A UTILIZAÇÃO DE FERRAMENTAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NAS EMPRESAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Aridelmo José Campanharo Teixeira

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1 A UTILIZAÇÃO DE FERRAMENTAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL NAS EMPRESAS DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO Aridelmo José Campanharo Teixeira Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP - Vínculo institucional: Fucape Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças - Avenida Fernando Ferrari, n.º 1358, Bairro Boa Vista Vitória/ES CEP: Rosimeire Pimentel Gonzaga Mestre em Contabilidade pela FUCAPE Vínculo institucional: Fucape Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças - Avenida Fernando Ferrari, n.º 1358, Bairro Boa Vista Vitória/ES CEP: Angélica de Vasconcelos Silva Moreira Santos Mestranda em Contabilidade pela FUCAPE Vínculo institucional: Fucape Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças - Avenida Fernando Ferrari, n.º 1358, Bairro Boa Vista Vitória/ES CEP: Valcemiro Nossa Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP Vínculo institucional: Fucape Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e Finanças - Avenida Fernando Ferrari, n.º 1358, Bairro Boa Vista Vitória/ES CEP: Resumo O presente trabalho buscou, por meio de análise empírica analítica exploratória, identificar se as empresas do estado do Espírito Santo utilizam artefatos modernos de contabilidade gerencial, bem como, a relação entre a utilização de artefatos tradicionais e modernos com o êxito econômico das empresas da amostra. Utilizou-se como amostra, as empresas presentes no ranking das 200 maiores empresas do Estado do Espírito Santo, publicado pela revista Findes edição de 2007, no período de 2006 e 2007, sendo a coleta de dados ocorrida por meio de entrevista pessoal in loco, utilizando questionário semi-estruturado. Para análise dos dados, utilizaram-se testes estatísticos não-paramétricos em função do tamanho da amostra. Foram encontradas evidências que sugerem que as empresas do estado do Espírito Santo utilizam ferramentas consideradas tradicionais de contabilidade gerencial, porém não foram encontrados indícios de relação entre a utilização de artefatos considerados tradicionais e modernos e o êxito econômico das empresas da amostra. Palavras-chave: Ferramentas modernas e tradicionais. Contabilidade gerencial. 1 INTRODUÇÃO O êxito econômico-financeiro das instituições pode depender em parte da gestão da informação. Atualmente, muitas empresas têm passado por significativas mudanças em suas

2 estruturas organizacionais, na tecnologia da informação e no ambiente competitivo em que estão inseridas, demandando novas técnicas de gestão. Para alguns estudiosos isto tem conduzido a uma ampla necessidade de mudanças na gestão contábil (BURNS; VAIVIO, 2001). Assim, alguns autores analisaram o conjunto de elementos que constituem a gestão contábil e a contabilidade gerencial, considerando-os quanto a sua aderência, evolução e utilização em diversos países (AMAT; CARMONA; ROBERTS, 1994; BESCOS; MENDOZA, 1995; WIJEWARDENA; DE ZOYSA, 1999). Nesse contexto, persistem os questionamentos de alguns autores quanto à adequação dos sistemas de contabilidade gerencial à realidade atual. Com este propósito, Johnson e Kaplan (1996) retrataram a falta de tempestividade na geração de informação no processo contábil, qualificando-a como demasiadamente agregada e distorcida para que seja relevante para as decisões de planejamento e controle gerencial. Para outros autores (SCAPENS, 1988; SULAIMAN et al., 2004), existe um gap entre a teoria e as práticas gerenciais utilizadas pelas empresas, e, portanto, têm buscado a reestruturação dessas práticas gerencias de forma a refletir melhor as necessidades práticas das empresas. Contudo, as práticas de contabilidade gerencial sofreram algumas mudanças e evoluções. O International Federation of Accountants (IFA) emitiu, em 1998, um estudo intitulado "International Accounting Management Practice 1 (IMAP 1). O trabalho visava descrever a atividade conhecida como contabilidade gerencial, segregando suas atividades, práticas, ferramentas, filosofias, artefatos (instrumentos e ferramentas da contabilidade gerencial), modelos de gestão e sistemas em quatro estágios evolutivos. O estudo foi divulgado sob a forma de conceptual framework e apresenta a evolução e mudanças ocorridas na gestão contabilística, seus objetivos, atividades e parâmetros. Nesse sentido, alguns autores têm buscado verificar se as empresas ainda utilizam ferramentas consideradas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial. Sulaiman et al. (2004) observou a extensão com que as empresas de quatro países asiáticos utilizam ferramentas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial, encontrando que há uma ausência de utilização, pelas empresas desses países, das ferramentas consideradas modernas. No Brasil, destacam-se os trabalhos de Soutes e Guerreiro (2007) que procuraram identificar se as empresas brasileiras utilizavam artefatos considerados modernos de contabilidade gerencial e sua relação com o desempenho financeiro, e Frezatti (2005) que analisou a aderência conceitual entre a teoria e a prática da contabilidade gerencial nas empresas brasileiras, identificando cluster nos perfis de utilização das ferramentas gerencias. Estes estudos realizados no Brasil, contribuíram ao retratar a posição em que se encontra a contabilidade gerencial das empresas brasileiras. Nesse sentido, o presente trabalho estende as contribuições anteriores ao utilizar informações locais para verificar se tais dados refletem a mesma tendência dos dados nacionais gerais. Assim, o presente trabalho busca verificar se as empresas do Estado do Espírito Santo utilizam ferramentas consideradas modernas de contabilidade gerencial, bem como a relação da utilização das ferramentas de contabilidade gerencial com o desempenho financeiro das empresas, considerando um período de dois anos. Diante do exposto, surge o seguinte questionamento: As empresas do estado do Espírito Santo utilizam artefatos modernos de contabilidade gerencial? Para atender aos objetivos propostos, foi aplicado um formulário-questionário, tendo como base a metodologia utilizada por Soutes e Guerreiro (2007). Esta pesquisa contribui para a literatura de duas maneiras distintas. Primeiro, evidencia-se por meio de estatística descritiva a adoção das ferramentas gerenciais pelas empresas da amostra. Segundo, considerando a escassez de estudos empíricos nesta área, 2

