PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIOAUTORA: MELINA ROCHA LUKIC

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1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIOAUTORA: MELINA ROCHA LUKIC GRADUAÇÃO

2 Sumário Planejamento Tributário Sumário PARTE 1 CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO... 4 AULA 1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL ) Por que pagar tributo? Conceito de Tributo e Funções da Tributação ) Por que fazer planejamento tributário? ) Distribuição da carga tributária ) Efeitos perversos do Sistema Tributário sobre os Contribuintes AULA 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO ) Regra Matriz de Incidência Tributária: critérios da hipótese ) Regra Matriz de Incidência Tributária: critérios do conseqüente AULA 3 ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS ) Conceito e elementos do Planejamento Tributário ) Planejamento Tributário e Figuras Afins AULA 4 AS FASES E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ) Primeira fase: liberdade salvo simulação ) Segunda fase: liberdade salvo patologias dos negócios jurídicos ) Terceira fase e a transição de modelos: liberdade com capacidade contributiva AULA 5 NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? ) Escopo da norma ) Argumentos acerca da inconstitucionalidade ) Necessidade de regulamentação PARTE 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO DA RENDA AULA 6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA PESSOA FÍSICA.76 1) Normas Gerais do Imposto de Renda ) Elementos da Regra Matriz de Incidência Tributária do Imposto de Renda Pessoa Física AULA 7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA ) Simples Nacional ) Lucro presumido ) Lucro real 101 AULA 8 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E O LUCRO PIS, COFINS, CSLL ) Contribuição social sobre o lucro líquido ) PIS/PASEP e COFINS AULA 9 APROVEITAMENTO DO ÁGIO ) Contabilização do ágio ) Incorporação para fins de aproveitamento do ágio AULA 10 TRIBUTAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES, SÓCIOS E ACIONISTAS ) Distribuição dos lucros e resultados ) Participação nos lucros e resultados ) Stock options 168 4) Debêntures com Participação nos Lucros ) Juros sobre o capital próprio AULA 11 TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR AULA 12 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL Compensação de prejuízos fiscais Incorporação às avessas

3 PARTE 3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL AULA 13 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL a) Harmful preferential tax system b) Tax Havens AULA 14 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA ) Calcule o Preço Parâmetro pelo método PRL (Preço de Revenda menos o Lucro) conforme a lei 9.430/96 e segundo a MP 563/ AULA 15 SUBCAPITALIZAÇÃO PARTE 4 MERCADO FINANCEIRO E TRIBUTOS INDIRETOS AULA 16 MERCADO FINANCEIRO AULA 17 TRIBUTOS INDIRETOS Caso 1: ICMS Importação Caso 2: Glosa de crédito de benefício de guerra fiscal REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

4 PARTE 1 CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 4

5 AULA 1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL 1) POR QUE PAGAR TRIBUTO? CONCEITO DE TRIBUTO E FUNÇÕES DA TRIBUTAÇÃO A relação fisco-contribuinte é por, sua natureza, marcada desde sempre por um confronto de idéias e interesses. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar. É neste confronto, portanto, que surge o planejamento tributário. Mas antes de adentrarmos na análise do planejamento tributário em si, importante nos dedicarmos ao estudo do conceito de tributo e das funções da tributação. Ora, só há planejamento tributário porque há a obrigatoriedade de pagarmos tributos. Assim, para entendermos planejamento tributário, necessário se faz entender o que é tributo e por que devemos pagá-lo, ou seja, quais os fundamentos para a sua cobrança. Para cumprir certas funções que a seguir descreveremos, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado Democrático de Direito, este poder tributário encontra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente na Constituição Federal. A Constituição Federal brasileira, no entanto, não define nem institui tributos. O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no âmbito da competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos. O tributo é definido pelo art. 3 do CTN como uma prestação compulsória a ser paga ao Estado 1. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte ou responsável obrigado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante. O planejamento tributário se insere, portanto, neste contexto. Se, por um lado, há a obrigação de pagar tributo com a ocorrência do fato gerado; por outro, o contribuinte pode entender que tem o direito de orientar seus negócios de maneira tal que não haja a configuração do fato descrito na norma de imposição tributária ou que o fato ocorra em valores menores. No contexto do planejamento tributário, o próprio conceito de tributo pode sofrer diferentes significações, dependendo da visão do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto como algo 1 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. FGV DIREITO RIO 5

6 não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua tributo como uma norma de rejeição social. Para fundamentar esta visão, invoca os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado do contribuinte a título de tributo. Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria a participação de cada um nas despesas comuns, na manutenção e no exercício das funções essenciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, estaria o princípio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas disponibilidades econômica-financeiras. A conseqüência é que, tendo o contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder público autorizado a onerá-lo por meio da tributação. Assim, o conceito de tributo, apesar de claramente disposto no Código Tributário Nacional, pode ter diferentes significações no âmbito do planejamento tributário, dependendo, principalmente, da posição do agente que dele faz referência. No mesmo sentido, a tributação pode assumir múltiplas funções, de acordo com os valores e princípios maiores que se deseja por meio dela alcançar. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, não é neutra frente aos valores e princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente (Torres, 2009, p.5). Sobre a orientação do Direito Tributário por valores, Klaus Tipke afirma que: O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por valores. O Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É Direito da coletividade (Tipke, 2002, p. 15). A este título, Ardant afirma que a atividade econômica e a evolução mesma do mundo, não podem ser compreendidas sem que façamos uma abstração do meio fiscal no qual se banham (Ardant, 1965). Primeiramente, no que diz respeito às idéias e crenças em torno do assunto, a tributação pode comportar múltiplos sentidos, que correspondem, de acordo com Bouvier (2007, p. 14), a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu globalmente ao imposto. Neste sentido, a extensão e a legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se durante o século XVII, a idéia é que o tributo era devido em contrapartida aos serviços prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a função social do tributo emergiram. FGV DIREITO RIO 6

7 Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No início do período colonial o aparato fiscal instalou-se nesta região. Se, nesta época, a tributação foi utilizada como um simples instrumento de arrecadação de dinheiro para a metrópole; com o advento dos Estados independentes o imposto tornou-se um instrumento para políticas econômicas e sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, o continente também conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização abusiva do imposto. Especificamente com relação aos objetivos da tributação, regra geral, os tributos cumprem prioritariamente uma finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres públicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsáveis por cerca de 80% do total das receitas do governo, conforme quadro abaixo: RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO GERAL 2010 (*) Natureza I. Recebimento de Caixa por Atividades Operacionais Governo Geral (1) Federal Estadual Municipal (**) I.1. Impostos I.1.1. Impostos sobre renda, lucros e ganhos de capital IR CSLL Outros I.1.2. Impostos sobre a folha de pagamento e a força de trabalho I.1.3. Impostos sobre o patrimônio IPTU IPVA Outros FGV DIREITO RIO 7

8 Natureza Governo Geral (1) Federal Estadual Municipal (**) I.1.4. Impostos sobre bens e serviços IPI IOF COFINS ICMS ISS Outros I.1.5. Impostos sobre o comércio e as transações internacionais I.1.6. Outros impostos I.2. Contribuições sociais I.3. Doações I.4. Outras receitas I.4.1. Juros (2) I.4.2. Outros Fonte Tesouro Nacional (*) Não inclui as operações do Banco Central nem de empresas estatais. (**) Grau de cobertura de 93,6% dos municípios brasileiros. (1) O resultado consolidado exclui as transferências intergovernamentais. (2) Calculados pelo conceito de competência (BACEN). Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de para ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um elemento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição (Bouvier, 2007, p. 14). A este título, Machado (2005, p.81) afirma que no mundo moderno (...) o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na FGV DIREITO RIO 8

9 economia. O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos do tributo. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo é a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado. b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. c. Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas (Machado, 2005, p. 82) No mesmo sentido, Giambiagi (2008, p.10) afirma que a política fiscal pode realizar três funções principais. A primeira função alocativa refere-se ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda através da tributação. Por último, a última função corresponde à estabilização, cujo objetivo é influenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções principais dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento do Estado e assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo o mesmo autor, a tributação permite também alterar a distribuição dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidação de privilégios, quer no sentido da equalização das condições (Ardant, 1965). Assim como a tributação, a idéia de planejamento tributário igualmente sofreu modificações, de acordo com o contexto histórico, político, social e econômico no qual se inseriu. Conforme veremos em capítulos posteriores, os primórdios do debate sobre o planejamento tributário se concentravam na liberdade total dos indivíduos de organizarem suas atividades da maneira que bem entendessem no sentido de evitar ou diminuir a tributação, proibindo- -se somente o emprego de meios ilícitos ou de simulação. Com o passar do tempo, o debate se modificou no sentido de não aceitar como planejamento tributário, casos que envolvam o emprego de fraude à lei, abuso de direito, simulação ou sem um propósito negocial. Uma terceira fase do debate tem como principal enfoque o princípio da capacidade contributiva como critério para a averiguação da existência de obrigação tributária. Assim, ocorrendo a manifestação da capacidade contributiva, independentemente do perfil do negócio realizado, haveria o dever de pagar o tributo devido. FGV DIREITO RIO 9

10 2) POR QUE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO? Diversas razões podem ser invocadas para justificar a decisão de se fazer um planejamento tributário. Os motivos para se fazer um planejamento tributário não estão circunscritas à esfera jurídica. Pelo contrário, o principal deles é, sem dúvidas, de ordem econômico-financeira. O primeiro conceito importante para se entender a questão é o princípio da neutralidade fiscal. Este princípio representa uma tentativa de ponderar a equidade e eficiência econômica. A neutralidade fiscal tem como pressuposto evitar que a tributação cause desequilíbrio na economia, principalmente no sistema de preços (Caliendo, 2009, p.101). Assim, o princípio da neutralidade fiscal apregoa que a tributação deve ter menor afetação possível na economia, com a finalidade de manter o seu equilíbrio geral (Caliendo, 2009, p.101). Ou seja, uma carga tributária excessiva pode afrontar a neutralidade fiscal do sistema e se constituir em um custo distorcivo do sistema de preços de uma determinada economia. (Caliendo, 2009, p.101). Diante de uma carga tributária pesada, os agentes econômicos passam a incluir entre as suas variáveis de uma decisão econômica o peso da tributação. É aí que entra, em termos econômicos, o planejamento tributário das empresas, no sentido de estruturar suas operações e negócios de forma que sobre eles recaia o menor ônus tributário possível. Em razão da interferência da tributação nos agentes econômicos, o economista Arthur Laffer, desenvolveu em 1974 um gráfico que bem representa a relação causada entre a arrecadação de tributos por parte do Estado e a carga tributária sobre os agentes econômicos. É a chamada curva de Laffer: Fonte: MANKIW, Nicholas Gregory. Princípios de Microeconomia. Tradução de Allan Vidigal Hastings. São Paulo: Thomson Learning, FGV DIREITO RIO 10

11 O gráfico é formado por dois eixos: um que representa o quantum pago em tributo e outro referente à receita obtida pelo governo. A linha em parábola existente no gráfico representa o quanto a demanda conseguirá absorver a imposição da tributação. Conforme percebido, a partir de um certo ponto (t*), inicia-se um processo decrescente da parábola, o que quer dizer que a receita do Governo diminuirá diante de uma carga tributária excessiva. Com a análise da curva de Laffer e da interferência da tributação sobre o mercado, conclui-se que um sistema tributário eficiente é aquele que gera para o Estado o mesmo montante de recursos com um menor custo para o contribuinte. Por esta razão., antes de se iniciar o estudo jurídico do planejamento tributário, precisamos relacioná-lo com a estrutura da tributação e arrecadação no Brasil. Ao se conhecer a composição e funcionamento do sistema tributário brasileiro, podemos entender alguns dos motivos pelos quais o planejamento tributário tornou-se uma opção recorrente dos contribuintes, principalmente nos últimos anos. Pode-se apontar como uma das razões para a necessidade do planejamento tributário o forte aumento da carga tributária no Brasil nas duas últimas décadas. Em 1988, a carga fiscal representava 22,4% do PIB. Vinte anos após, a carga subiu a quase 35,31% do PIB em 2011, como podemos ver nos quadros abaixo: FGV DIREITO RIO 11

12 ,4% ,55% ,1% ,01% ,50% ,61% ,21% ,92% ,85% ,88% ,72% ,38% ,46% ,51% ,76% ,72% ,97% ,80% ,03% ,58% ,74% ,56% ,15% ,31% Elaborado pela autora Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal Para se ter uma noção do tamanho da carga tributária brasileira, importante compará-la com a carga de alguns países no mundo. Conforme os dados da tabela abaixo, a carga tributária brasileira está próxima a países como Canadá, Espanha, Reino Unido e Alemanha. O Brasil lidera o ranking dos países da América latina, tendo a maior carga tributária da região, bem como a dos países integrantes do BRICS, cujo grau de desenvolvimento econômico é equiparado com o brasileiro. JAPÃO 17,6% América Latina ESTADOS UNIDOS 26,9% ARGENTINA 29,3% SUÍÇA 29,4% URUGUAI 24%, CANADÁ 32,2% CHILE 21%, ESPANHA 33% MÉXICO 20,4% BRASIL 34,41% PERU 17% REINO UNIDO 35,7% ALEMANHA 36,4% BRICS PORTUGAL 36,5% ÁFRICA DO SUL 26,9% FGV DIREITO RIO 12

13 HUNGRIA 40,1% RÚSSIA 23% NORUEGA 42,1% CHINA 20% FRANÇA 43,1% ÍNDIA 12,1% ITÁLIA 43,2% BÉLGICA 44,3% Elaborado pela autora Fonte: OCDE As principais razões para a alta da carga tributária nas últimas duas décadas são as seguintes: a) utilização da tributação como instrumento de política fiscal, principalmente para i) ajustar as contas públicas nacionais ii) enfrentar problemas financeiros recorrentes no período e iii) seguir prescrições de acordos internacionais. Este aumento da carga fiscal se deu através do aumento dos tributos já existentes e criação de novos, principalmente contribuições especiais como o FINSOCIAL (1982), IPMF (1993), CPMF (1997), COFINS (1991) e CIDE- -Combustíveis (2001). b) estabilização da economia após década perdida de 80 houve uma recuperação da economia que culminou com a estabilização econômica trazida pelo plano real em Se, por um lado, a melhora dos principais indicadores macroeconômicos que influenciam diretamente na tributação (tais como produção industrial, lucratividade das empresas e volume geral de vendas no varejo) fizeram com que a arrecadação aumentasse; por outro, o fim da inflação pôs fim ao equilíbrio artificial das contas públicas (representado pelo fato da arrecadação ser indexada e as despesas corroídas pela inflação) e, por consequência, houve necessidade de aumento da carga tributária para reequilibrar as contas públicas nacionais. c) impacto das novas tecnologias nos últimos anos um enorme aparato tecnológico foi criado para auxiliar a arrecadação, fiscalização e recolhimento do imposto, tais como: declaração eletrônica do IR, sistema SISCOMEX, nota fiscal eletrônica, SPED, entre outros. Estes instrumentos trouxeram facilidade na fiscalização e arrecadação, diminuição da burocracia e da sonegação e evasão fiscal. A pergunta que nos interessa aqui fazer é em que medida o aumento e peso da carga tributária influenciam nas decisões de planejamento tributário? É possível fazer uma relação direta entre aumento da carga tributária e aumento dos casos de planejamento tributário? Em outras palavras, FGV DIREITO RIO 13

14 há relação de causa-efeito entre aumento da carga tributária e aumento do número de planejamentos tributário? 3) DISTRIBUIÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA Um aspecto importante ligado à questão do planejamento tributário se refere ao modo como a carga tributária é distribuída de acordo com as materialidades dos tributos. Uma das características mais notáveis do sistema tributário brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consumo constituem a maior parte das receitas e da carga fiscal total. Em 2011, estes impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a renda e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2011, representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais, segundo dados da Receita Federal do Brasil. Elaborado pela autora Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2013 * Em folha de salários está compreendida também a receita relativa ao seguro desemprego. ** Em outros está compreendida também a receita relativa à tributação sobre transações financeiras. FGV DIREITO RIO 14

15 Elaborado pela autora Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, 2012 * Em folha de salários está compreendida também a receita relativa ao seguro desemprego. ** Em outros está compreendida também a receita relativa à tributação sobre transações financeiras. A partir da análise dos quadros acima, confirmamos que, no Brasil, a pressão fiscal é elevada sobre o consumo quase metade da carga provém de impostos relativos à produção e circulação de bens e serviços e a imposição é fraca sobre a renda e a propriedade. Os países da OCDE apresentam a situação oposta: os impostos sobre o consumo representam 31,5% em média enquanto que o imposto sobre a renda representa 37%, conforme quadro abaixo: Carga Tributária por Base de Incidência 2008 Brasil x Países da OCDE (em % da Carga Tributária Total) Base de incidência Brasil OCDE Máx. Mín. Média Renda 20,5% 60,6% (a) 20,8% (e) 37,0% Folha de Salários 24,1% 43,8% (b) 2,0% (a) 25,3% Propriedade 3,3% 15,1% (c) 1,1% (b) 5,8% Bens e Serviços 48,7% 60,7% (d) 17,0% (f) 31,5% Transações Financeiras 2,1% Outros 1,3% 5,3% 0,0% 0,9% Total 100% Obs.: (a) Dinamarca (b) Rep. Tcheca, (c) Japão, (d) México, (e) República Eslovaca, (f) Estados Unidos. Fonte: Ministério da Fazenda/Receita Federal, FGV DIREITO RIO 15

16 O que esta distribuição da carga tributária tem a ver com o planejamento tributário? Interessante notar que, apesar da carga tributária no Brasil estar concentrada nos impostos sobre consumo, a grande maioria dos casos de planejamento tributário, conforme veremos, ocorre com tributos que oneram a renda e o patrimônio. Por que este fenômeno ocorre? A explicação se dá pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor final, juntamente com o preço do bem, mercadoria ou serviço. É o caso da já conhecida distinção entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos indiretos, não é o contribuinte de direito, ou seja, aquele que figura como sujeito passivo da obrigação tributária, que via de regra arca com o ônus econômico do tributo. Ou seja, na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, o respectivo tributo é repassado ao consumidor final o contribuinte de fato que desembolsará na prática o respectivo valor. Claro que também é importante para as empresas terem uma diminuição ou não-incidência dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuirão a carga tributária dos bens e serviços e, portanto, poderão reduzir o preço dos mesmos. Mas o fato é que, podendo estes tributos ser repassados ao consumidor final, os contribuintes pessoas jurídicas são onerados muito mais por impostos diretos aqueles que recaem sobre o seu patrimônio e renda. Assim, explica-se porque a atenção dos empresários volta-se muito mais para a redução do ônus tributário destes tipos de tributos através de planejamento tributário. 4) EFEITOS PERVERSOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO SOBRE OS CONTRIBUINTES O planejamento tributário também encontra fundamento no impacto negativo que a tributação gera aos agentes econômicos. Se o tributo é visto pelo contribuinte como uma intervenção do Estado no seu patrimônio, esta transferência de recursos do privado para o público gera efeitos muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se convencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos são vistos como um custo no processo de produção e geração de riqueza. Assim, visto sob este ângulo, há uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, e uma das formas é pelo planejamento tributário. Ocorre, porém, que se o pagamento do tributo, por si só, já causa efeitos na economia e no mercado, o fato de alguns agentes realizarem evasão fiscal ou planejamento tributário, pode também afetar o equilíbrio concorrencial. Uma das dificuldades frequentemente evocadas pelas empresas é o caráter caótico do sistema, com superposição de incidências e um elevado nível de complexidade. O grande número de tributos, alíquotas, regras e formas de FGV DIREITO RIO 16

17 arrecadação existentes no país, tornam o sistema extremamente complexo e pouco transparente, o que gera custos elevados e uma burocracia excessiva para as empresas. Para citar alguns números, hoje os cidadãos pagam em média 38 tipos de impostos e as empresas cerca de 59 (IBPT, 2008). De acordo com um estudo da FIPE, as obrigações fiscais secundárias custam, em média, entre 0,33% e 1,7% das receitas totais das empresas. A burocracia ocupa 7% do tempo administrativo das sociedades, contra 4,1% das sociedades da América Latina (CDES, 2009a). De acordo com o Banco Mundial, no Brasil uma empresa gasta horas cada ano para a cobrança de impostos sobre o comércio, os salários e os lucros, contra uma média de 500 horas na maioria dos países estudados (World Bank Group, 2009). Além disso, de acordo com o setor empresarial, a tributação sobre os salários impede o crescimento do emprego formal. A incidência de tributos representa cerca de 42,3% a 50,8% dos salários, o que traz impactos negativos à produtividade, à criação de emprego e à possibilidade de investimentos na qualificação da mão de obra (CNI, 2008). No que diz respeito ao efeito cumulativo, o sistema fiscal no Brasil é estruturado a partir de incidências de acordo com a base econômica, o que gera superposição de tributos, como o ICMS, IPI e ISS sobre a circulação de bens e do ICMS, COFINS, IR e CSLL no plano das contribuições (Torres, 2004, p. 227). Alguns tributos que oneram o consumo, principalmente a COFINS, PIS e a extinta CPMF, trazem problemas particulares, porque são cobrados, em alguns casos, em cascata, ou seja, são cumulativos: a cada etapa da produção e da circulação de produtos, estes tributos são novamente cobrados, sem serem deduzidos os pagamentos efetuados nas etapas anteriores. Resumidamente, estas contribuições sobrepõem-se ocultando o seu efeito final nos preços de bens e serviços, o que faz com que a carga fiscal sobrecaia sobre os agentes econômicos, principalmente o consumidor final (CDES, 2009). Em termos econômicos, as consequências de uma tributação excessiva e cumulativa sobre o consumo são: o aumento dos preços, a diminuição da demanda, a retração da produção e a redução da oferta. Por último, ela restringe a capacidade de consumo dos médios e baixos rendimentos, atingindo o mercado interno e a produção. Finalmente, todos os elementos acumulados impedem o crescimento econômico do país (Unafisco Sindical, 2007). No que diz respeito ao peso dos tributos sobre os preços, um estudo realizado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário) mostrou que as porcentagens de impostos sobre os preços de uma série de produtos variaram entre 23% a 70% (Zockun, 2007). FGV DIREITO RIO 17

18 QUESTÕES Por que pagar tributo? i) O que é tributo? ii) O tributo para o contribuinte e para o fisco iii) Quais as funções da tributação? Por que fazer planejamento tributário? i) Qual a relação entre carga tributária brasileira e planejamento tributário? ii) Como se dá a distribuição da carga tributária (tributos diretos X indiretos) e qual o reflexo no planejamento tributário? iii) Quais os efeitos perversos da tributação sobre as empresas? LEITURA OBRIGATÓRIA GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Planejamento Tributário. São Paulo, MP Editora, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, FGV DIREITO RIO 18

19 AULA 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO Para uma melhor compreensão do fenômeno do planejamento tributário e, posteriormente, para diferenciá-lo de outras figuras como evasão, elisão e sonegação, necessário localizar o planejamento tributário no processo de positivação do Direito. O processo de positivação do Direito é a maneira pela qual as normas jurídicas são aplicadas aos fatos efetivamente ocorridos. As normas são criadas para serem aplicadas aos eventos que ocorrerem no mundo, para terem eficácia social. No caso das normas tributárias, sua finalidade última é a arrecadação de valores a título de tributo aos cofres públicos. Ocorre que até se chegar a este objetivo, um longo caminho é percorrido, a começar pelas normas de competência previstas na Constituição Federal. Estas normas darão fundamento às normas instituidoras de tributos que, por sua vez, fundamentarão o nascimento da obrigação tributária e a constituição do crédito tributário. Assim, conforme já desenvolvido no capítulo anterior, o Direito Tributário brasileiro tem fundamentação na Constituição Federal, que delega a competência tributária aos entes federativos. A competência tributaria é considerada a aptidão para criar tributos (Amaro, 2010, p. 115). Tácio Lacerda Gama a define como a aptidão (...) que alguém detém, em face de outrem, para alterar o sistema jurídico positivo, mediante a introdução de novas normas jurídicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos (Gama, 2009, p.218). Por fim, Paulo de Barros Carvalho conceitua competência tributaria como uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos (Carvalho, 2007, p. 228). A competência tributaria é, em síntese, o poder que detém os entes políticos de instituir tributos por meio de lei, bem como de legislar sobre sua arrecadação e fiscalização. A competência tributária, conforme dito acima, pertence aos entes federativos União, Estado, Distrito Federal e Municípios. Ela é outorgada pela CF/88, ou seja, é a Constituição que reparte e outorga as competências a cada ente federativo. Assim, a CF/88 não cria ou institui os tributos nela mencionados, mas somente outorga aos entes políticos, para que estes, ao exercerem a competência que lhes foi dada pela CF/88, instituam os respectivos tributos. Pois bem, no exercício da competência tributária que lhe foi atribuída pela Constituição Federal, os entes federativos instituem os respectivos tributos por meio de lei, em respeito ao princípio da legalidade insculpido no art. 150, I da CF/88 2. Instituir um determinado tributo por meio de lei significa definir todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta (Amaro, 2010, 2 Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; FGV DIREITO RIO 19

20 p. 134). Machado (2005, p.53) afirma que criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Dessa forma, a lei que institui o tributo deverá conter os elementos mínimos para que ocorra a incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, onde e quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios definidores da obrigação tributária base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo e passivo. Estes critérios mínimos estão presentes no que se denomina regra matriz de incidência tributária (Carvalho, 2007). A regra-matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos mínimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o tributo será cobrado e pago. A regra-matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente. Assim como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra- -matriz de incidência tributária é composta por duas parte: a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo econômico (inserido em espaço e tempo definidos) de possível ocorrência e b) uma conseqüência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer efetivamente. Tendo em vista que tratamos de norma de incidência de tributo, esta conseqüência será a obrigação tributária, ou seja, o dever de pagar determinado tributo. Assim, a regra-matriz de incidência tributária tem por função definir a incidência do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação e os termos que determinam a dívida (Carvalho, 2007). Há somente uma regra-matriz para cada tributo. Como visto, portanto, a regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios definidores de sua hipótese e da consequência que se instalará caso ocorrido o fato descrito nesta hipótese. Enquanto a hipótese se divide nos critério material, espacial e temporal; a consequência é composta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem entre sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de calculo e alíquota (critério quantitativo). Tais critérios representam os elementos mínimos para identificarmos o fenômeno da incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à conseqüência a obrigação de recolher determinado FGV DIREITO RIO 20

21 tributo. Por sua vez, os elementos da conseqüência trarão os elementos mínimos para se identificar os termos da obrigação tributária quem irá cobrar e quem irá pagar, além do valor da obrigação quanto que será pago a título de tributo. Importante ressaltar que a ausência de ocorrência de um dos critérios da regra-matriz faz com que não haja a subsunção da norma ao fato e, por conseqüência, que não nasça a obrigação tributária dela decorrente. Assim, conhecer a regra-matriz de incidência de determinado tributo e seus elementos é caminho imprescindível para a realização de planejamento tributário. O planejamento tributário, tendo por objetivo final a não incidência da norma ou a redução da obrigação tributária, se voltará para a não ocorrência ou redução de um dos critérios que dela fazem parte. 1) REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA: CRITÉRIOS DA HIPÓTESE Critério Material No critério material da regra-matriz de incidência tributária encontraremos uma descrição de um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstancias de espaço e tempo (Carvalho, 2007, p.267). Ou seja, haverá a previsão de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias, prestar serviços, auferir renda) que deverá ocorrer no mundo real para que surja a obrigação de pagar determinado tributo. Cumpre ressaltar que o critério material sempre será formado por um verbo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa). Assim, será no critério material que estará a resposta à pergunta: qual fato que deverá ocorrer para que nasça a obrigação que tem por objeto o pagamento de tributo?. No critério material é que estará o que a doutrina e a legislação comumente chamam de fato gerador. O CTN define, em seu art.114, o fato gerador como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Uma das formas de realizar planejamento tributário, conforme veremos, é fazer com que os atos praticados não correspondam ao fato descrito no critério material. Ou seja, o objetivo seria realizar operações diversas daquelas previstas neste critério, para que não configure a ocorrência do fato gerador e por conseqüência, não nasça a obrigação tributária. Exemplo de suposto planejamento tributário neste sentido é a operação casa e separa em que o ganho de capital que seria obtido em uma operação de compra e venda é evitado por meio de operações societárias de aumento de capital, situação esta que veremos mais detalhadamente nos próximos capítulos. FGV DIREITO RIO 21

22 Critério Espacial A simples descrição de um fato no critério material não é suficiente para fazermos uma completa determinação da hipótese de incidência tributária. Necessário se faz localizar este fato no espaço e no tempo. Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietária de imóvel no Município de São Paulo, por certo não estará obrigada a pagar o IPTU do Município do Rio de Janeiro. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu mercadoria no Estado do Amapá, igualmente não deverá recolher o ICMS do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindível definir o local em que deve ocorrer o fato descrito no critério material para dar azo ao nascimento da obrigação de pagar o tributo. Esta é a função do segundo critério da regra-matriz de incidência tributária: o critério espacial. O critério espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato descrito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tributaria. Assim, caso a operação ocorra em local diverso do descrito no critério espacial, não haverá a subsunção do fato ocorrido com a norma. O critério espacial, portanto, é outra alternativa a ser levada em conta na realização do planejamento tributário. Exemplo de utilização do critério espacial em planejamentos tributários é a utilização de paraísos fiscais na tributação sobre a renda, a tributação do ICMS em importações por conta e ordem, casos que veremos mais profundamente mais a frente. Critério Temporal Assim como é preciso localizar o fato descrito no critério material no espaço, igualmente imprescindível é localizá-lo no tempo. Assim, se uma determinada pessoa foi proprietária de imóvel há dez anos, mas já não o é, não poderá ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano. O critério temporal é, portanto, o quando, o momento em que se reputa ocorrido o fato descrito no critério material e, por conseqüência, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente. Sobre este critério, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto o pagamento de certa prestação pecuniária (Carvalho, 2007, p. 274). O critério temporal, por exemplo, poderá ser relevante em planejamentos tributários envolvendo a tributação de coligadas e controladas no exterior, tendo em vista que, em princípio 3, até que os lucros não sejam efetivamente distribuídos ao sócio brasileiro, não deverá haver tributação da renda no país. 3 Entretanto, veremos que o artigo 74 da Medida Provisória 2.158/01 dispõe que Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. FGV DIREITO RIO 22

23 2) REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA: CRITÉRIOS DO CONSEQÜENTE O conseqüente da regra-matriz de incidência tributária descreverá os termos da obrigação tributária que nascerá caso ocorrido o fato descrito na sua hipótese. Ou seja, é no conseqüente que encontraremos a previsão de uma relação jurídica que, segundo o artigo do Código Tributário Nacional, se instala automaticamente quando o fato se concretiza. O conseqüente da regra-matriz é composto de critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce «quem cobra, quem deve pagar e de que forma». Assim, para identificar estes elementos, os critérios do conseqüente são o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dirá quem é o credor e quem é o devedor da obrigação tributária e o quantitativo que nos informará, através da conjugação da base de cálculo e alíquota, o valor a ser pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo). Critério Pessoal Conforme explicado acima, é no critério pessoal que se identificará quem são os sujeitos da relação jurídica tributária. Ou seja, é nele que se aponta o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, o credor e devedor do tributo. Estes sujeitos do vínculo são pessoas interligadas entre si pela prestação (Carvalho, 2007). a) Sujeito Ativo O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. Ele será o credor da relação jurídica tributária, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo. O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos: Art Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Apesar da dicção do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo será pessoa jurídica de direito público, o certo é que pode ser pessoa jurídica pública ou privada. Pessoas jurídicas públicas são as pessoas políticas de direito interno, dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. São elas a União, Estados, Municípios e Distrito Federal. O sujeito ativo também poderá ser pessoa jurídica privada que, no entanto, não são titulares de competência FGV DIREITO RIO 23

