Análise de sistemas de gestão de custos em hospitais públicos

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1 Análise de sistemas de gestão de custos em hospitais públicos Lauro Antônio Cabral de Barros (HIAS) Ana Augusta Ferreira de Freitas (UECE) Resumo O ritmo acelerado de mudanças, no atual mundo globalizado, está impactando todos os segmentos da sociedade e suas organizações, inclusive os hospitais públicos. Some-se a isso a dificuldade de financiamento da saúde, sobretudo no Brasil, quando vê-se o descumprimento da emenda constitucional nº 29 por parte de algumas autoridades governamentais. Torna-se imperativa a criação de instrumentos que contribuam para a excelência da gestão, podendo o sistema de custos ser uma das ferramentas usadas neste sentido. Este artigo traz uma pesquisa que teve por objetivos identificar quais hospitais públicos pertencentes à Secretaria da Saúde do Estado do Ceará, em Fortaleza, possuem sistemas de gestão de custos e verificar a percepção dos gestores sobre eles e sua utilização na gestão, bem como analisar os sistemas existentes e propor melhoria. Uma das principais conclusões foi que para um sistema de custos ser um instrumento estratégico de gestão, há necessidade de se desenvolver na instituição a cultura de utilização das informações no cotidiano por aqueles que produzem os custos e seus dirigentes. Palavras-chave: Gestão de Custos Hospitalares; Sistemas de Gestão de Custos; Custos. 1. Introdução A partir da segunda metade dos anos 70, os principais países ocidentais industrializados começaram a sentir o impacto da prática de uma nova forma de competição global, por parte de países do Extremo Oriente, baseada em uma estrutura industrial de alto nível, na busca da melhoria contínua da qualidade dos produtos e serviços e de uma política de redução de custos e eliminação de desperdícios, bem como foco no cliente, o consumidor. Surgiram novos conceitos e técnicas, tais como o Just-in-Time (JIT), o Quality Control (TQC) e outros, consolidando o que se chamou de Filosofia de Excelência Empresarial (NAKAGAWA, 1991). Frente a um mercado globalizado, altamente competitivo e com uma economia de escopo onde se buscam ganhos marginais decorrentes de uma combinação ideal de produtos e serviços, é imperativo que as empresas conheçam seus custos através de ferramentas eficientes e as utilizem como diferencial competitivo. Este cenário atual atinge todas as áreas, inclusive o setor saúde, onde se inserem os hospitais, privados ou públicos, estes últimos particularmente importantes no contexto do presente trabalho. A Associação Americana de Hospitais (AHA), já em 1980, considerou os hospitais como organizações complexas para a prestação de atividades altamente relevantes à sociedade (FALK, 2001), o que mostra a necessidade dos instrumentos utilizados pelos gestores hospitalares contemplarem objetivos, metas e resultados, alinhados com a missão e visão da instituição, colaborando para a excelência na gestão. Neste sentido, o sistema de gestão de custos é um dos instrumentos que podem ser usados com relevante contribuição para a organização. Some-se a isso o aspecto de que a sociedade cobra cada vez mais melhores serviços e a prestação de contas dos gastos públicos, obrigando os gestores de hospitais públicos a buscar a melhoria contínua da qualidade, otimização dos recursos e resultados sustentáveis, sem ENEGEP 2005 ABEPRO 2000

2 violar os princípios estabelecidos pelo SUS - Sistema Único de Saúde, da universalidade do atendimento com eqüidade, integralidade, resolutividade e gratuidade. Este artigo trata de uma pesquisa cujo os objetivos foram identificar quais hospitais públicos pertencentes à Secretaria da Saúde do Estado do Ceará - SESA, em Fortaleza, possuem sistemas de gestão de custos e verificar a percepção dos gestores sobre eles e sua utilização na gestão, bem como analisar os sistemas existentes e propor melhoria para tornar mais efetiva a gestão hospitalar. 