3 3 fornece-se evidência empírica da associação ou não entre a adoção de ferramentas gerenciais e o desempenho financeiro das companhias. 2 REFERENCIAL TEÓRICO O processo contábil atual demanda sistemas eficientes, capazes de fornecer informações financeiras e não-financeiras oportunas e precisas, de modo a facilitar a coordenação e motivação das diversas atividades realizadas pelos componentes humanos que formam a organização. Daí surge à atividade conhecida como contabilidade gerencial, sendo essa o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar as informações sobre os eventos econômicos, para os gestores (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007; JOHNSON; KAPLAN, 1996). Johnson e Kaplan (1996) avançam um pouco mais e conceituam que o sistema de contabilidade gerencial funciona como um elo de comunicação vital e bidirecional entre aqueles que compõem a entidade. Bidirecional por ser tanto um instrumento de difusão das metas e objetivos organizacionais fixados pelos quadros superiores, quanto o canal pelo qual as informações sobre o rendimento da produção e desempenho da firma, de uma maneira geral, são comunicados para os níveis superiores de gerência. E vital por ser um processo formal de procedimentos utilizados pelos gestores para alterar ou manter as atividades organizacionais, configurando como importante ferramenta para a profissionalização da organização (DAVILA; FOSTER, 2007). Em consonância, Anthony (1970) define contabilidade gerencial como o processo de assegurar que os recursos são obtidos e utilizados de forma eficaz e eficiente na realização dos propósitos da organização. Nesse sentido, o Quadro 1 oferece uma visão geral das características básicas que compõem a contabilidade gerencial: Tópicos Características da Contabilidade Gerencial Público-alvo Objetivo Temporalidade Restrições Tipo de Informação Natureza da Informação Escopo Interno: Funcionários, gerentes e Executivos Informar para tomada de decisões internas feitas por empregados, gestores e executivos: feedback e controle do desempenho das operações. Corrente; orientada para o futuro Sem regras estabelecidas: sistemas e informações determinadas por gerentes para encontro de necessidades estratégicas e operacionais. Financeiras mais medidas operacionais e físicas sobre processos, tecnologias, fornecedores, clientes e competidores. Mais subjetiva e de juízos; válidas, relevantes, acuradas. Desagregado, de informação à ações e decisões locais. Quadro 1 Características da Contabilidade Gerencial Fonte: Adaptado de Atkinson et al. (2000). Em virtude da pluralidade envolvida no conceito de contabilidade gerencial, o Comitê de Contabilidade Financeira e Gerencial da Federação Internacional de Contabilistas (IFAC) emitiu, em 1998, um relatório, cujo objetivo era identificar o atual estágio evolutivo da contabilidade gerencial, caracterizando todos os estágios anteriores, bem como os elementos essenciais que constituem as práticas eficazes neste âmbito. Ademais, foram caracterizados quatro estágios evolutivos da contabilidade gerencial, como descritos: Estágio 1: Período anterior a 1950, onde o principal foco da contabilidade gerencial foi à determinação do custo e o controle financeiro por meio de orçamento. Nesta fase, as principais ferramentas e metodologias utilizadas foram: orçamentos anuais, controle financeiro e operacional, custeio por absorção e custeio variável. Estágio 2: Período por volta de 1965 onde, em virtude da crescente importância da oferta de tecnologias de informação, assistiu-se a uma ênfase na análise de tomada de decisão e contabilidade por responsabilidade. Destacam-se como ferramentas e metodologias: custeio padrão, custeio baseado em atividades (ABC), custeio RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkei), descentralização da tomada de decisões.

