, R. A percepção dos gestores sobre quanto a fatores competitivos nas empresas produtoras de bens de capital sob encomenda: um estudo exploratório. Base Revista de Administração e Contabilidade da Unisinos, São Leopoldo - RS, v. 1, n. 2, p. 5-14, NORMAN, R.; TOBIN, A. M.; KINGSMAN, B. K. A study of small subcontract and maketo-order firms in relation to quotation for orders. International Journal of Operations & Production Management, v. 8, n. 6, p , PALOMINO, R. Um modelo para o planejamento e a programação da produção em ambientes job shop baseado em redes de Petri f. Tese (Doutorado) - Universidade Federal de Santa Catarina, SOMAN, C. A; DONK, D. P. V.; GAALMAN, G. J. C. Combined make-to-order and maketo-stock in a food production system. International Journal of Production Economics. v. 90, n. 2, p , Julho, SOUZA, A. A.; AVELAR, E. A.; FERREIRA, L. S.; ENDRICI, J. O. M. Estudo dos processos de tomada de decisão de custos e preços em empresas de produção por encomenda da Região Metropolitana de Belo Horizonte. In: XXX ENANPAD - Encontro da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Administração, 2006, Salvador. XXX ENANPAD - Encontro da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Administração, STEVENSON, M. A.; KINGSMAN, B.; HENDRY, L. C. A review of production planning and control: the applicability of key concepts in the make-to-order industry. International Journal of Production Research. v. 43, n. 5, 1. p , YEH, C. H. A customer-focused planning approach to make-to-order production. Industrial Management & Data Systems, 2000, v. 100, p YIN, Robert K., Estudo de caso: planejamento e métodos. 3.ed. Porto Alegre: Bookman,