2. Gestão de custos hospitalares Martins (2003) define custeio como apropriação de custos e classifica em métodos de custeio: custeio por absorção, custeio variável, RKW e ABC (custeio baseado em atividades). O custeio por absorção tem sido um método de gestão de custos largamente usado nos hospitais. Em geral, utiliza-se o custeio por absorção pleno ou integral, uma adaptação à versão básica do custeio por absorção, que incluía na apuração dos custos somente os de produção, classificando as despesas operacionais (gerais e administrativas) como despesas do período. No custeio integral estende-se ao cálculo dos custos a totalidade dos insumos, independentemente de sua classificação em custos ou despesas (diretos ou indiretos ou então fixos e variáveis). Tal método é usado sob a segmentação de centros de custos e os custos são expressos em unidades de produção, pertinentes a cada um dos centros de custos relacionados, como por exemplo, para as unidades de internação tem-se o custo de uma diária hospitalar ou paciente-dia; para um serviço de diagnóstico, o exame; e para o ambulatório, a consulta (BEULKE; MATOS, 2002). Quanto à classificação dos centros de custos, Matos (2002) divide em: centros produtivos, representados pelas unidades de produção do Hospital, visto que prestam serviços aos pacientes e recebem uma remuneração por estes; e centros de custos auxiliares e administrativos, que correspondem aos serviços de apoio e os de natureza administrativa e prestam serviços aos centros produtivos e a outros centros auxiliares e administrativos e não geram receita para o hospital. A apropriação dos custos sob a segmentação de centros de custos permite também a apropriação dos custos por procedimentos hospitalares. Este cálculo se dá pela apuração dos custos envolvidos no fluxo percorrido pelo paciente ao longo das unidades prestadoras de serviço no hospital. Sendo assim, enquanto que o custeio por centro de custos representa o custo por processo, resultando em um custo de um produto intermediário, o custeio por procedimentos hospitalares representa o custo por encomenda ou por ordem de serviço pois trata-se do custo do paciente, que significa o produto final desejado (MATOS, 2002). O custeio direto, também chamado variável, destina-se a suprir os gestores de informações para tomadas de decisões, sobretudo as de curto prazo. Isto se dá pelo fato de separar os custos em fixos e variáveis e trabalhar especificamente com os variáveis, visto que os custos fixos em geral estão representados pelos custos decorrentes da estrutura instalada (salários mensais fixos, depreciação, aluguel, impostos etc) e, muitas vezes independem do que for decidido pelos gestores. Assim sendo, oferece oportunidades de análise conhecida como custo-volume-lucro, onde se avalia o comportamento dos custos diante de diferentes volumes de atividades, propiciando melhores condições de decisões sobre preços em situações de capacidade ociosa e adequações do mix de serviços, visando à otimização do resultado e à melhoria da rentabilidade (BEULKE; BERTÓ, 2000; BORNIA, 2002; MATOS, 2002). O custeio direto classifica em fixos os custos que não se alteram com mudanças no volume de produção e em variáveis aqueles que sofrem modificações com o volume de produção e na proporção da escala dos serviços. Ressalte-se que alguns custos têm um comportamento ENEGEP 2005 ABEPRO 2001

3 misto, chamados, neste caso, de semivariáveis ou semifixos, em razão de possuírem parcelas de custo fixo e de custo variável, que devem ser segmentadas e adicionadas aos custos fixos e variáveis. Diferentemente do sistema de custeio por absorção pleno, no custeio variável somente os custos variáveis são alocados aos produtos ou serviços, sendo os custos fixos considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado do período (MATOS, 2002; MARTINS, 2003). O custeio ABC descreve os custos sob a segmentação das atividades e não por itens de custos, como fazem os sistemas tradicionais. Este diferencial faz do ABC uma ferramenta de gestão estratégica de custos, permitindo aos gestores a análise dos processos, podendo levar a uma reengenharia destes, tornando-se um instrumento de mudança, desde a determinação de melhor mix e preços de produtos e serviços até alterações de comportamento das pessoas, contribuindo para mudanças na cultura organizacional. A sua aplicação, tanto ao método de custeio por absorção como ao método de custeio direto, visa, dentre outros, proporcionar uma melhor alocação dos custos indiretos, através de critérios bastante específicos que estabelecem uma relação causa e efeito, obtidos por estudos e pesquisas (direcionadores de custos) e evitam em grande parte a subjetividade e arbitrariedade dos critérios de rateio em geral utilizados (PLAYER, 1998; NAKAGAWA, 2001; MATOS, 2002; MARTINS, 2003). Após