4 Estágio 3: Por volta de 1985, fase em que a atenção voltou-se para a redução de desperdícios de recursos econômicos requeridos nos projetos e gerenciamento de custos, por meio da administração estratégica. Gestão baseada em valor, centros de responsabilidade, preço de transferência, custeio meta, método de custeio kaisen e custeio do ciclo de vida são algumas das atividades de ênfase. Estágio 4: A partir de 1995 a criação de valor tornou-se a principal atração, por meio do uso de tecnologias que permitissem uma ligação entre clientes, acionistas e inovação organizacional. Planejamento estratégico, balanced scorecard, método de avaliação de desempenho, EVA (Economic Value Added) e MVA (Market Value Added) são as ferramentas que se destacam. Em análise das fases que compõem o processo evolutivo, o IFAC menciona a existência de uma diferença crítica no modo como à contabilidade gerencial é percebida pelas empresas. No estágio 1 ela era encarada como a atividade técnica necessária para alcançar os objetivo organizacionais. No estágio 2 a atividade contábil gerencial migra de uma atividade operacional estritamente técnica para ganhar espaço na hierarquia institucional, no papel de atividade de staff, disponibilização de informações para planejamento e controle. A posição de completa integração com os sistemas de gestão emerge a partir dos estágios 3 e 4, com informações disponibilizadas em tempo real para a administração. Em termos de hierarquia institucional não existe um padrão, sendo ora continuo e representado como atividade de staff, ora como de linha. Quanto aos objetivos, o foco é utilização de recursos (incluindo informação) para criação de valor é parte integrante do processo de gestão nas organizações. (IFAC, 19, 1998). Contudo, segundo Soutes e De Zen (2005, p. 4), os artefatos que podem ser classificados nos estágios evolutivos, definidos no International Management Accounting Practice 1 (IMAP 1), são: 1º Estágio: custeio por absorção; custeio variável; controle financeiro e operacional; orçamento anual. 2º Estágio: custo padrão; ABC; método de custeio RKW; orçamento de capital; descentralização. 3º Estágio: gestão baseada em valor; centros de responsabilidade; preço de transferência; custeio meta (target costing); método de custeio kaisen; custeio do ciclo de vida. 4º Estágio: planejamento estratégico; balanced scorecard; método de avaliação de desempenho, EVA e MVA. Nessa mesma linha, alguns autores, como Coad (1999), Sulaiman et al. (2004), Soutes e Guerreiro (2007), propuseram a segregação dos artefatos utilizados pela contabilidade gerencial entre artefatos tradicionais e modernos. Coad (1999) cita como abordagens modernas da contabilidade gerencial, ferramentas como: ABC, gestão baseada em atividades (ABM), contabilidade de ganhos, custeio do ciclo de vida, gestão estratégica de custos para a cadeia de valor, avaliação contábil do posicionamento competitivo, medidas qualitativas de performance, balanced scorecard, custeio meta e custeio kaizen. Sulaiman et al. (2004) analisaram o uso de ferramentas gerenciais consideradas tradicionais e modernas, em quatro países asiáticos: Cingapura, Malásia, China e Índia. Os autores agruparam as ferramentas de contabilidade gerencial em ferramentas tradicionais e modernas. Na classificação dos autores, ferramentas como custeio-padrão, análise de custo/volume/lucro, retorno sobre os investimentos e orçamentos foram classificadas como artefatos tradicionais. Gestão da qualidade total, ABC, custeio meta e balance scorecard, foram considerados artefatos modernos. Os autores encontraram ainda evidências de que há uma ausência do uso das ferramentas consideradas modernas nos quatro países da amostra. 4

5 5 Nessa linha, Soutes e Guerreiro (2007) verificaram se as empresas brasileiras que foram indicadas para o Prêmio ANEFAC-FIPECAFI-SERASA (Troféu de Transparência), que constavam na relação das 500 Melhores e Maiores no ano de 2004, utilizavam artefatos modernos de contabilidade gerencial e a relação entre o uso dos artefatos e o desempenho financeiro das empresas da amostra. Os autores consideraram como artefatos tradicionais: custeio por absorção, custeio variável, custeio padrão, preço de transferência, retorno sobre o investimento, moeda constante, valor presente, orçamento e descentralização. Como artefatos modernos foram classificados: ABC, custeio meta, benchmarking, kaizen, just-in-time (JIT), teoria das restrições, planejamento estratégico, ABM, GECON (Gestão Econômica), EVA, simulação, balance scorecard e gestão baseada em valor (VBM). Como resultado, os autores encontraram, por meio de teste de significância de médias de duas amostras independentes, que as empresas brasileiras constantes na amostra utilizam artefatos considerados modernos pela contabilidade gerencial. Encontrou-se ainda, que: i) as empresas que utilizam artefatos classificados como modernos apresentam desempenho financeiro diferenciado; e ii) não há relação entre setor econômico, controle acionário e os artefatos de contabilidade gerencial utilizados. Estribadas no IMAP 1, Soutes e De Zen (2005) procuraram identificar em qual estágio evolutivo a contabilidade gerencial brasileira se encontra. Propuseram, nos quatro estágios evolutivos da contabilidade gerencial, uma classificação e segregação dos artefatos que surgiram em função das mudanças, verificando que os três primeiros estágios estão dominados pela contabilidade gerencial das empresas brasileiras. No entanto, como a amostra da pesquisa das autoras foi intencional, os resultados obtidos não podem ser generalizados e oferecem, segundo as mesmas, apenas um breve diagnóstico da utilização dos artefatos e estágios da contabilidade gerencial no Brasil (SOUTES; DE ZEN, 2005). Considerando as ferramentas gerenciais que podem ser utilizadas pelas empresas, não existe um padrão sobre quais devem ser utilizadas para a gestão. Porém, as ferramentas de contabilidade gerencial profissionalizam a gestão e auxiliam a dirimir os riscos envolvidos nos processos das organizações (DAVILA; FOSTER, 2007). Ademais, o sistema de controle gerencial pode variar em função das necessidades organizacionais, sendo que a estrutura do sistema de controle gerencial é estabelecida para auxiliar os gestores a alcançar as metas e objetivos pretendidos, não existindo um modelo pré-definido, sendo esse influenciado pelo contexto no qual a firma opera (WIDENER, 2004). 3 METODOLOGIA Para verificar se as empresas do Estado do Espírito Santo utilizam ferramentas consideradas modernas de contabilidade gerencial, bem como estudar a relação da utilização das ferramentas de contabilidade gerencial com o desempenho financeiro das empresas da amostra, levantou-se o seguinte questionamento: as empresas do estado do Espírito Santo utilizam artefatos modernos de contabilidade gerencial? Quanto aos aspectos metodológicos, trata-se de uma pesquisa empírico-analítica, uma vez que buscou-se conhecimentos de aplicação prática, envolvendo suposições e interesses locais. Além disso, as pesquisas empírico-analíticas são abordagens que apresentam utilização de técnicas de coleta, tratamento e análise de dados, buscando encontrar a relação causal entre as variáveis analisadas (MARTINS, 2000). Um segundo aspecto metodológico, refere-se à construção e validação do instrumento de coleta dos dados. Utilizou-se a aplicação de questionários com questões coletivamente exaustivas e mutuamente exclusivas, sendo a construção do questionário fundamentada na teoria e no uso de técnicas estatísticas.

