ANO XXV - 2014-5ª SEMANA DE OUTUBRO DE 2014 BOLETIM INFORMARE Nº 44/2014 ASSUNTOS SOCIETÁRIOS SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO - ASPECTOS SOCIETÁRIOS... Pág. 623 IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO SCP - TRATAMENTO FISCAL... Pág. 625
ASSUNTOS SOCIETÁRIOS Sumário 1. Introdução 2. Definição Legal 3. Constituição 4. Nome Empresarial 5. Impedimento de Registro 6. Sócio Ostensivo 7. Sócio Oculto 8. Alteração do Quadro Societário 9. Dissolução e Liquidação da Sociedade 10. Aplicação Subsidiária Das Regras Das Sociedades Simples 1. INTRODUÇÃO SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO Aspectos Societários A Sociedade em Conta de Participação foi bastante utilizada nos últimos anos, para a execução de objetos delimitados e específicos que, quando cumpridos, conduziam a sociedade a iniciar seu processo de dissolução. O Código Civil nos seus arts. 991 a 996, ao abordar a matéria, manteve praticamente intactas as disposições da Legislação anterior. Na presente matéria, abordaremos desde os aspectos constitutivos até a dissolução desta espécie societária. 2. DEFINIÇÃO LEGAL O novo Código Civil traz o conceito de Sociedade em Conta de Participação no artigo 991, o qual estabelece que neste tipo societário a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. 3. CONSTITUIÇÃO Conforme estabelece o artigo 992 do Código Civil, a Sociedade em Conta de Participação não está sujeita às formalidades prescritas para outras espécies de sociedades empresárias, ficando independente destas a sua constituição. A prova de existência da sociedade, em caso de ausência de contrato social, poderá ser demonstrada por todos os meios de prova admitidos em direito, como documentos contábeis e correspondência entre os sócios envolvidos. 4. NOME EMPRESARIAL A Sociedade em Conta de Participação fica dispensada do uso de nome empresarial, seja por denominação ou firma, porque se trata de sociedade não personificada, que se identifica perante terceiros pelo nome do sócio ostensivo. 5. IMPEDIMENTO DE REGISTRO O artigo 993 do Código Civil, que versa sobre a constituição da Sociedade em Conta de Participação mediante contrato escrito, esclarece que este instrumento produz efeitos somente entre os sócios, uma vez que quem responde perante terceiros é o sócio ostensivo. Assim sendo, o ato constitutivo da sociedade não pode ser levado a registro, seja na Junta Comercial ou no Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Ainda que ocorra, indevidamente, tal registro, não serão produzidos efeitos para fins de aquisição da personalidade jurídica, conforme menção expressa da parte final do artigo 993. 6. SÓCIO OSTENSIVO IMPOSTO DE RENDA E CONTABILIDADE OUTUBRO - 44/2014 623
O quadro societário deste tipo de empresa é formado por 2 (dois) polos distintos: o sócio ostensivo e o sócio oculto. O sócio ostensivo é aquele que assume em seu nome todas as obrigações contraídas em decorrência da execução do objeto da sociedade. Somente ele aparece perante os terceiros que contratam com a empresa, devendo este prestar contas de suas atividades e dividir os resultados da exploração comercial com os demais sócios. Dada a representatividade deste sócio e a amplitude de suas obrigações, é indiscutível sua responsabilidade perante terceiros, conforme demonstra a jurisprudência a seguir colacionada. COMERCIAL. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. RESPONSABILIDADE PARA COM TERCEIROS. SÓCIO OSTENSIVO. Na sociedade em conta de participação o sócio ostensivo é quem se obriga para com terceiros pelos resultados das transações e das obrigações sociais, realizadas ou empreendidas em decorrência da sociedade, nunca o sócio participante ou oculto que nem é conhecido dos terceiros nem com estes nada trata. (STJ, RT VOL.:00797 PG:00212) O contrato social é o instrumento que delimita os poderes do sócio ostensivo perante terceiros e os demais sócios; daí a importância de uma clara redação a este respeito. Conforme assinala Ricardo Fiúza, in Código Civil Comentado, a figura do sócio ostensivo é única, ou seja, não poderá haver mais de um sócio ostensivo, sob pena de ser desnaturado o próprio significado da conta em participação. Quando ocorrer, porém, situação em que apareçam 2 (dois) ou mais sócios ostensivos, o sócio oculto que assumir ou contratar obrigações responderá solidariamente com o sócio ostensivo em todos os atos de que participar perante terceiros. 