24 tributária. Exemplos de pessoas jurídicas de direito privado que poderão ser sujeitos ativos de relação jurídica tributária são as entidades paraestatais, com funções de finalidade pública, no caso das contribuições instituídas e pagas a seu favor. b) Sujeito Passivo O sujeito passivo da obrigação tributária será a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais. O art. 121 do CTN explicita que: Art Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O parágrafo único do art. 121 do CTN nos informa ainda que poderão ser sujeitos passivos da relação jurídica tributária o contribuinte e o responsável: Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Assim, a sujeição passiva poderá ser direta, quando for representada pelo contribuinte, entendido como aquele que tem relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma. Geralmente o contribuinte será aquele que realiza o fato descrito pelo critério material da regra-matriz. A sujeição passiva poderá, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de responsável, aquele cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei. A sujeição passiva também será um elemento chave para a realização do planejamento tributário. Por exemplo, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurídica. É o caso dos planejamentos tributários em que profissionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica. FGV DIREITO RIO 24

25 Critério Quantitativo Por fim, será pelo critério quantitativo que se determinará o valor a ser pago a titulo de tributo. Este critério prescreve, portanto, os termos do objeto da prestação, através da conjugação de dois elementos base de cálculo e alíquota para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo. Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devida a título de tributo. Ele definirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor é, regra geral, estabelecido pela conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Ressalta-se, porém, que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, não há a presença destes dois elementos, haja vista que os valores são definitivos e invariáveis. a) Base de cálculo A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento descrito no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo. Paulo de Barros Carvalho (2007) ensina que a base de cálculo cumpre três funções distintas: i) Medir as proporções reais do fato demonstrar o valor econômico do acontecimento, do fato descrito no critério material. ii) Determinar a dívida a base de calculo é um fator integrante de uma operação de multiplicação, para o fim de definir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base de cálculo X Alíquota iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material do antecedente da norma a base de cálculo deve mensurar adequadamente a materialidade do evento descrito na hipótese, confirmando-o no caso de equivalência; infirmando-o, no caso de divergência entre base de cálculo e critério material e afirmando-o no caso de obscuridade do fato gerador. A base de cálculo é elemento muito importante na realização do planejamento tributário, pois é através deste critério que se pode realizar atos para a diminuição do valor a ser pago. Assim, conhecer a composição exata da base de cálculo do imposto em jogo no planejamento tributário é fundamental para a formulação de atos visando um menor pagamento de tributo. Exem- FGV DIREITO RIO 25

26 plos de utilização da base de cálculo como elemento central do planejamento tributário são as operações de segregação de atividades, em que uma grande empresa, tributada pelo lucro real, separa suas atividades em empresas menores, a fim de se aproveitar, quando possível, da opção de regime tributário mais vantajoso (simples ou lucro presumido). Outro exemplo são as deduções realizadas na base de cálculo do Imposto de Renda na sistemática do lucro real, a manutenção de créditos no ICMS e as regras referentes à preço de transferência e subcapitalização que podem determinar ajustes na base de cálculo do imposto de renda do contribuinte. b) Alíquota A alíquota é o elemento que, congregada à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a titulo de tributo. A alíquota pode corresponder a uma porcentagem ou ser estabelecida em termos monetários fixos ou variáveis, em função de escalas progressivas de base de cálculo. As alíquotas que correspondem a um percentual ou não da base de cálculo poderão ser proporcional invariável, progressiva ou regressiva. O planejamento tributário também pode ser realizado no sentido de promover atos para que o critério material se enquadre na alíquota mais vantajosa ao contribuinte. É o mesmo caso citado anteriormente, dos planejamentos tributários em que profissionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos receberem a renda por meio de pessoa jurídica (ex.: caso Ratinho e Felipão), incidindo, portanto a alíquota referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, muito menor do que a tributação da pessoa física. Outro planejamento são as operações envolvendo ICMS aproveitando-se de alíquotas mais favoráveis de determinados Estados. Em resumo, o planejamento tributário poderá dizer respeito a um ou mais critérios da regra-matriz de incidência tributária, conforme o esquema abaixo: FGV DIREITO RIO 26

27 ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA Após verificarmos o esquema da regra-matriz de incidência tributária, muito importante para a realização de planejamentos tributários, a próxima etapa do processo de positivação do Direito é a incidência da norma tributária com a ocorrência do fato gerador (hipótese da regra-matriz de incidência tributária) que tem por conseqüência o nascimento da obrigação tributária 4 (descrita no conseqüente da regra-matriz de incidência tributária) Conforme veremos nos próximos capítulos, o nascimento da obrigação tributária, com a ocorrência do fato gerador e a incidência da respectiva norma, é o marco limite do planejamento tributário. Ou seja, para a maioria dos doutrinadores, só há planejamento tributário se os atos ocorrerem antes da ocorrência do fato gerador, portanto antes do nascimento da obrigação tributária. Ocorre que, com o nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, o Estado ainda não pode exigir o cumprimento da obrigação o pagamento do tributo, da penalidade pecuniária ou, ainda, o cumprimento de alguma obrigação acessória. Para isso, necessária a realização de outro ato o lançamento a fim de constituir um crédito tributário em seu favor. Segundo a lógica trazida pelo Código Tributário Nacional, somente após a realização do lançamento, que tem por conseqüência a constituição do crédito tributário, é que o Poder Publico poderá exigir o pagamento do tributo, realizando-se, por conseqüência, a finalidade da norma tributária. 4 O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em principal e acessória. Segundo o 1º deste artigo, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente FGV DIREITO RIO 27

28 Em outras palavras, a obrigação tributária é o primeiro momento na relação tributária: o conteúdo da prestação ainda não é determinado e sujeito passivo ainda não está formalmente identificado, ou seja, o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Com o nascimento da obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, ou a) o Estado tem o direito/dever de efetuar o lançamento, no caso do tributo estar submetido na sistemática do lançamento por homologação ou b) o contribuinte tem o dever de antecipar o pagamento, que ficará sujeito a posterior homologação por parte do Poder Público, no caso de tributos sujeitos à sistemática do lançamento por homologação. Com o lançamento há a constituição do crédito tributário, entendido como o vínculo jurídico de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito passivo (contribuinte ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Ou seja, o lançamento, ao constituir o crédito tributário, torna exigível, passível de cobrança, a obrigação tributária. Conforme a diferenciação que faremos no próximo capítulo, atos que impliquem o não pagamento ou diminuição do tributo a ser pago que ocorreram após a ocorrência do fato gerador e do nascimento da obrigação tributária, não poderão mais ser considerados como atos de planejamento tributário, mas como figuras tais como evasão, sonegação ou inadimplência. QUESTÕES i) Como o planejamento tributário se insere no processo de aplicação do Direito? ii) Contra quais elementos da regra de incidência pode se voltar o planejamento tributário? Em qual momento ele deve ocorrer? LEITURA OBRIGATÓRIA CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, pp , pp e BIBLIOGRAFIA SUGERIDA AMARO, Luciano, Direito tributário brasileiro. 12ª ed. São Paulo, Saraiva, ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, FGV DIREITO RIO 28

29 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, FGV DIREITO RIO 29

30 AULA 3 ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS Conforme visto no capítulo anterior, o processo de positivação do Direito tributário tem por fim último a arrecadação de tributo aos cofres públicos. Ocorre que, neste caminho, o contribuinte pode praticar uma série de atos para que o fato gerador não ocorra e para que a obrigação e o crédito tributário não nasçam. Ocorre que nem todos os atos praticados com o fim de fugir do recolhimento do tributo aos cofres públicos podem ser considerados como planejamento tributário. Assim, para delimitarmos o campo de estudo sobre o planejamento tributário, necessário se faz distingui-lo de figuras jurídicas afins que, tendo igualmente como conseqüência uma exclusão e/ou redução da carga tributária, podem com ele se confundir. 1) CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO De início, cabe a distinção entre planejamento tributário, evasão, elisão, elusão e sonegação fiscal. Não há consenso doutrinário a respeito destas figuras e a concepção de cada uma dependerá das premissas adotadas. No que tange ao termo evasão fiscal, podemos identificar até três tipos de definições: uma primeira que diferencia evasão em sentido amplo e evasão em sentido estrito. Evasão em sentido amplo seria toda a ação ou omissão do contribuinte que acarretasse impedir a incidência do tributo ou reduzir ou excluir a obrigação tributária, seja por meio de atos lícitos ou ilícitos. Neste sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória define evasão lato sensu como toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária. Já com relação ao significado de evasão em sentido estrito não há concordância doutrinária. A maioria dos autores considera que a evasão comportaria atos ilícitos que teriam por conseqüência a não ocorrência do fato gerador, uma redução do valor a ser pago ou o próprio não pagamento do tributo após o nascimento da obrigação tributária. Normalmente, a evasão em sentido estrito engloba o que se chama de sonegação fiscal. Alguns autores, no entanto, como Hugo de Brito Machado (2001), definem evasão como a conduta lícita e elisão à conduta ilícita, já que para ele elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Ricardo Lobo Torres (2000) defende igualmente o sentido de que a evasão seria sempre composta de atos lícitos, sendo a economia de imposto obtida FGV DIREITO RIO 30

31 ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário. Já a elisão seria a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsume na descrição abstrata da lei. No que se refere especificamente à elisão, tratada correntemente como sinônimo de planejamento tributário, trata-se do conjunto de atos lícitos, praticados pelo sujeito passivo, com a finalidade de diminuir ou excluir a obrigação tributária, seja pela não ocorrência do fato gerador ou pela ocorrência em aspectos quantitativos menores. Ou seja, através da elisão fiscal, o contribuinte procura, através de atos lícitos, ou impedir a ocorrência do fato gerador ou diminuir a base de cálculo imponível, impedindo o nascimento da obrigação tributária ou reduzindo o valor a ser pago a título de determinado tributo. Para Greco (2002) elisão é a conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível. Segundo ele, planejamento e elisão são conceitos que se reportam à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e à tônica que atribuem a determinados elementos (2008, p.81). Ao fazer referência a planejamento, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, licitude e momento da conduta, etc; enquanto que ao se falar em elisão a preocupação se voltaria não mais à conduta em si, mas nos efeitos que esta conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos (Greco, 2008). Especificamente em relação ao planejamento tributário, Greco o conceitua como o conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga tributária legalmente possível (Greco, 2008, p. 117). Hugo de Brito Machado Segundo (2007, p. 360) conceitua o instituto como a economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível. Um termo também utilizado é o de elusão fiscal. Heleno Tôrres (2003, p.174) o conceitua como uma figura no meio termo entra a evasão e elisão fiscal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil. Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a diferenciação destas figuras: FGV DIREITO RIO 31

32 Ocorrência do fato gerador/ Nascimento da obrigação tributária Licitude dos atos Elisão/ Planejamento Antes Lícitos Evasão Antes ou depois Ilícitos Elusão Antes mas com posterior descaracterização Lícitos, mas com fraude à lei ou abuso de direito O planejamento tributário tem fundamento em princípios constitucionalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1, IV e 170 caput da CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo do art. 5 da CF/88 5, que expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade contratual, bem como no principio da legalidade e na garantia do direito de propriedade. É preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prática de atos que impliquem em redução da carga tributária para o contribuinte pode ser considerada como planejamento tributário stricto sensu, devendo ser excluídas deste conceito as situações de ilícitos, extrafiscalidade, incentivos e opções fiscais, bem como as substituições materiais ou meras abstenção de fatos, Na visão clássica do planejamento tributário, somente dois requisitos eram importantes para a sua configuração: o requisito cronológico e o critério da licitude (Greco, 2008). Pelo requisito cronológico, somente poderia ser considerado como planejamento tributário aqueles atos realizados antes da incidência do tributo, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Já pelo critério da licitude, os atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus tributário deveriam ser lícitos. Numa concepção mais moderna, surge também o requisito de eficácia dos atos perante o fisco. Ou seja, a visão mais contemporânea admite que para a configuração do planejamento tributário deve haver, além de licitude e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponíveis ao fisco. Ser oponível ao Fisco significa que os atos praticados e seus efeitos devem ser suportados e eficazes perante a Administração Pública. Sobre o assunto, Greco afirma que em suma, o núcleo central do tema é a eficácia fiscal dos atos ou negócios jurídicos realizados, vale dizer não basta ser lícito, é preciso ser eficaz perante o Fisco (Greco, 2008, p. 114). O planejamento tributário tem por primeiro elemento definidor, o fato de ser formado por atos lícitos. Greco (2008, p. 114) afirma que esta é a primeira exigência para reconhecer a existência de planejamento tributário. O segundo requisito é que o planejamento tributário seja composto por condutas que não estão reguladas pelo ordenamento, seja de forma positiva (permitindo, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras 5 Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; XXII é garantido o direito de propriedade; Art A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: IV livre concorrência; FGV DIREITO RIO 32

33 palavras, sobre os efeitos das condutas realizadas não há uma previsão expressa no ordenamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. É por esse motivo que geralmente se diz que o planejamento tributário se utiliza das lacunas da lei. Com isso não se quer dizer que os atos praticados não têm previsão legal, mas que os efeitos do formato que tal figura foi adotada, para fins tributários, não é previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2008, p. 115) dá o exemplo da incorporação às avessas: enquanto a incorporação é instituto lícito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilização, na incorporação às avessas em que uma empresa deficitária incorpora uma empresa superavitária para fins de compensação de prejuízos fiscais pode trazer dúvidas quanto a estar ou não dentro do perfil normal do instituto. A grande questão do planejamento tributário se encontra nas figuras das substituições jurídicas. Trata-se do uso de formas jurídicas lícitas no lugar de outras, mas numa configuração diferente dos fins normais a que se presta, tendo por consequência a não incidência do tributo ou a diminuição da obrigação tributária. É o caso, por exemplo, da operação casa e separa, em que há um aumento do capital social da sociedade seguido de cisão parcial, mas o objetivo da operação na maioria das vezes era a alienação da participação societária ou venda de bem imóvel. A pergunta que se coloca é se todas as substituições jurídicas, ainda que lícitas, terão efeitos perante o fisco? Quais os limites para a utilização das substituições jurídicas? O caminho que se tem seguido, para se responder a estas perguntas é saber, para fins de oponibilidade contra o fisco, se a conduta realizada tinha outros fins que não os exclusivamente tributários. Não há uma maneira pré-estabelecida de se realizar um plano. Ocorre, porém, que pela experiência prática, podemos reconhecer algumas características comuns nos planejamentos realizados. A primeira delas é apontada por Greco como: (...) a circunstância de haver um objetivo escolhido previamente à escolha dos instrumentos a serem utilizados. Vale dizer, o fim (redução de tributo) é definido antes dos meios (contratos, etc). Isto leva ao predomínio do fim sobre o meio, pois este é escolhido unicamente porque e desde que sirva ao objetivo visado. (Greco, 2008, p. 118) Além desta primeira característica, o planejamento pode se concretizar numa única conduta ato ou negócio jurídico ou num conjunto delas. Se realizada em mais de uma conduta, estas não devem ser analisadas individualmente, mas deve o planejamento ser visto em seu todo, como um negócio global (Greco, 2008, p. 119), para fins de enquadramento no regime FGV DIREITO RIO 33

34 tributário pertinente. Marco Aurélio Greco (2008) aponta cinco indicadores da existência de um plano, são eles: a) encadeamento de etapas, havendo um nexo de causa e efeito entre elas; b) inexorabilidade da sequência, no sentido dos atos praticados deverem ser vistos não na sua individualidade, mas como partes integrantes de um negócio maior c) não celebração de negócios intermediários com terceiros: contribuinte só realiza atos daquela forma com certas pessoas d) uso de institutos em hibernação utilização de institutos muitas vezes inusual para o fim que pretensamente se pretende atingir e) neutralização dos efeitos indesejáveis, pela introdução de cláusulas que bloqueiem os efeitos normais do negócio escolhido. Em resumo, o planejamento tributário parte do pressuposto que a operação foi realizada dentro de um contexto lícito. Assim, a questão não é saber se os atos são lícitos ou ilícitos, mas se são eficazes ou não perante o fisco. Veremos, no capítulo 5, que não é porque o planejamento tributário foi realizado por meio de atos totalmente dentro da lei que ele será considerado eficaz perante o fisco. 2) PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E FIGURAS AFINS Conforme visto, o planejamento tributário ou elisão fiscal, são institutos que tem por finalidade impedir a ocorrência do fato gerador do tributo ou reduzir o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Ou seja, tanto o planejamento quanto a elisão levam a uma diminuição ou exclusão do pagamento do tributo. Ocorre que outras situações igualmente podem ter o efeito de excluir ou reduzir o pagamento de tributo, mas que, por motivos a seguir explicitados, não são consideradas por parte da doutrina como formas de planejamento tributário/elisão fiscal. Assim, pode-se chegar à conclusão de que nem toda a situação que implique numa diminuição ou exclusão do valor a recolher a título de tributo será necessariamente um planejamento tributário. Marco Aurélio Greco (2008, p. 84), distingue o planejamento tributário das seguintes figuras: a) atos ilícitos que se caracterizam por ser condutas repelidas pelo ordenamento jurídico b) extrafiscalidade e incentivos conceituadas como condutas que são incentivadas ou induzidas pelo ordenamento jurídico FGV DIREITO RIO 34

35 c) opções fiscais definidas como as condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento jurídico d) substituições materiais ou meras abstenção de fatos condutas em que o contribuinte modifica sua opção de consumo ou deixa de realizar determinadas condutas e que são indiferentes ao ordenamento jurídico Vejamos as especificidades de cada uma destas figuras e as razões para que não possam ser consideradas como planejamento tributário: a) Atos ilícitos O planejamento tributário abrange necessariamente atos praticados de acordo com lei, seja ela tributária, penal ou civil. Assim, a prática de atos em desacordo com as prescrições legais atos ilícitos mesmo tendo por conseqüência a exclusão ou redução do pagamento de tributos, não pode ser considerada como planejamento tributário. Sobre o assunto e seguindo as lições de Greco (2008, p. 86), necessário desenvolver algumas observações importantes. A primeiro delas se refere à pergunta sobre quais os ilícitos que descaracterizam a hipótese de planejamento tributário: somente os tributários, ou todo e qualquer ato contrário a lei, seja ele penal, tributário ou cível. A resposta parece ser a de que todo e qualquer ato ilícito, seja de que natureza for, é situação capaz de descaracterizar a validade de um planejamento tributário. Assim, ilícitos penais, tanto as hipóteses elencadas no Código Penal, como as elencadas na lei 8.137/90 6, se praticados com a pretensão de reduzir ou excluir a incidência de tributos, não podem ser considerados como planejamento tributário. Igualmente a prática de ilícitos cíveis disciplinados nos artigos 186 e 187 do Código Civil 7, bem como ilícitos regrados em outros subordenamentos como os que regulam determinadas atividades ou interesses, não podem ser realizados num contexto de planejamento tributário. Por fim, ilícitos tributários, ou seja, infrações a preceitos da legislação tributária igualmente descaracterizam a operação como sendo um planejamento tributário válido. Uma segunda questão correlata é se existe um grau a partir do qual a ilicitude contaminaria o ato, desqualificando-o como planejamento tributário lícito. Sobre o assunto, Greco afirmar que pelo princípio da insignificância, não contaminaria o ato infrações de menor gravidade, a ponto de serem consideradas insignificantes. Segundo ele, só as infrações cuja gravidade pode assumir maior densidade (...) é que poderão gerar o efeito de prejudicar o planejamento (Greco, 2008, p. 89). Em terceiro lugar, a ilicitude deve ter 6 Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir- -se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 7 Art Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito. Art Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- -lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. FGV DIREITO RIO 35

36 ligação com o ato de planejamento tributário para ter o condão de desqualificá-lo como tal. Ou seja, a ilicitude precisa estar situada em elemento relevante dentro do contexto em que o caso for examinado (Greco, 2008, p. 89). Deve a ilicitude, portanto, ser importante para o alcance dos efeitos e das conseqüências verificadas. O último elemento importante com relação a esta questão é o fato da ilicitude poder estar presente tanto nos fins, como nos meios. Ou seja, havendo qualquer prática de ato ilícito, seja nos meios empregados para alcançar a redução ou exclusão de tributos, seja no fim obtido, tal ilicitude terá por conseqüência uma descaracterização do planejamento tributário (Greco, 2008) b) Extrafiscalidade, Incentivos, Benefícios A segunda figura próxima ao planejamento tributário, mas que com ele não se pode confundir é a extrafiscalidade e os incentivos e benefícios fiscais. Greco sublinha que se tratam de situações em que o ordenamento jurídico, desejando a obtenção de certos resultados, veicula normas no sentido de incentivar ou induzir a conduta dos contribuintes. O autor distingue a figura da extrafiscalidade em que o objetivo é alcançado com a simples modificação da conduta do contribuinte como no caso do princípio da seletividade aplicado aos produtos supérfluos e os incentivos fiscais, que demandariam uma maior participação do contribuinte para a sua obtenção. Nos dois casos, o efeito é, regra geral, a redução da carga tributária, mas a diferença com relação ao planejamento tributário é que esta conseqüência é desejada positivamente pelo ordenamento jurídico, através da expedição de normas específicas para este fim. Na prática, a extrafiscalidade e os incentivos podem ser disciplinados por normas jurídicas que têm por objetivo alcançar certos resultados. Estes resultados podem ser tanto impedir a prática de certas condutas como de incentivá-las ou obtê-las. O impedimento de certas condutas se dá tornando- -a mais difícil ou desvantajosa, acarretando maior ônus ao contribuinte. É o caso da aplicação do princípio da seletividade aos produtos supérfluos. Já o incentivo é alcançado tornando-se a conduta mais fácil ou vantajosa, com a finalidade de acarretar um menor ônus, seja das obrigações acessórias, seja da obrigação principal de pagar tributos. É o caso das isenções e benefícios fiscais e das chamadas sanções positivas. Greco (2008) define as sanções positivas como a circunstância do agente realizar uma conduta mais desejável pelo ordenamento, este atribui uma consequencia positiva que é a figura do prêmio (Greco, 2008, p. 96). Exemplo de sanção positiva é o desconto para pagamento antecipado. FGV DIREITO RIO 36

37 Uma questão que surge dentro dos incentivos é se eles seriam vinculantes ao Poder Público. Ou seja, se uma vez concedidos sem prazo determinado eles vinculariam o Poder Público a observá-lo. Em outras palavras, a questão é saber se o contribuinte teria direito adquirido ao incentivo concedido, não podendo o Poder Público revogá-lo. A extrafiscalidade e os incentivos podem ter diversos objetivos como promoção da equidade de renda ou de regiões, correção de desvios, compensação de gastos ou ações realizadas que constituem como funções típicas de Estado, incentivo a determinado setor da economia, etc. Numa linguagem técnica, estas figuras são consideradas desonerações fiscais que compõe o que se chama de gastos tributários. A expressão gastos tributários, por conseguinte, expressaria a utilização da tributação para atender a objetivos sociais e econômicos. Em resumo, tanto a extrafiscalidade como os incentivos, apesar de poderem ter como conseqüência a redução da carga tributária, não podem ser considerados como planejamento tributário no sentido estrito. c) Opções Fiscais As opções fiscais são alternativas criadas pelo ordenamento, propositalmente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte para que delas se utilizem, conforme sua conveniência (Greco, 2008, p. 100). Ou seja, as opções fiscais representam escolhas postas à disposição do contribuinte e geralmente dizem respeito à forma de recolhimento do tributo. Há, portanto, à escolha do contribuinte, duas ou mais opções de técnicas de arrecadação, podendo eventualmente uma delas representar menos ônus tributário que outra. Exemplos de opções fiscais são a escolha do melhor regime de tributação do Imposto de Renda da pessoa jurídica (presumido ou real), a possibilidade de adoção do Simples, a escolha da declaração simplificada para fins de apuração do Imposto de Renda da Pessoa Física, quando, obviamente, representarem uma escolha e não obrigação a ser seguida por parte do contribuinte. A opção fiscal, ademais, deve ser prevista por norma jurídica, não devendo ser, portanto, uma criação do contribuinte. Além disso, segundo Greco (2008, p. 103), só há verdadeira opção fiscal se a escolha for entre alternativas tributariamente equivalentes. Ou seja, a opção fiscal deve respeitar a materialidade legalmente prevista do tributo, não caracterizando novo tipo de incidência nem substituindo a existente. Além disso, o valor a ser pago a título de tributo na opção alternativa não pode ultrapassar a opção normal. Assim, a opção fiscal não se trata de duas formas independentes de tributação, mas apenas de dois caminhos para operacionalizar a mesma e única incidência (Greco, 2008, p. 104). FGV DIREITO RIO 37

38 As opções fiscais estão no campo do desejado pelo ordenamento jurídico. Portanto, as normas que as veiculam expressam um interesse do Poder Público em, por exemplo, simplificar a tributação, abrindo às vezes mão de certas vantagens para obter efeitos que lhe são convenientes, como facilidades na arredação e fiscalização e no combate à evasão fiscal. Em resumo, as opções fiscais são escolhas que, enquadrando-se o contribuinte nas condições estipuladas em lei, podem ser por ele realizadas. Ou seja, para exercer determinada opção fiscal, o contribuinte deve se enquadrar nos seus requisitos para fazer uso desta possibilidade de escolha. Por exemplo, se determinado contribuinte quer optar pelo regime de arrecadação do lucro presumido ou do simples nacional, deve atender aos requisitos estipulados em lei para exercer o seu direito à opção (limite de receita, não realizar determinadas atividades, etc). Questão interessante é saber se pode o contribuinte montar a situação de fato para se enquadrar nos requisitos prescritos para o exercício da opção fiscal. Sobre o assunto, assim se manifesta Greco (2008, p. 105): Não há dúvida de que a lei prevê e garante a opção, mas o faz em razão de determinada situação de fato. Daí a pergunta: pode o contribuinte organizar sua vida de modo a construir esta situação de fato (receita inferior a X ) para, então, exercer a opção? Sobre este assunto, conforme veremos, tanto a administração pública como os tribunais estão desconsiderando a validade de remanejamento da situação de fato para fins de enquadramento na opção fiscal prevista em lei. Outra questão relevante é saber se, uma vez realizada determinada opção fiscal prevista em lei, poderia o contribuinte escolher livremente outra das opções postas à sua disposição? Em outras palavras, a opção fiscal é reversível? Quais os limites para a irreversibilidade de um determinado regime, tendo o contribuinte por ele optado num dado período? Questões como esta são importantes, na medida em que os principais exemplos de opções fiscais do nosso ordenamento jurídico tais como o regime de apuração do lucro presumido e o simples nacional impõem a necessidade de permanência no regime eleito por pelo menos um ano fiscal. Sobre o assunto, Greco se manifesta no sentido da legitimidade da irreversibilidade temporária das opções fiscais, chamando à atenção, no entanto, para o fato de não poder haver imposição obrigatória de uma tributação exclusiva pela opção fiscal e exigência de tributo em valor maior ao regime normal de apuração (Greco, 2008, p. 107). Exemplos de irreversibilidade da opção durante um período de tempo são os regimes de tributação pelo lucro real, presumido ou simples. No caso deste último, a Lei Complementar 123/06, em seu art. 16 dispõe que A opção pelo Simples Nacional da pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa FGV DIREITO RIO 38

39 e empresa de pequeno porte dar-se-á na forma a ser estabelecida em ato do Comitê Gestor, sendo irretratável para todo o ano-calendário. Já o artigo 232 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 dispõe que A adoção da forma de pagamento do imposto prevista no art. 220, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real, ou a referida no art. 221, será irretratável para todo o ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 3º). Além disso, a mesma discussão com relação à vinculação do Poder Público aos incentivos fiscais pode ser feita no caso das opções fiscais. A pergunta é se existe um direito à permanência no regime escolhido, podendo permanecer o contribuinte indefinidamente? A opção feita pelo contribuinte recebe alguma proteção, vinculação por parte do Poder Público? Ou podem as opções postas ao contribuinte serem modificadas a qualquer momento, independentemente de gerar conseqüências ao Estado? Entendo como Greco, que o direito à manutenção indefinida no regime não deve existir, mas em nome de princípios como o da segurança jurídica, não surpresa, entre outros, pode eventualmente o Estado ser responsabilizado civilmente por danos causados à expectativa do contribuinte em permanecer em determinada opção fiscal. Por fim, pode-se abrir a discussão sobre se a existência de diversos regimes de apuração e arrecadação relativos a determinado tributo não violaria o princípio da isonomia, já que a cada contribuinte caberá escolher determinado regime de apuração. Exemplo claro são dois contribuintes, em que um opta pelo regime de lucro real de apuração do IRPJ e outro o lucro presumido. Esta possibilidade de escolha feriria o princípio da isonomia, já que dois contribuintes em iguais condições seriam tributados de maneiras e, provavelmente, por valores diferentes? Conquanto a forma de apuração seja diferente, a materialidade do tributo auferir renda bem como a base de cálculo lucro são os mesmos. Somente a forma para se apurar esta materialidade e base de cálculo (se lucro real ou presumido) é que é realizada de forma diversa. Assim, não há ferimento ao princípio da isonomia, já que os principais critérios de incidência do tributo não são afetados, permanecendo os mesmos para ambos os regimes de apuração. d) Substituições materiais ou meras abstenção de fatos A última figura que não se deve confundir com planejamento tributário são as substituições materiais ou as meras abstenções de fatos. Trata-se de opções de índole econômico-financeira que o contribuinte realiza com a finalidade de reduzir a carga tributária. Assim, por exemplo, um fumante que deixa de fumar, por óbvio deixará de pagar os tributos incidentes sobre o cigarro. Neste caso, a pessoa deixa de realizar o fato gerador do tributo e, sendo os principais impostos incidentes sobre o cigarro indiretos (em que o FGV DIREITO RIO 39

40 ônus tributário recai sobre o consumidor final), não arcará mais com o ônus tributário sobre este produto. Nas meras abstenções de fatos o contribuinte deixa de realizar algo sem que tal abstenção tenha como objetivo direto a redução da carga tributária. Da mesma forma, se determinada empresa opta em substituir certos produtos de sua produção por outros cuja carga tributária é menor, está realizando uma substituição material e, mesmo que tenha por conseqüência uma redução da carga tributária por ela suportada, não se trata de caso de planejamento tributário. Greco sublinha que estas figuras são indiferentes ao ordenamento, na medida em que não são por ele reguladas, nem recebem especial qualificação (Greco, 2008). QUESTÕES O que é e qual a diferença entre evasão X elisão X elusão? O que é planejamento tributário? Quais os elementos caracterizadores do planejamento tributário? Toda redução da carga tributária é planejamento tributário? O que não pode ser considerado planejamento tributário? Diferença entre Planejamento Tributário X Atos ilícitos X Benefícios Fiscais X Opções fiscais LEITURA OBRIGATÓRIA YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, 2005, p GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p.. FGV DIREITO RIO 40

41 PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Planejamento Tributário. São Paulo, MP Editora, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, FGV DIREITO RIO 41

42 AULA 4 AS FASES E LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO O planejamento tributário nem sempre foi concebido da mesma forma ao longo dos anos. Para se estudar mais a fundo os limites para a sua realização, necessário se faz uma análise das fases do debate sobre o assunto, as quais trouxeram, cada uma delas, novos limites à liberdade de realização do planejamento tributário. Marco Aurélio Greco (2008) divide em três as fases do debate sobre o planejamento tributário: 1) liberdade salvo simulação 2) liberdade salvo patologias dos negócios jurídicos 3) liberdade com capacidade contributiva Vejamos cada uma delas detalhadamente, segundo as lições deste autor. 1) PRIMEIRA FASE: LIBERDADE SALVO SIMULAÇÃO A primeira fase do debate liberdade salvo simulação se caracteriza, segundo Greco (2008) pela defesa de uma ampla liberdade do contribuinte de poder organizar seus negócios da maneira que bem entender. Nesta fase, têm-se os requisitos clássicos da elisão anterioridade em relação ao fato gerador, realização de atos lícitos e sem simulação. A defesa principal desta fase é, portanto, que o contribuinte tem ampla liberdade para organizar os negócios encontrando limite a esta liberdade unicamente na ocorrência de simulação, tal como concebida no artigo 102 do Código Civil de , atualmente expressa no artigo 167 do atual Código Civil 9. Greco afirma que as características da forma de pensar desta primeira fase decorrem de uma visão particular de relacionamento entre cidadão e Estado. Segundo ele, o tema central é o significado da tributação para o contribuinte e como ela deve se comportar perante ela (Greco, 2008, p. 127). A visão aqui é, portanto, de que o tributo é uma invasão ao patrimônio privado e individual e em face desta invasão o contribuinte teria ampla liberdade de se defender da maneira que bem entendesse, sendo a elisão uma das maneiras de defesa possível 10. Em decorrência desta visão, a ideia de legalidade estrita e tipicidade ganham força. Não basta que o tributo seja instituído por lei, mas esta legalidade deve ser estrita. Ou seja, a tributação deve abranger o menor campo possível, somente as materialidades que se enquadram estritamente no texto legal. O princípio da tipicidade vai neste sentido de que a lei deve bem definir os tipos tributários de maneira fechada e a sua aplicação dar-se-à de maneira literal aos fatos concretos ocorridos. Além destes princípios, esta fase defende a proibição à analogia em matéria tributária, tal como 8. Art Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: I - quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem realmente se conferem, ou transmitem; II - quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira; III - quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós- -datados. 9 Art É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. 1 Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 10 Greco (2008) adiciona ainda que esta visão expressa uma ideologia do liberalismo clássico do início do século XX (quando entrou em vigor o antigo código civil), em que o Estado tinha como função principal garantir a manutenção e defesa do patrimônio dos indivíduos. FGV DIREITO RIO 42