6 Ainda quanto à formulação do questionário, baseou-se na metodologia proposta por Soutes e Guerreiro (2007), que distribuíram as ferramentas de contabilidade gerencial inseridas nos estágios evolutivos sugeridos pelo IMAP1, segregando-as em tradicionais e modernas. O questionário foi estruturado em seis blocos: o Bloco 1 referia-se às informações sobre a empresa do respondente; o Bloco 2, ao papel da contabilidade gerencial na opinião do mesmo; o Bloco 3, às ferramentas da contabilidade gerencial que estão sendo utilizadas na empresa do entrevistado; o Bloco 4, os benefícios da implantação das ferramentas, percebidos pelo respondente; o Bloco 5, os fatores que restringem ou motivam a implantação das ferramentas na empresa; e o Bloco 6, informações sobre os participantes. Constavam no questionário utilizado para a coleta de dados 44 questões distribuídas entre: questões fechadas utilizando a escala Likert de cinco pontos para a identificação do grau de utilização das técnicas de contabilidade gerencial inseridas nos quatro estágios evolutivos; questões fechadas sobre o papel da contabilidade gerencial e as principais iniciativas que a empresa tem buscado neste âmbito, bem como os benefícios da implantação de tais ferramentas percebidos pelos respondentes e os fatores que restringem ou motivam a implantação das ferramentas na empresa. A coleta dos dados foi efetuada por meio de entrevista pessoal in loco, por ser esta considerada como uma das técnicas mais adequadas para a obtenção de dados confiáveis. Outro fator positivo é a possibilidade de esclarecer, de imediato, eventuais dúvidas dos entrevistados quanto a uma ou mais perguntas do formulário-questionário ou até mesmo dúvidas da própria pesquisa. Com relação à amostra, essa foi não probabilística e totalizou 150 empresas dentre as 200 maiores empresas do Estado do Espírito Santo, classificadas na Revista 200 Maiores Empresas do Estado do Espírito Santo, edição de 2007, considerando os dados financeiros do período de 2006 a O questionário foi aplicado aos gestores das empresas, que são responsáveis pelo processo de tomada de decisões. Em virtude da intencionalidade amostral, os resultados oferecem apenas um breve diagnóstico acerca da utilização dos artefatos de contabilidade gerencial pelas empresas do Estado do Espírito Santo. Para a identificação das ferramentas utilizou-se a metodologia proposta por Soutes e De Zen (2005). A distribuição entre as categorias tradicionais e modernas se deu conforme Sulaiman et al. (2004). Desta maneira, foram considerados como tradicionais os artefatos agrupados no primeiro e segundo estágio e como artefatos modernos os constantes no terceiro e quarto estágio. O Quadro 2 apresenta a relação dos artefatos considerados tradicionais e modernos da contabilidade gerencial utilizados nesse trabalho: Ferramentas Tradicionais custeio por absorção custeio variável custeio padrão preço de transferência Orçamento Ferramentas Modernas ABC custeio meta benchmarking kaizen teoria das restrições planejamento estratégico ABM EVA balanced scorecard. Quadro 2 Ferramentas Tradicionais e Modernas Fonte: Adaptado de Soutes e De Zen (2005); Sulaiman et al. (2004) 6

7 7 4 APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS 4.1 Perfil de Atuação das Empresas Respondentes O primeiro bloco do questionário referia-se aos dados sobre o campo de atuação da empresa, identificado pelo setor econômico e sobre a presença de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial e/ou controladoria na empresa. Inicialmente, foram levantados dados referentes ao setor econômico de atuação das empresas, conforme resultados apresentados na Figura 1. Instituições Financeiras Ind. Utilidade Pública Comercial Industrial Serviços Figura 1 Distribuição das Empresas nos Setores Econômicos Fonte: Elaborado pelos autores Observa-se que, do total de 150 empresas participantes, 45 atuam no setor industrial, 48 no setor de serviços, 4 em indústria de utilidade pública, 49 no setor comercial e 4 são instituições financeiras. Posteriormente, questionou-se quanto à presença ou não de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial nas empresas da amostra. Foram obtidas 85 (57%) respostas afirmando sobre a existência de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial e 65 (43%) respostas indicando a não existência de departamento ou setor específico. Este resultado difere em parte das evidências encontradas em trabalhos anteriores, como Soutes e Guerreiro (2007), onde encontrou-se que praticamente todas as empresas da amostra analisada possuíam um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial. 4.2 Papel da Contabilidade Gerencial na Opinião dos Respondentes No segundo bloco de perguntas indagou-se quanto ao papel da contabilidade gerencial segundo a percepção dos respondentes e as principais iniciativas que a empresa tem buscado em termos de contabilidade gerencial. Neste caso, os respondentes deveriam ordenar de forma crescente, por ordem de prioridade, qual o objetivo da contabilidade gerencial e as principais iniciativas buscadas, sendo que deveriam assinalar 1 para o mais importante e 7 para o menos importante. Os resultados descritos na Tabela 1 demonstram o objetivo da contabilidade gerencial na opinião dos respondentes. Tabela 1 Objetivo da Contabilidade Gerencial Objetivo da Contabilidade Gerencial Freqüência Percentual Automatizar processos 9 6% Contribuir para o alcance de metas 20 13% Criar sistemas rápidos e preciso 6 4% Estabelecer padrões 3 2% Gerar informações relevantes 73 49% Reduzir custos e apresentar direcionador de desempenho 21 14% Reduzir riscos 9 6% Outros 9 6% Total 100% Fonte: Elaborado pelos autores