a definição dos objetivos, o escopo e os produtos do ABC, naturalmente alinhados à visão de negócio, estabelece-se a forma de coleta de informações para análise de atividades através das seguintes técnicas: observação, registro de tempos para as atividades, questionários, reuniões com grupos diretamente envolvidos com as atividades e entrevistas. Em seguida, escolhem-se os vetores ou direcionadores de custos. Determina-se então o nível de detalhes das atividades e faz-se a listagem das mesmas, informando-se a origem dos custos de cada uma, detalhando-os por níveis hierárquicos e classificando-os por vetores de custos com base nos critérios criados (NAKAGAWA, 2001). 3. Metodologia O presente trabalho é do tipo exploratório e utiliza como estratégia de pesquisa estudo de casos múltiplos na rede de hospitais de referência pertencente à Secretaria da Saúde do Estado do Ceará, composta de 6 (seis) unidades, localizados em Fortaleza, sendo 5 (cinco) de grande porte que denominou-se hospitais A, B, D, E e F e 1 (um) de médio porte, o hospital C. As técnicas de pesquisa utilizadas abrangeram, além da pesquisa bibliográfica que serviu de embasamento para o referencial teórico, uma pesquisa de campo realizada pelo autor da pesquisa utilizando como instrumento um formulário dividido em duas partes. A primeira, respondida pelo diretor geral, trata de informações gerais sobre o hospital, identifica a existência ou não de sistemas de custos e o interesse dos gestores em possuir e utilizar os sistemas como instrumento de gestão e a segunda, respondida pelo responsável do centro de custos, aborda a metodologia utilizada e os aspectos técnicos dos sistemas de custos. 4. Resultado da pesquisa e análise dos sistemas de gestão de custos A pesquisa de campo foi realizada no período de 7 a 14 de maio de 2004 e seus principais resultados estão sintetizados nas tabelas apresentados a seguir. A tabela 1 indica que dos 6 (seis) hospitais pesquisados, 5 (cinco) são de grande porte (A, B, D, E, F), apenas 1 (um), hospital C, é de médio porte e quatro (66,7%) possuem sistema de apropriação de custo (A, B, C, D), sendo que 1 (um) deles está em desuso (hospital D) e aguarda implantação de um novo sistema pela SESA. Isso demonstra o interesse dos gestores por esta ferramenta. ENEGEP 2005 ABEPRO 2002

4 Existência sistema de gestão de custos Porte Grande Médio Não Sim Tabela 1: Porte do hospital e existência de sistema de gestão de custos Dos hospitais possuidores de sistema, três implantaram sistemas de custos nos últimos três anos (A, B, C) e o hospital D há mais de 10 anos. Mesmo nos hospitais que não possuem sistema de custos, seus gestores também demonstram interesse em custos, o que foi percebido em suas opiniões: fundamental para a gestão (hospital E) e a falta do sistema obriga o gestor a improvisar...esse improviso oferece elementos empíricos para a gestão administrativa (hospital F). A tabela 2 mostra que os quatro hospitais com sistema de custos treinaram suas equipes com boa aceitabilidade do sistema, exceto o pessoal operacional do hospital D, devido a dificuldades de operacionalizar as informações e ao baixo nível de informatização, segundo a própria declaração do entrevistado. No hospital C, as pessoas tiveram reação ao novo e receio de redução dos custos de suas unidades, superados com o tempo. Treinamento de pessoas Aceitabilidade Sistema Favorável Parcialmente Sim Tabela 2: Treinamento de pessoas versus aceitabilidade do sistema de gestão de custos A tabela 3 indica que, apesar das informações serem consolidadas de forma artesanal, em 75% dos hospitais possuidores de sistemas de custos (A, C e D), incluindo-se o sistema em desuso (hospital D), seus gestores consideram suas informações de parcialmente confiáveis (hospitais B, C e D) a confiáveis (hospital A). Esse resultado é significativo pelo fato de todos eles terem tido dificuldades na implantação do sistema, no sentido de se conseguir que as informações chegassem ao setor de custos com exatidão, além do problema da baixa informatização e qualificação de pessoal como fatores limitantes no processo. Consolidação das informações Confiabilidade do sistema Parcial Artesanal Sistematizado Tabela 3: Consolidação das informações versus confiabilidade do sistema de gestão de custos Quanto ao atendimento das necessidades de informações por parte dos sistemas de custos existentes a tabela 4 mostra que apenas o hospital C (25%) considera suas necessidades de informações atendidas na sua plenitude, ficando os demais hospitais, A, B e D (75%) com necessidades parcialmente atendidas, pelas seguintes razões apresentadas respectivamente: o sistema deveria contemplar indicadores de desempenho; o sistema não é completo e integrado; e o sistema não dá o custo por procedimento de uma forma sistemática e em tempo hábil para utilização na gestão com intervenções imediatas. ENEGEP 2005 ABEPRO 2003