7. SÓCIO OCULTO O sócio oculto é aquele prestador de capital para o sócio ostensivo, não aparecendo externamente nas relações da sociedade. Por esta definição, conforme mencionamos, se este vier a assumir ou contratar obrigações, responderá solidariamente com o sócio ostensivo em todos os atos dos quais participar perante terceiros. A imposição da responsabilidade solidária pela lei decorre do fato de que o sócio oculto não deve tomar parte das relações do sócio ostensivo, sob pena de desconfigurar a própria essência da Sociedade em Conta de Participação. Com relação aos direitos do sócio oculto, vale lembrar que são os mesmos dos quotistas de qualquer sociedade comercial, ou seja, participação nos resultados na proporção de seu capital, ou de acordo com o previsto no contrato, direito de responsabilizar o sócio ostensivo pelas obrigações contraídas por abuso ou má utilização dos poderes de administração e direito de exigir a dissolução da sociedade, nos casos previstos na Legislação. 8. ALTERAÇÃO DO QUADRO SOCIETÁRIO É vedado ao sócio ostensivo permitir o ingresso de novos sócios sem o consentimento dos demais, salvo se houver estipulação contratual anterior, permitindo que ele o faça. Esta regra é característica nos contratos de sociedades de pessoas, nas quais a affectio societatis é fundamental para o desenvolvimento das atividades empresariais. 9. DISSOLUÇÃO E LIQUIDAÇÃO DA SOCIEDADE Em qualquer hipótese, a Sociedade em Conta de Participação só pode ser extinta mediante processo judicial. Ocorrendo a dissolução e liquidação da sociedade, o processo de apuração de haveres e obrigações do sócio ostensivo em relação aos demais será regido pelas normas aplicáveis à prestação de contas estabelecidas na Legislação Processual. Os dispositivos aplicáveis são: IMPOSTO DE RENDA E CONTABILIDADE OUTUBRO - 44/2014 624
a) artigos 914 a 919 do Código de Processo Civil de 1973; e b) artigos 655 a 674 do Código de Processo Civil de 1939. 10. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA DAS REGRAS DAS SOCIEDADES SIMPLES Em caso de omissão contratual e ausência de disposição específica para regular as relações entre os sócios, deverão ser aplicadas as regras da sociedade simples, que se encontram mencionadas nos artigos 997 a 1.038 do Código Civil. Fundamentos Legais: Os citados no texto. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA Sumário SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO SCP Tratamento Fiscal 1. Introdução 2. Inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda 3. Recursos Aplicados na SCP 4. Emissão de Documentos 5. Escrituração 6. Forma de Apuração do Lucro Real 7. Possibilidade de Opção Pelo Lucro Presumido 8. Tributos e Contribuições Devidos Pela SCP 9. Lucros Distribuídos Pela SCP 10. DIRF, DACON e DCTF 11. Escrituração Contábil Fiscal 12. Alienação de Participação em SCP 1. INTRODUÇÃO Os resultados das Sociedades em Conta de Participação - SCP deverão ser apurados em cada período, com observância das normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral (Art. 149 do RIR/1999), de acordo com as normas específicas previstas na Instrução Normativa SRF nº 179/1987 e outras fontes citadas no texto. 2. INSCRIÇÃO NO CADASTRO NACIONAL DA PESSOA JURÍDICA DO MINISTÉRIO DA FAZENDA A IN RFB nº 1.470/2014, que trata sobre o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) atualmente não prevê especificamente a obrigatoriedade da Sociedade em Conta de Participação de se inscrever no CNPJ. Entretanto, esse tipo de sociedade, não obstante a dispensa de inscrição, é equiparada à pessoa jurídica na forma estabelecida pelo artigo 148 do RIR/1999. O art. 52 da IN RFB nº 1.470/2014 revogou o item 4 (quatro) da Instrução Normativa SRF nº 179, de 30 de dezembro de 1987 que tratava da desobrigatoriedade da inscrição no CNPJ da SCP. Transcrevemos abaixo a ementa da Solução de Consulta Cosit nº 121, de 03 de junho de 2014 (DOU de 03.06.2014), da Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal, que trata sobre o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) da Sociedade em Conta de Participação (CNPJ): Solução de Consulta Cosit nº 121 Data da publicação: 3 de junho de 2014 DOU: nº 104, de 3 de junho de 2014, Seção 1, pag. 36 Assunto: Obrigações Acessórias Ementa: CADASTRO NACIONAL DA PESSOA JURÍDICA (CNPJ). OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INSTITUIÇÃO POR ATO DA RECEITA FEDERAL. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO (SCP). POSSIBILIDADE. EXISTÊNCIA DE NORMA ESPECÍFICA QUE ISENTA A OBRIGAÇÃO. NÃO OBRIGATORIEDADE. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) dispor sobre obrigações acessórias, cuja instituição deve constar em ato normativo próprio. A possibilidade de instituição de obrigação acessória por ato infralegal não flexibiliza a IMPOSTO DE RENDA E CONTABILIDADE OUTUBRO - 44/2014 625