8 8 Os resultados evidenciam que 49% dos respondentes afirmaram que gerar informações relevantes é o principal objetivo da contabilidade gerencial, enquanto que 14% responderam que o principal objetivo é reduzir custos e apresentar direcionadores de desempenho. Percebe-se, nos resultados encontrados certa similaridade com os resultados de pesquisas anteriores. Soutes e De Zen (2005) ao questionarem quanto ao principal objetivo da contabilidade gerencial, encontraram um empate entre três condições, quais sejam, gerar informações relevantes para a tomada de decisões; estabelecer padrões para eficiência e medidas de performance; e contribuir para o alcance das metas estabelecidas no plano estratégico. Por outro lado, Soutes e Guerreiro (2007), corroboram os resultados encontrados nesse trabalho ao afirmarem que o principal objetivo da contabilidade gerencial apontado em sua pesquisa empírica foi a geração de informações relevantes. 4.3 As Ferramentas da Contabilidade Gerencial Utilizadas O terceiro bloco continha questões sobre os artefatos de contabilidade gerencial utilizados pelas empresas. Nestas questões os respondentes deveriam assinalar o grau de utilização das ferramentas questionadas, tendo como opções: amplamente utilizado (AU), parcialmente utilizado (PU), em fase de implantação (EI), não utilizado (NU) e não soube responder (NR). Os resultados são demonstrados na Tabela 2. Tabela 2 Grau de Utilização das Ferramentas de Contabilidade Gerencial Artefatos AU PU EI NU NR Total Orçamento Anual % Orçamento de Capital % Análise do Ponto de Equilíbrio % Análise da Cadeia de Valor % Preços de Transferência Interno % Custeio por Absorção % Custeio Variável % Custeio Padrão % Custeio ABC - Custeio por Atividade % Custeio RKW % Análise da Teoria das Restrições % Custeio Meta % Custeio Kaizen % Custeio do Ciclo de Vida do Produto % Análise por Centros de Responsabilidade % Benchmarking % EVA - Economic Value Added % Balance Scorecard % Sistemas de Informações Gerenciais % Planejamento Estratégico % Fonte: Elaborado pelos autores Destacam-se o custeio por absorção e o sistema de informação gerencial como os artefatos com maiores índices de amplamente utilizado, seguidos pelo orçamento anual e análise por centros de responsabilidade. Todas as ferramentas referenciadas apresentaram índice de utilização acima de 50%. Por outro lado, as ferramentas que apresentaram menores índices de utilização, inferiores a 20%, foram: custeio RKW, custeio kaizen, custeio por atividade, EVA, balance scorecard, análise da teoria das restrições e custeio do ciclo de vida dos produtos. Tal resultado reafirma os achados já evidenciados em outras pesquisas. Oyadomari et al. (2008),

9 9 encontrou que artefatos como o EVA apresentaram menor índice de utilização ao se comparar com artefatos tradicionais na amostra utilizada pelos autores. Com relação às ferramentas utilizadas para mensuração de desempenho (balance scorecard, benchmarking e EVA), o benchmarking foi a ferramenta, dentre as três, que apresentou maior índice de utilização, seguido pelo balance scorecard e EVA. Corroborando, portanto, os achados de Soutes e De Zen (2005), que encontraram a partir da amostra analisada o benchmarking como artefato mais utilizado e Oyadomari et al. (2008) que encontraram que ferramentas como balance scorecard e EVA foram poucos utilizadas. No que se refere às técnicas utilizadas pela contabilidade de custos, sendo o custeio por absorção, custeio variável, custeio padrão, custeio meta, teoria das restrições, análise por centro de responsabilidade, custeio do ciclo de vida do produto, custeio kaizen, ABC e RKW, observa-se que a análise por centro de responsabilidade, o custeio por absorção e o custeio variável, foram as ferramentas que apresentaram maiores índices de utilização dentre os outros. Por outro lado, o RKW, o custeio kaizen e o custeio por atividade ABC foram os que apresentaram menores índices de utilização. Os resultados sugerem evidências que corroboram os achados de Soutes e De Zen (2005), que encontraram a análise por centro de responsabilidade como a ferramenta mais utilizada dentre as ferramentas de custos na amostra analisada. 4.4 Os Benefícios da Implantação das Ferramentas O quarto bloco questionou quanto aos benefícios da implantação das ferramentas, percebidos pelos inquiridos. Seguindo questões anteriores, os respondentes assinalaram, por ordem de prioridade, os benefícios percebidos pela implantação das ferramentas, sendo 1 para o mais importante e 7 para o menos importante. Os resultados estão demonstrados na tabela 3. Tabela 3 Benefícios Percebidos pela Implantação Benefícios percebidos pelo respondente Freqüência Percentual Apoio à tomada de decisões Melhoria no controle do gerenciamento de custos Melhorias nas medidas de desempenho 14 9 Melhoria do processo de engenharia de valor 1 1 Melhoria no controle orçamentário 7 5 Suporte para preparação dos relatórios financeiros 5 3 Outros 3 2 Total 100 Fonte: Elaborado pelos autores Destaca-se como principal benefício percebido o apoio à tomada de decisões, sendo apontado por 64% dos respondentes, seguido pela melhoria no controle e gerenciamento de custos e melhorias nas medidas de desempenho. Esses resultados assemelham-se aos achados de Soutes e De Zen (2005), que encontram como principal benefício percebido pelos respondentes o apoio à tomada de decisões, seguido pela melhoria no controle e gerenciamento de custos. 4.5 Os Fatores que Motivam ou Restringem a Implantação das Ferramentas O quinto bloco continha questões acerca dos fatores que podem restringir ou motivar a adoção das ferramentas de contabilidade gerencial. Com relação aos fatores que podem restringir a adoção das ferramentas, novamente os respondentes assinalaram por ordem de prioridade, sendo 1 para o mais importante e 7 para o menos importante, os fatores percebidos que podem restringir a adoção das ferramentas. Os resultados estão demonstrados na Tabela 4.