43 ocorre no âmbito do Direito Penal. Ou seja, a lei, prevendo tipos fechados, não pode ser aplicada por analogia a fatos não previstos expressamente no tipo legal. A máxima desta primeira fase é tudo o que não é proibido é permitido, ou seja, tudo o que não está expressamente previsto de maneira proibitiva pela lei, pode ser feito pelo contribuinte no sentido de escapar da incidência da norma tributária. Marco Aurélio Greco expressa neste sentido a visão desta primeira fase: (...) se o Fisco só pode cobrar mediante tipicidade fechada e legalidade estrita, então tudo aquilo que não estiver a elas submetido será uma área não alcançada pela lei tributária, portanto de lacuna. Assim, quando o contribuinte se conduzir dentro de uma área de lacuna poderá agir tranqüilo, pois o Fisco nada poderá objetar (Greco, 2008, p. 131). Em resumo, as bandeiras da primeira fase de discussões sobre o planejamento tributário têm como características a defesa i) da liberdade absoluta de organização das atividades, ii) dos princípios da legalidade estrita e tipicidade fechada, iii) proibição de aplicação analógica da norma tributária e iv) liberdade de utilizar das lacunas da lei a seu favor (greco, 2008). No modelo defendido na primeira fase, a licitude dos atos decorre da vontade e do que está presente formalmente nos documentos, ou seja, se está materialmente documentado que houve uma cisão, foi porque o contribuinte quis fazer uma cisão, sem se questionar se esta operação foi realizada por motivos empresariais ou exclusivamente tributários. Dá-se prioridade, portanto, à análise da forma, sem entrar nas discussões do mérito das operações realizadas. Sendo a forma utilizada lícita, não se pode questionar o planejamento tributário realizado, devendo o fisco aceitar o resultado, qualquer que seja. Algumas decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), segunda instância administrativa de recursos envolvendo tributos federais, bem refletem o pensamento defendido por esta primeira fase de discussões: IRPJ SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas FGV DIREITO RIO 43

44 como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/ /94). IRPJ INCORPORAÇÃO ATÍPICA A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto. (Processo n.: / , Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n.: ) Do voto da relatora colhe-se o seguinte extrato: Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpore controladora, quer a que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporação, talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo. (...)A jurisprudência deste Conselho tem se firmado no sentido de que, para que se possa caracterizar a simulação em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Simulação Conforme visto acima, a simulação seria o único obstáculo à liberdade de auto-organização dos indivíduos nesta primeira fase do debate do planejamento tributário. O instituto da simulação esta previsto no ordenamento jurídico no artigo 167 do atual Código Civil: Art É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. O CTN não se preocupou em definir expressamente o conceito, somente o mencionando nos artigos 149,VII e 150, 4. FGV DIREITO RIO 44

45 Art O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Art O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Segundo o civilista Washington de Barros Monteiro (2009), a simulação caracteriza-se pelo intencional desacordo entre a vontade interna e declarada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurídico que, de fato, não existe, ou então oculta, sob determinada aparência, o ato realmente querido. Alberto Xavier (2002, p. 52) a define como um caso de divergência entre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada), procedente de acordo entre o declarante e o declaratório e determinada pelo intuito de enganar terceiros. Para este autor, portanto, os elementos essenciais da simulação são i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração, ii) o acordo simulatório e iii) o intuito de enganar terceiros. Assim, diante destes requisitos, a simulação fiscal seria aquela em que a finalidade fosse prejudicar o fisco, considerado como terceiro da operação. A doutrina diferencia a simulação absoluta e a relativa. A simulação do tipo absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa (Derzi, 2001, p. 214). Nela aparenta-se celebrar um negocio jurídico quando, na realidade, não se pretende realizar negocio algum (Xavier, 2002, p.53). Já a simulação será relativa quando por detrás do negocio simulado existe outro dissimulado. Para Alberto Xavier (2002), na simulação relativa, as partes celebram um contrato efetivamente mas, para enganar terceiros, o ocultam por detrás de outro contrato, distinto do verdadeiro. Assim, enquanto na simulação absoluta existe apenas um negocio jurídico correspondente à vontade declarada; na simulação relativa existem dois negócios jurídicos o simulado, correspondente à vontade declarada enganadora e o dissimulado, correspondente à vontade real. FGV DIREITO RIO 45

46 Exemplos de simulação relativa na qual se celebra negocio aparente que não tenha as mesmas conseqüências jurídicas desfavoráveis do negócio que as partes almejam efetivamente celebrar trazidos por Alberto Xavier (2002) são: doação disfarçada de empréstimo, com concomitante renuncia do credor; empréstimo para ocultar remuneração de serviços; deposito para ocultar o mutuo; venda para ocultar dação em pagamento; locação sem aluguel para ocular doação, etc. A simulação relativa ainda é dividida em total e parcial (Xavier, 2002, p.55): será total quando o ato jurídico simulado e o dissimulado pertencerem a tipos negociais distintos, como o mutuo X deposito, venda X doação. Será, no entanto, simulação parcial, quando o ato simulado e o dissimulado pertencerem ao mesmo tipo negocial, mas houver a divergência em apenas um dos elementos como, por exemplo, divergência no preço (quando preço declarado não corresponde ao premo efetivamente pactuado entre as partes). Dentro da figura da simulação relativa, encontra-se presente a simulação subjetiva ou interposição fictícia de pessoas. Ocorre quando atos jurídicos aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, realmente, se conferem ou transmites, conforme artigo 167 do Código Civil. Parte da doutrina diferencia a simulação da dissimulação. Misabel Derzi (2001) afirma que enquanto a simulação expressa o que não existe na realidade (total ou parcialmente), a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu Com relação às diferenças entre simulação e a elisão fiscal, no sentido da pratica de atos lícitos para a economia de tributos, Sampaio Doria (1977) elenca alguns critérios: a) natureza dos meios: para Doria, na elisão os meios empregados são sempre lícitos, enquanto que na simulação a ilicitude dos meio é escondida; b) ocorrência do fato gerador: na elisão utiliza-se de formas alternativas para impedir a verificação do pressuposto de incidência. Já na simulação, há a ocorrência efetiva do fato gerador, mas este vem desnaturado, em sua exteriorização formal, pelo artifício utilizado de forma que não é reconhecido em sua forma, como a hipótese de incidência prevista legalmente c) eficácia dos meios com relação à efetividade da forma jurídica adotada e sua consonância com o conteúdo, na elisão fiscal a forma jurídica, apesar de alternativa, é real, havendo, portanto, correspondência entre forma e conteúdo. Na simulação, entretanto, a forma jurídica adotada é mero pretexto, havendo incompatibilidade entre forma e conteúdo. Assim, os negócios jurídicos empregados discrepam radicalmente das características essenciais da realidade FGV DIREITO RIO 46

47 factual, ou seja, há uma violência na adaptação da forma jurídica aos fatos. d) resultados na elisão, os resultados produzidos são próprios aos negócios jurídicos realizados. Por outro lado na simulação, os efeitos reais são diversos daqueles que aparentam ser, não se produzem os resultados naturais do negocio por conta da simulação. Com relação especificamente à simulação fiscal, a enganação pode ocorrer em qualquer dos critérios da regra-matriz de incidência tributária fato gerador (critérios material, espacial ou temporal), base de cálculo ou sujeito passivo. Com relação à simulação quanto ao fato gerador, ocorre nos casos em que as partes desejam efetuar negocio jurídico previsto como gerador de obrigação tributária e, com a finalidade de enganar o fisco, os autores o dissimulam, o ocultam por detrás de outro negócio aparente, que não corresponde à sua vontade real (Xavier, 2002, p. 56). Exemplos desta simulação é quando, havendo previsão de tributação sobre o mútuo, as partes celebram doação com obrigação de restituição dos valores doados, ou quando, tributando-se a doação, os participantes celebram contrato de compra e venda com posterior perdão da divida sobre o preço. Com relação à pessoa jurídica, ocorre simulação quando, para escapar da tributação do mútuo concedido a seu favor, realiza-se um aumento de capital, ajustando-se uma subseqüente redução de capital acrescida de juros. A simulação também pode ocorrer com relação à base de cálculo. Exemplo clássico trazido por Alberto Xavier (2002) é a simulação do valor da operação tributável, em que as partes mostram preço inferior àquele efetivamente acordado. Tal simulação ocorre na compra e venda de bens imóveis, nas remunerações de serviços disfarçadas em forma de doações, em contrato de prestação de serviço simulado, para fins de gerar deduções no imposto de renda, etc. Importante frisar que alguns dos exemplos trazidos por Xavier podem ser considerados como ilícitos penais, tendo em vista enquadrar-se em tipos previstos em leis penais. Por fim, a simulação pode ocorrer com relação ao sujeito passivo da obrigação tributária: é o caso da interposição fictícia de pessoas, mas conhecido como laranjas. É o que acontece quando a lei estabelece maior tributação às operações realizadas com empresas coligadas ou controladas e, em virtude disso, opta-se por realizar o negócio com empresa aparentemente independente, mas que efetivamente é realizado com empresas interligadas; ou quando a lei considerar distribuição disfarçada de lucros um pagamento a sócio ou administrador e por isso a operação será realizada com terceiro que transferirá o benefício a estes (Xavier, 2002). Alberto Xavier faz importante diferenciação entre simulação, negócio indireto, negócio fiduciário e negócio em fraude à lei. Segundo este autor, o ne- FGV DIREITO RIO 47

48 gócio indireto é o negócio jurídico que as partes celebram para através dele atingir fins diversos dos que representam a estrutura típica daquele esquema negocial (...) A característica essencial do negócio indireto está na utilização de um negócio típico para realizar um fim distinto do que corresponde à sua causa-função objetiva (2002, p. 59). Greco afirma ocorrer o negócio indireto quando o negócio típico é celebrado para obter um efeito prático equivalente àquele próprio de outro negócio, mas que as partes não desejam celebrar em razão de certos efeitos ou problemas que enseja (Greco, 2008, p. 279). Exemplos trazidos por Xavier são os casos do uso de contrato de compra e venda para atingir um fim de doação (seja com preço baixo ou excessivo), da redução de capital para atingir fins de distribuição de dividendos, da renúncia a herança para fazer doação a terceiro beneficiário com a devolução sucessória. Os negócios jurídicos indiretos podem ter repercussão no campo tributário quando a realização indireta dos fins das partes é determinada pela intenção de não incidência ou redução no pagamento de tributos. Tendo em vista que o resultado econômico alcançado pelas partes é equivalente à forma negocial típica, a realização do negócio indireto permite assim a obtenção dos mesmos resultados, mas com regime de tributação mais favorável. Assim, os negócios jurídicos indiretos se diferenciam da figura da simulação por conterem dois elementos essenciais: divergência entre estrutura do negócio (fins típicos) e os fins que as partes almejam e o fato da escolha da estrutura negocial ser determinada pela intenção de excluir ou diminuir o ônus fiscal (Xavier, 2002, p. 60). A distinção entre negócio indireto e simulado é, portanto, a falsidade ou veracidade do negócio. Nos negócios indiretos, os atos realizados são verdadeiros, enquanto na simulação são falsos, tendo em vista a discrepância entre a vontade real e a declarada. No negócio indireto, não há divergência entre vontade real e declarada, mas entre a função típica do negócio e os fins almejados pelas partes, divergência esta perseguida efetivamente e não ocultada. Com relação aos efeitos dos negócios realizados com simulação, quer na simulação absoluta ou na relativa, a conseqüência do ato simulatório é a anulação do contrato, por este não corresponder à vontade real das partes, conforme artigo 167 do Código Civil. Vejamos algumas decisões do CARF, que evidencia a visão deste órgão sobre a simulação: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, SIMULAÇÃO. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo con- FGV DIREITO RIO 48

49 tribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. SIMULAÇÃO A subscrição de novas ações de uma sociedade anônima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracteriza simulação de venda da participação societária. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MUL- TA. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502/64. (Processo: n / , Recurso: n Voluntário, Acórdão: n ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Data do Julgamento: 28/01/2010) 2) SEGUNDA FASE: LIBERDADE SALVO PATOLOGIAS DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS Conforme visto, a primeira fase da discussão sobre o Planejamento Tributário foi marcada pela ampla liberdade do contribuinte em organizar seus negócios, encontrando apenas limite na figura da simulação, esta considerada como um defeito do negócio jurídico. Ocorre que se começou a questionar o fato de somente a simulação afetar o planejamento tributário, enquanto que a existência de outros defeitos do negócio jurídico não trariam maiores consequências aos fatos ocorridos. Assim, a segunda fase do debate sobre planejamento tributário se inicia com a ampliação dos limites ao planejamento tributário, ao se considerar outras figuras como o abuso de direito e a fraude à lei como elementos que tornariam o planejamento tributário inoponível perante o fisco. Greco (2008) defende que a consideração de outras limitações ao planejamento tributário é reflexo de uma nova concepção de relação entre cidadão-estado, conseqüência principalmente de novos valores de ordem social trazidos pela Constituição Federal de Se até então os valores que prevaleciam neste campo eram o do individualismo, direito à propriedade, liberdade de organização dos negócios e segurança jurídica; a CF/88 trouxe FGV DIREITO RIO 49

50 ao ordenamento jurídico valores como o da igualdade (artigo 5º caput, solidariedade (artigo 3º, I) e justiça social (artigo 3º, I). Assim, o tema do planejamento tributário passa a ser analisado não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos igualdade, solidariedade social e justiça (Greco, 2005, p.194). Se a primeira fase do debate estava preocupada em somente justificar a existência do direito do contribuinte de realizar o planejamento tributário, a segunda fase passa a se preocupar com os limites do exercício deste direito e quais as conseqüências a serem aplicadas no caso destes limites serem ultrapassados, conforme se verá a seguir. a) O abuso de direito O primeiro destes limites é a figura do abuso de direito. O abuso de direito encontra-se previsto no art. 187 do Código Civil de 2002, nos seguintes termos: Art Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. A figura do abuso de direito, segundo Greco, serve para inibir práticas que, embora possam encontrar-se no âmbito da licitude, implicam, no seu resultado, uma distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, (i) seja pela utilização de um poder ou de um direito em finalidade diversa daquela para qual o ordenamento assegura sua existência, (ii) seja pela sua distorção funcional, por implicar inibir ineficácia da lei incidente sobre a hipóteses sem uma razão suficiente que a justifique (Greco, 2005, p.195). Em outras palavras, o abuso de direito ocorrerá quando o contribuinte, ao exercer o seu direito de liberdade negocial, realiza atos em desacordo com o fim econômico e social daquela operação, distorcendo sua função estabelecida em lei ou nos costumes. Greco (2008) defende ainda que haverá abuso de direito no caso do negócio ser desprovido de motivo relevante que justifique a sua realização, tendo somente o fim de afastar o nascimento da obrigação tributária ou diminuir o montante de tributo a pagar. O ordenamento brasileiro, conforme visto no art. 187, dá ao abuso de direito o caráter de ilicitude, tendo por conseqüência, portanto, a inoponibilidade dos atos de planejamento tributário e de seus efeitos perante o fisco, já que, conforme já vimos, o planejamento só pode se apoiar em atos lícitos. FGV DIREITO RIO 50

51 Assim diante de atos praticados com abuso de direito, cumpre ao fisco desqualificá-los para, em seguida, requalificá-los em termos de uma hipótese de incidência tributária para exigir o imposto que seria devido caso o negócio não ocorresse de maneira abusiva. Cumpre ressaltar, entretanto, que este procedimento de desqualificação do ato abusivo e o seu posterior reenquadramento em negócio tributável, somente poderá ser feita se o fisco demonstrar, de forma inequívoca, que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto (Greco, 2005, p. 200). O ônus da prova de que a operação se caracterizou como um abuso de direito, principalmente pelo fato de ter como motivo predominante a diminuição do encargo tributário, é do fisco. Ou seja, a faculdade do fisco de desqualificar condutas do contribuinte sobre o pretexto de abuso de direito não é absoluta, pois a liberdade do contribuinte de se auto-organizar ainda existe e deve ser garantida. Assim, se o exercício desta liberdade está sendo fundamentado por motivos outros, que não exclusivamente a diminuição da carga tributária, como no caso de questões familiares, de natureza econômica ou relacionadas ao desenvolvimento da empresa, etc., não poderá o fisco desqualificar a validade dos atos praticados sob a alegação de abuso de direito. Sobre o assunto, Greco afirma que (...) sempre que o exercício de auto-organização se apoiar em causas reais e não unicamente fiscais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fisco nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados. (...) No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real e predominante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente, para requalificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato. (Greco, 2005, p. 203) Em resumo, conclui-se que, se o negócio realizado teve por objetivo predominante a redução da carga tributária, deverá ele ser considerado um abuso de direito. Assim, a questão chave no que se refere ao abuso de direito é a motivação para a realização do negócio. Se tivermos diante de conduta desmotivada ou cujo motivo seja preponderantemente a exclusão da obrigação tributária, fica configurado o abuso de direito e a conduta poderá ser desqualificada pelo fisco. Importante então é saber o que seria uma conduta desmotivada, capaz de descaracterizar os atos praticados tendo como fundamento o abuso de direito. A princípio, qualquer motivo extratributário, não somente aqueles de ordem negocial, mas também de ordem familiar, FGV DIREITO RIO 51

52 econômica, política, mudança legal, etc., pode ser alegado para justificar determinado negócio realizado. Assim, para se verificar a ocorrência do abuso deve-se enfrentar as seguintes questões (Greco, 2008): 1) o motivo para a realização do ato ou negócio jurídico é extratributário? 2) no que consistia este motivo? 3) o motivo era suficiente para a realização do negócio nos moldes que foi feito? Sobre a questão dos motivos, Greco (2008) propõe perguntar se o motivo a) é existente (se existia de verdade), b) é pertinente (se tinha a ver com o ato praticado e a alternativa menos onerosa), c) é suficiente (para fundamentar o modo e o momento em que o ato foi pratica), d) é congruente (para atingir o objetivo adequado diante daquele quadro)? Em conclusão, portanto, a acusação de abuso de direito poderá ser afastada se o contribuinte demonstrar a existência de um motivo extratributário, ou seja, por conta de um motivo não exclusivamente tributário, realizou atos dentro de um planejamento tributário buscando a alternativa que resultou numa menor carga tributária. Importante ressaltar, por fim, que o CARF não tem se utilizado da teoria do abuso do direito para desqualificar planejamentos tributários tidos por abusivos por parte da Fazenda Nacional. Em caso sobre a incorporação de empresa veículo para fins de amortização de ágio, o CARF entendeu que a figura de abuso de direito pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violálos 11. Em outro acórdão sobre a dedutibilidade de aágio dentro do mesmo grupoe econômico (ágio interno) o CARF alegou, com relação à alegação de abuso de direito por parte do contribuinte que não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de ofício, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito SIMULAÇÃO Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatização das empresas de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. ABU- SO DE DIREITO. A figura de abuso de direito pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violálos. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deuse, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. CSLL Anocalendário: 2000, 2001, 2002, 2003 LANÇAMENTO DECORRENTE Repousando o lançamento da CSLL nos mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as decisões quanto a ambos devem ser a mesma. Acórdão Data da Sessão: 21/10/ IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal FGV DIREITO RIO 52

53 b) A fraude à lei Além do abuso do direito, a segunda fase de discussão sobre o planejamento tributário também apontou para a importância da figura da fraude à lei, prevista no art. 166, VI do Código Civil: Art É nulo o negócio jurídico quando: VI tiver por objetivo fraudar lei imperativa; Com relação a esta questão, deve-se primeiramente diferenciar dois tipos de fraude. A primeira corresponde à fraude penal, no sentido de conduta dolosa e ardilosa que configure uma infração direta à legislação, tal como a fraude prevista no artigo 171 do Código Penal. Neste caso há a presença de dolo específico de enganar alguém. No caso do Direito Tributário, a fraude penal será uma fraude contra o fisco, na qual a conduta viola diretamente uma norma correspondente ao direito de crédito do fisco, escondendo ou impedindo o seu surgimento (Greco, 2008). É o caso das práticas previstas nos artigos 1 e 2 da Lei já citados anteriormente. A fraude prevista nos artigos 149, VII e 150, 4 do CTN igualmente se referem à fraude neste sentido. Para fins de Planejamento Tributário, também importante é a noção de fraude civi ou fraude à lei. Trata-se de figura que corresponde a uma conduta de buscar no ordenamento jurídico uma norma para enquadrar um determinado comportamento, com a finalidade de contornar a aplicação de outra norma imperativa. Em outras palavras, busca-se uma norma de cobertura para, com isto, contornar norma que prevê certa conseqüência, indesejada pelo agente (Greco, 2005, p. 240). Importante para a distinção das duas figuras a noção de dolo. Na fraude no sentido penal, é preciso existir dolo como elemento constitutivo do tipo. Ou seja, para se configurar como um ilícito penal, é preciso haver a consciência e a vontade de praticar a conduta descrita no tipo penal. Não há que se confundir, desta forma, o dolo como elemento subjetivo do tipo com a simples vontade de se obter um resultado no caso, a realização de certo negócio jurídico com o intuito de recolher menos imposto. No caso do planejamento tributário, não é o fato de se querer realizar o negócio jurídico com a intenção de se obter economia de imposto que configurará automaticamente o dolo para fins de responsabilização penal. Assim, não se pode confundir dolo com finalidade na prática de determinado ato. A fraude à lei se caracteriza, portanto, pela existência de uma norma de tributação indesejada pelo contribuinte (norma contornada) e por outra norma (norma de contorno), ou inexistência de previsão expressa, que o contribuinte se utiliza para evitar a incidência da norma contornada. O STF, na década de 60, versou sobre o tema: prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7 e 8 da Lei n 9.532, de ASSUNTO: NORMAS GERMS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. 0 lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANE- JAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas s6 pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SE- GURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (CARF Acórdão Data da Sessão: 11/04/2012) FGV DIREITO RIO 53

54 IMPORTAÇÃO DE VEICULOS. CONSTITUI FRAUDE A LEI ESPECIFICA IMPORTAR PECAS PARA SUBSEQUENTE MONTAGEM DO CARRO EM TERRITÓRIO BRASILEIRO. 2) EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.(RE 60287, Relator(a): Min. ANTONIO VILLAS BOAS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/09/1966, EMENT VOL PP-01146) Nos dizeres de Marco Aurélio Greco, na fraude à lei o contribuinte monta determinada estrutura negocial que se enquadre na norma de contorno para, desta forma, driblar a norma contornada. Com isto pretende fazer com que a situação concreta seja regulada pela norma de contorno, com o que fica afastada a aplicação da norma de tributação (ou de tributação mais onerosa) (Greco, 2005, p. 241). Importante observar que não há a realização de condutas ilícitas, nem violação à norma contornada. Não há a sua aplicação, mas ela não foi frontalmente violada. Tanto que, ao regular o instituto, o Código Civil prevê a fraude a lei como nulidade do negócio jurídico e não como ato ilícito. A figura da fraude à lei é portanto, uma violação indireta à lei, ou uma violação ao ordenamento jurídico como um todo. Importante a conclusão de que a fraude à lei não se trata de ato ilícito, principalmente no que se refere à aplicação de multa agravada em razão da ocorrência de fraude e sonegação. Geralmente as normas que regulam a aplicação da multa majorada, fazem referência à fraude no sentido penal. Assim, caso se constate a ocorrência de fraude à lei e não de fraude contra o fisco, a aplicação da respectiva não deve ser agravada. c) Abuso de formas A última figura que aparece como passível de descaracterizar o planejamento tributário é o abuso de formas. Trata-se da utilização abusiva de formas jurídicas lícitas com a finalidade de se obter redução do imposto a ser pago. Muito se questiona se esta figura seria um critério válido para a desconsideração de atos do contribuinte, tendo em vista que, diante da liberdade de contratar e da inexistência de um rol taxativo dos negócios jurídicos possíveis, não seria possível aferir em todos os casos um descompasso entre conteúdo e forma. Para outra vertente, porém, a desconformidade entre a forma e o conteúdo significa que o negócio assim apresentado não corresponde àquele que a forma exibe, mas outro negócio travestido numa forma inadequada (Greco, 2008, p.275). FGV DIREITO RIO 54

55 3) TERCEIRA FASE E A TRANSIÇÃO DE MODELOS: LIBERDADE COM CAPACIDADE CONTRIBUTIVA A terceira fase do debate sobre o planejamento tributário se insere detrno de uma transição de modelos e de nova concepção de Estado, trazidas principalmente pela CF/88, ao trazer expressamente em seu texto valores como da solidariedade, capcidade contributiva e igualdade/isonomia. Greco (2008) sublinha que, ao contrário da primeira fase do debate, o tributo passa a ser visto não mais como uma agressão do Estado ao patrimônio individual, mas como uma contribuição de cada um nas despesas públicas. Passa-se, assim, de um formalismo fiscal, em que se dá maior relevância às formas lícitas dos negócios jurídicos, a um realismo fiscal, em que se procura levantar o conteúdo, motivo e finalidade destes. A essência desta terceira fase se encontra no princípio da capacidade contributiva, que seria um limite às operações de planejamento tributário. Assim, da perspectiva da capacidade contributiva, a lógica passa a ser a de que mesmo que os atos praticados sejam lícitos e não padeçam de nenhuma patologia ou invalidade nem assim contribuinte pode agir da maneira que bem entender (Greco, 2008). O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. Art. 145, 1 da CF nos seguintes termos: Art. 145, 1 Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Através do paradigma da justiça fiscal insculpido na CF/88, cada contribuinte deve ser onerado na medida de sua capacidade contributiva. Assim, grosseiramente, quem pode mais, pagará mais e vice-versa. Sobre este princípio, Carrazza (2004, p. 81) afirma que: O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. (...) Intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal. FGV DIREITO RIO 55

56 Ávila igualmente afirma que a capacidade contributiva é, na verdade, um critério de aplicação da igualdade (Ávila, 2006, p.365). Segundo ele A determinação da medida, que a eficácia econômica desigual de uma regra não poderá ultrapassar, deve ser obtida pela análise das decisões valorativas da Constituição em favor, por exemplo, da proteção da família e do casamento e da solidariedade social (Ávila, 2006, p.365). Ricardo Lobo Torres contribui ao debate afirmando que a capacidade contributiva se subordina à idéia de justiça distributiva. Manda que cada qual pague o imposto de acordo com sua riqueza, atribuindo conteúdo ao vetusto critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu (...). A capacidade contributiva, como princípio aberto e indeterminado, oferece ao legislador a orientação para o processo de concretização da justiça fiscal (Torres, 2009, p. 93/ 97). Por fim, Tipke conceitua a capacidade contributiva como todos devem pagar impostos segundo o montante da renda disponível para o pagamento de impostos (Tipke, 2003, p. 31). Para o autor, o princípio da capacidade contributiva corresponde ao princípio do Estado Social não na medida em que todos devam pagar igualmente o mesmo, mas na medida em que a carga tributária do indivíduo seja mensurada segundo sua renda: quanto mais alta a renda, mais alto o imposto (Tipke, 2003, p. 44). Questão fundamental relacionada ao tema trazida por Greco (2008), diz respeito a onde e como identificar a capacidade contributiva? Sobre o assunto, várias correntes se posicionaram sobre o tema, com as seguintes posições: a) Capacidade contributiva como disponibilidade financeira: nesta corrente, a capacidade contributiva se expressaria nas condições econômico-financeiras do contribuinte pagar tributos, ou seja, teria capacidade contributiva aquele que tivesse dinheiro disponível para o pagamento dos tributos, sem ter que se desfazer de seu patrimônio. Exemplo típico é o caso de viúva sem renda que herda mansão e que, nesta visão, não teria capacidade contributiva para pagar o IPTU (Greco, 2008) b) Capacidade contributiva como avaliação total do patrimônio de cada indivíduo: nesta visão, a capacidade contributiva para o pagamento de determinado tributo deveria ser aferida computando-se a totalidade do patrimônio do contribuinte e não separadamente com relação a cada tributo. c) Capacidade contributiva por presunção legal: a lei deve adotar critérios razoáveis para dentro de um contexto definir a capacidade contributiva. FGV DIREITO RIO 56

57 d) Capacidade contributiva como pressuposto de fato: a capacidade contributiva estaria ligada a características ao fato gerador ocorrido, que demonstrando sinais de riqueza, estaria por conseqüência sinalizando a capacidade contributiva do indivíduo que o realizou. Considerar o planejamento tributário sob a ótica da capacidade contributiva, tal como encampado nesta terceira fase, significa dizer que todos que apresentarem mesma capacidade contributiva devem ser tributados da mesma maneira, independentemente de terem realizados atos e negócios lícitos ou sem defeitos. Assim, a possibilidade de planejamento tributário passa a ser muito restrita, na medida que não importará se o negócio alternativo foi realizado licitamente, sem abuso de direito, de forma ou fraude à lei. O que importará é o fato de denotar ou não capacidade contributiva de quem o realizou. Neste caso, em nome no princípio da isonomia e da capacidade contributiva, o indivíduo deverá ser tributado. QUESTÕES Analise as seguintes decisões do CARF e comente sobre as diferenças na forma deste órgão admitir o planejamento tributário. Há impedimento legal para a prática dos atos tal como realizados? Pode o contribuinte, dentre as opções possíveis, optar por aquela menos onerosa? Houve a ocorrência de algum defeito no negócio jurídico? Os atos praticados são tipificados como ilícitos? Houve a ocorrência de fato gerador de tributo? Pode o fisco aplicar analogicamente a lei? Acórdão 1 IRPJ SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/ /94). IRPJ INCORPORAÇÃO ATÍPICA A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto. (Processo n.: / , Sessão de 28 de fevereiro de 2003, Acórdão n.: ) FGV DIREITO RIO 57

58 Acórdão 2 SIMULAÇÃO CONJUNTO PROBATÓRIO Se o conjunto probatório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQÜÊNCIA O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negociais, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. (Acórdão CARF n.: , sessão de junho de 2006) Acórdão 3 DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LAN- ÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de ofício, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. (CARF Acórdão Data da Sessão: 11/04/2012) LEITURA OBRIGATÓRIA GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p , , BIBLIOGRAFIA SUGERIDA COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Planejamento Tributário. São Paulo, MP Editora, FGV DIREITO RIO 58

59 ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, FGV DIREITO RIO 59

60 ANEXO 1 FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO FGV DIREITO RIO 60

61 AULA 5 NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? A Lei Complementar 104/2001 acrescentou ao artigo 116 do CTN o parágrafo único com a seguinte redação: Art. 116 CTN Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 1) ESCOPO DA NORMA Esta norma foi recebida no mundo político e acadêmico como uma regra geral antielisão, que permitiria ao fisco desconsiderar atos praticados pelo contribuinte quando praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo. Ocorre que parte da doutrina, ao contrário, pugna pela impossibilidade de uma regra geral antielisão no ordenamento brasileiro, em virtude de princípios como o da legalidade e tipicidade previstos constitucionalmente. Outra parte prefere denominar a norma insculpida no parágrafo único do artigo 116 como uma norma anti-simulação. Assim, a divergência está em como e para quais situação que esta regra deverá ser aplicada. Para tentarmos desvendar o escopo desta norma, cumpre inicialmente verificarmos a intenção do legislador ao instituí-la. O projeto de Lei Complementar n. 77/1999, apresentado pelo Ministério da Fazenda e que deu origem à Lei Complementar n. 104, trazia a seguinte justificativa com relação à inserção do parágrafo único do artigo 116 do CTN: A inclusão do parágrafo único do artigo 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito Já o relator do projeto, Deputado Antônio Cambraia assim se manifestou: Trata-se, tipicamente, da inserção, no CTN, de uma norma geral antielisão. Procura-se evitar ou minorar os efeitos do chamado planejamento tributário das empresas, das suas tentativas de elisão que produzam o esvaziamento da sua capacidade contributiva, com quebra da FGV DIREITO RIO 61