necessidade de que a obrigação esteja expressa em ato normativo da RFB. Como obrigação acessória, a Receita Federal pode exigir a inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) da Sociedade em Conta de Participação (SCP). A atual Instrução Normativa que trata do assunto determina a inscrição no CNPJ de todas as pessoas jurídicas domiciliados no Brasil, inclusive as equiparadas, mas não trata especificamente das SCP. A existência de ato normativo da RFB que desobriga expressamente a inscrição no antigo CGC da SCP continua vigente, e somente poderia ser considerado tacitamente revogado se a atual IN determinasse especificamente a obrigatoriedade de as SCP estarem inscritas no CNPJ. Enquanto não houver a revogação expressa do ato normativo de isenção de obrigação de fazer e/ou a inclusão em ato normativo da obrigatoriedade de SCP se inscrever em CNPJ, a SCP não está obrigada a se inscrever no CNPJ. 3. RECURSOS APLICADOS NA SCP Os valores entregues ou aplicados na Sociedade em Conta de Participação pelos sócios pessoas jurídicas deverão ser classificados no subgrupo Investimentos - Ativo Permanente (vide nota abaixo), estando sujeitos aos critérios de avaliação previstos para as participações permanentes em outras sociedades, ou seja: a) avaliação pelo valor de patrimônio líquido nos casos de investimentos relevantes em sociedades coligadas, ou sociedades controladas; b) avaliação pelo custo de aquisição, nos demais casos. No caso de avaliação pela equivalência patrimonial, a contrapartida do ajuste do valor do investimento, por ocasião de cada avaliação, não será computada na determinação do lucro real; ou seja, o valor positivo não é tributável e o valor negativo não é dedutível. Nota: com base no art. 178, inc. II da Lei nº 6.404/1976 incluído pelo o art. 37 da Lei nº 11.941/2009, o subgrupo investimentos será classificado no Ativo Não Circulante. 4. EMISSÃO DE DOCUMENTOS Como a Sociedade em Conta de Participação não tem personalidade jurídica própria, uma vez que a sua equiparação à pessoa jurídica produz efeitos tão-somente perante a Legislação do Imposto de Renda nos negócios relacionados com a atividade da sociedade, quem se obriga perante terceiros é o sócio ostensivo, em cujo nome são emitidos os documentos respectivos. 5. ESCRITURAÇÃO A escrituração das operações de Sociedade em Conta de Participação poderá, à opção do sócio ostensivo, ser efetuada nos livros deste ou em livros próprios, observando-se o seguinte (Art. 254 do RIR/1999): a) quando forem utilizados os livros do sócio ostensivo, os registros contábeis deverão ser feitos de forma a evidenciar os lançamentos referentes à Sociedade em Conta de Participação; b) os resultados e o lucro real correspondentes à Sociedade em Conta de Participação deverão ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do sócio ostensivo, ainda que a escrituração seja feita nos mesmos livros; c) nos documentos relacionados com a atividade da Sociedade em Conta de Participação, o sócio ostensivo deverá fazer constar indicação de modo a permitir identificar sua vinculação com a referida sociedade. Embora a Legislação do Imposto de Renda permita a escrituração das operações praticadas pela SCP nos livros do sócio ostensivo, é aconselhável que esses registros sejam efetuados em livros da SCP a fim de que, sem nenhuma dúvida, fique demonstrado o resultado auferido pela SCP em cada período de apuração do Imposto de Renda. Fazendo a opção pela utilização dos registros em livros próprios, a SCP deverá possuir e escriturar: a) livro Diário; b) livro Razão; c) livro Registro de Apuração do Lucro Real; d) livro Registro de Inventário. IMPOSTO DE RENDA E CONTABILIDADE OUTUBRO - 44/2014 626
Com a obrigatoriedade da Escrituração Contábil Fiscal de acordo com a IN RFB nº 1.422/2014, a SCP fica dispensada, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). 6. FORMA DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL Compete ao sócio ostensivo a responsabilidade pela apuração dos resultados, apresentação da declaração de rendimentos e recolhimento do imposto devido, observado o seguinte: a) o lucro real da Sociedade em Conta de Participação será informado e tributado na mesma declaração de rendimentos do sócio ostensivo; b) o prejuízo fiscal somente poderá ser compensado com o lucro real decorrente da mesma SCP; c) não é permitida a compensação de prejuízos entre duas ou mais SCP, nem entre estas e o sócio ostensivo; d) a opção para aplicação do imposto em investimentos regionais e setoriais incentivados, correspondentes à SCP, será efetuada pelo sócio ostensivo em sua própria declaração de rendimentos. 