10 10 Tabela 4 Fatores que Podem Restringir a Adoção das Ferramentas Fatores que podem restringir a adoção Freqüência Percentual Falta de participação/comprometimento dos envolvidos Falta de conhecimento e experiência da equipe Falta de necessidade de utilização dessas ferramentas 7 5 Falta de tecnologia adequada Falta de recursos 11 8 Relação custos versus benefício Outros 7 5 Total 100 Fonte: Elaborado pelos autores Observa-se que, de acordo com os respondentes, os principais fatores que podem restringir a adoção das ferramentas da contabilidade gerencial foram: falta de participação/comprometimento dos envolvidos, falta de conhecimento e experiência da equipe e falta de tecnologia adequada. Oyadomari et al. (2008) encontrou por meio da amostra utilizada, que o principal fator que pode restringir ou motivar a implantação das ferramentas é a decisão do corpo diretivo e gerencial da empresa. Por outro lado, Soutes e De Zen (2005) evidenciaram como principais fatores a falta de conhecimento e experiência da equipe interna e a falta de tecnologia adequada, resultados esses similares aos encontrados nessa pesquisa. Seguindo a mesma metodologia da questão anterior, questionou-se quanto aos fatores que podem motivar a implantação de tais ferramentas, assinalando os respondentes por ordem de prioridade. Os resultados são demonstrados na Tabela 5. Tabela 5 Fatores que Podem Incentivar a Adoção das Ferramentas Fatores que podem incentivar a adoção Freqüência Percentual Adoção de tais ferramentas pelos concorrentes 11 8 Comprometimento/parcialmente dos envolvidos no processo Conhecimento e experiência da equipe interna disponível 28 Disponibilidade de tais ferramentas dentro do ERP padrão Tecnologia adequada disponível Recursos disponíveis 11 8 Relação custos versus benefício Outros 4 3 Total 100 Fonte: Elaborado pelos autores Como fatores que podem motivar a adoção das ferramentas, observa-se que os respondentes consideraram como principal fator o comprometimento/parcialmente dos envolvidos no processo, seguido pelo conhecimento e experiência da equipe interna disponível. Os resultados sugerem que o comprometimento dos envolvidos no processo mostra-se como importante fator, podendo tanto motivar a adoção quanto inviabilizar a adoção das ferramentas da contabilidade gerencial. Esses achados também são corroborados por Soutes e De Zen (2005). 4.6 Informações Sobre os Respondentes Com relação aos respondentes, a qualificação dos mesmos foi considerada fundamental para validação das respostas aos questionários. Foram requeridas informações pessoais, como: cargo ocupado na empresa, tempo de serviço no cargo e formação acadêmica. 2 respondentes ocupam o cargo de presidente, 88 dos respondentes ocupam cargo de diretor ou gerente e 24 são coordenadores de área. Com relação à formação acadêmica, 11 respondentes possuem curso superior incompleto, 87 possuem graduação, 17 possuem mestrado stricto sensu, 9 possuem pós-graduação lato sensu e 23 declaram possuírem outras opções.

11 11 A tabela 6 apresenta os resultados relacionados ao tempo de serviço do respondente no cargo ocupado. Tabela 6 Informações Sobre os Respondentes Tempo de serviço no cargo Freqüência Percentual Menos de cinco anos De cinco a dez anos De dez a quinze anos Mais de quinze anos 11 7 Total geral Fonte: Elaborado pelos autores Os resultados demonstram certa renovação dos profissionais das áreas ligadas à contabilidade gerencial. 4.7 Relação da Utilização das Ferramentas de Contabilidade Gerencial e Êxito Econômico Para análise da relação do uso de ferramentas tradicionais e modernas e o êxito econômico das empresas da amostra, essas foram distribuídas em dois grupos, empresas que utilizam ferramentas tradicionais e modernas de contabilidade gerencial. Para tanto, observou-se a proporção de uso das ferramentas de contabilidade gerencial pela empresa, observando onde havia maior proporção de uso para classificação. Constatou-se que 132 (88%) empresas mostraram utilizar-se de ferramentas tradicionais de contabilidade gerencial em contraponto a 18 (12%) que utilizam ferramentas modernas. A amostra foi composta por 150 empresas que faziam parte do ranking das 200 maiores empresas do estado do Espírito Santo, no período de 2006 e 2007, e para realização dos testes estatísticos utilizou-se o tratamento dos dados por delineamento entre participantes. Foi analisado se há relação entre as empresas que utilizam ferramentas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial, ROE (retorno sobre patrimônio), logaritmo de ativo como proxy para tamanho, se a empresa possui departamento específico para contabilidade gerencial nas empresas do estado do Espírito Santo. Para verificação das relações mencionadas, e analises estatísticas foi utilizado o teste de hipótese de homogeneidade de proporção (teste de Chi2 de Pearson). As variáveis ROE e log de ativo foram categorizadas conforme as que se encontravam incluídas no primeiro e segundo quartil (abaixo da mediana), que assumiram valor 0 e as incluídas no terceiro e quarto quartil (acima da mediana), assumiram valor 1. Primeiramente, foi analisada a relação entre o uso de ferramentas tradicionais ou modernas de contabilidade gerencial e o ROE das empresas da amostra. Encontrou-se, conforme demonstrado na tabela 7, que não há relação entre a adoção de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial e o retorno do patrimônio nas empresas analisadas (Chi2 = 1,681; p = 0,195). Com relação a adoção de ferramentas tradicionais e modernas e a existência de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial na empresa, encontrou-se que não relação estatisticamente significante entre a adoção das ferramentas de contabilidade gerencial e o fato de empresa possuir ou não um departamento específico de contabilidade gerencial ou controladoria (Chi2 = 0,165; p = 0,685).