62 isonomia em muitos casos e com efeitos na concorrência. (...) Dará consideráveis poderes de interpretação e decisão ao fisco, armando-o de instrumentos legais contra a elisão e também contra tentativas de sonegação fiscal Ao tramitar pelo Senado, o PLC 77/1999 recebeu o seguinte parecer quanto à matéria que nos toca: Aperfeiçoamento dos mais importantes é o introduzido no art. 116, que permite à autoridade fiscal trazer para as malhas da tributação as operações efetuadas com vício de simulação. Trata-se, no caso, de coibir o que em direito se denomina de abuso de forma jurídica. (...) Importante salientar que o dispositivo ora em deliberação não será auto- -aplicável, pois dependerá de lei integrativa para que se fixem os limites da prerrogativa conferida à Administração Fiscal Da leitura das manifestações do legislador quanto ao tema, percebe-se que já na fase legislativa não se tinha uma clareza e um acordo em torno da finalidade e alcance da norma, tendo em vista que o projeto original e o relator na Câmara falam em norma para desconsiderar atos com a finalidade de elisão e planejamento tributário, enquanto que no Senado a norma é vista como regra que permite tributar operações realizadas com simulação e abuso da forma jurídica. Se no trâmite legislativo já havia discordância, com a aprovação do projeto e entrada em vigor da LC 104/06, as manifestações doutrinárias sobre o papel da norma são ainda mais divergentes. José Eduardo Soares de Melo considera que o escopo da norma é evitar operações ilícitas, no sentido de defeitos do negócio jurídico: Esta regra só tem cabimento para os casos de evasão fiscal, compreendida como toda ação (ou omissão), de natureza ilícita, minorando ou eliminando a obrigação tributária, caracterizada por vício de consentimento, devida a fatores exógenos (dolo, erro, coação), ou endógenos (simulação, fraude), no contexto do Código Civil. Misabel Derzi igualmente defende este posicionamento: O parágrafo único do art. 116 refere-se à evasão ilícita, pois a simulação absoluta ou relativa (dissimulação), quando oculta a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação (preço, por exemplo), viola a lei, configurando verdadeira sonegação. E mais, sempre foram desconsiderados pela autoridade administrativa FGV DIREITO RIO 62

63 (...) não está coibindo a elisão ou o planejamento tributário, por si lícito, mas sim a simulação, sempre ilícita A propósito da natureza do parágrafo único do artigo 116, muito se discute se esta norma representaria uma norma geral antielisiva. Alberto Xavier conceitua norma geral antielisiva como aquele que têm por objetivo a tributação, por analogia, de atos ou negócios extratípicos isto é, não subsumíveis ao tipo legal tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos e negócios jurídicos típicos sem, no entanto, produzirem as respectivas consequências tributárias (Xavier, 2001). O mesmo autor ensina que três seriam as características de normas desta natureza: i) livre opção pela prática de atos ou negócios jurídicos não tipificados pela norma tributária (ou menos oneroso) ii) obtenção de resultado econômico equivalente ao do ato/negócio tributado ou mais oneroso e iii) finalidade de subtrair o ato/negócio praticado do âmbito de aplicação da norma tributária. Assim, normas gerais antielisivas se traduziriam da seguinte forma: se ato jurídico extratípico (escolhido) produz efeitos jurídico-econômicos equivalentes aos do ato típico e se a escolha foi motivada pelo fim de subtrair o ato/negócio jurídico da norma tributária, é permitido ao aplicador considerar este ato ineficaz ou inoponível, de modo a poder aplicar por analogia a norma tributária (Xavier, 2001). As normas gerais antielisivas, segundo Alberto Xavier, tributam a alternativa mais vantajosa por analogia a um negócio que não se realizou, mas que teria sido realizado se o sujeito não tivesse optado por aquela. 2) ARGUMENTOS ACERCA DA INCONSTITUCIONALIDADE A discussão central é, portanto, saber se regra de tal tipo é possível no ordenamento tributário brasileiro e se o parágrafo único do artigo 116 pode ser considerado como uma norma geral antielisiva. Alberto Xavier (2001) é um dos defensores de que uma norma geral antielisiva em tais moldes não seria possível no ordenamento jurídico brasileiro, por diversas razões. As principais seriam que a norma geral antielisiva feriria o direito à propriedade e à liberdade econômica constitucionalmente previstos, vez que não permitiriam ao indivíduo disporem de seus negócios da maneira que mais lhes convém. Tais princípios são a base de outros como o da legalidade estrita, previsto pelo art. 150,I da CF e o da tipicidade fechada. Todos estes princípios, segundo Xavier (2001), devem ser considerados cláusulas pétreas da Constituição, tendo em vista se referirem à direitos fundamentais dos contribuintes e, por este motivo, só poderiam sofrer eventuais limitações pelo próprio texto constitucional. Além disso, a cláusula geral antielisiva tra- FGV DIREITO RIO 63

64 ria ao ordenamento uma possibilidade de tributação por analogia, não permitida pelo artigo 108, 1 do CTN. Por fim, norma desta natureza estaria ferindo princípios como da certeza e segurança jurídica. A constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 está sendo discutida em sede da ADI n 2446 movida pela Confederação Nacional do Comércio perante o STF e ainda sem julgamento. Assim, a maior parte da doutrina, pelos motivos acima expostos, entende pela impossibilidade de uma norma-geral antielisiva, nos moldes preconizados por outros países, conforme se pode ver no fim deste capítulo. Desta forma, para estes doutrinadores, se o parágrafo único tiver por natureza norma de tal tipo, deverá ser declarado inconstitucional. Ocorre que, por aceitarem a inclusão de norma geral antielisão no sistema tributário brasileiro, alguns autores consideram o parágrafo único do artigo 116 do CTN não como uma regra desta natureza, mas como uma norma anti-simulação ou anti-defeitos dos negócios jurídicos. É o que parece ser a posição de Alberto Xavier, um dos maiores defensores da impossibilidade de norma-geral anti-elisiva no ordenamento brasileiro, ao assim se pronunciar: Em nossa opinião, bem andou o Congresso Nacional em formular o novo parágrafo único do art. 116 do modo que o fez. Por um lado reiterou que a lei tributária não pode extravasar os limites da tipicidade, pois a declaração de ineficácia do ato simulado nada mais é que a tributação de um fato típico o ato dissimulado em razão do princípio da verdade material, que o revela à plena luz. Mas, por outro lado, assegurou que, tendo restringido expressamente o âmbito da declaração de ineficácia ao mundo dos atos simulados, essa declaração de ineficácia não se estende a atos verdadeiros, ainda que de efeitos econômicos equivalentes aos dos atos típicos fiscalmente mais onerosos e independentemente dos motivos que levaram as partes à sua realização (Xavier, 2001, p. 157). Sobre a natureza e alcance do parágrafo único do artigo 116, Marco Aurélio Greco afirma que o pressuposto de fato para aplicação do art. 116 é a ocorrência de atos e negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo (Greco, 2005, p. 458). Para a ocorrência de tal pressuposto, no entanto, faz-se necessário: i) existir definição legal do fato gerador e ii) que o fato gerador ocorra, embora dissimuladamente. Segundo, Greco, esta interpretação do parágrafo único do artigo 116 do CTN prestigia os princípios da legalidade e tipicidade e não permite a aplicação analógica da lei, mas somente que seja afastada a máscara (a dissimulação) para permitir atingir o fato gerador que tenha efetivamente ocorrido (Greco, 2005, p. 459). FGV DIREITO RIO 64

65 Ou seja, se não ocorreu o fato gerador, mesmo dissimulado por outro fato, não se aplica a norma insculpida no artigo 116 do CTN. Greco em conclusão, exemplifica a situação nos seguintes termos: Se lei descreve como fato gerador o fato A, não pode ser aplicada para fato B, mas se ocorreu fato A, disfarçado de fato B, atendidos os requisitos, aplica-se parágrafo único art. 116 CTN (Greco, 2005, p. 459) Nesta interpretação, cumpre ao fisco o ônus de uma dupla prova: da efetiva ocorrência do fato gerador e que a finalidade do ato ou negócio jurídico foi dissimulá-lo. Outra grande questão relativa ao tema diz respeito à abrangência da norma insculpida no parágrafo único do artigo 116 do CTN: quais os atos que estariam sujeitos à desconsideração nele previsto? Somente atos simulados ou também os realizados com abuso de direito, fraude à lei e abuse de forma? O que está abrangido no termo dissimular? Sobre estas perguntas novamente a doutrina não é unânime: enquanto alguns defendem que se aplica somente aos casos de simulação, outros que também abrangeria atos e negócios praticados com algum dos defeitos do negócio jurídico: fraude à lei, abuso de direito e de forma. Para fundamentar a diferença entre simulação e dissimulação, alguns autores assim se manifestam: Enquanto a simulação expressa o que não existe na realidade (total ou parcialmente), a dissimulação oculta o que na realidade se constituiu (Misabel Derzi) Dissimulação nada tem a ver com a simulação, que elisão não é; dissimular é encobrir, ocultar disfarçar, atenuar os efeitos de algum fato, e não se confunde com simular, que tem o significado de fingir ou fazer parecer real o que não é(...) (Ricardo Lobo Torres). Outros autores, como Marco Aurélio Greco, chamam a atenção para o fato da simulação e dos defeitos do negócio jurídico já estarem enquadrados em outras normas do ordenamento, sendo desnecessário norma regulando tais situações. 3) NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO Por fim, cabe lembrar que a parte final do parágrafo único do artigo 116 do CTN diz que devem ser observados os procedimentos a serem estabelecidos FGV DIREITO RIO 65

66 em lei ordinária. Esta ressalva, segundo a maior parte da doutrina, faz com quem a norma não tenha eficácia plena e aplicabilidade imediata, devendo os procedimento serem regulamentados por lei. Estes procedimentos foram previstos pela Medida Provisória n 66 de 2002 mas que, diante do conflito de interesses, não foram convertidos em lei e perderam a sua eficácia. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 66, DE 29 DE AGOSTO PROCEDIMENTOS RELATIVOS À NORMA GERAL ANTI-ELISÃO Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes. Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I falta de propósito negocial; ou II abuso de forma. 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. 3º Para o efeito do disposto no inciso II do 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Art. 15. A desconsideração será efetuada após a instauração de procedimento de fiscalização, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instauração desse procedimento. Art. 16. O ato de desconsideração será precedido de representação do servidor competente para efetuar o lançamento do tributo à autoridade de que trata o art o Antes de formalizar a representação, o servidor expedirá notificação fiscal ao sujeito passivo, na qual relatará os fatos que justificam a desconsideração. FGV DIREITO RIO 66

67 2 o O sujeito passivo poderá apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas que julgar necessários. 3 o A representação de que trata este artigo: I deverá conter relatório circunstanciado do ato ou negócio praticado e a descrição dos atos ou negócios equivalentes ao praticado; II será instruída com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscalização, até a data da formalização da representação e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo. Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidirá, em despacho fundamentado, sobre a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados. 1 o Caso conclua pela desconsideração, o despacho a que se refere o caput deverá conter, além da fundamentação: I descrição dos atos ou negócios praticados; II discriminação dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negócios jurídicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária; III descrição dos atos ou negócios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidência dos tributos; IV resultado tributário produzido pela adoção dos atos ou negócios equivalentes referidos no inciso III, com especificação, por tributo, da base de cálculo, da alíquota incidente e dos encargos moratórios. 2 o O sujeito passivo terá o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora. Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratórios no prazo a que se refere o 2 o do art. 17 ensejará o lançamento do respectivo crédito tributário, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício. 1 o O sujeito passivo será cientificado do lançamento para, no prazo de trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugnação contra a exigência do crédito tributário. 2 o A contestação do despacho de desconsideração dos atos ou negócios jurídicos e a impugnação do lançamento serão reunidas em um único processo, para serem decididas simultaneamente. Art. 19. Ao lançamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam- -se as normas reguladoras do processo de determinação e exigência de crédito tributário. FGV DIREITO RIO 67

68 QUESTÕES 1) O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido em 2001 pela LC n. 104, dispõe: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinária. Na sua opinião, qual o alcance desta norma, quais os atos praticados pelos contribuintes que estarão a ela submetidos? O que significaria a palavra dissimular? 2) A partir da análise das regras antielisivas adotadas pelos países abaixo selecionados, responda: há um eixo comum adotado para se impedir o planejamento tributário? Quais as diferenças e semelhanças nos critérios adotados por estes países? Como cada país trata de figuras como abuso do direito, fraude à lei e propósito negocial? Qual a proximidade e diferenças com a regra brasileira? FGV DIREITO RIO 68

69 Quadro comparativo das normas antielisivas de países selecionados Países analisados França Dispositivo original Article L64 du Livre des Procédures Fiscales : Afin d en restituer le véritable caractère, l administration est en droit d écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d une application littérale des textes ou de décisions à l encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d éluder ou d atténuer les charges fiscales que l intéressé, si ces actes n avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord (...), le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l avis du comité de l abus de droit fiscal. L administration peut également soumettre le litige à l avis du comité. Article L64 B: La procédure définie à l article L. 64 n est pas applicable lorsqu un contribuable, préalablement à la conclusion d un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération et que l administration n a pas répondu dans un délai de six mois à compter de la demande. Dispositivo traduzido Artigo L64: A fim de restaurar o verdadeiro caráter, a administração tem o direito de desconsiderar, como não sendo contra ela oponíveis, os atos constitutivos de um abuso de direito, seja por estes atos serem de caráter fictício, seja porque, buscando o benefício de uma aplicação literal dos textos e decisões em relação aos objetivos perseguidos pelos autores, não foram inspirados por nenhum outro motivo senão para evitar ou atenuar as cargas fiscais que o interessado, se estes atos não tivessem sido feitos, teria normalmente suportado em virtude de sua situação ou suas atividades reais. Em caso de desacordo (...), a controvérsia será submetida, a pedido do contribuinte, à apreciação do comitê de abuso da lei fiscal. A administração pode igualmente submeter a controvérsia à apreciação do Comitê. Artigo L64 B: O procedimento definido no artigo L. 64 não se aplica quando o contribuinte, antes da conclusão de um de vários atos, consultou, por escrito, o governo central, fornecendo todas as informações necessárias para avaliar o verdadeiro alcance da operação e a administração não responder no prazo de seis meses do pedido. FGV DIREITO RIO 69

70 Países analisados Alemanha Inglaterra Dispositivo original 42 (1) do Código Tributário Alemão: Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. 42 (2): Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Não tem norma escrita sobre o assunto, pois adota o sistema do Common Law. Desenvolveu assim como outros países (como Estados Unidos, Nova Zelândia, Suécia, Canadá, Austrália, entre outros) a doutrina do propósito mercantil (business purpose), que sinaliza no sentido de que se caracteriza a elisão abusiva (abusive tax avoidance) quando o contribuinte se afasta do propósito mercantil de suas atividades para procurar predominantemente obter benefícios na área fiscal. Dispositivo traduzido 42 (1): Não será possível contornar a legislação tributária pelo abuso de opções legais de planejamento fiscal. Se os elementos para preencher a incidência de determinada regra tributária específica forem preenchidos, as consequências legais devem ser determinadas de acordo com aquela regra. Quando este não for o caso, o pedido de crédito fiscal deve, em caso de um abuso segundo a acepção da subseção (2) abaixo, surgir da mesma maneira como ele surge através do uso de opções legais apropriadas para as transações econômicas em causa. 42 (2): Um abuso será considerado existente quando uma opção legal inapropriada é escolhida e, em comparação com a opção apropriada, leva a vantagens tributárias sem intenção de Direito para o contribuinte ou terceiro. Isso não se aplica quando o contribuinte fornece evidências de razões não tributárias para a opção selecionada que são relevantes quando vistos de uma perspectiva global. O cambate à elisão se fez através de normas antielisivas (anti-avoidance rules), que seguiram dois caminhos principais: normas judiciais antielisivas (judicial anti-avoidance rules), resultantes das decisões do Judiciário, ou seja, se baseia em jurisprudência, sistema que prevalece nos Estados Unidos e na Inglaterra; normas legais anti-elisivas (statutory anti- -avoidance rules; General anti-avoidance rules GAAR), aprovadas pelo Parlamento, adotado no Canadá, Austrália e Suécia. FGV DIREITO RIO 70

71 Países analisados Espanha Dispositivo original Artículo 15 de la Ley General Tributária (58/03). Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Artículo 15: 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley. Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Dispositivo traduzido Artigo 15: 1. Se entenderá que existe conflito na aplicação da norma tributária quando se evite total ou parcialmente a realização do fato gerador ou se minore a base ou obrigação tributária mediante atos ou negócios em que estejam presentes as seguintes circunstancias: a. Que, individualmente considerados ou em seu conjunto, sejam notoriamente artificiosos ou impróprios para a consecução do resultado obtido. b. Que de sua utilização não resultem efeitos jurídicos ou econômicos relevantes, distintos da economia fiscal e dos efeitos obtidos com os atos ou negócios usuais ou próprios. Artigo 15: 2. Para que a Administração tributária possa declarar o conflito na aplicação da norma tributária será necessária a prévia consulta favorável da Comissão consultiva a que se refere o artigo 159 desta lei. Artigo 16. Simulação. 1. Nos atos ou negócios em que exista simulação, o fato gerador gravado será o efetivamente realizado pelas partes. FGV DIREITO RIO 71

72 Países analisados Dispositivo original Dispositivo traduzido Portugal Artigo 38.º da Lei Geral Tributária Ineficácia de actos e negócios jurídicos 2 São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas. Artigo 39.º da Lei Geral Tributária Simulação dos negócios jurídicos 1 Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado. 2 Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade. Artigo 63 do CPPT: 1 A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2 Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. Itália Decreto nº 600/73, introduzido pelo DL nº 358/97: 37-bis. Disposizioni antielusive. 1. Sono inopponibili all amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. Decreto n 600/73, introduzido pelo DL n 358/97: artigo 37-bis. São inoponíveis à administração financeira os atos, fatos e negócios, mesmo reunidos, desprovidos de válidas razões econômicas, que visem contornar obrigações ou proibições previstas no ordenamento tributário e obter reduções de impostos ou reembolsos, de outro modo indevidos FGV DIREITO RIO 72

73 Países analisados Estados Unidos Argentina Dispositivo original Não tem norma escrita sobre o assunto, pois adota o sistema do Common Law. Desenvolveu assim como outros países (como Inglaterra, Nova Zelândia, Suécia, Canadá, Austrália, entre outros) a doutrina do propósito mercantil (business purpose), que sinaliza no sentido de que se caracteriza a elisão abusiva (abusive tax avoidance) quando o contribuinte se afasta do propósito mercantil de suas atividades para procurar predominantemente obter benefícios na área fiscal. Artículo 2 de la Ley /98 Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. Dispositivo traduzido O cambate à elisão se fez através de normas antielisivas (anti-avoidance rules), que seguiram dois caminhos principais: normas judiciais antielisivas (judicial anti-avoidance rules), resultantes das decisões do Judiciário, ou seja, se baseia em jurisprudência, sistema que prevalece nos Estados Unidos e na Inglaterra; normas legais anti-elisivas (statutory anti- -avoidance rules; General anti-avoidance rules GAAR), aprovadas pelo Parlamento, adotado no Canadá, Austrália e Suécia. Artigo 2 da Lei /98: Para determinar a verdadeira natureza do fato gerador se verificará os atos, situações e relações econômicas que efetivamente se realizam, persegue ou estabeleçam os contribuintes. Quando estes submetem estes atos, situações ou relações a formas ou estruturas jurídicas que não sejam manifestamente as que o direito privado prevê ou autorize para configurar adequadamente a real intenção econômica ou efetiva dos contribuintes, se prescindirá para a consideração do fato gerador real, das formas e estruturas jurídicas inadequadas, e se considerará a situação econômica real como enquadrada nas formas ou estruturas que o direito privado aplicaria com independência das escolhidas pelos contribuintes ou permitirá aplicar como as mais adequadas à intenção real dos mesmos. LEITURA OBRIGATÓRIA GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p FGV DIREITO RIO 73

74 BIBLIOGRAFIA SUGERIDA COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evasão e Elisão Fiscal. O parágrafo único do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Planejamento Tributário. São Paulo, MP Editora, ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, YAMASHITA, Douglas. Elisão e Evasão de Tributos. São Paulo: Lex Editora, FGV DIREITO RIO 74

75 PARTE 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO DA RENDA FGV DIREITO RIO 75

76 AULA 6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA PESSOA FÍSICA 1) NORMAS GERAIS DO IMPOSTO DE RENDA O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se constitucionalmente previsto no inciso III do art.153 da CF/88 que afirma que compete à União instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza. Da leitura do texto constitucional, podemos já extrair que o critério material do Imposto sobre a Renda é o fato de auferir renda e proventos de qualquer natureza. Assunto importante a ser tratado, portanto, é o conceito de renda previsto pela Constituição. Apesar da Carta Magna não ter trazido expressamente um conceito de renda, muito se discute se, ao dar a competência para instituição do imposto à União, a Constituição já teria estabelecido um conteúdo mínimo à palavra renda. Assim, grande parte da doutrina 13 defende que a Constituição trouxe um o conceito implícito de renda no sentido de acréscimo patrimonial, ou seja, como a diferença entre as receitas (entradas) e as despesas (saídas), seja da pessoa física, seja da pessoa jurídica, durante um determinado período de tempo. Neste sentido Carrazza (2009, p. 39) conceitua renda como os ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo. A Constituição ainda prevê no art. 153, 2º, I que o Imposto de Renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. O fato de ser regido pelo princípio da generalidade significa que o Imposto de Renda deve alcançar todas as pessoas que praticarem a hipótese de incidência do tributo, ou seja, que auferirem renda ou provento de qualquer natureza. Já o critério da universalidade orienta que o Imposto sobre a Renda deve abranger todo e qualquer ganho recebido pelo sujeito passivo, sem fazer qualquer distinção entre nomenclatura, tipo, origem, espécies de ganhos, etc. Ou seja, por este princípio nenhuma renda deve ficar de fora da base de cálculo do imposto. Assim, mesmo as rendas auferidas fora do território nacional, devem ser oferecidas à tributação no Brasil, salvo eventuais acordos de bitributação. Neste sentido, Carrazza afirma que o imposto há de incidir, pois, sobre todos os rendimentos auferidos, sujeitando-os a um mesmo tratamento fiscal 14. E continua dizendo que não há a possibilidade jurídica de segregar a espécie de renda obtida, tributando-a por critérios diferentes, isto é, por meio de alíquotas diferenciadas ou variações de bases de cálculo Dentre os autores que defendem que a Constituição traz um conceito implícito de renda como acréscimo patrimonial encontram-se: Roque Antônio Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e Luiz César Souza de Queiroz. 14 CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). São Paulo: Malheiros, 2009, p Ibid., p. 70. FGV DIREITO RIO 76

77 Por fim, a progressividade determina que quanto maior a renda auferida (base de cálculo), maior será a alíquota que recairá sobre ela. Ou seja, a alíquota será tanto maior quanto maior for a renda do sujeito passivo. Este princípio tem estreita ligação com princípios como da igualdade e da capacidade contributiva e faz com que o Imposto de Renda tenha um caráter pessoal e seja instrumento de uma redistribuição de renda. Com relação às normas gerais do IR, o CTN assim dispõe sobre o seu fato gerador: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Especificamente ao critério espacial deste tributo, é preciso trazer as lições do art. 43 1º. do CTN que dispõe: a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Este artigo prevê a aplicação ao IR do princípio da extraterritorialidade, muito importante para fins de planejamento tributário. Em razão deste princípio, o Imposto de Renda pode recair sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, também serão tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Polônia, terá que declará-lo e submetê-lo à respectiva tributação no Brasil (salvo se os dois países tiverem acordo contra a bi-tributação, hipótese na qual a renda será tributada em apenas um dos dois países ou conforme o que previsto no tratado). O terceiro elemento da regra-matriz do imposto sobre a renda é o critério temporal. Conforme visto acima, intrínseco ao próprio conceito de renda está a noção de lapso temporal imprescindível para a definição do acréscimo patrimonial verificado por determinado sujeito. Em outras palavras, para se realizar o confronto entre as entradas e saídas, necessário para se apurar a renda auferida pelo individuo, será preciso se fazer uma análise durante um lapso temporal definido. O critério temporal do tributo será, portanto, o derradeiro momento do ultimo dia relativo ao período de competência, ou seja, no átimo final do exercício financeiro (Carvalho, 2007). Assim, conforme veremos a seguir, o critério temporal será diferente caso se tratar de pessoa jurídica ou física e, entre as pessoas jurídicas, dependerá do regime de tributação escolhido por ela (lucro presumido ou real) FGV DIREITO RIO 77

78 Passemos agora à análise do conseqüente da regra-matriz do Imposto sobre a Renda. No critério pessoal, temos como sujeito ativo a mesma pessoa política detentora da competência tributária para instituí-lo a União Federal, que administrará o recolhimento e administração do tributo através da Receita Federal. Já o sujeito passivo será, a princípio, a pessoa que realizar o fato descrito no critério material aquele que auferir renda independentemente de ser pessoa física ou jurídica. Neste sentido o art. 45 do CTN dispõe que: Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Já no que diz respeito ao critério quantitativo, a base de cálculo será o valor da renda verificada pela pessoa no instante descrito pelo critério temporal. Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Tendo em vista que, conforme vimos acima, o conceito de renda equivale a acréscimo patrimonial, para se aferir a base de cálculo do imposto haverá que se fazer o confronto de todas as receitas (entradas) recebidas pela pessoa física ou jurídica e das despesas (saídas) permitidas pela lei, para se chegar à base de calculo do Imposto sobre a Renda. No caso das pessoas jurídicas, portanto, a base de cálculo do Imposto de Renda será o lucro presumido, arbitrado ou real, dependendo do regime de apuração à que a pessoa esteja submetido. Por fim, as alíquotas aplicáveis serão aquelas previstas em lei. No caso da pessoa física, as alíquotas são progressivas em razão do aumento da base de cálculo, ou seja, quanto maior a renda auferida, maior será a alíquota aplicada. Já a alíquota referente às pessoas jurídicas é fixa com base no seu lucro real, presumido ou arbitrado, havendo uma alíquota adicional no caso da base de cálculo ultrapassar determinado montante estipulado em lei. FGV DIREITO RIO 78

79 2) ELEMENTOS DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA Critério Material O Imposto sobre a Renda de Pessoa Física segue as regras gerais do tributo, conforme acima exposto. Assim, o critério material é o fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado lapso de tempo. A renda e o provento para fins de tributação pelo Imposto de Renda devem ser considerados como acréscimo patrimonial, ou seja, como a diferença entre os rendimentos auferidos e as despesas necessárias à sobrevivência do indivíduo. Assim a legislação do IRPF deve prever, além da tributação das receitas auferidas pela pessoa física, a permissão de dedução de certas despesas com saúde, educação, previdência, dependentes, etc. Critério Temporal Para a verificação do acréscimo patrimonial auferido por determinada pessoa, é preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pessoas físicas, a lei define que o lapso temporal para a consideração do acréscimo patrimonial corresponde ao período de um ano-calendário, esgotando-se, portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Será, portanto, neste o instante que se reputará ocorrido o fato gerador do tributo, pois é somente neste momento que é possível verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos menos as despesas dedutíveis). Não confundir, portanto, o critério espacial momento em que se reputa ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apuração e o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em que os ganhos são auferidos. Conforme se verificará a seguir, o IRPF tem várias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do recebimento dos rendimentos pela pessoa física, mas estes recolhimentos, em geral, representam meras antecipações do tributo a ser apurado somente após o fechamento do ano-calendário, no Ajuste Anual. a) Formas de Recolhimento O Imposto de Renda da Pessoa Física conta com seis formas diferentes de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivíduo: a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatório, c) Recolhimento complementar facultativo, d) Tributação exclusiva na fonte, e) FGV DIREITO RIO 79

80 Tributação Definitiva e f) Declaração de Ajuste Anual. Vejamos detalhadamente cada uma delas: I) DESCONTO PELA FONTE PAGADORA O Imposto de Renda relativo a certos rendimentos auferidos pelo indivíduo está submetido ao desconto e recolhimento pela respectiva fonte pagadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento, a pessoa (física ou jurídica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente à União Federal. Ou seja, a pessoa receberá a sua remuneração com o desconto do imposto de renda a ela relativo. A lei 7.713/88, em seu art. 7º, prevê a obrigatoriedade do desconto pela fonte pagadora com relação: aos rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas; aos demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas. Assim, a pessoa física que auferir rendimento de pessoa jurídica, a qualquer título (salvo se sujeito à tributação exclusiva na fonte), ficará sujeita ao desconto do IRPF da remuneração recebida. No caso de rendimentos ganhos por pessoas físicas de outras pessoas físicas, entretanto, esta sistemática só é obrigatória no caso de haver relação empregatícia entre elas. Por exemplo, um empregado, seja de pessoa física ou de pessoa jurídica, ao receber seu salário, terá obrigatoriamente descontado pelo empregador o Imposto de Renda a ele relativo. Este desconto será feito com base na tabela de alíquotas mensais do IRPF, que será analisada a seguir. O Imposto de Renda na sistemática do desconto pela fonte pagadora será recolhido à medida que os pagamentos forem efetuados ao contribuinte do imposto. Questão interessante é saber o que ocorre se a fonte pagadora descontar o imposto de renda da remuneração do empregado e não o repassar aos cofres públicos e o que acontece no caso da fonte pagadora não descontar o IRPF relativo ao pagamento efetuado. No primeiro caso, a pessoa física se exime do pagamento do tributo, tendo em vista que já teve o IRPF descontado de seu rendimento e a cobrança deve ser feita da pessoa jurídica que indevidamente descontou e não repassou o imposto aos cofres públicos. Já no segundo caso, a Receita Federal tem agido da seguinte forma: até o momento da Declaração de Ajuste Anual, a cobrança deve ser feita na pessoa jurídica obrigada a efetuar o desconto. Caso o IRPF não seja descontado e recolhido pela pessoa obrigada à retenção até a Declaração de Ajuste Anual, deve a pessoa física FGV DIREITO RIO 80

81 beneficiária do rendimento, declarar a receita auferida e oferecer à tributação neste momento. Os valores recolhidos pela sistemática do desconto pela fonte pagadora representam meras antecipações do IRPF a ser calculado na ocasião da Declaração de Ajuste Anual. Assim, os valores já arrecadados com base neste método, serão compensados com o imposto calculado na Declaração de Ajuste Anual. ii) Recolhimento mensal obrigatório A segunda forma de arrecadação do IRPF é o recolhimento mensal obrigatório, também conhecido por carnê-leão. A lei 7.713/88 prevê no art. 8º que esta sistemática de apuração é obrigatória à pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País 16. Assim, ganhos recebidos pela pessoa física e pagos por outra pessoa física, se não sujeitos à tributação na fonte, tais como: pensão alimentícia, remuneração pela prestação de serviços, aluguéis, bem como rendimentos auferidos de fontes localizadas no exterior, ficam sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores recolhidos pelo carnê-leão representam antecipações do IRPF a ser calculado na Declaração de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o recolhimento mensal é obrigatório, sujeitando- -se a pessoa que não o realizar ao pagamento de multa. iii) Recolhimento complementar facultativo O recolhimento complementar facultativo está previsto no art. 7 da Lei e art. 113 do RIR/99, ambos com a mesma redação, nos seguintes termos: Sem prejuízo dos pagamentos obrigatórios estabelecidos na legislação, fica facultado ao contribuinte efetuar, no curso do ano, complementação do imposto que for devido sobre os rendimentos recebidos. Esta forma de recolhimento é uma maneira de antecipar o pagamento do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos de fontes pagadoras pessoa física e jurídica, ou de mais de uma pessoa jurídica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemática do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatório, pode acon- 16 Os artigos 106 e 107 do RIR/99 exemplificam alguns casos: Art Está sujeita ao pagamento mensal do imposto a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos que não tenham sido tributados na fonte, no País, tais como (Lei nº 7.713, de 1988, art. 8º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 24, 2º, inciso IV): I - os emolumentos e custas dos serventuários da Justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos; II - os rendimentos recebidos em dinheiro, a título de alimentos ou pensões, em cumprimento de decisão judicial, ou acordo homologado judicialmente, inclusive alimentos provisionais; III - os rendimentos recebidos por residentes ou domiciliados no Brasil que prestem serviços a embaixadas, repartições consulares, missões diplomáticas ou técnicas ou a organismos internacionais de que o Brasil faça parte; IV - os rendimentos de aluguéis recebidos de pessoas físicas. Art Sujeitam-se igualmente à incidência mensal do imposto (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º, 3º, 1º, e 9º): I - os rendimentos de prestação, a pessoas físicas, de serviços de transporte de carga ou de passageiros, observado o disposto no art. 47; II - os rendimentos de prestação, a pessoas físicas, de serviços com trator, máquina de terraplenagem, colheitadeira e assemelhados, observado o disposto no 1º do art. 47 FGV DIREITO RIO 81