5 Atendimento das necessidades de informação Nº Hospitais % Sim, parcialmente 3 75 Sim, plenamente Tabela 4: Atendimento das necessidades de informação No que se refere à utilização do sistema de gestão de custos para tomada de decisão e seu compartilhamento e uso pelos gerentes, a tabela 5 mostra que os quatro hospitais possuidores de sistema de custos utilizam parcialmente seus sistemas para tomada de decisão. Dois hospitais (A e D) compartilham e utilizam parcialmente o sistema com os gerentes, o hospital B não compartilha e nem utiliza o sistema com os gerentes e o hospital C tanto compartilha como o utiliza com os gerentes na sua plenitude. Utilização do sistema de custos para tomada de decisão Compartilhamento e uso pelos gerentes Não Parcial Sim Parcial Tabela 5: Utilização do sistema de custos para tomada de decisão versus compartilhamento e uso pelos gerentes A pesquisa revelou também a percepção dos gestores quanto aos resultados esperados com a implantação do sistema de custos. Os hospitais B e D utilizaram o sistema de custos em negociações objetivando obter mais recursos financeiros. O hospital A implantou recentemente o sistema, não sendo possível avaliar resultados, e o hospital C sinalizou importantes resultados como a criação da cultura do custo e a otimização de recursos. A tabela 6 mostra que, apesar dos quatro hospitais possuidores de sistema de custos considerarem as informações do sistema entre parcialmente confiáveis (hospitais B, C e D) e confiáveis (A), nem todos compartilham e utilizam o sistema com os gerentes, talvez pela falta da cultura de utilização de sistemas de informações, conforme comentado pelo gestor do hospital A. Entretanto, observa-se o hospital C com suas informações do sistema de custos parcialmente confiáveis (80%), mas compartilhando-as e utilizando-as com os gerentes na sua plenitude com bons resultados, principalmente no que se refere ao desenvolvimento de uma cultura de antidesperdício e de otimização de custo na instituição. Utilização do sistema de custos p/ decisões Confiabilidade sistema custos Compartilhamento e uso pelos gerentes Não Parcial Sim Parcial Parcialmente confiável Parcial Confiável Tabela 6: Confiabilidade do sistema de custos versus compartilhamento e uso pelos gerentes versus utilização do sistema de custos para tomada de decisões A tabela 7 mostra que os quatro hospitais (A, B, C, D) que possuem sistemas de custos utilizam como metodologia para apropriação de custos o custeio por absorção pleno ou RKW. ENEGEP 2005 ABEPRO 2004

6 As razões de escolha deste método apresentadas pelos gestores na referida tabela vão desde maior facilidade de implantação (hospitais A e C) à falta de um maior conhecimento de outros métodos (hospital B) e indicação de consultoria (hospital D). Já os técnicos de custos indicaram como razão de escolha: decisão de direção (hospitais B e D), maior conhecimento do método (hospital A) e maior facilidade de trabalho (hospital C). Os hospitais A, B, C e D não trabalham com custeio por procedimentos, nem custo-padrão. Metodologia de apropriação Razão de escolha - Gestor de custos Falta de conhecimento métodos Fácil Implantação Indicação de consultoria Absorção pleno Tabela 7: Metodologia do sistema de custos versus razão de escolha - Gestor Trazendo aspectos sobre os relatórios dos sistemas de custos, os quatro hospitais com sistema possuem relatórios de composição e evolução dos custos gerais do hospital, bem como a evolução dos custos por centro de custos com diferente periodicidade. Entretanto, cabe salientar que o pesquisador observou durante suas entrevistas que somente o hospital C tem conseguido entregar seus relatórios em tempo hábil (15 dias após findo o mês) para tomada de decisão, talvez por ser de médio porte. Os demais hospitais, todos de grande porte, estão com seus relatórios em atraso. Percebeu-se que as maiores dificuldades