12 12 Tabela 7 Tamanho e Departamento de Contabilidade Gerencial DEPTO Total Não Sim Não LOGAT 1Q+2Q Recuento Frecuencia esperada 20,0 32,0 52,0 % de LOGAT 50,0% 50,0% 100,0% % de DEPTO 65,0% 40,6% 50,0% 3Q+4Q Recuento Frecuencia esperada 20,0 32,0 52,0 % de LOGAT 26,9% 73,1% 100,0% % de DEPTO 35,0% 59,4% 50,0% Total Recuento Frecuencia esperada 40,0 64,0 104,0 % de LOGAT 38,5% 61,5% 100,0% % de DEPTO 100,0% 100,0% 100,0% Fonte: Elaborado pelos autores Por fim, analisou-se a relação entre o tamanho da empresa, representado pelo logaritmo do ativo total e a existência de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial ou controladoria, encontrou-se que 40,6% das empresas que tinham um ativo abaixo da mediana possuíam um departamento de contabilidade gerencial ou controladoria, sendo que 59,4% das que possuíam departamento específico apresentavam tamanho acima da mediana, conforme demonstrado na Tabela 7. Os resultados sugerem que há relação entre tamanho da empresa e a existência de um departamento específico (Chi2 = 5,850; p = 0,016), portanto, encontrou-se evidências de que a existência de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial ou controladoria pode estar relacionada ao tamanho da empresa. 5 CONCLUSÕES E SUGESTÕES PARA FUTURAS PESQUISAS O objetivo do presente trabalho foi verificar se as empresas do Estado do Espírito Santo utilizam ferramentas consideradas modernas de contabilidade gerencial, bem como, a relação da utilização das ferramentas de contabilidade gerencial com o desempenho financeiro das empresas constantes no ranking das 200 maiores empresas do estado do Espírito Santo no período de 2006 e Os resultados sugerem evidências empíricas de que as empresas da amostra utilizam ferramentas tradicionais de contabilidade gerencial e que não há evidências de relação entre a utilização de ferramentas tradicionais e modernas de contabilidade gerencial e o êxito econômico das empresas da amostra. Como complemento, encontrou-se ainda que a existência de um departamento ou setor específico de contabilidade gerencial ou controladoria nas empresas pesquisadas, não influencia a adoção ou não de ferramentas tradicionais ou modernas. Estes resultados diferem dos encontrados anteriormente na literatura com outras amostras. Soutes e De Zen (2005) observaram que os três primeiros estágios definidos pelo IMA são os que predominam na contabilidade gerencial das empresas brasileiras, sugerindo que as mesmas utilizam artefatos modernos. Corroborando, Soutes e Guerreiro (2007) encontraram que as empresas brasileiras utilizam artefatos modernos de contabilidade gerencial, quando se classifica as ferramentas dos estágios evolutivos em ferramentas tradicionais e modernas. As diferenças encontradas entre o resultado em questão e os de estudos anteriores indicam uma maior dispersão dos itens pesquisados entre as empresas da amostra. Essa dispersão pode ser justificada pelo fato da amostra ter sido concentrada na mesma região geográfica (Espírito Santo) e de que as empresas da amostra se encontravam nos dois menores quartis da variável tamanho.