82 tecer de o somatório dos rendimentos ficarem submetidos a uma alíquota diversa à que foi aplicada. Por exemplo, um trabalhador que tenha três empregos e que receba dois salários mínimos em cada um deles, não ficará submetido ao desconto por nenhuma de suas fontes pagadoras devido ao fato do valor recebido em cada uma delas estar na margem de isenção do IRPF. Ocorre que, se todos os valores recebidos mensalmente forem somados, o total estará submetido à tributação do IRPF pela alíquota correspondente à renda auferida (já que ultrapassará a faixa de isenção). Assim, esta pessoa terá duas opções: ou efetua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em virtude da somatória dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no momento da Declaração de Ajuste Anual, ocasião na qual terá que recolher o tributo devido ao longo de todo o exercício. iv) Tributação Exclusiva na Fonte A quarta forma de recolhimento do IRPF é a tributação exclusiva na fonte. Ao contrário das sistemáticas anteriormente analisadas, a tributação exclusiva na fonte não é mera antecipação do Imposto de Renda a ser apurado na Declaração de Ajuste Anual. Nesta forma de arrecadação, os valores são também descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto é a título definitivo, ou seja, o valor pago a título de IRPF não entra no cálculo nem é compensado no ajuste anual a ser feito pelo sujeito passivo. A legislação traz de forma esparsa previsões de rendimentos a serem tributados exclusivamente na Fonte e a Instrução Normativa n.15/ da SRF as consolida. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apuração encontram-se: o 13º salário; os rendimentos produzidos por qualquer aplicação financeira de renda fixa, em fundos de investimento financeiro, fundos de ações, entre outros; prêmios distribuídos por meio de concursos e sorteios em geral, sob a forma de bens e serviços, e os pagos em dinheiro; os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio; os rendimentos recebidos no Brasil por não- -residentes, se não tributado de forma definitiva, entre outros. Assim, os rendimentos auferidos que são submetidos ao regime de tributação exclusiva na fonte, terão o IRPF descontado e tal valor não entrará na apuração do IRPF devido na Declaração de Ajuste Anual. 17 Art. 6º São tributados exclusivamente na fonte: I rendimentos produzidos por qualquer aplicação financeira de renda fixa; II rendimentos produzidos por aplicações em Fundos de Investimento Financeiro (FIF), fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento, fundos de ações ou fundos de investimento em quotas de fundos de ações; III rendimentos distribuídos pelos Fundos de Investimento Imobiliário e Fundos de Investimento Cultural e Artístico (Ficart); IV rendimentos produzidos por aplicações em Fundos de Investimento no Exterior; V rendimentos obtidos em operação de mútuo ou operação de compra vinculada à revenda, no mercado secundário, tendo por objeto ouro, ativo financeiro; VI rendimentos auferidos em operações swap; VII rendimentos de ações, quotas ou quinhão de capital relativos a lucros apurados até 31 de dezembro de 1988; VIII lucro arbitrado relativo aos anos-calendário de 1994 e 1995 considerado distribuído aos sócios ou acionistas; IX lucros e dividendos recebidos de pessoa jurídica correspondentes ao período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1992, tributados na forma do art. 35 da Lei nº 7.713, de 1988; X lucros e dividendos recebidos de pessoa jurídica correspondentes aos anos-calendário de 1994 e 1995, quando o beneficiário optar pela tributação exclusiva na fonte; XI importâncias recebidas de pessoa jurídica a título de juros que não tenham tributação específica, bem assim juros pagos pelas cooperativas a seus associados como remuneração do capital social; XII prêmios distribuídos por meio de concursos e sorteios em geral, sob a forma de bens e serviços, e os pagos em dinheiro, exceto vale-brinde; XIII prêmios pagos a proprietários e criadores de cavalo de corrida; XIV benefícios líquidos, resultantes ou não de amortização antecipada, mediante sorteio, dos títulos de capitalização e benefícios atribuídos a portadores de títulos de capitalização com base nos lucros da empresa emitente; XV valores recebidos a título de gratificação natalina (13º salário); XVI juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio; XVII rendimentos decorrentes dos pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, inclusive recursos entregues a terceiros ou a sócios, acionistas ou FGV DIREITO RIO 82

83 v) Tributação Definitiva Outra forma de arrecadação do IRPF é a tributação definitiva. Da mesma forma que a tributação exclusiva na fonte, os valores pagos a título de IRPF submetido à tributação definitiva não representam antecipações do IRPF devido na Declaração de Ajuste Anual e, portanto, não serão considerados no cálculo desta. Exemplo de rendimento submetido à tributação definitiva é aquele auferido em virtude de ganho de capital em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza, previsto no artigo 21 da Lei 8.981/95 18, no artigo 117 do RIR/99 19 e no artigo 8 da IN SRF n 15/ vi) Declaração de Ajuste Anual Por fim, a última forma de apuração e recolhimento do IRPF é a Declaração de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critério temporal do IRPF é o acréscimo patrimonial realizado pelo sujeito passivo durante o lapso temporal de um ano-calendário. Assim, até 31 de dezembro o indivíduo pode auferir renda, ter despesas dedutíveis e, portanto, é nesta data que se fechará o balanço relativo às receitas e despesas/custos de determinada pessoa durante o ano. A Declaração de Ajuste Anual nada mais é, portanto, que este balanço das contas do contribuinte, no qual se declarará todos os rendimentos auferidos, as despesas incorridas, a variação patrimonial, bem como se fará a compensação do tributo já descontado e pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatório ou complementar. Assim, com exceção dos rendimentos tributados a título de tributação exclusiva na fonte ou definitiva, todos os demais rendimentos serão somados para fim de se apurar a base de cálculo do IRPF. Ao se chegar à base de cálculo, aplica-se a alíquota correspondente à faixa de renda, chegando-se ao valor do tributo a ser pago. Ocorre que muitos destes rendimentos podem estar submetidos ao desconto pela fonte, ao recolhimento mensal obrigatório ou mesmo o recolhimento complementar, razão pela qual se deve diminuir o IRPJ já pago nestas sistemáticas de arrecadação. Resumidamente, portanto, a Declaração de Ajuste Anual assim é composta: 1) Rendimentos Tributáveis (-) Deduções = Base de cálculo do IRPF 2) Base de cálculo do IRPF (X) alíquota = Imposto Devido 3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a restituir titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou sua causa; XVIII rendimentos recebidos no Brasil por não-residentes, exceto os ganhos a que se referem os incisos I, VI, VII e VIII do art. 8º; XIX pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a título de remuneração indireta a beneficiário não identificado; XX rendimentos correspondentes ao reembolso ou devolução dos valores retidos referentes à CPMF; XXI rendimentos auferidos a partir de 1º de janeiro de 1999 em qualquer aplicação de renda fixa ou variável, mesmo no caso das operações de cobertura (hedge) realizadas por meio de operações de swap e outras, nos mercados de derivativos; XXII a partir de 1999, rendimentos de operações de mútuos entre pessoa jurídica e pessoa física; XXIII rendimentos predeterminados auferidos por meio de operações conjugadas, realizadas em bolsa ou fora de bolsa; XXIV rendimentos líquidos pagos ou creditados decorrentes da aquisição de títulos ou contratos de investimento coletivo. 18 Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do Imposto de Renda, à alíquota de quinze por cento. 1º O imposto de que trata este artigo deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos. 2º Os ganhos a que se refere este artigo serão apurados e tributados em separado e não integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda na declaração de ajuste anual, e o imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração. 19 RIR 99 Art Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21). 2º Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrando a base de cálculo do imposto na declaração de rendimentos, e o valor do imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração (Lei nº 8.134, de 1990, art. 18, 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21, 2º). 20 Art. 8º Estão sujeitos à tributação definitiva: I ganhos de capital auferidos na alienação de bens e direitos; II ganhos de capital decorrentes FGV DIREITO RIO 83

84 Em virtude das sistemáticas de recolhimento que configuram antecipações do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatório e recolhimento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar as deduções previstas pelo ordenamento jurídico, que o contribuinte tenha recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas antecipações. Neste caso, portanto, é que ocorre a restituição do Imposto de Renda, que nada mais é que uma devolução dos valores pagos a mais durante o exercício a título deste tributo. Na Declaração de Ajuste Anual é dada ao contribuinte a opção do desconto simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributáveis que substitui todas as deduções legais cabíveis. Não necessita de comprovação e está limitado a certo montante, variável a cada ano. Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do número de fontes pagadoras Critério Espacial O Imposto de Renda da Pessoa Física foi o primeiro a ser informado pelo critério da extraterritorialidade, ou seja, tributando-se a renda recebida em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro. Com relação ao critério espacial deste tributo, é preciso trazer as lições do art. 43 1º. do CTN que dispõe: a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Este artigo prevê a aplicação ao IR do princípio da extraterritorialidade. Em razão deste princípio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma forma, também serão tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro auferir renda na Polônia, terá que declará-lo e submetê-lo à respectiva tributação no Brasil (salvo se os dois países tiverem acordo contra a bi-tributação, hipótese na qual a renda será tributada em apenas um dos dois países ou conforme o que previsto no tratado). da alienação de bens ou direitos e da liquidação ou resgate de aplicações financeiras, adquiridos em moeda estrangeira; III ganhos de capital decorrentes da alienação de moeda estrangeira mantida em espécie; IV ganhos de capital referentes à diferença a maior entre o valor da integralização e o constante da declaração de bens, na transferência de bens e direitos da pessoa física a pessoa jurídica, a título de integralização de capital; V ganhos de capital apurados na transferência de propriedade de bens ou direitos por valor superior àquele pelo qual constavam na declaração de rendimentos do de cujus, do doador ou do ex-cônjuge, a herdeiros, legatários ou donatários em adiantamento da legítima, nos casos de sucessão; ou a cada ex-cônjuge ou ex-convivente, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da união estável; VI ganhos líquidos auferidos nas operações realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas; VII ganhos líquidos auferidos na alienação de ouro, ativo financeiro; VIII ganhos líquidos auferidos em operações realizadas nos mercados de liquidação futura, fora de bolsa. Parágrafo único. Estão também sujeitos à tributação definitiva os ganhos de capital e os ganhos líquidos referidos nos incisos I, VI, VII e VIII quando recebidos por pessoas não-residentes no país. FGV DIREITO RIO 84

85 Critério Pessoal a) Sujeito Ativo O sujeito ativo do IRPJ é a mesma pessoa política detentora da competência tributária para instituí-lo a União Federal, que administrará o recolhimento e administração do tributo através da Receita Federal. b) Sujeito Passivo O art. 45 do CTN dispõe que contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF poderão ser: a) Domiciliados ou residentes no Brasil b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos auferidos no Brasil c) Menores e incapazes d) Beneficiários de pensão alimentícia e) Espólio Critério Quantitativo a) Base de cálculo RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS O artigo 34 do CTN dispõe que a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Por sua vez, o art. 3 da lei 7.713/88 dispõe que o imposto incidirá sobre o rendimento bruto e o seu 1º que constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. A base de cálculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer outra natureza, independentemente da forma como é denominado. O RIR elenca como tributáveis certas verbas recebidas como rendimento do traba- FGV DIREITO RIO 85

86 lho assalariado e não-assalariado, de aluguéis ou royalties e os ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza. RENDIMENTOS NÃO-TRIBUTÁVEIS OU ISENTOS O art. 6 Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma série de rendimentos que não estão sujeitos à tributação pelo IRPF. Dentre eles podemos citaros valores recebidos a título de alimentação, transporte e uniformes; diárias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupança, aposentadoria por acidente de serviço ou moléstia grave, aposentadoria após 65 anos até limite estipulado em lei, bens adquiridos por doação ou herança, seguro e pecúlio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos distribuídos, bolsa de estudo e pesquisa sem benefício ao pagador, seguro- -desemprego, auxílio-natalidade, funeral e acidente, salário família, verbas indenizatórias, verbas recebidas a título de FGTS, PIS, PASEP, programas de demissão voluntária e indenização desapropriação para fins de reforma agrária. Destaca-se também a isenção da aposentadoria e/ou pensões recebidos pelos portadores de moléstias graves, elencadas em lei. No que tange às isenções referentes ao ganho de capital na alienação de bens ou direitos, destaca-se a alienação de bens de pequeno valor (cujo preço de alienação, seja igual ou inferior a R$ ,00), alienação de único imóvel em 5 anos até o valor de R$ ,00 (Lei 9.250/95) e venda de imóvel residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei /05). DEDUÇÕES DO RENDIMENTO BRUTO Conforme visto, o conceito de renda para fins de tributação pelo IR deve levar em consideração não somente os rendimentos auferidos pela pessoa física, mas também certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislação do IRPF prevê algumas despesas dedutíveis do rendimento, para fins de apuração da renda auferida. Algumas destas deduções podem ser descontadas tanto mensalmente quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatório; já outras (saúde e educação) somente poderão ser deduzidas na ocasião do desconto anual. i) Deduções mensais: podem ser deduzidas mensalmente, do imposto devido a título de desconto na fonte ou no recolhimento mensal obrigatório as seguintes despesas (o contribuinte poderá também optar em deduzi-las somente no Ajuste Anual): FGV DIREITO RIO 86

87 Contribuição Previdenciária pública ou privada o valor pago pela pessoa física a título de contribuição previdenciária, seja pública (regime geral ou dos servidores públicos), seja privada (complementar) pode ser deduzido mensalmente do valor do IRPF devido Dependentes se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei fixa um valor mensal e anual (caso não seja feito o desconto mensal) para que seja descontado do IRPF devido. A lei tributária considera como dependente: o cônjuge ou companheiro filhos até 21 anos (ou até 24 se no ensino superior) ou de qualquer idade quando incapacitado o irmão, o neto ou o bisneto até 21 anos com guarda judicial os pais, os avós ou os bisavós, sem rendimentos o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. Importante salientar que é vedada a dedução concomitante (pelo pai e pela mãe, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente. Pensão alimentícia quem paga pensão alimentícia pode descontar o valor do IRPF a ser pago. Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho não-assalariado): os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, poderão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser descontadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as seguintes: a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários b) os emolumentos pagos a terceiros; c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como aluguel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo. Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu- FGV DIREITO RIO 87

88 tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da atividade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro. ii) Deduções na Declaração de Ajuste Anual: algumas despesas somente poderão ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual, como as despesas com instrução e saúde. Despesas com instrução do contribuinte e dependentes certas despesas com educação do contribuinte e de seus dependentes (pré- -escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes) podem ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, estão sujeitas ao limite anual individual variável a cada ano. Despesas com saúde do contribuinte e dependentes despesas com saúde (médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias) também podem ser deduzidas no cálculo do IRPF, sem limite de montante. b) Alíquotas Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatório. Para o ano-calendário de 2014, a tabela mensal é a seguinte: Alíquotas mensais ano-calendário 2014 Base de cálculo mensal em R$ Alíquota % Até 1.787,77 De 1.787,78 até 2.679,29 7,5 De 2.679,30 até 3.572,43 15,0 De 3.572,44 até 4.463,81 22,5 Acima de 4.463,81 27,5 A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2014, referente ao ano- -calendário de 2013, a tabela a ser utilizada será a seguinte: FGV DIREITO RIO 88

89 Alíquotas anuais ano-calendário 2013 Base de cálculo anual em R$ Alíquota % Até ,36 De ,37 até ,92 7,5 De ,93 até ,08 15,0 De ,09 até ,08 22,5 Acima de ,08 27,5 c) Deduções no imposto apurado Após a apuração do IRPF devido, a legislação ainda permite que sejam efetuadas certas deduções como no caso de contribuições feitas a fundos ligados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais. Além disso, deve-se efetuar a dedução do imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo e o imposto pago no exterior, desde que haja a previsão em acordo ou convenção internacional. Por fim, a lei permite a dedução da contribuição patronal paga à Previdência Social pelo empregador doméstico incidente sobre o valor da remuneração do empregado. QUESTÕES Caso 1: Imposto de Renda Pessoa Física João se formou em ciências da computação e iniciou sua carreira prestando assistência técnica a amigos e conhecidos. Atualmente, João presta serviços a duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00. Além desta remuneração, João presta também serviços a pessoas físicas, recebendo em média o valor de R$ 5.000,00 por mês. Inicialmente, João trabalhava na sua própria casa, mas em 2010 ele resolveu alugar uma pequena sala para realizar suas reparações. O valor dos custos para a manutenção do seu escritório (aluguel, água, luz, internet, material) é, em média, R$1.000,00 por mês. FGV DIREITO RIO 89

90 No ano de 2010, João recebeu uma herança de seu pai correspondente a um imóvel no valor de R$ ,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00. João é casado, tem duas filhas menores de 21 anos e sua esposa é dona de casa e não aufere renda. João recolhe a sua contribuição previdenciária no valor de R$250,00 por mês. O valor total da mensalidade do colégio das filhas de João é de R$ 1.000,00. No ano de 2010, uma de suas filhas teve problemas de saúde e João desembolsou o correspondente à R$5.000,00 na internação e tratamento da doença. Por conta deste problema de saúde da filha, João resolveu vender um terreno que possuía fora da cidade, no valor de R$ ,00, que fora adquirido um ano antes por R$ ,00. João doou R$500,00 a uma entidade cultural. Em 2010 João recebeu um prêmio da Mega Sena no valor de R$ ,00 por ter acertador a quina. Diante deste caso, responda: 1) Tendo em vista que João recebeu diversos tipos de rendimentos durante o ano de 2010, mostre quais os tipos de recolhimentos a que cada um se submete. 2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais somente na declaração de ajuste anual? 3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do mês de agosto de ) Faça a Declaração de Ajuste Anual do IRPF de 2011, ano-calendário 2010, de João, optando pela sistemática mais favorável e diga qual o valor a recolher ou a ser restituído. 5) Diante dos valores pagos a titulo de IRPF, qual a alternativa de João para diminuir o montante de Imposto de Renda pago em razão de sua atividade profissional? Caso 2 Falcão rendimentos auferidos no exterior Com base no princípio da universalidade, como se dá a tributação de residente no Brasil que aufira renda de fonte localizada no exterior? Quais os efeitos da não-entrega da declaração de saída definitiva do País? Qual a conseqüência, no Brasil, do pagamento do tributo no exterior (Japão)? FGV DIREITO RIO 90

91 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC. NÃO CONFIGURADA. IMPOSTO DE RENDA. ART. 8º DA LEI 7.713/1988. RENDIMENTOS TRIBUTADOS NA FONTE SITUADA NO EXTERIOR. DUPLA TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. DE- CRETO /1967. CONVENÇÃO INTERNACIONAL. TÉCNICO DE FUTEBOL. PARTICIPANTE DE DIVERSÃO PÚBLICA.CARAC- TERIZAÇÃO. 1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 2. O art. 8º da Lei 7.713/1988, ao trazer a expressão fontes situadas no exterior e, em seguida, acrescentar o vocábulo País, quis referir-se a qualquer país, e não apenas ao Brasil. 3. Hipótese em que ocorreu a tributação dos rendimentos na fonte situada no exterior (Japão) e não há incidência do Imposto de Renda no Brasil, em obediência ao disposto no art. 8º da Lei 7.713/ O técnico de futebol está inserido entre os participantes em diversões públicas, conforme estabelece o art. 15 do Decreto /1967, que promulgou a Convenção Internacional firmada entre o Brasil e o Japão, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos. 5. Recurso Especial de que parcialmente se conhece e a que, nessa parte, se dá provimento. (REsp /RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, Rel. p/ Acórdão Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/05/2008, DJe 13/02/2009) Caso 3 Felipão Constituição PJ Como se dá a tributação da renda de atividades de natureza personalíssima prestada pelo sócio e auferida por pessoa jurídica? Pode pessoa jurídica prestar serviço personalíssimo? Na sua opinião, neste caso, há a ocorrência de simulação? IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações. (...) SIMULAÇÃO Não se caracteriza simulação para fins tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de em- FGV DIREITO RIO 91

92 presa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol. MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n 4.502/64,respectivamente. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS Devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício. Recurso provido parcialmente. (Processo n.: / , Recurso n.: , Matéria: IRPF Ex(s): 1999, Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI,Recorrida: 4 TURMA/DRJ em PORTO ALEGRE RS,Sessão de: 20 DE OUTUBRO 2004, Acórdão n.: ) LEITURA OBRIGATÓRIA BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Ratinho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artísticos ou intelectuais e seus reflexos tributários. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). São Paulo: Malheiros, GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011 FGV DIREITO RIO 92

93 PENHA, José Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Física: norma, doutrina, jurisprudência e prática. São Paulo: MP Editora, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, FGV DIREITO RIO 93

94 AULA 7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURÍDICA O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do regime de tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apuração e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolhe dependerá de diversos fatores, entre os quais se destacam: Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de determinados regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido depende da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário anterior. Assim, para se verificar as opção possíveis ao contribuinte, importante se verificar a receita bruta e lucro líquido deste período. Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de enquadramento em um determinado regime tributário importante saber não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a previsão destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão e aumento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças no regime atual de tributação da empresa. Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato da margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua atividade pode ser fator determinante para exercer a opção entre a sistemática do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a tributação pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei para verificar se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido. PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributação das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributação escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de dedução. Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas submetidas ao regime não-cumulativo, sendo possível certas deduções. FGV DIREITO RIO 94

95 Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante para a escolha do regime de tributação do IRPJ. Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das despesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá influenciar a escolha do melhor regime tributário. Folha de pagamento tendo em vista que a folha de pagamento representa uma dedução possível da receita bruta para fins de apuração do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para se determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que não a abrange, como o Simples Nacional. Remuneração dos sócios a decisão sobre como se dará a remuneração dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró-labore), também poderá influenciar no regime de tributação, tendo em vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas para fins de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus tributário. Regime tributário produtos/serviços para se escolher o melhor regime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empresa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a que os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem, principalmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais como isenções, alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc. A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica, bem como todas as suas vantagens e desvantagens: 1) SIMPLES NACIONAL Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido regulado pela Lei Complementar nº 123, de , com as modificações trazidas por leis posteriores, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de Esta sistema abrange todos os entes FGV DIREITO RIO 95

96 da Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhimento é mensal, através de um documento único de arrecadação a ser pago até o último dia da primeira quinzena ao mês subseqüente em que a receita tiver sido auferida. Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresário, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ ,00 e empresa de Pequeno Porte o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano- -calendário, receita bruta superior a R$ ,00 e igual ou inferior a R$ , Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuição para o PIS/Pasep; Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção. Dentre as principais limitação que fazem com a pessoa jurídica não possa se enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se: auferir receita bruta superior a R$ ,00 no ano-calendário anterior ter participação de outra pessoa jurídica em seu capital; que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; ter participação em seu capital de pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ ,00 ter participação em seu capital de pessoa física com mais de 10% do capital de outra empresa não beneficiada pelo SIMPLES NACIO- NAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ ,00; ter participação em seu capital de pessoa física que seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ ,00; 21 Novo limite trazido pela Lei Complementar nº 139, de FGV DIREITO RIO 96

97 ser constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; que participe do capital de outra pessoa jurídica; que exerça atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de previdência complementar) e atividade de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, asset managements, factorings resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 anos-calendário anteriores; constituída sob a forma de sociedade por ações; que tenha sócio domiciliado no exterior; ter participação em seu capital de entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; que possua débito com o INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; que exerça as seguintes atividades: geração, transmissão, distribuiçãoou comercialização de energia elétrica; importação ou fabricação de automóveis e motocicletas; importação de combustíveis; produção ou venda no atacado de cigarros, armas, munições e explosivos, bebidas alcoólicas, refrigerantes, entre outros produtos prestação de serviços de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios; que realize cessão ou locação de mão-de-obra; que realize atividade de consultoria; que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; e que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando tributados pelo ISS. O cálculo do valor a ser pago na sistemática do SIMPLES é feito da seguinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica uma alíquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao do período de apuração, constante nos anexos da Lei 123/ ) LUCRO PRESUMIDO O regime do Lucro Presumido é também uma forma de tributação simplificada e opcional. Ela se baseia numa presunção legal de lucratividade para FGV DIREITO RIO 97

98 fins de cálculo da base de cálculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resultados apurados contabilmente. O regime de apuração é trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanência na opção é obrigatória por todo o ano-calendário. Para a pessoa jurídica submeter os seus rendimentos à sistemática do Lucro Presumido, terá que ter uma receita total, no ano-calendário anterior, igual ou inferior a R$ ,00, segundo a Lei /13, a partir de A apuração com base no lucro presumido se dá da seguinte maneira: a base de cálculo do IRPJ é determinada mediante a aplicação de determinados percentuais previstos em lei (presunção de lucro) à receita bruta mensal do contribuinte. Após se chegar à base de cálculo, se aplica a alíquota de 15% do IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de cálculo que ultrapassar o valor de R$ ,00. Cálculo: Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta (+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras e todos os resultados positivos decorrentes de atividades assessórias da PJ; (+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no trimestre, inclusive juros sobre o capital próprio. (=) Lucro Presumido X 15% = IR devido Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00 Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicação da alíquota do lucro presumido o i) produto da venda de bens nas operações de conta própria, ii) o preço dos serviços prestados e iii) resultado auferido nas operações de conta alheia (ex: comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a título de IPI, ICMS no regime de substituição tributária, vendas canceladas e devoluções bem como descontos incondicionais. As alíquotas de presunção do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta dependem da atividade que deu origem à receita, de acordo com a seguinte tabela: FGV DIREITO RIO 98

99 Revenda, para consumo, de combustível 1,6% Venda de mercadorias ou produtos comércio Transporte de cargas Serviços hospitalares Atividade Rural Construção Civil com emprego de material Atividades imobiliárias (venda) Serviços de Transporte de passageiros Prestação de serviço exclusivo com receita inferior a R$120mil Serviços em geral Intermediação de negócios Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos Construção Civil mão de obra 8% 16% 32% Sublinhe-se o fato da prestação de serviço estar enquadrada tanto na alíquota de 16%, quanto na alíquota de 32%. O serviço será tributado pela alíquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar R$ ,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4º). Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as atividades de comércio e indústria (tributadas com a alíquota de presunção de 8%) da prestação de serviços, que se realizada exclusivamente pela empresa, poderá fazer jus da alíquota de 16% no lugar da alíquota de 32% (no caso da empresa exercer prestação de serviço conjuntamente com atividades de comércio e indústria, a alíquota aplicada para as receitas advindas do serviço passa a ser de 32%). Outra prática recorrente das empresas prestadoras de serviço com receita bruta anual acima de R$ ,00 é constituir outras empresas de mesmo objeto social para limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se beneficiar com a alíquota de 16% sobre a receita bruta dos serviços prestados. Um planejamento tributário deste tipo pode reduzir pela metade o valor a pago a título de IRPJ, conforme quadro abaixo: Receita Bruta IRPJ Empresa A ,00 (32%) ,00 Empresa A ,00 (16%) 2.880,00 Empresa B ,00 (16%) 2.880,00 Total , ,00 FGV DIREITO RIO 99

100 O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, por diversas vezes analisou casos de autuação de empresas alegadamente criadas para o fim de repartição da receita bruta e, por conseqüência, para aproveitamento de alíquotas menores de IRPJ presumido. Em muitos casos, restou caracterizada a simulação tendo em vista que, apesar de formalmente existirem duas ou mais empresas, na realidade se tratava de apenas uma prestadora de serviços. Em outros casos, porém, a operação não foi descaracterizada pois o fisco não logrou provar que tratava-se de simulação: LUCRO PRESUMIDO SIMULAÇÃO Para que, no caso em apreço, ficasse perfeitamente caracterizada a simulação apontada, não deveria a acusação restringir se à tese de que a nova empresa, constituída em local vizinho à original, e com igual composição societária, visava burlar limite de receita bruta; cumpriria aprofundar o exame contábil-fiscal em ambas as empresas, a fim de certificar-se se, de fato, existia uma única prestadora de serviços. (Acórdão ) Planejamento Locação pessoa jurídica Muitas empresas, além de exercerem a sua atividade operacional principal, auferem receita de alugueis de imóveis próprios. Normalmente estes rendimentos são tributados como receitas não operacionais, não se aplicando sobre eles as alíquotas de presunção de lucro. Uma opção para economia tributária nestas empresas é incorporar no seu objeto social a atividade de locação de bens imóveis. Deste modo, as receitas advindas desta atividade passam a ser tributadas aplicando-se a alíquota de presunção de lucro de 32% sobre elas. Vejamos a diferença do regime tributário pelo quadro abaixo: Receitas operacionais (atividade objeto social) Receitas não-operacionais (outras) aluguel, ganhos de capital, etc Base de cálculo presumida (1,6% à 32%) X 15% (alíquota IRPJ) Valor integral X 15% (alíquota IRPJ) Outra opção para o caso de empresas com receitas advindas de atividades imobiliárias é se criar uma Holding Imobiliária, com a finalidade exclusiva de administrar a locação dos bens imóveis, separando, por consequencia as receitas da Pessoa Jurídica em duas outras: uma pessoa jurídica operacional (tributada pelo lucro real ou presumido) e outra pessoa jurídica imobiliária a ser tributada pelo lucro presumido. FGV DIREITO RIO 100

101 3) LUCRO REAL Outra opção de tributação da pessoa jurídica é o lucro real. Este tipo de tributação é feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurídica auferiu. É o regime jurídico padrão de apuração do IRPJ ou seja, pode ser utilizado por todas as pessoas jurídicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no entanto, são obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real. A opção pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e organização, já que requer uma maior quantidade de livros e escriturações contábeis e fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro Real LALUR), bem como exige a manutenção de documentação idônea principalmente para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta. O ponto de partida para a apuração do IRPJ pelo lucro real é o Lucro Líquido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Líquido Contábil, procede- -se a uma série de ajustes com adições, exclusões e compensações, chegando- -se ao lucro real, base de cálculo do IRPJ. Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro líquido compõe-se pela soma algébrica do: i) Lucro operacional resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica, ii) Resultados não operacionais e iii)participações. O Lucro Líquido deverá ser determinado de acordo com lei comercial e contábil. Já o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação. Conforme já mencionado, algumas pessoas jurídicas são obrigadas a se submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos, dentre os quais destacam-se: Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendário anterior superior a R$78 milhões Instituições financeiras. Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do exterior Empresas que tiverem usufruam de certos benefícios fiscais Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa Atividades de factoring. Atividades de construção, incorporação, compra e venda de imóveis que tenham registro de custo orçado. FGV DIREITO RIO 101