consistem na alocação dos custos com pessoal e o atraso na entrega dos relatórios estatísticos pelos centros de custos. A tabela 8 mostra que dos seis gestores dos hospitais pesquisados, quatro (66,7%) tem conhecimento sobre o ABC, muito embora tenha-se percebido durante as entrevistas que alguns deles o confundiram com a curva ABC, ferramenta de gestão de suprimentos. Os gestores dos hospitais A e F não conhecem o ABC e por isso não externaram opinião sobre o referido sistema. Os gestores dos hospitais B, C e D opinaram de uma forma positiva sobre o ABC e esboçaram interesse em implantá-lo na instituição, e o do hospital E, embora não tenha conhecimento profundo sobre o ABC, também afirmou que implantaria o sistema. Quanto aos técnicos, apenas dois (A e C) demonstraram conhecer o ABC, sendo que o técnico do hospital C fez uma monografia aplicando o ABC na lavanderia do referido hospital com bons resultados, uma vez que concluiu que um turno do processamento de roupa estava ocioso e a gestão decidiu retirá-lo, com conseqüente redução de custo para o hospital. Conhecimento ABC: Gestores Nº Hospitais % Não 2 33,3 Sim 4 66, Tabela 8: Conhecimentos sobre o ABC pelos gestores A tabela 9 identifica a existência ou não e a opinião dos gestores sobre sistema de gestão hospitalar integrado e as razões de não possuírem um sistema único. Nenhum hospital pesquisado possui sistema de gestão hospitalar integrado pelas seguintes razões: o hospital A por questões financeiras e autonomia; o hospital B, por questão financeira e decisão política; o hospital C, por razão financeira; os hospitais D e E, por autonomia, sendo que o hospital D já ENEGEP 2005 ABEPRO 2005

7 solicitou à SESA o sistema; e o hospital F reconhece que faltam recursos humanos qualificados, além do fator financeiro presente. Existência sistema gestão integrado Razão da inexistência de sistema de gestão Autonomia Financeira Financeira e autonomia Financeira e decisão política Financeira e qualificação humana Não Tabela 9: Sistema de gestão hospitalar integrado existência versus razão da inexistência 5. Considerações Finais Os sistemas identificados nos hospitais utilizam como metodologia o custeio por absorção pleno ou RKW, assim como a maioria dos hospitais no Brasil, conforme a literatura. Algumas de suas características técnicas incluem: 3(três) sistemas de custos (hospitais A, C e D) guardam informações em planilhas eletrônicas (excel), de difícil manuseio, e 1 (um), hospital B em Paradox, com linguagem de programação Delphi. Todos são monousuários e com interface de difícil operação, exceto o sistema do hospital B, que possui pacote fechado, não permitindo modificações. Nenhum deles está integrado com outros sistemas e até o presente não permitem integração. No que se refere à utilização dos sistemas de gestão de custos para tomada de decisão e seu compartilhamento e uso pelos gerentes, a pesquisa revelou que os quatros hospitais possuidores de sistema os utilizam parcialmente para tomada de decisão (hospital D no período de uso), apesar de considerarem fundamental para a gestão e demonstrarem certa confiança nas informações. Apenas o hospital C compartilha e utiliza o sistema de custos com os gerentes na sua plenitude com bons resultados esperados, como o desenvolvimento da cultura do antidesperdício e do custo e a otimização de recursos, o que demonstra a importância do envolvimento do gestor maior da organização no processo. Vale ressaltar que o método de custeio por absorção pleno permite também a apropriação dos custos por procedimentos hospitalares, conhecido como custo por encomenda ou por ordem de serviço. Ademais, essa foi uma das necessidades de informação mencionada pelos gestores, podendo ser perseguido como objetivo de melhoria do sistema pelos técnicos dos hospitais pesquisados. Observou-se também nos quatro sistemas de custos dos hospitais pesquisados, através de seus relatórios, a preocupação em aplicar a gestão de custo por responsabilidade. Pode-se determinar na instituição um orçamento anual por centro de responsabilidade, podendo ser modificado segundo o seu desempenho. A composição do orçamento deveria considerar pelos menos uma média histórica de seus custos versus produção e o seu Projeto Institucional, com a projeção dos recursos necessários para o cumprimento da visão de futuro, a ser acompanhado mensalmente pelos gerentes da área e respectivas