13 13 A principal contribuição deste trabalho foi expandir as conclusões anteriores, ao utilizar informações locais para verificação das ferramentas utilizadas, constatando que os resultados podem divergir quando se considera amostras locais. Em síntese, os dados demonstram que à medida que as empresas crescem, considerando o total do ativo como proxy para tamanho, há necessidade de criação de um departamento próprio para contabilidade gerencial. Entretanto, não há evidências que o departamento criado faça uso de ferramentas consideradas modernas de contabilidade. Este trabalho tem algumas limitações que não permitem a generalização dos resultados. Uma das principais limitações refere-se ao tamanho da amostra, considerada pequena, e a possibilidade de introdução de viés na amostra analisada, uma vez que a mesma é não probabilística. Sugere-se para futuras pesquisas, a ampliação do espaço amostral e das ferramentas estatísticas. Dessa forma, caso com a ampliação da amostra se encontre os mesmos resultados, será possível fazer inferências mais seguras quanto aos resultados. Sugere-se ainda analisar possíveis fatores locais que podem influenciar os resultados. REFERÊNCIAS AMAT, J.; CARMONA, S.; ROBERTS, H. Context and change in management accounting systems: a Spanish case study. Management Accounting Research, [S.L.], v. 5, p , ANTHONY, Robert Newton. Management accounting: text and cases. 4. ed. Illinois: Richard D. Irwin, ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, BESCOS, Pierre-Laurent; MENDOZA, Carla. ABC in France. Management Accounting, p , abr BURNS, John; VAIVIO, Juhani. Management accounting change. Management Accounting Research, V. 12, , COAD, Alan F. Some survey evidence on the learning and performance orientations of management accountant. Management Accounting Research. N.10, p , DÁVILA, A.; FOSTER, G. Management control systems in early-stage startup companies. Accounting Review, v. 82, n. 4, p , FREZATTI, Fábio. Management accounting profile of firms located in Brazil: a field study. Brazilian Administration Review, v. 2, n. 1, p , Jan/Jun, GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W.; BREWER, Peter C. Contabilidade Gerencial. 11. ed. Rio de Janeiro: LTC, INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFAC. INTERNATIONAL MANAGEMENT ACCOUNTING PRACTICE 1 (IMAP1), March, 1998.

14 14 JOHNSON, Thomas H.; KAPLAN, Robert S. A relevância da contabilidade de custos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, MARTINS, Gilberto de A. Manual para elaboração de monografias e dissertações. 2. ed. São Paulo: Atlas, OYADOMARI, José Carlos T. et al. Fatores que influenciam a adoção de artefatos de controle gerencial nas empresas brasileiras: Um estudo exploratório sob a ótica da Teoria Neo-Institucional. Anais do 8 Congresso USP de Contabildiade e Controladoria, São Paulo, SCAPENS, R. W. Research into management accounting practice. Management Accounting, December, pp.26-8, SOUTES, Dione Olesczuk; GUERREIRO, Reinaldo. Estágios evolutivos da contabilidade gerencial em empresas brasileiras. XXXI Encontro da Anpad, Rio de Janeiro, SOUTES, Dione Olesczuk.; DE ZEN, Maria José de C. M. Estágios evolutivos da contabilidade gerencial em empresas brasileiras. Anais do 5 Congresso USP de Contabilidade e Contraladoria, São Paulo, SULAIMAN, Maliah bt. et al. Management accounting practices in selected Asian countries: A rewiew of the literature. Managerial Auditing Journal, n.19, v.4, p , WIDENER, Sally K. An empirical investigation of the relation between the use of strategic human capital and the design of the management control system. Accounting, Organizations and Society, n.29, p , WIJEWARDENA, Hema; ZOYSA, Anura de A comparative analysis of management accounting practices in Australia and Japan: an empirical investigation. The International Journal of Accounting, [S.L.], v. 34, n. 1, p , apr

15 15 Apêndice I Empresas Participantes da Pesquisa Nº Empresa Posição Nº Empresa Posição 1 AFECC-Hosp. S. Rita Lojas Sipolatti 66 2 Andrade Marm. Gran Lorenge Aracruz 3 78 Luz Força STª Maria 62 4 Arara Azul Metalosa ArcelorMittal Cariacica Metropolitan Trad ArcelorMittal Tubarão 1 81 Nibrasco 9 7 AST Com Nicafé 41 8 Atacado S. Paulo OI 12 9 Atlântica Autom Panan Móveis Autobahn Paranasa Autovil Pemagran Banco do Brasil Perfilados Rio Doce Bandes Plantão Serv Banestes S.A Podium Veículos Banestes Seguros Porto Novo Sup Bonno Veículos Portocel BR Distribuidora Proimport Brick Eng Prosegur Brasil Buaiz Alimentos PW Brasil Buteri Quimetal Cafénorte Quimetal Dist Casa STª. Terezinha Rede Bristol CBF Rimo Cesan Rodosol CIA. Portuária V.V S.A. A Gazeta Citágua Samarco 4 27 Clac Santa Fé Trading Codesa Selita Coimex Trading Serdel Commar Sharpener Concrevit Shopping Vitória Contek Eng Sid. Ibiraçú Cooabriel Silotec Coopeavi Solesa Coroa Somar Intern Corpus Souza Cruz Cotia Trading Sup. Casagrande Cotia Vitória Sup. Perim L. Neves Custódia Forzza Sup. Perim M. Praia CVC Sup. STº. Antônio CVRD Tangará D. Dalla Tenax Diaço Terra Nova Eisa Thork Trading Eletromil Tomazelli Eng Elkem Tower Imp. E Exp Elson s Tracomal Eluma Tracomal Min Embali Transcampo Escelsa Transfinal 170

16 51 Eximbiz Trieste Veículos Extrabom Trop Famex TV Gzeta Fortlev TV Vitória Frisa Unicafé Full Comex Unimed Norte Garoto Unimed Sul Capix Gecel Unimed Vitória Granvitur Usina Paineiras GS Internacional V. Águia Branca Hiper Export V. Grande Vitória Hispanobrás V. Joana D'arc Hortifruti V. Praia Sol Hosp. Meridional V. Tabuazeiro Hosp. Metropolitano Vecal IBEV Venac Isoalloys Vessa Itabrasco Visel Itacar Carros Vitória Apart Hosp Júlio Simões Transp Vitória Diesel Kifrango Vitória Motors Kobrasco Vitoriawagen Kurumá Veículos Vix Logística Latina Vitória Vixtiles Localiza White Martins 61 16

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