102 Formas de apuração lucro real O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da Pessoa Jurídica. A primeira forma de apuração é a trimestral cujos recolhimentos são definitivos, tendo por vencimento o último dia do mês subsquente ao trimestre. A segunda forma é a apuração anual, que se compõe por parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual, após o final do exercício 31/12. Vejamos as peculiaridades de cada tipo de apuração do lucro real. 1) Apuração trimestral A apuração trimestral do lucro real se dá pela apuração e recolhimento definitivo do IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O pagamento deve ser realizado até último dia do mês subsequente ao trimestre. A desvantagem deste tipo de apuração é que a compensação de prejuízos de um trimestre para outro fica limitada a 30% do lucro real apurado. Além disso, deve-se pagar um adicional de 10% após a parcela do lucro real que ultrapassar a R$60.000,00, o que pode ser uma desvantagem em relação ao regime anual, já que o adicional se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a R$ ,00. 2) Apuração anual A outra opção de recolhimento do lucro real é a apuração anual. Neste caso, procede-se a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base em estimativas de lucratividade, representando meras antecipações do tributo a ser apurado no final do exercício financeiro, na ocasião do ajuste anual definitivo que ocorre em O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$ ,00 verificados na somatória anual. Ao contrário da sistemática da apuração anual, eventuais prejuízos fiscais apurados durantes os meses do ano, podem ser compensados integralmente. Há duas formas de se calcular a base de cálculo do IRPJ mensal estimado: i) aplicando-se os percentuais de presunção do lucro presumido sobre a receita bruta ou ii) com base em balanço que demonstre o efetivo resultado (lucro ou prejuízo) do mês. Sobre a base de cálculo mensal, apurada seja por presunção, seja por balanço, se aplica a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre a parcela que ultrapasse R$20.000,00. FGV DIREITO RIO 102

103 No caso de apuração do IRPJ lucro real por esta sistemática, há a opção da pessoa jurídica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que o valor do IR devido, calculado com base no lucro real do mês em curso, é igual ou inferior à soma do IR pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário (IN 93/97 art. 10). Após o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede à apuração do Lucro Real anual após o fechamento das demonstrações contábeis no final do exercício financeiro em 31 de dezembro. Com observância nas leis comerciais e contábeis atinentes, chega-se ao lucro líquido contábil que é transportado para o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) para que sejam efetuados ajustes e para se determinar o Lucro Real (base de cálculo do IRPJ), da seguinte maneira: Apuração do Lucro Real Anual Lucro líquido contábil (+) Adições (-) Exclusões (-) Compensação prejuízos fiscais (=) Lucro real (X) Alíquota de 15% (X) Adicional de 10% (acima de R$ ,00) (-) Deduções incentivos fiscais (-) IRPJ pago e/ou retido na fonte (=) IRPJ a pagar ADIÇÕES As adições efetuadas no Lucro Líquido têm por objetivo evitar que seja computada na base de cálculo do IR despesa que tenha afetado o lucro líquido, mas que a legislação do IR considera indedutível. Para fins de apuração do IRPJ, algumas despesas são consideradas indedutíveis devem ser, por isso, adicionadas ao lucro líquido (tendo em vista que para a sua apuração foram consideradas despesas e, portanto, diminuídas) para a apuração do lucro real. O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutíveis aquelas: i) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, ii) pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por meio de documentação idônea. FGV DIREITO RIO 103

104 Algumas despesas, como mencionado, são consideradas indedutíveis para fins de apuração do IRPJ, conforme o RIR/99: Pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão regulamentada quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores Contribuições não compulsórias (exceto seguros, planos de saúde, e previdência complementar) Doações (com exceções) Despesas com brindes CSLL Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido Custo de aquisição de bens do ativo permanente acima de R$326,61 ou que vida útil não ultrapasse 1 ano Provisões (salvo exceções férias, 13º, IRPJ) Multas fiscais (salvo as de natureza compensatória e por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo) Tributos e multas com a exigibilidade suspensa EXCLUSÕES As exclusões representam valores a serem diminuídos do Lucro Líquido Contábil para fins de apuração do lucro real. Têm por objetivo não computar na base de cálculo do IR receitas que aumentaram o lucro líquido da PJ, mas que a legislação tributária considera como não tributáveis. Exemplos de exclusões são certas receitas não tributadas ou isentas como: lucros e dividendos recebidos pela PJ, resultado credor da equivalência patrimonial, ganho de capital na transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, seguros ou pecúlio em favor da empresa, pago por morte do sócio segurado. COMPENSAÇÕES PREJUÍZOS DA PJ A pessoa jurídica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuízo: um contábil apurado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e outro fiscal, apurado após os ajustes do Lucro Líquido, na Demonstração do Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuízos fiscais podem ser compensados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro líquido ajustado apurado no exercício seguinte. FGV DIREITO RIO 104

105 Prejuízos não-operacionais (não advindos da atividade principal da empresa) só poderão ser compensados com lucros da mesma natureza nos exercícios seguintes. Prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior e perdas de capital de aplicações e operações efetuadas no exterior não podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil. SALDO NEGATIVO DO IRPJ O saldo negativo do IRPJ ocorre quando, na apuração do lucro real na apuração anual, constata-se que a Pessoa Jurídica pagou mais imposto durante o ano do que efetivamente deveria pagar. Ou seja, este caso ocorre quando o recolhimento do IRPJ mensal por estimativa foi maior do que aquele verificado na apuração anual. Neste caso, haverá um crédito em favor do contribuinte, que poderá ou ser restituído ou ser compensado com tributos federais de qualquer espécie, vencidos ou vincendos mediante apresentação da Declaração de Compensação (DECOMP) à Receita Federal. RTT REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO A Lei n /07 trouxe mudanças nos métodos e critérios contábeis utilizados pelas Pessoas Jurídicas brasileiras, com a finalidade de ajustá-los aos padrões internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir a neutralidade tributária das alterações introduzidas por esta lei, a Lei nº /09 criou o Regime Tributário de Transição. Segundo a lei nº /09, o RTT sé obrigatório desde 2010 para todas as pessoas jurídicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e vigerá, segundo o artigo 15, 1º da lei nº /09 até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. Com o objetivo de que as mudanças nos critérios contábeis trazidas pela lei /07 não tragam reflexos tributários, o art. 16 da Lei que disciplina o RTT dispõe que as alterações introduzidas pela Lei nº , de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de Assim, o artigo 17 da Lei /09 especifica o procedimento a ser adotado no caso de divergência entre a lei tributária e as novas regras contábeis: i) apuração do resultado do exercício de acordo com as modificações contábeis trazidas pela Lei /07, ii) proceder aos ajustes específicos no lucro líqui- FGV DIREITO RIO 105

106 do do período no Livro de Apuração do Lucro Real ( LALUR ), de forma a reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles vigentes em ; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. A Lei nº , de 13 maio de 2014, pôs fim ao RTT e adaptou a legislação tributária às mudanças contábeis trazidas pela lei /07. CASOS: TRIBUTAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA 1) A escola de línguas Learn Fast Ltda iniciará suas atividades em janeiro de 2012 e prevê um faturamento e despesas no primeiro e segundo anos de acordo com os dados abaixo 1º ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Faturamento Deduções º ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Faturamento Deduções Considerando as informações acima, faça um parecer à empresa apontando o melhor regime de tributação possível em cada um dos anos, justificando a sua escolha. 2) O hotel Praia Brava Resort S/A, tem seu faturamento e despesas dedutíveis (em milhares de reais) distribuídos ao longo do ano de acordo com a tabela abaixo. Seus sócios também têm participação relevante em uma indústria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10 milhões. Mês Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Faturamento Despesas FGV DIREITO RIO 106

107 Considerando as informações abaixo, faça um parecer apontando os regimes de tributação possíveis, as vantagens e desvantagens de cada opção, bem como a melhor opção (e o porquê) a esta empresa. 3) A empresa CASA fabrica, comercializa e conserta móveis de madeira. A empresa teve seu faturamento trimestral relativo a comércio no valor de R$ 5 milhões e de prestação de serviço no valor de R$ 500 mil. No mesmo trimestre, a empresa teve despesas no valor de R$ 3,5 milhões. Além das receitas relativas à sua atividade própria, a CASA vendeu um terreno de sua propriedade no trimestre, obtendo um ganho de capital no valor de R$ 500 mil. Também obteve ganhos de aplicações financeiras no trimestre que somaram o valor de R$ 50 mil. A empresa CASA tem um prejuízo fiscal acumulado do exercício anterior de R$ 1 milhão. Ela teve despesas com brindes e alimentação dos sócios no valor de R$ 50 mil (já computadas nas despesas) e recebimento de dividendos no valor de R$ 500 mil. Calcule o IRPJ pelo lucro presumido e real trimestral. CASOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA SEGREGAÇÃO ATIVIDADES Problemática: É lícito o desmembramento de uma pessoa jurídica com a finalidade de dividir o faturamento e se enquadrar em um regime de apuração de impostos mais favorável (Lucro presumido ou Simples)? Quais os limites para a realização de operações deste tipo? Quando a operação pode ser considerada como uma simulação? Relacione a resposta com os acórdãos abaixos. Caso 1 Kitchens PAF PROVA INDICIÁRIA A prova indiciária é meio idôneo para referendar uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encadeamento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Os elementos probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formalmente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoriamente fabricado e comercializado. FGV DIREITO RIO 107

108 IRPJ E OUTROS OMISSÃO DE RECEITAS Constatada, ainda que parcialmente, a faltá de registro de receitas apuradas a partir de pedidos de compra e ou prestação de serviços, sem que a autuada conteste a veracidade dos referidos documentos, provado está a omissão de receitas que deve ser imputada à empresa considerada como um todo. CSLL E DEMAIS DECORRENTES O decidido quanto ao lançamento do IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes. (Processo n : /97-33 Recurso n : Recorrentes: 7a TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I e KITCHENS COMÉRCIO DE APA- RELHOS DOMÉSTICOS LTDA, Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE 2005, Acórdão nº: ) Caso 2 Kiwi-Boats SIMULAÇÃO INEXISTÊNCIA Não é simulação a instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das atividas antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária. OMISSÃO DE RECEITAS SALDO CREDOR DE CAIXA DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA A reunião das receitas supostamente omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de cálculo e na identificação do sujeito passivo, conduzindo à nulidade do lançamento. Recurso Provido. Processo n / , Recurso n Voluntário, Acórdão sessão de 23 de janeiro de 2008, Recorrente: Estaleiro Kiwi Boats Ltda, Recorrida: 4ª turma/ DPJ-Florianópolis-SC LEITURA OBRIGATÓRIA BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p TUDISCO, Flávio, GOBBI, Rafael Gomes. Caso Kiwi-Boats: Segregação Lícita de Atividades Empresariais IN: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, FGV DIREITO RIO 108

109 BIBLIOGRAFIA SUGERIDA CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). São Paulo: Malheiros, GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011 PRADO, Roberta Nioac, PEIXOTO, Daniel Monteiro, SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Estratégias Societárias, Planejamento Tributário e Sucessório. São Paulo: Saraiva, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p FGV DIREITO RIO 109

110 ANEXO 3 CASOS: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA M3 INCORPORADORA E CONSTRUTORALTDA 22 Eduarda Alvim Franco No Acórdão nº (Relator Luiz Martins Valero, julgado em , DOU S.I de , p. 28), analisou-se operação realizada com o objetivo de transferir artificialmente receitas de uma pessoa jurídica tributada no regime do lucro real para outra optante pelo lucro presumido. Houve a transferência de imóveis de uma pessoa jurídica para outra, recém-constituída pelos sócios da primeira, por meio do aumento de seu capital a valores de custo, seguida da alienação dos imóveis a terceiros, pela segunda, a valores de mercado. A primeira pessoa jurídica apurava o IRPJ na sistemática do lucro real e a segunda na sistemática do lucro presumido. Deste modo, os tributos incidentes sobre a receita da atividade imobiliária foram significativamente inferiores do que os que incidiriam se a venda fosse realizada pela primeira empresa. Em seu voto, a conselheira Albertina Silva Santos de Lima descreve os fatos da seguinte maneira: No caso concreto, temos de um lado a autuada, que tem como uma das atividades operacionais, a venda de imóveis, e de outro lado, o Sassom (Serviço de Assistência à Saúde dos Municipiários de Ribeirão Preto, órgão da Prefeitura Municipal de Ribeirão Preto), interessado em compra de imóveis de propriedade da autuada. Entretanto, os imóveis não foram vendidos diretamente pela autuada ao Sassom. Constituiu-se uma nova empresa, a Marjem, e o capital foi integralizado pela autuada com imóveis que estavam na contabilidade da recorrente, na conta estoques imóveis a comercializar pelo seu valor contábil. A fiscalizada apurou o lucro nesse ano-calendário pelo Lucro Real. O inicio da negociação dos imóveis se deu antes da constituição da nova empresa e está inclusive registrado na Ata da Sassom. Tal fato não é negado pela impugnante. Dias após a constituição da Marjem, esta vende os imóveis pelo valor de R$ 1,1 milhão ao Sassom, bem acima do valor contábil. O cheque é depositado na conta de uma outra empresa a Drogacenter. Em 31 de dezembro do mesmo ano, a Marjem 22 Trabalho realizado no âmbito do programa de tutoria de material didádico do curso de Graduação da FGV-Direito Rio. FGV DIREITO RIO 110

111 distribui dividendos para a fiscalizada e o os recursos são depositados na conta da Drogacenter. A Marjem apura o lucro nesse ano-calendário com base no Lucro Presumido. Com a venda dos imóveis efetuada pela empresa Marjem a operação foi submetida à tributação, porém com substancial redução dos valores a pagar do IRPJ, CSLL, COFINS e PIS, em função da mudança da forma de tributação do lucro (a autuada apurou Lucro Real e a Marjem apurou lucro presumido), conforme Demonstrativo de Redução de Tributos decorrentes da simulação de negócio jurídico elaborado pela autoridade fiscal. O lançamento considerou simulado o negócio jurídico e imputou ao contribuinte a pecha de omissão de receitas. Foi cancelado pela 1ª instância que, em face dos elementos da autuação, não pôde afirmar que a constituição da 2ª empresa teve como único e exclusivo propósito a realização do negócio imobiliário já que esta empresa continuou operando auferindo e administrando receitas de aluguel de imóvel de sua propriedade. Segundo a Turma Julgadora as irregularidades apontadas no recebimento, contabilização e transferência do numerário envolvido na transação imobiliária, entre as pessoas ligadas à fiscalizada, não implicavam na desconsideração do negócio jurídico realizado e na imputação de omissão de receitas ao contribuinte. Já a 7ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (CC), atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), acolheu os argumentos da fiscalização e considerou que a transferência dos imóveis para a segunda empresa somente se deu para fins de obtenção de economia tributária e que, por isso, seria simulada. É importante notar alguns fatores que influenciaram a decisão como, por exemplo, o fato de as negociações com terceiros terem sido realizadas exclusivamente pela primeira empresa, antes mesmo da constituição da segunda, e de o objeto da primeira ser justamente a venda de imóveis. Não bastassem essas circunstâncias, a segunda empresa não tinha quaisquer outras operações relevantes. Com base nesses argumentos, o 1º CC manteve, inclusive, a multa agravada. A ementa do acórdão é nos seguintes termos: Omissão de receitas Imóveis em estoque Constituição de nova empresa Integralização de capital Alienação Simulação. Tendo a negociação relativa à alienação dos imóveis se iniciado entre a autuada, que apurou Lucro Real, e a compra- FGV DIREITO RIO 111

112 dora, antes da constituição da nova empresa, que apurou Lucro Presumido, e tendo a integralização do capital na nova empresa, se dado com os imóveis em estoque, pelo valor contábil, e que vieram a ser alienados, dias após essa constituição, por valor bem superior, tais negócios jurídicos praticados caracterizam a conduta de simulação, nos termos do art. 102, e seu inciso II, do Código Civil de 1916, uma vez que os atos formais são apenas aparentes e diferem do negócio efetivamente praticado, de alienação pela autuada de imóveis em seu estoque, diretamente à compradora. Tais atos não são oponíveis ao fisco, e nessa situação restou caracterizado que houve omissão de receitas. Penalidade Multa qualificada. Ao restar caracterizada a prática da simulação, consequentemente, está configurada a hipótese para qualificação da multa de ofício de 150%, nos termos do art. 44, II da Lei (...). Perguntas: 1) Do relatório do voto consta a seguinte afirmação: analisando-se o contrato social da fiscalizada, constata-se que não havia a necessidade de constituição de outra empresa para a realização do negócio de compra e venda dos IMÓVEIS. Parece-lhes razoável que o Fisco aponte o que é ou não conveniente/necessário aos negócios dos contribuintes? 2) Dado que a simulação não se confunde com o negócio jurídico indireto, está correto desconsiderar operações que foram realizadas sem cláusulas não verdadeiras ou transmissão de direitos a pessoas diversas daquelas integrantes do negócio? 3) A aplicação da multa qualificada não é desproporcional à conduta que pode ser considerada como elisiva e não evasiva? FGV DIREITO RIO 112

113 AULA 8 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E O LUCRO PIS, COFINS, CSLL O artigo 195 da Constituição Federal prevê a instituição de contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195 enumera que poderão ser instituídas as seguintes contribuições sociais: Art I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III sobre a receita de concursos de prognósticos. IV do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. O parágrafo 4º do artigo 195 ainda prevê a possibilidade de serem instituídas outras contribuições sociais, destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154, I da CF/88 que prevê a instituição de impostos por meio de lei complementar, respeito à não-cumulatividade e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já discriminados na Constituição. Veremos, a seguir, mais detalhadamente estas contribuições sociais. 1) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, foi instituída pela Lei n 7.689/88 e é destinada, segundo o artigo 1º desta lei, ao financiamento da seguridade social. O STF já assentou entendimento que a CSLL é uma contribuição social instituída com base no artigo 195, I da Constituição e não exige lei complementar para a sua instituição. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SO- CIAIS. CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n , de I. Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção FGV DIREITO RIO 113

114 e contribuições corporativas. C.F., art Contribuições sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais. II. A contribuição da Lei 7.689, de , e uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição devera observar a técnica da competência residual da União (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, a ). III. Adicional ao imposto de renda: classificação desarrazoada. IV. Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O que importa e que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.). V. Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o princípio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, a ) qualificado pela inexigibilidade da contribuição dentro no prazo de noventa dias da publicação da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigência e eficácia da lei: distinção. VI. Recurso Extraordinário conhecido, mas improvido, declarada a inconstitucionalidade apenas do artigo 8. da Lei 7.689, de (RE , Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 01/07/1992, DJ PP EMENT VOL PP RTJ VOL PP-00313) O critério material da CSLL é o mesmo do IRPJ: auferir lucro. O critério espacial é todo o território nacional e o critério temporal dependerá do tipo de regime escolhido pela pessoa jurídica para fins de apuração do IRPJ. O artigo 57 da Lei 8.981/95 com a redação da pela Lei 9.065/95, dispõe que aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas. Assim a forma e período de apuração da CSLL dependerá do regime de apuração escolhido para fins de IRPJ. Se a pessoa jurídica optar pelo lucro presumido, a CSLL será apurada trimestralmente, juntamente com o IRPJ. Já se a escolha for pelo Lucro Real, a CSLL poderá ser apurada ou trimestralmente ou através de recolhimentos mensais por estimativa conjugada com a apuração anual, a depender da escolha de apuração do IRPJ. Regra geral, a base de cálculo da CSLL é o lucro do período, trimestral ou anual, antes da provisão para o IR e ajustado pelas adições e exclusões. Salvo exceções específicas previstas na lei, todas as deduções permitidas na apuração do lucro real são dedutíveis na apuração da base de cálculo da CSLL. (art. FGV DIREITO RIO 114

115 57 da Lei nº 8.981/95). A alíquota da CSLL é de 9% sobre o lucro líquido ajustado. Para instituições financeiras, pessoas jurídicas de seguro privado e de capitalização a alíquota é majorada de 15%. Para as pessoas jurídicas optantes do lucro presumido, aplicam-se sobre a receita bruta operacional as alíquotas de presunção de lucro de 12% para as receitas do comércio ou indústria e prestação de serviços hospitalares e de transporte e de 32% para as demais receitas, como, por exemplo, aquelas oriundas da prestação de serviços. Sobre este resultado soma-se (i) ganhos de capital, (ii) rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, (iii) as demais receitas e (iv) os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela atividade operacional. Somente após a soma do lucro presumido com as demais receitas, aplica-se então a alíquota de 9% para apuração da CSLL. No caso de apuração pelo Lucro Real, as pessoas jurídicas optantes pelo regime anual deverão pagar a CSLL, mensalmente, sobre uma base de cálculo estimada. Além disso, a pessoa jurídica poderá compensar na apuração anual a base negativa da CSLL de períodos anteriores, limitado a 30% do lucro apurado no período. Serão sujeitos passivos da CSLL todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda. 2) PIS/PASEP E COFINS O PIS Programa de Integração Social e o PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público foram instituídos pelas Leis Complementares nº 07 e 08 de 1970, respectivamente. A Lei 9.715/98 trouxe novas regras a estas contribuições. Já a COFINS foi instituída pela Lei Complementar n 70/91. Com relação a estas contribuições, necessário se faz trazer um histórico do regime de incidência, principalmente no que se refere aos seus critérios materiais. A redação original da CF/88 dispunha no artigo 195, inciso I que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro. Nota-se que, na sua redação original, a CF autorizava a instituição de contribuições que tivessem por critério material e base de cálculo o faturamento da pessoa jurídica. Neste mesmo sentido dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. A Lei 9.715/98 dispunha no seu art. 2º que a contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente pelas pessoas jurídicas de direito privado (...) com FGV DIREITO RIO 115

116 base no faturamento do mês. Já o art. 3º definia que se considera faturamento a receita bruta proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia. No que diz respeito à COFINS, o artigo 2 da Lei Complementar n 70/91 dispõe que a contribuição incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. Ou seja, tanto pela redação original da CF/88 quanto pelas leis reguladoras do PIS/PASEP e da COFINS, o critério material e a base de cálculo destas contribuições era o faturamento da pessoa jurídica, assim entendido a receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestação de serviços. Assim, não era toda e qualquer receita que estava submetida à incidência da PIS/PASEP e da COFINS, mas somente aquelas auferidas em contrapartida à venda de bens e prestação de serviços. Todas as demais receitas, portanto, não deveriam entrar na base de cálculo destas contribuições. Ocorre que a Lei de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa àquela até então praticada. Segundo o artigo 2º desta lei, as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento. Até aí não havia incompatibilidade com o disposto pela Constituição Federal nem com a regra estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. Ocorre que o artigo 3º e seu parágrafo primeiro conceituam faturamento como receita bruta da pessoa jurídica, entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Ou seja, pela redação deste dispositivo, o conceito de faturamento não deveria mais ficar restrito à receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestação de serviço, mas deveria passar a ser considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito de faturamento daquele até então praticado. Se até então a incidência da PIS/ PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de mercadorias e da prestação de serviços, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a admitir a incidência destas contribuições sobre toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, seja decorrente de sua atividade operacional ou não. Ocorre que, conforme vimos, a redação da Constituição vigente à época da Lei 9.718/98 somente permitia contribuição social sobre o faturamento da pessoa jurídica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional n 20, de 15 de dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido de permitir a instituição de contribuição social não só sobre o faturamento, mas também sobre a receita da pessoa jurídica. As mudanças da EC n 20/98 podem ser assim representadas: FGV DIREITO RIO 116

117 CF Redação Original CF após EC n 20/98 Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; Art A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; O STF analisou então a constitucionalidade do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 no Recurso Extraordinário n , no qual reafirmou que o conceito de faturamento na redação original da Constituição era equivalente ao de receita bruta da venda de mercadorias ou prestação de serviços e decidiu pela impossibilidade de constitucionalidade superveniente no ordenamento jurídico brasileiro: CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO 3º, 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO INSTITUTOS EXPRESSÕES E VOCÁBULOS SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUI- ÇÃO SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOÇÃO IN- CONSTITUCIONALIDADE DO 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver FGV DIREITO RIO 117

118 a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.(re , Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ PP EMENT VOL PP RDDT n. 133, 2006, p ) A matéria também foi julgada pela sistemática da repercussão geral: RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, 1º, da Lei nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº /PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º ; REs nos /RS, /RS e /MG, Rel. Min. MAR- CO AURÉLIO, DJ de ) Repercussão Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3º, 1º, da Lei nº 9.718/98. (RE QO-RG, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG PUBLIC EMENT VOL PP RTJ VOL PP-00871) O 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 foi então revogado pela Lei nº , de 27 de maio de Assim, discute-se qual passou a ser o critério material e a base de cálculo da PIS/PASEP e COFINS, visto que não há mais a equiparação de faturamento a toda e qualquer receita recebida pela pessoa jurídica. O regime jurídico das contribuições PIS/PASEP e COFINS, na sua origem, é de incidência cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base no faturamento da pessoa jurídica, sem que haja qualquer desconto do valor pago referente à despesas, custos ou encargos. Esta sistemática é aplicada às pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ é apurado com base no lucro arbitrado, salvo exceções que veremos a seguir. Nesta sistemática, a alíquota do PIS/PASEP é de 0,65% e da COFINS é de 3%. Com a revogação do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 pela Lei nº /09, ó critério material e a base de cálculo das contribuições voltou a ser o faturamento, entendido como somente as receitas auferidas em razão da venda de mercadorias e/ou prestação de serviços, haja vista que a matéria não foi posteriormente regulada. No que diz respeito às regras de reconhecimento de receita, regra-geral aplica-se o regime de competência, ou seja, na venda de mercadorias a receita é considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo que só receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestação de servi- FGV DIREITO RIO 118

119 ço, com cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas jurídicas submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime de caixa. As contribuições PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de incidência não cumulativa a partir das leis n /2002 e /03, respectivamente. Ambas as leis elegem como fato gerador das contribuições o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (Art. 1 ) e adicionam que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (Art. 1º, 1º). Assim, diferentemente do regime de incidência cumulativo, o regime não-cumulativo tem como critério material e base de cálculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica e não somente aquelas auferidas em decorrência da atividade operacional desta. Regra geral, o regime de incidência não-cumulativa se aplica às pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração do IRPJ pelo lucro real. Nesta sistemática, é possível o desconto dos créditos de PIS/PASEP e COFINS apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica. As alíquotas neste regime são de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS. A apuração do PIS/PASEP e COFINS, na sistemática não-cumulativa, se dá da seguinte maneira: Débito Crédito Totalidade das receitas (-) Exclusões Permitidas Mercadorias, insumos, devolução, energia elétrica, aluguel, aceleração, armazenagem, frete, etc = Base de cálculo X 1,65% X 7,6% Créditos X 1,65% X 7,6% = Saldo devedor ou credor Assim, para a apuração do PIS/COFINS na sistemática da não-cumulatividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e deduzem-se os valores considerados como exclusões permitidas pela legislação. Como exemplo de exclusões previstas nas leis reguladoras do PIS e da COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas à alíquota zero, as receitas das vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recuperações de créditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, a receitas da venda de bens do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuições já foi recolhida pelo substituto tributário, além daquelas receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa. Sobre o resultado desta operação, aplicam-se FGV DIREITO RIO 119

120 as alíquotas de de 7,6% da COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, têm-se o total do débito referente a estas contribuições. No entanto, por tratar-se do regime não-cumulativo, faz-se necessário o abatimento do crédito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em lei 23. O cálculo do valor do crédito das contribuições, se dá pela aplicação das alíquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as aquisições de bens para revenda, dos insumos na fabricação de produtos ou serviços, dos bens recebidos em devolução, das despesas e custos com energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, arrendamento mercantil, armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, depreciação e amortização de máquinas, equipamentos e imóveis. A IN SRF 404/2004, com a finalidade de especificar os valores passíveis de creditamento na apuração da PIS/COFINS, conceitua insumo na produção de bens para venda e na prestação de serviço. Segundo a IN, serão considerados insumos, na produção de bens para venda: matérias primas, produtos intermediários, embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, bem como os serviços prestados por pessoa jurídica aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Já no que diz respeito à prestação de serviços, será considerado insumo os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado, bem como os serviços prestados por pessoa jurídica aplicados ou consumidos na prestação do serviço. Muitas críticas são endereçadas a esta IN, sob a alegação de que ela restringiria o conceito de insumo previsto nas leis n /2002 e /03 e, por conseguinte, reduziria a possibilidade de crédito de PIS/COFINS para fins de abatimento no valor a ser pago. As contribuições sociais do PIS e COFINS ainda comportam regimes especiais de incidência, os quais apresentam uma diferenciação da base de cálculo e/ou alíquota. Para as instituições financeiras, por exemplo, a alíquota da COFINS é de 4%. Para entidades sem fins lucrativos, o PIS/Pasep é calculado com base na folha de salários, à alíquota de 1% e com relação às Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno, o PIS/PASEP é calculado com base nas receitas correntes arrecadadas e nas transferências recebidas. Além disso, as Pessoas Jurídicas de Direito Público Interno não estão sujeitas a Cofins. Já com relação a determinados produtos como combustíveis, farmacêuticos, veículos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofásico. Neste regime, são aplicadas alíquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta de um dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias de petróleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas. 23 Lei / 02 Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do 3 o do art. 1 o desta Lei; e b) nos 1 o e 1 o -A do art. 2 o desta Lei; II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o , de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições e da TIPI; III (VETADO) IV aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES; VI máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. VII edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. IX energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. X vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. FGV DIREITO RIO 120

121 Por fim, com relação aos sujeitos passivos das contribuições, o art. 1 da LC 70/91 dispõe que a COFINS é devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda. Já o art. 2 da Lei 9.715/98 dispõe que o PIS será devido pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês e pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas. Ressalta-se, ainda, que a EC 42/03, adicionou ao art. 195 da CF o inciso IV, prevendo a possibilidade de cobrança de contribuição destinada à seguridade social do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Em atenção a este dispositivo, a Lei /04 institui então o PIS/PASEP e a COFINS importação. Um dos argumentos para a instituição das contribuições nesta modalidade é o de dar um tratamento isonômico entre os bens produzidos e serviços prestados no país com relação aos bens e serviços importados que anteriormente não sofriam tal incidência. Assim, o critério material do PIS/COFINS importação é o ato de importar bens ou serviços e o momento da incidência é com a entrada dos bens/ serviços no território nacional. O sujeito passivo é o importador (seja pessoa física ou jurídica) e contratante e beneficiário, no caso de prestação de serviço. A base de cálculo é o valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importação, ICMS ou ISS e demais contribuições. As alíquotas são: PIS/PASEP 1,65% CO- FINS 7,6%. QUESTÕES 1) Analise as decisões do CARF e comente sobre as diferenças na forma deste órgão considerar o que é insumo para fins de creditamento do PIS/COFINS: PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS. GLOSA PARCIAL. O aproveitamento dos créditos do PIS no regime da não cumulatividade há que obedecer às condições específicas ditadas pelo artigo 3º da Lei nº , de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF nº 247, de 2002, com as alterações da IN SRF nº 358, de Incabíveis, pois, créditos originados de gastos com seguros (incêndio, vendaval etc.), material de segurança (óculos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas, reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de despesas operacionais, conservação e limpeza, e manutenção predial. No caso do insumo água, cabível a glosa pela ausência de critério fidedigno para FGV DIREITO RIO 121

122 a quantificação do valor efetivamente gasto na produção. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. Homologa-se a compensação declarada pelo sujeito passivo até o limite do crédito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de créditos da contribuição ao PIS Não Cumulativo. Recurso negado. (Acórdão n ) O termo insumo utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais. (Acórdão nº da Terceira Seção de Julgamento do CARF, Relator Cons. Maurício Taveira e Silva) A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento de Cofins às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada (Acórdão nº da Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Relator Cons. Henrique Pinheiro Torres). 2) A empresa CASA, fabrica, comercializa e conserta móveis de madeira. A empresa teve seu faturamento (decorrente da comercialização e prestação de serviços) e despesas ao longo do ano-calendário de 2011, conforme o quadro abaixo. Além das receitas relativas à sua atividade própria, a CASA vendeu um terreno de sua propriedade no segundo trimestre, obtendo um ganho de capital no valor de R$ ,00. Também obteve ganhos de aplicações financeiras no último trimestre que somaram o valor de R$ ,00 (cujo IR foi descontado pela fonte pagadora e totalizou R$ 7.500,00). A empresa CASA tem um prejuízo fiscal acumulado do exercício anterior de R$ ,00. Ela teve despesas com brindes e alimentação dos sócios no valor de R$ ,00 e recebimento de dividendos no valor de R$ ,00. Calcule o IRPJ, CSLL e o PIS/COFINS desta empresa no regime do lucro real e presumido. FGV DIREITO RIO 122

123 FGV DIREITO RIO 123

124 Mês JAN FEV MAR ABR MAI JUN JUL AGO SET OUT NOV DEZ Indústria Comércio Serviços Despesas/ Custos Operacionais Despesas/ Custos não operacionais FGV DIREITO RIO 124