7. POSSIBILIDADE DE OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 31/2001, a partir de 1º de janeiro de 2001, observadas as hipóteses de obrigatoriedade de observância do regime de tributação com base no lucro real previstas no art. 14 da Lei nº 9.718/1998, as Sociedades em Conta de Participação podem optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido, observado o seguinte: a) a opção da Sociedade em Conta de Participação pelo regime de tributação com base no lucro presumido não implica a simultânea opção do sócio ostensivo, nem a opção efetuada por este implica a opção daquela; b) o recolhimento dos tributos e contribuições devidos pela Sociedade em Conta de Participação será efetuado mediante a utilização de DARF específico, em nome do sócio ostensivo; c) as Sociedades em Conta de Participação que exerçam as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis não poderão optar pelo lucro presumido enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado; d) deverão ser observadas as demais normas relativas ao regime de tributação com base no lucro presumido previstas na Legislação Tributária, inclusive quanto à adoção do regime de caixa. 8. TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES DEVIDOS PELA SCP O Imposto de Renda, a Contribuição Social Sobre o Lucro, as Contribuições ao PIS e à COFINS e demais tributos federais devidos pela SCP são pagos pelo sócio ostensivo, juntamente com o imposto e as contribuições por esse devidos, utilizando-se um mesmo DARF para cada código específico de tributo. 9. LUCROS DISTRIBUÍDOS PELA SCP Os lucros distribuídos pelas SCP aos seus sócios sujeitam-se ao regime tributário aplicável aos lucros distribuídos pelas demais pessoas jurídicas. 10. DIRF, EFD-CONTRIBUIÇÕES E DCTF Tendo em vista que os tributos e contribuições referentes à SCP são recolhidos pelo sócio ostensivo, não há obrigação de entrega mensal da DCTF e nem da DIRF anual, uma vez que os tributos e contribuições serão declarados na DCTF e na DIRF do sócio ostensivo. De acordo com o 4º do art. 4º da IN RFB nº 1.252/2012, incluído pela IN RFB 1.387/2013, a partir do período de apuração janeiro/2014, no caso de a pessoa jurídica ser sócia ostensiva de Sociedades em Conta de Participação (SCP), a EFD-Contribuições deverá ser transmitida separadamente, para cada SCP, além da transmissão da EFD-Contribuições da sócia ostensiva. O inc. II do art. 1º do Ato Declaratório Executivo Codac nº 30, de 19 de Setembro de 2014 (DOU de 22.09.2014), que aprovou a versão 3.1 do Programa Gerador da Declaração (PGD) de Débitos e Créditos Tributários Federais IMPOSTO DE RENDA E CONTABILIDADE OUTUBRO - 44/2014 627
(DCTF) Mensal, excluiu o campo para coleta do número de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) da Sociedade em Conta de Participação (SCP) nas Fichas IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, Cofins e Contribuições Previdenciárias. 11. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL Por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.422, de 19.12.2013 (DOU de 20.12.2013), foi instituída a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), para fins de escrituração de todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). A partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas, deverão apresentar a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) de forma centralizada pela matriz. No caso de pessoas jurídicas que foram sócias ostensivas de Sociedades em Conta de Participação (SCP), a ECF deverá ser transmitida separadamente, para cada SCP, além da transmissão da ECF da sócia ostensiva. O Manual de Orientação do Leiaute da ECF Atualização: Setembro de 2014 disponível no Portal de Serviço SPED na página da Receita Federal do Brasil, traz a orientação na sua página 10, que a pessoa jurídica que tenha Sociedades em Conta de Participação (SCP), cada SCP deverá preencher e transmitir sua própria ECF, utilizando o CNPJ da pessoa jurídica que é sócia ostensiva e um código criado pela própria pessoa jurídica para identificação de cada SCP de forma unívoca. As pessoas jurídicas ficam dispensadas, em relação aos fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014, da escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e da entrega da Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). 12. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO EM SCP O ganho ou perda de capital na alienação de participação em SCP será apurado com observância dos mesmos critérios aplicáveis à alienação de participação societária em outras pessoas jurídicas. Fundamentos Legais: Os citados no texto. IMPOSTO DE RENDA E CONTABILIDADE OUTUBRO - 44/2014 628