diretorias. Não descartando necessariamente o custeio por absorção, outra ferramenta que permite uma análise de custos e resultados para tomada de decisão, de fácil implementação e envolvendo poucos recursos financeiros é o custeio direto, que permite uma visualização das relações entre custo, volume e lucro. Em se tratando de hospitais públicos, que não visam ao lucro financeiro, pode-se usar a contribuição marginal dos serviços e o ponto de equilíbrio como instrumentos de gestão, objetivando que os centros de responsabilidades conheçam e busquem atingir metas de produção que contribuam para, pelo menos, o equilíbrio financeiro, caso seja ENEGEP 2005 ABEPRO 2006

8 possível, desde que não haja prejuízo social, na qualidade dos serviços e, obviamente, sem violação dos princípios estabelecidos pelo SUS. Não sendo possível o equilíbrio financeiro, o instrumento favorece à negociação consistente para alocação de recursos suplementares, devidamente justificados, a serem gerenciados adequadamente. Finalmente, em adição aos métodos tradicionais de custeio, mas não os descartando, pode-se, dependendo da decisão política e condições financeiras dos hospitais e SESA, decidir pela aplicação do sistema ABC, o Custeio Baseado em Atividades, tomando-se por experiência piloto um dos hospitais que já utilizam o absorção, iniciando-se por alguns serviços de maior relevância e que poderiam causar maior impacto na qualidade dos serviços e depois se estendendo aos demais hospitais, mesmo porque foi visto na pesquisa a abertura e interesse em aplicá-lo nos hospitais, sobretudo nos hospitais B, C, D e E. A pesquisa revelou também o interesse dos gestores dos hospitais por outros sistemas de informações, mas principalmente por um sistema único de gestão hospital integrado, que contemplaria não só o sistema de gestão de custos, mas subsistemas que tratam da gestão de pacientes, gestão clínica, diagnóstico e terapia, gestão de materiais, financeira, recursos humanos, nutrição, manutenção e outros, segundo as necessidades da instituição. Muito embora se reconheça a relevância de um sistema único de gestão hospitalar, principalmente em se tratando de hospitais de grande porte, é imprescindível o desenvolvimento da cultura da utilização na gestão dos sistemas existentes, sobretudo por parte dos gestores. Neste respeito, é fundamental lembrar que a confiabilidade dos sistemas, e aqui inclui-se o de gestão de custos, depende diretamente de quem os alimenta, portanto, das pessoas. Significa dizer que envolve não só a qualificação das pessoas, mas também a análise e utilização das informações, onde gradativamente vai se construindo a confiabilidade e utilidade dos sistemas, como suporte estratégico à tomada de decisões e conseqüente melhoria contínua para a excelência da gestão. Referências BEULKE, R. & BERTÓ, D. J. (2000) - Gestão de custos e resultado na saúde: hospitais, clínicas, laboratório e congêneres. São Paulo: Saraiva. BORNIA, A. C. (2002) - Análise gerencial de custos em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman. COGAN, S. (1997) - Modelos de ABC/ABM: inclui modelos resolvidos e metodologia original de reconciliação de dados para o ABC/ABM. Rio de Janeiro: Qualitymark. FALK, J. A. (2001) - Gestão de custos para hospitais: conceitos, metodologias e aplicações. São Paulo: Atlas. MARQUES, R. M. (1999) - O financiamento do sistema público de saúde brasileiro. Proyecto CEPAL/GTZ Reformas a los sistemas de saud em América Latina Série financiamiento del desarrollo: n Santiago do Chile, agosto. MARTINS, E. (2003) - Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas. MATOS, A. J. (2002) - Gestão de custos hospitalares: técnicas, análise e tomada de decisão. São Paulo: STS. NAKAGAWA, M. (1991) - Gestão estratégica de custos: conceitos, sistemas e implementação. São Paulo: Atlas.. (2001) - ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas. PLAYER, S. (1998) - Activity-based analyses lead to better decision making. Healthcare Financial Management, Westchester. [online]. August. [cited ] < SILVA, M. G. C. (2002) - Financiamento e gastos públicos em saúde. In: ARRUDA, F. & ALBUQUERQUE, M. G. & SANTOS, J. B. Texto em Economia da saúde: aspectos conceituais e metodológicos. Fortaleza - Ce: Editora INESP, VICECONTI, P. E. V. & NEVES, S. (2000) - Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase Editora. ENEGEP 2005 ABEPRO 2007