125 AULA 9 APROVEITAMENTO DO ÁGIO Situação comum nos dias atuais é o fato de empresas deterem participação societária em outras pessoas jurídicas. Neste caso, o registro do investimento, segundo o artigo 179 da Lei das S.A 24 (Lei 6.404/76), será feito contabilmente na conta investimento, localizada no ativo permanente. A pergunta que se faz, no entanto, é qual valor deve ser registrado a título de investimento na contabilidade da investidora, já que a participação pode ser valorada de diversas formas. A ação de companhia pode ter diversos valores distintos: o valor nominal, correspondente ao capital social dividido pelo número de ações, um valor patrimonial (ou real) que corresponde ao patrimônio líquido dividido pelo número de ações, um valor de negociação, também chamado de valor de mercado que é o recebido por quem aliena a ação, além do preço de emissão, que corresponde ao valor da ação no ato de subscrição, do lançamento de ações para a constituição ou aumento de capital de uma determinada empresa. O valor a ser registrado na conta investimentos da contabilidade da empresa investidora dependerá do montante do valor investido pela empresa. Para investimentos menores, a avaliação do investimento será feita pelo método do custo segundo o artigo 183, III, da Lei das S/A 25. Já se empresa investidora for coligada ou controladora da empresa investida, a avaliação da participação deve ser feita pelo método de equivalência patrimonial, de acordo com o artigo 248 da Lei das S/A: Art No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº , de 2009) I o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; Segundo Iudicíbius e outros (2009), o método de equivalência patrimonial é baseado no fato de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais 24 Art As contas serão classificadas do seguinte modo: III em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; 25 Art No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: III os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; FGV DIREITO RIO 125

126 de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos (contabilizados) no momento de sua geração, independentemente de serem ou não distribuídos. Pelo método da equivalência patrimonial, portanto, a participação é avaliada em razão do valor do patrimônio líquido. Por exemplo, se a empresa A detém 56% de participação no capital social da empresa B e esta possui um Patrimônio Líquido de R$ ,00, a participação da empresa A em B será equivalente a R$ ,00. A Lei das S/A regula sobre a coligação e controle entre sociedade. Segundo o 1 do art. 243, com redação dada pela Lei nº , de 2009) são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. O 4º do mesmo artigo explica que considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. Uma sociedade será considerada controlada, segundo o 2º do artigo 243 da Lei das S/A, a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Assim no caso de sociedades coligadas, controladas, que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, a avaliação do investimento far-se-á pelo método de equivalência patrimonial, em que as ações são contabilizadas pelo seu valor patrimonial. Assim, se em uma alienação da participação societária ou subscrição de quotas ou ações, o valor pago na transação pela investidora for maior que o valor patrimonial das quotas ou ações, esta diferença positiva ou negativa, será considerada como ágio ou deságio. Assim, ágio será o resultado positivo entre a diferença do preço do custo das ações e do seu valor patrimonial e deságio o resultado negativo. O Decreto Lei n /77, no seu artigo 20 26, dispõe que o custo de aquisição de investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial deve ser segregado na contabilidade da investidora em duas contas distintas: a) VALOR PATRIMONIAL DAS QUOTAS/AÇÕES b) VALOR DO ÁGIO OU DESÁGIO Assim, se uma sociedade adquirir participação em outra na qualidade de coligada, controlada, controle comum ou que façam parte do mesmo grupo por um valor superior ao valor patrimonial, deverá registrar a diferença apurada separadamente, a título de ágio. O artigo 20 do Decreto Lei nº 1.598/77 ainda dispõe que o lançamento do ágio deve indicar o seu fundamento econômico, ou seja, uma causa, 26 Decreto-Lei n 1.598/77 Art 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. FGV DIREITO RIO 126

127 dentre as listadas no artigo que deram ensejo ao ágio na aquisição da participação societária: Art. 20 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas A Instrução da CVM n. 247/96 e n. 285/98 ainda colocam como possibilidade de fundamento do ágio o direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público. 1) CONTABILIZAÇÃO DO ÁGIO Conforme veremos a seguir, os planejamentos tributários em questão de ágio são feitos com base no ágio com fundamento na alínea b do 2º do Art. 20 do Decreto Lei nº 1.598/77, ou seja, que tenha por fundamento em rentabilidade futura da investida. Contabilmente, este ágio por rentabilidade futura poderia ser amortizado na medida em que a rentabilidade é realizada pela empresa, dentro do período em que houve a previsão para os futuros lucros. Assim, valor do ágio é abatido do lucro auferido na participação. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas (Iudícibus, 2009, p. 176). Para fins fiscais, porém, esta amortização contábil não vale e o respectivo valor deve ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. O artigo 391 do RIR/99 dispõe que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art O parágrafo único ainda acrescenta que concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. Ressalta-se, porém, que na alienação ou liquidação do investimento, o ganho de capital para fins de IRPJ será a soma do valor do patrimônio líquido do investimento mais o ágio pago (mesmo se contabilmente amortizado). FGV DIREITO RIO 127

128 Ressalta-se que as recentes mudanças trazidas pela lei /07 para fins de ajuste aos padrões contábeis internacionais, mudaram sensivelmente o tratamento contábil do tema. As novas regras estão presentes no Pronunciamento Técnico CPC 15, aprovado pela Deliberação CVM Nº 580, de O pronunciamento CPC 15 estipula que a adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de não controladores na adquirida (item 10). O item 18 e 19 ainda acrescentam que o adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos, bem como qualquer participação de não controladores na adquirida, pelos respectivos valores justos da data da aquisição. Com relação à amortização contábil do ágio, possível até então, o Pronunciamento Técnico CPC 15 estipula que entidade deve suspender a amortização do ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de combinação de negócios anterior e deve passar a testar o ágio por rentabilidade futura (goodwill) em relação ao seu valor recuperável de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Para fins ficais, no entanto, em virtude do Regime Transitório de Tributação previsto na Lei nº /09, nenhuma mudança contábil terá efeito com relação à tributação, devendo-se aplicar as regras anteriores às modificações. Entratanto, a Lei nº , de 13 maio de 2014, que acabou com o Regime Tributário de Transição, adaptou a matéria conforme as mudanças trazidas pela Lei /07. Ou seja, a contabilização do ágio, para fins fiscais, passou a ser aquela informada pela /07 e respectivos CPCs. A principal adaptação relativa ao ágio está prevista no artigo 2º da Lei /14 que modifica o art. 20 do Decreto 1.598/77, dando-lhe a seguinte redação: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. 1o Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em subcontas distintas. 2o Revogado pela Lei /14. FGV DIREITO RIO 128

129 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação. 4o Revogado pelo Decreto-lei nº 1.648, de o A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do patrimônio líquido exige o reconhecimento e a mensuração: I primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor justo; e II posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. 6o O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o 5o, que corresponde ao excesso do valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do investimento, será computado na determinação do lucro real no período de apuração da alienação ou baixa do investimento. 7o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo, podendo estabelecer formas alternativas de registro e de apresentação do laudo previsto no 3o. (NR) Assim, com a edição da Lei /14, o ágio por rentabilidade futura passa ser chamado de goodwill e corresponderá somente à diferença entre o custo de aquisição da participação societária e o valor justo dos ativos líquidos da investida. Além disso, outra novidade foi a obrigação da avaliação do valor justo dos ativos líquidos da investida ser baseada em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, conforme o 2º do art. 20 do Decreto 1.598/77, modificado pela Lei /14. O tratamento dado pela Lei /14 é mais desvantajoso ao contribuinte, já que a partir de agora ele não poderá mais alocar com facilidade parte do valor pago como sendo de rentabilidade futura, tal como era a prática até então para fins de aproveitamento do benefício fiscal da Lei nº 9.532/97. a) Tratamento fiscal do ágio na incorporação e fusão A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, inciso III prevê que FGV DIREITO RIO 129

130 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do DL n /77 III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea b do 2º do art. 20 do DL n /77, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; Os atos societários de incorporação 27, fusão 28 e cisão 29 estão previstos respectivamente pelos artigos 227, 228 e 229 da LSA. Asim, numa situação em que haja aquisição de participação societária com ágio (ou seja, o preço de aquisição for maior que valor patrimonial da participação) e esta diferença tenha por fundamento a rentabilidade futura da investida, o art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97 prevê que se ocorrer uma incorporação, fusão ou cisão da investida pela investidora, esta poderá amortizar o valor do ágio pago do seu lucro real para fins de apuração do IRPJ, na proporção de1/60 por mês. Questão que se coloca é se tal dispositivo valeria no caso da investida incorporar a investidora. Alguns defendem que a alínea b do art. 8º da mesma lei, ao prever que o disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária, autorizaria a aplicação desta vantagem fiscal caso ocorresse a incorporação da investidora pela investida. A Lei /14, que adaptou à lei tributária às mudanças contábeis trazidas pela Lei /07, regulou este benefício fiscal da seguinte forma: Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. Este dispositivo trouxe como inovação a exigência de que a aquisição da participação societária seja realizada entre partes não dependentes. Desta forma, apesar da Lei /14 manter a possibilidade de dedução do ágio por rentabilidade futura, tal norma restringiu a dedução do chamado ágio 27 Incorporação: Uma sociedade A é absorvida por outra B. Extingue se a personalidade jurídica de A. Art. 227 LSA. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. 28 Fusão: Duas sociedades, A e B, unem seus patrimônios para formar uma terceira, C Art. 228 LSA. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. 29 Cisão: Art. 229 LSA. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo- -se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. 1. Total: a sociedade A tem seu patrimônio separado e uma parte é absorvida pela sociedade X e outra pela sociedade Y. A, a cindida, desaparece, é extinta. 2. Parcial: a sociedade A tem uma parte do seu patrimônio separada e absorvida pela sociedade X. A continua a existir, com patrimônio reduzido. FGV DIREITO RIO 130

131 interno, ou seja, criado em operações entre empresas do mesmo grupo e/ ou entre partes dependentes. O artigo 25 da lei define que há relação entre partes dependentes quando: I o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. O parágrafo único ainda dispõe que no caso de participação societária adquirida em estágios, a relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) de que trata este artigo deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que as condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial. b) Subscrição de ações e contabilização do ágio na investida O art. 13 da Lei das S/A (Lei n /76) prevê que é vedada a emissão de ações por preço inferior ao seu valor nominal. O 2º do mesmo artigo dispõe que A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá reserva de capital. A alínea a do 1º do artigo 182, dispõe que serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social. Diante destes dispositivos, no caso de subscrição de ações acima do seu valor nominal, a diferença deverá ser classificada como reserva de capital na contabilidade da investida. Com relação à tributação destes valores, o art. 38 do Decreto-Lei n /77 estabelece que a reserva de ágio não é tributada pelo IRPJ e pela CSLL: Art 38 Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: I ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital; FGV DIREITO RIO 131

132 O inciso I do art. 442 do RIR/99 vai no mesmo sentido ao dispor que não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital. Ambos os artigos acima, prevêem expressamente que somente empresas na forma de S/A poderiam não computar estes valores na apuração do IRPJ e CSLL. Assim, para se enquadrar nestes dispositivos, muitas empresas se transformavam em S.A para aproveitar este regime mais favorável. Recentemente, porém, o CARF proferiu decisão aplicando este regime também às empresas constituídas sob o regime de limitadas. A fundamentação utilizada pelos defensores desta tese é baseada no decreto nº 3.708/19 que dispõe que quanto às sociedades por quotas, de responsabilidade limitada, serão observadas as disposições da Lei das Sociedades Anônimas no que não for regulado no estatuto social, no parágrafo único do artigo art do Código Civil de 2002 que estipula que o contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima, bem com o artigo 3º da Lei n /07 que dispõe: Art. 3 Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. Para fins de aplicação deste artigo, considera-se sociedade de grande porte aquela cujo ativo for maior que 240 milhões ou que tenha uma receita bruta anual superior a 300 milhões de reais. c) Planejamentos tributários com a utilização de ágio 1) Operação Casa-e-Separa Esta operação é geralmente utilizada como forma de escapar da tributação do ganho de capital na alienação da participação societária e tem sido fortemente reprimida pelo CARF. Vejamos, a seguir, alguns casos apreciados pelo CARF, a partir dos fatos descritos nos autos em trâmite naquele órgão. FGV DIREITO RIO 132

133 Caso Batávia/Parmalat (Acórdão n , Sessão de 29 de março de 2007) Resumo dos fatos A Cooperativa Central de Laticínios do Paraná Ltda constituiu a empresa Batávia SA. em 19/11/97, mediante investimento de parte do seu patrimônio, encontrando-se, em 03/04/98, com 99,99% do capital da nova empresa. Nesta última data, a empresa Parmalat Ltda. subscreveu ações da Batávia S.A. pelo valor de R$ ,00, sendo R$ ,00 destinado à reserva de ágio, conforme assembléia geral extraordinária realizada às 10:00 horas. No mesmo dia, às 14:00 horas, nova assembléia deliberou pela capitalização do ágio (aumento do capital social sem alteração do patrimônio líquido), permanecendo ainda a recorrente com participação equivalente a 79,51%, enquanto a nova investidora, Parmalat Ltda., ficou com participação de 20,49%. Ato contínuo, a Cooperativa Central de Laticínios do Paraná Ltda alienou para a Parmalat Ltda., pelo valor de R$1,00 por ação, de ações, títulos esses correspondentes ao seu investimento inicial mediante investimento de seu patrimônio. O resultado dessas operações em seqüência foi conferir à Parmalat Ltda. 51% do controle acionário da investida. Com a capitalização do ágio, a recorrente reconheceu equivalência patrimonial não tributável no montante de R$ ,00, transformadas em ações quando da subscrição. Acusa a fiscalização que, em verdade, a alienação de de ações pelo valor de R$1,00 por ação não passou de operação simulada, tendo o seu preço sido de R$ ,00, recebendo a recorrente parte em dinheiro e parte em ações pela capitalização do ágio. Decisão CARF (...) OPERAÇÃO ÁGIO SIMULAÇÃO RELATIVA As operações estruturadas, realizadas em prazo ínfimo, de aporte de capital com ágio, capitalização e alienação, constituem-se em simulação relativa, cujo ato verdadeiro dissimulado foi a alienação das ações. Seu único propósito foi evitar a incidência de ganho de capital (...). FGV DIREITO RIO 133

134 Voto do relator A realização das operações de investimento com ágio, capitalização e alienação ocorreram no mesmo dia, talvez na mesma manhã, indicando não haver propósito verdadeiro de associação plena, pelo menos na parte alienada. Tudo não passou de uma formulação para conferir custo a ações iniciais da Recorrente, evitando-se um verdadeiro ganho de capital, ainda que em valor inferior ao apontado pela fiscalização, conforme procurarei demonstrar. Caso RBS e NUTEC Acórdão n Câmara Superior de Recursos Fiscais Resumo dos fatos A empresa Nutec tinha seu capital formado por 85% de participação da empresa RBS e 15% de minoritários. Em 15/06/199, houve um aumento do capital social da Nutec pela emissão de ações, subscritas pela Telefônica Interactiva do Brasil Ltda pelo preço de R$ ,16, passando esta a ter 16,67% do capital social da Nutec. Desta forma, o capital social da NUTEC foi aumentado em 20% (R$ ,44) de R$ ,16 para R$ ,60. Portanto, o preço de aquisição correspondeu a um ágio de R$ ,72 sobre o valor de emissão. FGV DIREITO RIO 134

135 Em 05/08/1999, a empresa RBS se retira da empresa NUTEC. A empresa RBS foi autuada pelo fisco federal, sob a alegação de que a operação consistiu numa simulação de uma alienação da participação societária. Decisão do CARF SIMULAÇÃO DE ATO JURÍDICO A simulação relativa de ato ou negócio jurídico se caracteriza pela declaração aparente de um ato jurídico, enquanto o negócio real, verdadeiro, e oculto no negócio aparente é diverso do declarado. A simulação há de ser cabalmente provada pela parte interessada. PRESUNÇÃO COMO MEIO DE PROVA Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de um fato desconhecido. Sua validade repousa em três requisitos: o da gravidade, o da previsão e o da concordância, não prosperando a ilação quando os indícios escolhidos autorizem conclusões antípodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe ao Fisco provar que o ato se fez na contra-mão da lei de regência com o propósito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária. (Acórdão n Câmara Superior de Recursos Fiscais). FGV DIREITO RIO 135

136 2) INCORPORAÇÃO PARA FINS DE APROVEITAMENTO DO ÁGIO Conforme visto, a legislação tributária referente ao ágio possibilita a prática de outro planejamento tributário: incorporação da investida para fins de aproveitamento do ágio verificado na ocasião do investimento. Vejamos, a seguir, alguns casos julgados pelo CARF referente a este planejamento. Caso Casa do Pão de Queijo O Grupo Casa do Pão de Queijo era controlado, em fevereiro de 2000, por duas pessoas físicas por meio de uma holding, segundo a estrutura abaixo: Em 29/02/2000, os controladores (PF1 e PF2) venderam 55,48% do capital social da Holding para a Sociedade F, controlada pela Companhia G. Esta aquisição se deu com ágio fundado em rentabilidade futura. A Holding, que era Ltda, foi então transformada em S/A e realizou um aumento do capital social. A subscrição foi feita totalmente por F e representou um aumento do capital social em 59,14%. Parte das ações emitidas foram também pagas com ágio baseado em rentabilidade futura. Assim, a empresa F detinha ágio tanto da alienação da participação societária quanto da subscrição de ações. A estrutura, após estes atos societários, passou a ser a seguinte: FGV DIREITO RIO 136

137 Em 1º março a CPQ Br incorpora as sociedades F, H, X, passando o grupo a ter a seguinte composição: Questionamentos do Fisco Segundo o fisco, o ágio somente é possível na aquisição e não na subscrição de ações, tendo em vista que art. 20 DL 1598 fala somente em aquisição. Além do mais, tendo em vista que as incorporações ocorreram no mesmo dia, sem qualquer ordem, não se pode saber quem incorporou quem. A amortização não pode ser feita se a investida é incorporada por 3º, pois o fisco considerou que a CPQ foi quem primeiro incorporou a Holding e não a sua própria investidora. Assim, considerando a operação nestes moldes, houve a baixa do ágio e, portanto, não haveria valor a deduzir na incorporação. Todavia, o acórdão não considerou os argumentos do fisco e a decisão final restou assim sedimentada: AGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES AMORTIZAÇÃO (...) A amortização poderá ser feita a razão de um sessenta avos, FGV DIREITO RIO 137

138 mensais, a partir da primeira apuração do lucro real subseqüente ao evento da absorção. O ágio também poderá ser amortizado por terceira pessoa jurídica que incorporar a investidora que pagou o ágio e incorporou sua investida. O legislador não estabeleceu ordem de seqüência dos atos que de incorporação, fusão ou cisão, não cabendo ao interprete vedar aquilo que a não proibiu. ÁGIO NA SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES AMORTIZAÇÃO O ágio na subscrição de ações deve ser calculado após refletido o aumento do patrimônio liquido da investida decorrente da própria subscrição. A subscrição é uma forma de aquisição e de o tratamento do ágio apurado nessa circunstância deve ser o mesmo que a lei admitiu para a aquisição das ações de terceiros. (Recurso n : , Sessão de: 8 DE NOVEMBRO DE 2007) Caso Santander BANESPA Em 04/10/2000 foi publicado o edital do BACEN prevendo a alienação das ações do BANESPA por leilão. Em 25/10/2000, a Santander Holding foi constituída com o capital de R$1.000,00, dividido em 1000 quotas, das quais 999 pertenciam ao Santander Brasil S/A e uma à Aurélio Velo Vallejo, espanhol. Em 20/11/2000, a Santander Hispano, instituição financeira espanhola, arrematou em leilão ações do BANESPA pelo valor de R$ ,00. Em 29/05/2001, houve a 1ª Alteração Social da Santander Holding, com um aumento do capital social de R$1.000,00 para R$ ,00, (representativas de novas quotas. Deste valor, R$ ,07 representavam o ágio e R$ ,48 o valor patrimonial da participação. Estas quotas foram subscritas e integralizadas pelo Santander Hispano com ações do BANESPA. Além disso, o Sr. Aurélio Vello Valejo transferiu a sua única quota da Santander Holding para o Santander Brasil S/A, pelo valor de R$1,00. Em 30/05/2001, a Santander Hispano transferiu as quotas de sua propriedade, representadas pelas ações do BANESPA, no valor de R$ ,00 para a Meridional Holding. Em 29/06/2001, a Santander S/A incorporou a Meridional Holding assumindo as quotas de R$ ,00 do BANESPA. A Santander Brasil S/A transferiu as suas quotas ao Santander S/A, que passou a ser detentor da totalidade das quotas da Santander Holding. Em 12/07/2001, o BANESPA incorporou sua controladora, a Santander Holding e deu inicio da amortização do ágio advindo das FGV DIREITO RIO 138

139 operações. A Fiscalização não considerou que todo o ágio pago pelo Santander Hispano na compra do BANESPA fosse por rentabilidade futura. Segundo a Receita Federal, para fins de apuração do ágio, foram desconsiderados elementos como fundo de comércio, clientela, capilaridade, nome e marca, que também fundamentariam o ágio juntamente com a rentabilidade futura. As operações, segundo o fisco, tinham o objetivo de internalizar o ágio pago pelo banco espanhol. Ou seja, a constituição da Santander Holding teve como único objetivo internalizar e transferir o ágio, tratando-se, portanto, de uma empresa veículo. Do mesmo modo, a incorporação do Santander Holding pelo BANES- PA teve o único objetivo de amortizar o ágio. Outro argumento trazido pelo fisco é o fato do ágio pago por sociedade estrangeira ter que ser contabilizado na sociedade estrangeira e não na brasileira. Assim, a sua amortização, caso possível, deve ser feita segundo as leis espanholas. A defesa do contribuinte neste caso foi de que a estrutura utilizada era a mais adequada para que: (i) se mantivesse o sigilo do lance no leilão, tendo em vista que o Santander Hispano não teria como internalizar os recursos sem que demais participantes ficassem sabendo da proposta (ii) fosse possível a amortização fiscal do ágio já que não havia a viabilidade de utilização de outra sociedade do grupo Santander no Brasil; (iii) fosse dado um tratamento isonômico e neutro à operação Ao final os conselheiros do CARF estabeleceram que as premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7., inciso III, e 8. da Lei de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Assim, segundo estes critério, não há espaço para a dedutibilidade do chamado ágio de si mesmo, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que no caso em questão essa prática não ocorreu. O CARF não considerou, portanto, que tenha havido a prática do ágio em si mesmo e julgou a operação como um planejamento tributário legítimo: (...) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. INCORPORA- ÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTI- GOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL FGV DIREITO RIO 139

140 INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatização das empresas de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (Processo nº /200872, Recurso nº Voluntário, Acórdão nº , 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de outubro de 2011, Matéria IRPJ E CSLL AÇÃO FISCAL, Recorrente BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A., Recorrida FAZENDA NACIONAL. QUESTÕES Contra a empresa Nacional Administração e Participações S.A. foram lavrados Autos de Infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referentes ao ano-calendário de A empresa era detentora da totalidade do capital da Nacional Supermercados S/A (R$ ,00). A empresa Sonae Distribuição Brasil S/A integralizou capital da Nacional Supermercados, aportando, pelas ações adquiridas, R$300 milhões, sendo R$ ,00 a título de ágio. Conseqüentemente, em razão da equivalência patrimonial, restou aumentado o custo da participação da Nacional Administração e Participações S/A em Nacional Supermercados S/A. Imediatamente após a integralização, a reserva de ágio foi incorporada ao capital de Nacional Supermercados S/A, que foi cindida no dia seguinte. Na cisão, a autuada recebeu os R$300 milhões da integralização de capital, ficando Sonae Distribuição S/A como única acionista de Nacional Supermercados S/A. Essas operações, realizadas nos dias 30 de março e 01 de abril de 1999, foram precedidas de um contrato de associação firmado 2 meses antes (29 de janeiro de 1999) que disciplinava como seriam elas realizadas. A fiscalização desconsiderou os atos praticados e apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$ ,25. (Retirado do Acórdão n ) Diante dos fatos descritos, pergunta-se: FGV DIREITO RIO 140

141 a) Como é contabilizado o valor de integralização das ações na contabilidade da empresa Nacional Supermercados? Como o ágio é considerado na tributação pelo lucro real desta empresa? b) Quais os fundamentos para o fisco desconsiderar os atos praticados? Qual seria o verdadeiro propósito dos atos realizados? c) Na hipótese da empresa Sonae Distribuição S/A vir a incorporar a empresa Nacional Supermercados, como ficaria a questão tributária dos valores contabilizados como ágio na aquisição das ações? LEITURA OBRIGATÓRIA MARTINS, Natanael. A Figura do Ágio nas Operações de Planejamento Tributário: a Prova de sua Licitude na Jurisprudência Administrativa. In: NEDER, Marcos Vinícius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p FARIA, Renato Vilela. Caso RBS: Análise da Operação Casa e Separa. In: In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Planejamento Tributário. São Paulo, MP Editora, SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, FGV DIREITO RIO 141

142 ANEXO 5 CASOS: OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS COM ÁGIO CASO KLABIN CASA-E-SEPARA 30 Eduarda Alvim Franco Em (Acórdão nº Relator Alexandre Antonio Alkmim Teixeira), o CARF analisou situação em que a fiscalização imputava ao contribuinte o não oferecimento à tributação de rendimentos auferidos em suposta venda de participação societária simulada em uma reorganização. Tratava-se da exigência do Imposto de Renda da Pesso Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Fisco e contribuinte discordavam da qualificação jurídica dos fatos sem que os apresentassem de forma dista. Sendo assim, descreveremos estes, conforme estão no relatório do acórdão. Em , a Klabin S.A (Klabin) e a Klabin do Paraná Produtos Florestais S.A (K Paraná) adquiriram a totalidade das ações da empresa Kurguelen Holding S.A e logo alteraram a denominação social desta para Riocell S.A (Riocell). O capital social desta empresa era de R$ 100,00 e estava igualmente dividido entre as duas sócias. Em , a Riocell promoveu um aumento do seu capital social no montante de R$ ,00, totalmente subscrito e integralizado pela Klabin por meio de bens imóveis pertencentes a uma de suas unidades de produção, a Unidade Industrial de Guaíba (UIG). Nesta mesma data, a Riocell aprovou a emissão de debêntures totalizando R$ ,00 também inteiramente subscritas e integralizadas pela Klabin, desta vez, por meio de bens móveis que guarneciam a UIG e uma pequena parcela em dinheiro. Em , a Riocell promoveu novo aumento de capital, igualmente subscrito e integralizado pela Klabin por meio da entrega de bens, direitos e obrigações realtivos à UIG. Este, no montante de R$ ,00. Através destas integralizações de capital a Klabin transferiu para a Riocell a universalidade (ativos e passivos) de bens que constituíam a UIG, responsável pelo setor de celulose do grupo Klabin. Riocell passou, então, a ter um capital social de R$ ,00 distribuídos em 99,99% para a Klabin e 0,01% para a K Paraná. Em , Klabin e K Paraná celebraram um contrato de investimentos com empresas do grupo Aracruz, por meio deste cederam seus direitos de subscrição e integralização na empresa Rio- 30 Trabalho realizado no âmbito do Programa de Tutoria de material didático da FGV-Direito Rio. FGV DIREITO RIO 142

143 cell. Logo depois, em , o grupo Aracruz subscreveu e integralizou na Riocell R$ ,00 a título de capital e, R$ ,00 a título de ágio (logo, creditado à reserva de capital). É importante ressaltar que esta subscrição de ações integralizadas com ágio permitiu que o acréscimo patrimonial de Riocell se refletisse na Klabin por meio da equivalência patrimonial método de avaliação ao qual a investidora está obrigada a realizar. Em seguida, no dia , a Riocell adquiriu da Klabin as ações que esta detinha na empresa e resgatou as debêntures que haviam sido emitidas. Como Klabin já tinha reavaliado seu investimento em Riocell não houve apuração de ganho de capital, afinal, o valor pago por Riocell pelas suas próprias ações coincidiu com o valor contábil das mesmas na antiga investidora (Klabin). Como já mencionado, fisco e contribuinte não divergiam em relação aos fatos da operação. No entanto, as autoridades fazendárias entenderam que houve, na verdade, uma simulação na venda de participação societária, por considerar que o mesmo resultado poderia ter sido obtido por meio de uma operação teoricamente mais simples, como a compra e venda de ações. Segundo o fiscal um dos indícios desta simulação seria o curto espaço de tempo entre as etapas da reestruturação. Com efeito, diz no termo de verificação fiscal: pela vida efêmera da associação Aracruz X Klabin na empresa Riocell, torna-se evidente que jamais houve qualquer intenção nessa associação a única razão de sua existência (repita-se que durou apenas 2 dias) foi o de evadir à tributação. O contribuinte se defendeu alegando que a operação fazia parte de uma reorganização maior, de todo o grupo, diante de uma crise econômica, portanto, com um propósito negocial. Alegou também, como não poderia deixar de ser, sua liberdade para escolher entre diferentes opções lícitas sem que houvesse, na via escolhida, a menor desconformidade entre os atos praticados e a intenção por trás deles logo, sem que configurasse simulação. Por fim, fez referência ao fato de que, por obrigação imposta em lei, todos os passos da operação foram públicos e registrados na Comissão de Valores Mobiliários, afastando o elemento de sigilo dos atos simulados. Em sua impugnação apontou: FGV DIREITO RIO 143

144 a impugnante precisava desfazer-se de ativos, e não precisa fazê-lo por via de compra e venda, pois podia atingir este objetivo por quaisquer meios. Assim, o fez por estrutura jurídica que lhe propiciou atingir seu objetivo negocial e econômico sem incorrer no fato gerador do IRPJ e da CSL, e tudo validamente perante o direito privado e o direito tributário. O caso foi julgado em 1ª instância pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de São Paulo que manteve integralmente o lançamento. No CARF, o conselheiro relator Alexandre Antonio Alkmim Texeira também manteve o lançamento, porém cancelou a multa agravada de 150% (tendo sido cobrada apenas a multa de 75%). Eis a ementa: Planejamento tributário. Simulação. Negócio jurídico indireto. A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado como negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. Simulação. A subscrição de novas ações de uma sociedade anônima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracteriza simulação de venda da participação societária. Planejamento tributário. Multa. No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, FGV DIREITO RIO 144

145 elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da lei (...). Podemos sintetizar a operação analisada nos seguintes termos: (a) determinada pessoa jurídica (Klabin) transferiu ativos e passivos que constituíam uma unidade operacional inteira para uma de suas subsidiárias (Riocell); (b) em seguida, outra pessoa jurídica (Aracruz) integralizou aumento de capital de Riocell, destinando 94% do valor transferido à reserva de ágio; e (c) após a elevação do valor contábil dos investimentos de Klabin em Riocell, graças à aplicação do MEP, Riocell foi vendida sem a verificação de ganho de capital. KLABIN T3 ARACRUZ T1 T2 RIOCELL Diante deste quadro, o CARF entendeu que a reorganização foi realizada com o único objetivo de eliminar a tributação de ganho na venda de investimentos, e, por isso, manteve a autuação. O relator, já nas primeiras linhas de seu voto, esclarece que a questão fundamental seria o limite (ainda indefinido) entre elisão e evasão. Segundo ele: os critérios adotados para a definição do que seja elisão ou evasão fiscal, apesar das valiosas laudas já produzidas pela doutrina, ainda sofrem, no enfrentamento empírico, da ausência de nítida identificação do que seja permitido e proibido na esfera do planejamento empresarial voltado à redução da obrigação tributária. Para dirimir o enfrentamento empírico deste caso, o relator analisou cada etapa da operação. FGV DIREITO RIO 145

146 Ao considerar os argumentos do contribuinte e do fisco em relação ao primeiro passo (T1 do resumo acima) inferiu que a constituição de uma nova empresa (RIOCELL) com os ativos da UIG carecia de razões negociais, indicando que seria meramente um ato preparatório para a alienação de tais ativos. Mas, como o negócio jurídico propriamente questionado foi a associação entre KLABIN e ARACRUZ, foi em relação aos passos resumidos em T2 e T3, acima, que o voto focou seu exame. Este sim foi passível de gerar renda e, portanto, de ser desconsiderado. A respeito da tese de que toda a operação não passaria de um conjunto de atos simulados que consta da decisão da DRJ esta reafirma que nunca houve intenção dos Grupos supramencionados (Klabin e Aracruz) se associarem na empresa Riocell S.A., que serviu, de instrumento para a simulação constatada pela fiscalização o relator teceu comentários interessantes:... a aplicação da teoria da simulação como mera contraposição de vontade declarada e querida, com a devida vênia, não tem espaço na primazia da realidade tão querida e buscada pelo direito tributário. Ora, a vontade não é elemento formador da norma de tributação. (...) Se o elemento tomado para a tributação é o fato, e não a vontade, não pode esta (a vontade) ser tomada como único critério para se definir o que seja simulação no direito tributário. Falar que a simulação é a contraposição entre a vontade querida e a vontade declarada, no direito tributário, impede o reconhecimento da realidade daquilo que foi praticado e que efetivamente pode ser considerado como fato jurídico e, por consequência, fato gerador da relação jurídico-obrigacional tributária. (...) Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Com efeito, de todo o quadro apresentado, o conselheiro relator pode concluir o seguinte: FGV DIREITO RIO 146

147 Em verdade, quando a Recorrente assinou contrato de investimento e outras avenças em 30 de maio de 2003 com as empresas do Grupo Aracruz, não o fez para tê-las como sócias, mas sim para que as mesmas se tornassem únicas donas da Riocell. Quando as empresas do Grupo Aracruz subscreveram e integralizaram o capital da Riocell S.A em dinheiro, reservando-o como ágio, creditado à reserva de capital, na verdade estavam apenas e tão somente triangulando o pagamento das ações e debêntures para a Klabin, o que se concretizou dois dias depois, com a aquisição e pagamento das ações pertencentes à esta empresa, ora Recorrente. E, na verdade, a própria Recorrente não esconde em momento algum que pretendia se desfazer da Unidade Industrial de Guaíba/RS, seguindo a tese de que poderia fazê-lo de forma menos onerosa tributariamente. No entanto, a seqüência de alterações societárias (forma) não altera a substância do negócio efetivamente realizado, que materialmente foi de compra e venda de participação societária. Nesta ocasião, então, o CARF entendeu que a simulação estava configurada não pela contraposição das vontades declaradas e efetivas, mas, pela ausência de fundamentos negociais e empresariais na operação realizada. FGV DIREITO RIO 147

148 CASO BIOSINTÉTICA Eduarda Alvim Franco 31 Em (Acórdão nº , Relator Antônio José Praga de Souza), o CARF, por unanimidade de votos, reafirma o entendimento de que uma vez cumpridas as premissas básicas para a amortização de ágio a operação deve ser aprovada. Tais premissas seriam, à luz dos art. 7º, inciso III, e 8º da Lei 9.532/97, (a) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio, (b) a realização da aquisição entre partes não relacionadas, e (c) a demonstração da lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. O relator deste caso foi o Conselheiro Antônio José Praga de Souza, o mesmo que relatou o Acórdão nº , em (caso Santander), e, por ter considerado os litígios similares em premissas adotou as mesmas conclusões. Assim como no caso referência acima citado, o acórdão afirmou que: É regular o planejamento, sob amparo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que não tenha resulte [sic] em aparecimento de novo ágio, tampouco em economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo. A situação analisada foi a seguinte: (a) Aché Laboratórios adquiriu todas as quotas sociais de Biosintética por valor superior ao de seu patrimônio líquido, resultando no registro de ágio, (b) Aché Laboratórios aumentou o capital social de Delta Participações, sua controlada, mediante conferência de seus investimentos em Biosintética, e, por fim, (c) Delta Participações foi incorporada pela Biosintética, que passou a amortizar o ágio citado. 1º momento ACHÉ BIOSINTÉTICA 31 Trabalho realizado no âmbito do programa de tutoria de material didádico do curso de Graduação da FGV-Direito Rio. FGV DIREITO RIO 148

149 2º momento ACHÉ DELTA capital com ações da Biosintética BIOSINTÉTICA nto BIOSINTÉTICA 3º momento 5> ACHÉ DELTA Incorporação BIOSINTÉTICA nto 6> FGV DIREITO RIO 149

150 4º momento ACHÉ BIOSINTÉTICA De acordo com o relatório, o Termo de Verificação fiscal, apoiou- -se no fato de que essas operações ocorreram num curto espaço de tempo, segundo as o, autoridades o Termo de fiscais Verificação a reorganização fisc societária não tinha propósito negocial e seu único objetivo seria a economia tributária. m curto espaço de tempo, não tinha propósito negoci Com base nisso, Biosintética foi autuada e notificada a recolher os créditos tributários a título de IRPJ e CSLL. A decisão de primeira instância foi favorável à tese da Fazenda e julgou procedente a exigengência, sendo assim, Biosintética recorreu ao CARF, que por sua vez, como já mencionado acima, deu ganho de causa ao contribuinte. Com efeito, ao apreciar a situação, o Relator entendeu que todas as premissas necessárias ao válido aproveitamento fiscal do ágio haviam sido atendidas. Acatando os argumentos de Biosintética, concluiu que o planejamento impetrado não resultou no surgimento de um novo ágio e que a utilização da empresa veículo (Delta) não acarretou nenhuma economia tributária diferente daquela que já estava garantida. Ou seja, se Aché simplesmente incorporasse Biosintética também se beneficiaria da amortização do ágio, isso só não ocorreu por motivos extrafiscais. Nas suas próprias palavras:... o planejamento fiscal da contribuinte foi mesmo regular, haja vista que a empresa veículo não resultou em aparecimento de novo ágio, tampouco em economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da mesma. FGV DIREITO RIO 150

151 Seguem abaixo trechos da impugnação da contribuinte utilizados no voto do relator para justificar esta conclusão. (i) A amortização do ágio realizada pela Impugnante é válida, já que preenchidos os requisitos dos artigos 385 e 386 do RIR, tendo origem em atos que obedeceram a forma válida, que tiveram objeto lícito e que foram respaldados em legítimos propósitos negociais e operativos, motivo pelo qual são plenamente oponíveis ao Fisco; (ii) O registro do ágio pela aquisição do novo investimento é legítimo, uma vez que se tratou de aquisição de novas quotas da Impugnante integralmente pagas em dinheiro justificadas na expectativa de sua rentabilidade futura a partir de laudo elaborado pelo Banco Pactual; (iii) A análise dos elementos em que se lastreia o Auto de Infração permite inferir que as operações realizadas jamais tiveram como objetivo levar à amortização do ágio de maneira artificial e em prejuízo aos cofres públicos e, ainda, que a alegada artimanha de realizar os atos societários envolvendo a Delta Par não apresenta qualquer incompatibilidade com o fim econômico pretendido pelas partes ou com a causa do negócio jurídico realizado; (iv) Na verdade, a incorporação da Impugnante pelo Aché levaria a uma substancial redução no valor dos tributos recolhidos aos cofres públicos no período autuado, evidenciando a ausência do viés exclusivamente fiscal na implementação da operação questionada; (v) A constituição de uma nova sociedade com o propósito específico de adquirir e gerir o investimento na Biosintética permitia que todos os cenários de risco pós aquisição vislumbrados fossem mitigados por implementação ágil e menos burocrática; (vi) Enfim, a utilização da Delta Par na operação era um imperativo comercial e que também correspondia à alternativa que melhor atenderia aos diversos deveres fiduciários dos administradores das diversas empresas do Grupo Aché, não se tratando, jamais, de um imperativo fiscal; (vii) A operação trazia consigo relevantes incertezas a respeito do próprio negócio, no qual se colocava substancial volume de recursos, que somente seriam eliminadas após o período mínimo de 6 meses de esforços concentrados de avaliação e diligência após a aquisição do investimento, ou seja, quando a própria administração do Grupo Aché assumisse, também, a administração FGV DIREITO RIO 151

152 da Impugnante, determinando se a abertura de dados, informações, o exame detalhado das práticas comerciais e negociais, as contingências tributárias e trabalhistas; (viii) A consolidação das informações com relação aos negócios da Biosintética, combinada com a manifestação do CADE sobre a operação fatos supervenientes à aquisição determinariam a tomada de decisões entre algum dos seguintes cenários estratégicos, que se anteviam no momento da tomada de decisão pela aquisição da Impugnante: (a) manter a Biosintética integrada ao Grupo; (b) cindir a sociedade para a segregação de linhas de negócio que não interessariam ao Grupo Aché por questões de rentabilidade, lucratividade, restrições do CADE etc.; ou (c) alienar totalmente a Biosintética, caso suas contingências fossem julgadas excessivas ou fossem identificadas práticas comerciais incompatíveis com aquelas adotadas pelo Grupo Aché, ou, ainda, caso a operação não fosse aprovada pelo CADE. (ix) O próprio autuante reconhece que o suposto interesse fiscal para a utilização da Delta Par na operação não seria a única motivação para a realização da operação questionada, restando evidente que os negócios jurídicos praticados no caso presente são válidos e que o Fisco nada pode objetar, já que inexistente o alegado abuso de direito. Por fim, eis a ementa do Acórdão nº : AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o., inciso III, e 8o. da Lei de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Cumprida essas premissas, cancela-se a glosa. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZA- ÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL REGULAR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. É regular o planejamento, sob amparo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que não tenha resulte em aparecimento de novo ágio, tampouco em economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo. Recurso Voluntário Provido. FGV DIREITO RIO 152

153 PERGUNTAS: 1) Até que ponto devemos admitir como algo bom a determinação de premissas que não estão na lei mas que foram construídas pela jurisprudência? 2) Tendo em vista a premissa ii, uma operação realizada entre partes ligadas em condições de mercado deveria ser desconsiderada. Isto estaria certo? Vale lembrar que quando o ordenamento jurídico brasileiro quis restringir as operações entre partes relacionadas o fez expressamente, obrigando que a operação fosse realizada a valores de mercado para evitar fraudes, como é o caso da regulação de preços de transferência. FGV DIREITO RIO 153

154 CASO CELPE Acórdão nº Eduarda Alvim Franco 32 Em , o CARF examinou situação na qual a fiscalização acusava o contribuinte de ter deduzido indevidamente, na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSL), amortização de ágio. Os fatos que resultaram nessa amortização de ágio foram os seguintes: a) Em , grupo formado pelas empresas ADL Energy S.A., Caixa de Previdência dos funcionários do Banco do Brasil PREVI e BB Banco de Investimento S.A., por meio de processo licitatório de leilão de privatização, adquire ações ordinárias da Celpe (Celpe), o que representava 89,60% do capital votante e 79,62% do capital total, nesta aquisição registrou-se expressivo ágio; b) Com a empresa 521 Participações S.A., representante dos empregados da Celpe, essas empresas constituem novo grupo de controle da Celpe (Novo Grupo de Controle), detentoras de 94,94% do capital votante e 84,38% do seu capital total; c) Os adquirentes das ações da Celpe participavam indiretamente de outras empresas de energia elétrica, através da holding Guaraniana, antiga Neoenergia; d) Em , por meio de uma reunião do Conselho de Administração da Guaraniana: (i) registra-se o interesse do novo grupo de controle em deduzir na Celpe a amortização do ágio pago na aquisição de suas ações, para o que seria necessária a junção das empresas; em seguida, (ii) aprova-se estratégia a ser utilizada que não faça extinguir as controladoras, o que seria inviável em razão do seu objeto social e de serem detentoras de outros ativos; por fim, (iii) aprova- -se aumento de capital na Guaraniana no montante de R$ ,00, mediante a emissão de ações ordinárias ao preço unitário de emissão de R$1,00, subscrito pelas empresas controladoras, e integralizado com as ações de emissão da Celpe adquiridas com ágio; 32 Trabalho realizado no âmbito do programa de tutoria de material didádico do curso de Graduação da FGV-Direito Rio. FGV DIREITO RIO 154

155 f) Em , o Conselho de Administração da GUARA- NIANA autoriza a aquisição das ações representativas de 99,99% do capital da Leicester (Leicester) e a subsequente subscrição de capital desta, com integralização (pela Guaraniana) das ações de emissão da Celpe; g) Em , uma consultora externa apresenta laudo de avaliação de ações da Celpe (então) de propriedade da Guaraniana, para serem utilizadas na integralização de aumento de capital na Leicester. Este conclui que o valor patrimonial (valor líquido contábil) das ações nominativas (ordinárias e preferenciais), sem valor nominal, de emissão da Celpe, na data base de , era de R$ ,76; h) em , as ações de emissão da Celpe de titularidade da Guaraniana são transferidas para a Leicester, cujo patrimônio é formado apenas por essas ações; i) em , Assembléia Geral da Leicester aprova os seguintes atos: (i) protocolo de sua incorporação pela Celpe, firmado em ; (ii) justificação da operação e (iii) aprovação da incorporação com base nas condições constantes do protocolo; j) realizada a incorporação da Leicester, as ações de sua emissão que eram detidas pela sua controladora (Guaraniana) são substituídas por igual quantidade de ações de emissão de sua incorporadora (Celpe) a serem recebidas pela Guaraniana; k) em decorrência, o capital da Celpe foi aumentado e posteriormente reduzido em valores idênticos de R$ ,47; com a emissão de novas ações de titularidade da Guaraniana e cancelamento de ações que integravam o patrimônio da sociedade incorporada (Leicester); l) essa operação de incorporação resultou, na Celpe, a constituição de um ativo diferido amortizável no valor de R$ ,98, equivalente ao valor do ágio pago na aquisição de suas ações, em contrapartida de um passivo (ou FGV DIREITO RIO 155

156 conta redutora do ativo) titulado como Provisão para Manutenção da Integridade do Patrimônio Líquido (no valor de R$ ,14) e de um patrimônio líquido, na conta de reserva especial de ágio (correspondente a diferença entre o ágio e a provisão constituída, igual a R$ ,84). Em síntese, podemos afirmar que o aproveitamento fiscal do ágio pago na privatização de Celpe foi possível por meio: (a) da aquisição, por um grupo de empresas (Novo Grupo de Controle), das ações da Celpe; (b) da transferência para Guaraniana dos investimentos do Novo Grupo de Controle em Celpe em aumento de capital; (c) da transferência das ações de emissão da Celpe à outra sociedade (Leicester), cujo patrimônio foi formado apenas com tais ações; e, (d) finalmente, da incorporação inversa de Leicester por Celpe. A fiscalização entendeu que a reorganização societária teria sido artificiosa e realizada com o único objetivo de propiciar o benefício fiscal. Glosou o aproveitamento fiscal do ágio com base no abuso de direito e na ausência de propósito negocial da reorganização societária, na medida em que Leicester teria funcionado como empresa veículo, incluída na reorganização societária com o único propósito de fazer com que o ágio apurado à época da privatização fosse fiscalmente aproveitado. Nesta ocasião, o relator Valmir Sandri apontou o equívoco de se afirmar que o único propósito da utilização de Leicester teria sido o de propiciar o aproveitamento fiscal do ágio, pois ele poderia ser obtido com a simples incorporação, por Celpe, de uma de suas controladoras, o que só não ocorreu por questões operacionais e de proteção aos acionistas minoritários, em cumprimento a normas da ANEEL. De certa forma, o relator afirmou que para que um ágio não seja aproveitado fiscalmente, é necessário que ocorra um vício na sua formação e considerou válida a estrutura societária utilizada para que, em suas palavras, o benefício do ágio pudesse ser aproveitado. Alguns trechos do voto, por sua relevância e clareza, merecem transcrição: Como visto do relatório, a questão gira em torno da dedução da amortização do ágio com base nos artigos 7º, inciso III, e 8º, da Lei nº 9.532, de A norma foi editada no bojo do Programa Nacional de Desestatização, implementado na década de 90, e teve por objetivo tornar mais atrativos os leilões para alienação das empresas estatais para obter um melhor preço, com FGV DIREITO RIO 156

157 inegável característica de benefício fiscal indutor de um comportamento. (...) A motivação que levou o legislador a editar esta norma reguladora do agir no contexto do PND foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse a permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresas veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais diversos setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações regulatórias específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. (...) Na verdade, neste e noutros casos, a lei fiscal induz o comportamento, ou seja, interfere na própria vontade do contribuinte. A vontade, o impulso que leva a prática da ação é eminentemente fiscal. Realmente, não há qualquer abusividade ou ilicitude no caso de o contribuinte realizar determinado negócio jurídico motivado por vantagens fiscais instituídas pela legislação. O que é ilícito, por ser abusivo, seria a causa de o negócio jurídico ser a vantagem fiscal. Não há ilícito no fato de a motivação ser fiscal. Este é o ponto fundamental, pois causa e motivo são coisas distintas. FGV DIREITO RIO 157

158 (...) Neste caso, a lei concede o benefício fiscal, e condiciona o seu aproveitamento, isto é, a vantagem fiscal estipulada em lei, à pessoa jurídica absorver o patrimônio de outra. Trata-se de indução da norma fiscal à realização de absorção de patrimônio de empresa por intermédio de incorporação, cisão ou fusão, o que não passou despercebido do Poder Legiferante, que corroborou isso ao vetar o projeto de lei que pretendia revogar a norma isencional em tela. Assim, por tudo o que foi dito acima, entendo, sem nenhuma dúvida, não ter ocorrido, quer simulação, quer abuso de direito e/ou planejamento tributário em desacordo com a lei, mas tão somente a prática de conduta abarcada e induzida pelo ordenamento jurídico, pó intermédio das regras estipuladas nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, sem qualquer prejuízo para a Fazenda Pública que pudesse caracterizar economia ilícita de imposto, pois a escolha de outras soluções legais e diretas produziria idêntica consequência tributária com relação à amortização de ágio feita por intermédio da empresa veículo. Segue, no que interessa, a ementa do referido acórdão: (...) INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZA- ÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREI- TO OU ABUSO DE FORMA. No contexto do programa de privatização, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. Como se percebe, o posicionamento adotado pelo E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) demonstra que eventual vício estaria na criação do ágio e não no seu aproveitamento posterior por meio de incorporação. A reorganização societária somente poderia ser desconsiderada para fins fiscais se efetuada com o objetivo de criar uma vantagem fiscal adicional, e jamais quando o bene- FGV DIREITO RIO 158

159 fício fiscal já é garantido por lei em razão de ágio efetivamente pago na aquisição de investimento. E isto, independentemente do modelo societário utilizado para a sua fruição (por meio de incorporação de investimento adquirido diretamente ou por empresa veículo). FGV DIREITO RIO 159

160 CASO ÁGIO INTERNO GERDAU Louise Dias Portes 33 Explique resumidamente como se dá uma operação de aproveitamento de ágio interno, conforme ocorrido no caso do Grupo Gerdau. Na sua opinião, este tipo de operação é oponível ao Fisco? Justifique. Do Relatório: O acórdão em questão trata do Recurso impetrado pela Gerdau Aços Especiais S/A em relação à decisão de 1ª turma da Delegacia de Receita Federal de Julgamento de Porto Alegre/RS, a qual entendeu pela improcedência da impugnação interposta contra lançamento formalizado em , exigindo crédito tributário no valor de R$ ,36. Esta empresa é oriunda da cisão parcial de Gerdau Açominas S/A, na qual lhe foi vertida parcela do ágio cuja amortização é aqui discutida. A contribuinte faz parte de grupo econômico de Pessoa Jurídica que realizou operações de reestruturação societária (subscrição de capital, incorporação, cisão), o que gerou ágio que teve reflexos na operação de IRPJ e CSLL do período sob fiscalização. Quando o Fisco autuou entendeu ser indevido o aproveitamento do ágio para dedução os tributos, por ter sido gerado internamente. Agora passaremos a uma análise mais apurada das operações de reorganização societária, que se iniciaram em dezembro/04, entre essas empresas do grupo econômico Grupo Gerdau que deu origem ao ágio interno aproveitado por várias empresas do grupo. A seguir se encontram as empresas envolvidas: Gerdau S/A Gerdau Participações S/A (antiga Siderúrgica Riograndense S/A) Gerdau Açominas S/A Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda. Grupo Gerdau Gerdau Aços Especiais S/A Gerdau Aços Longos S/A Gerdau América do Sul Participações S/A Em , antes de se iniciar a reorganização societária, a Gerdau S/A detinha a maioria do capital votante da Gerdau Par- 33 Trabalho realizado no âmbito do programa de estágio do Centro de Pesquisa em Direito e Economia do curso de Graduação da FGV-Direito Rio. FGV DIREITO RIO 160

161 Gerdau América do Sul Participações S/A Planejamento Tributário Em , antes de se iniciar a reorganização societária, a Gerdau S/A detinha a mai capital votante da Gerdau Participações (98,98%), da Gerdau Açominas (91,49%) e da Internacional ticipações Empreendimentos (98,98%), da (94,88%), Gerdau da Açominas seguinte forma: (91,49%) e da Gerdau Internacional Empreendimentos (94,88%), da seguinte forma: Gerdau S/A 91,49% 94,88% 98,98% Gerdau Açominas Gerdau Particip. Gerdau Int. Emp. 1) em a Metal Data Engenharia e Representações elaborou laudo de avaliação econômica das participações societárias da Gerdau S/A na Gerdau Açominas S/A e na Gerdau 1) em a Metal Data Engenharia e Representações elaborou laudo de avaliação econômica das participações societárias da Gerdau S/A na Gerdau Açominas Internacional S/A e na Gerdau Empreendimentos Internacional Empreendimentos Ltda. Ltda. Grupo Grupo Gerdau. Antes da avaliação, o investimento na Gerdau Açominas estava registrado na contabilidade da Gerdau S/A por R$ ,94. A diferença entre esse valor contábil e o valor do laudo de avaliação econômica da Gerdau Açominas, de R$ ,00 gerou, por ocasião do aumento de capital descrito no item seguinte Antes da avaliação, o investimento na Gerdau Açominas estava registrado na contabilidade da Gerdau S/A por R$ ,94. A diferença entre esse valor contábil e o valor do laudo de avaliação econômica da Gerdau Açominas, de R$ ,00 gerou, por ocasião do aumento de capital descrito no item seguinte, um ágio fundamentado na expectativa de resultado futuro. 2) Elaborados os laudos, fez-se o aumento do capital social da Gerdau Participações S/A em , que envolveu Gerdau S/A, Gerdau Açominas S/A e Gerdau Internacional Emp. Ltda. Realizou-se a AGE (que alterou a denominação social de Siderúrgica Riograndense para Gerdau Participações S/A) que aprovou o aumento do capital social da Gerdau Participações de R$ ,00 para R$ ,00, com a emissão de ações ordinárias nominativas a serem integralizadas e subscritas pela acionista Gerdau S/A, incorporado as seguintes participações: ações ordinárias e ações preferenciais de emissão da sociedade Gerdau Açominas S/A, pelo valor econômico de R$ , quotas de emissão da sociedade Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda., pelo valor econômico de R$ ,00 FGV DIREITO RIO 161

162 Como a Gerdau S/A utilizou, para subscrever e integralizar capital na Gerdau Participações S/A, a totalidade de suas ações da Gerdau Açominas e 22,8% das ações que tinha na Gerdau Internacional Empreendimentos, deu baixa na sua contabilidade da totalidade do investimento naquela e de parte do investimento nesta, substituindo pelo investimento na Gerdau Participações. 99,9999% Gerdau S/A Gerdau Participaç. 72,08% 91,49% 22,8% Gerdau Açominas Gerdau Int. Emp. Assim, Gerdau Açominas passa a ser controlada diretamente pela Gerdau Participações S/A (que detém a maior parte de suas ações), integralizadas pela Gerdau S/A. Esta controla diretamente a Gerdau Participações e indiretamente a Gerdau Açominas S/A. 3) Em realizou-se AGE na Gerdau Participações S/A, na qual foi aprovado aumento de R$ ,00 para R$ ,00 do capital social com emissão de ações ordinárias nominativas, pelo valor patrimonial de , ao preço de 1, por ação, subscritas e integralizadas pelo Banco Itaú BBA S/A. Passou assim o Banco Itaú a deter 3,39% das ações da Gerdau Participações S/A, sobrando 96,6% para a Gerdau S/A. FGV DIREITO RIO 162

163 , Banco Itaú Gerdau S/A 3,39% 91,49% 96,6% Gerdau Participaç. Gerdau Açominas 22,8% 72,08% Gerdau Int. Emp. 4) Em a Gerdau Participações S/A foi incorporada pela sua controlada Gerdau Açominas S/A. Gerdau Particip. Controlada incorpora a controladora Gerdau Açominas Banco Itaú Gerdau S/A 89,35% Gerdau Açominas 72,08% 22,8% Gerdau Int. Emp. FGV DIREITO RIO 163

164 Com a incorporação a Gerdau Açominas passou a amortizar o ágio que estava registrado na Gerdau Participações, relativo ao investimento que detinha na própria Gerdau Açominas, passando essa a deduzir parcela do ágio no seu IRPJ e CSLL. A incorporação levou como base o valor do acervo líquido da Gerdau Participações, R$ ,38. Ela leva em conta provisão contabilizada em abril/05 na Gerdau Participações de 100% do ágio relativo à participação na Gerdau Internacional Empreendimentos (que não nos importa no caso em análise) e 66% do ágio relativo à participação detida na Gerdau Açominas. Essa última provisão gera alguns efeitos: - a Gerdau Açominas recebe como parte do acervo o ágio a ser amortizado (R$ ,06) e a provisão à ser revertida proporcionalmente à amortização (R$ ,23). A diferença de R$ ,83 foi contabilizada como reserva de capital - a Gerdau Açominas registra na parte B do LALUR o valor de R$ ,23, a ser excluído a medida que houver reversão contábil da provisão Com a incorporação, a Gerdau Açominas teve seu capital social aumentado no montante de R$ ,74, mediante a emissão de ações ordinárias atribuídas aos acionistas da Gerdau Participações, na proporção de suas participações nesta, e a constituição de uma reserva de capital de ágio no montante de R$ ,83. Assim, extinguiu-se a Gerdau Participações S/A. A Gerdau Participações S/A (antiga Siderúrgica Riograndense) estava inoperante há muitos anos e foi reativada como expressiva holding, com aumento de capital social, e em menos de cinco meses foi incorporada, sendo utilizada como empresa veículo para transportar o ágio, tornando-o dedutível para fins fiscais. 5) Efetuada a incorporação, a Gerdau Açominas passou a amortizar o ágio absorvido da Gerdau Participações, à razão de 1/120 ao mês. Isso ocorreu por três meses até que houve cisão parcial da Gerdau Açominas, com redução do seu capital social e incorporação das parcelas cindidas por quatro sociedades, são elas: Gerdau Aços Especiais, Gerdau Aços Longos, Gerdau Comercial de Aços e Gerdau América do Sul. Sabe-se que a Gerdau Aços Especiais (fiscalizada) foi constituída em nos termos da ata de AG com capital social de R$ FGV DIREITO RIO 164

165 1.000, subscrito por Gerdau Açominas S/A (R$ 990,00) e Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda. (R$ 10,00). Então, antes da cisão a Gerdau Aços Especiais se organizava dessa forma: Gerdau Açominas Gerdau Int. Emp. 99% 1% Gerdau Aços Esp. Para a cisão parcial supra citada, tomou-se por base o acervo líquido da Gerdau Açominas, avaliado pro seu valor contábil em , totalizando R$ ,19, sendo que o valor total cindido de R$ ,09 será incorporado nas sociedade já referidas. Com a cisão, Gerdau Aços Especiais S/A incorporaria R$ ,09 (conforme o laudo de avaliação), correspondente aos valores contábeis dos bens, direitos e obrigações vinculados à atividade de aços especiais. Esse aumento de capital ocorreria mediante a emissão de R$ ações ordinárias e ações preferenciais, a serem atribuídas aos acionistas da Gerdau Açominas. A partir de agosto/05 a empresa fiscalizada passou a amortizar a perda em um período de 117 meses, pois já havia ocorrido a amortização de 3 meses pela ocorrida. Do Voto: Agora passarei à análise dos argumentos abordados no voto vencedor, do Conselheiro Carlos Eduardo de Almeida Guerreiro, no âmbito do CARF. Os fiscais que realizaram a autuação da empresa Gerdau Açominas S/A teriam adotado, segundo o Conselheiro do voto vencedor, o posicionamento de dois importantes contabilistas: Jorge Vieira da Costa Júnior e Eliseu Martins. Isto porque, para estes autores, o ágio criado internamente em operações dentro do mesmo grupo econômico seria um artifício contábil sem suporte econômico, não havendo independência no processo negocial e nem ingressos de novos recursos para o grupo. Entretanto, o Conselheiro critica a autuação dos fiscais, pois ela teria se baseado em uma posição deturpada dos referidos autores. FGV DIREITO RIO 165

166 Estes têm essa posição em relação ao ágio interno apenas para fins contábeis, pois não haveria ingresso de novos recursos no grupo, entretanto, não emitem essa opinião sob o aspecto legal-tributário da questão. E, além disso, as normas do CPC e pronunciamentos da CVM sobre a questão são apenas para fins contábeis, sem efeitos tributários. Do ponto de vista tributário os autores se pronunciam no sentido de que a legislação tributária para o fenômeno do ágio gerado internamente dá sentido econômico à operação, havendo de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos, mas sendo ela transferida pelo Estado ao grupo via renúncia fiscal. Acrescentam ainda que a contabilidade brasileira deve se adequar a esse novo posicionamento. Para corroborar essa posição, o Conselheiro Carlos Eduardo cita do artigo 109 do CTN/66 afirmando que é papel da legislação tributária reconhecer os efeitos tributários para os seus institutos. De acordo com a legislação tributária, no artigo 385 do Regulamento do Imposto de Renda/99, o ágio é a diferença entre custo de aquisição do investimento e valor patrimonial das ações adquiridas, não tendo feito a legislação diferenciação entre aquisição mediante compra e mediante subscrição pela entrega de quotas ou ações. Além disso, este mesmo artigo em seu parágrafo segundo estabelece quais são os fundamentos econômicos para a existência de ágio (tendo no caso sido adotado o fundamento de expectativa de rentabilidade futura). Diante disso, o fiscal responsável pela autuação da Gerdau Açominas teria confundido o fundamento econômico do ágio com o seu pagamento e ele também teria se equivocado ao entender que a existência de fundamento econômico se limita às operações com terceiros estranhos ao grupo. Finaliza assim o seu voto argumentando que não pode o fiscal (agente do Poder Executivo) afastar a incidência da lei diante de argumento de abuso de direito do contribuinte, além do mais o artigo 116, único do CTN, que poderia legitimar essa atuação, ainda não foi regulado por lei. Desta forma, quando o contribuinte escolhe um modelo de atuação para reduzir sua carga tributária, está agindo licitamente no campo do Planejamento Tributário (elisão) e não da evasão, dando assim provimento ao recurso voluntário da autuada. FGV DIREITO RIO 166

167 AULA 10 TRIBUTAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES, SÓCIOS E ACIONISTAS 1) DISTRIBUIÇÃO DOS LUCROS E RESULTADOS A Lei n 9.249/95 dispõe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Assim, tendo em vista que a pessoa jurídica já é tributada pela alíquota de 34%, os dividendos pagos aos sócios e acionistas não são novamente tributados na pessoa do seu beneficiário. 2) PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS A participação dos empregados nos lucros e resultados da empresa é regulamentada pela Lei /00. A PLR pode ser uma porcentagem sobre os lucros ou um valor fixo, que será estipulada por negociação entre a companhia e os empregados, com a participação de integrante do Sindicato e prevista em Convenção Coletiva ou Acordo Coletivo. Para que a PLR seja válida é preciso que haja a previsão de todos os requisitos legais, bem como o seu exato cumprimento. Tais previsões incluem a necessidade que o benefício seja destinado a todos os empregados; que a Convenção ou Acordo Coletivo definam o percentual do lucro que será destinado para o programa e as metas que devem ser cumpridas para que ocorra o pagamento, assim como o arquivamento dos instrumentos celebrados com o sindicato. A participação dos empregados nos lucros das empresas é tributada na fonte, de forma separada em relação aos demais rendimentos recebidos no mês. Este pagamento representa uma antecipação do imposto sobre a renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto. Esta forma de tributação em separado é benéfica ao empregado, pois impede que o pagamento da PLR seja somado aos demais rendimentos mensais, o que evita a mudança de faixa na tabela de incidência e aplicação de alíquota mais gravosa. Apesar da PRL não poder substituir o salário do empregado, não incidirá sobre ela os encargos trabalhistas para qualquer das partes. O Regulamento FGV DIREITO RIO 167

168 da Previdência Social (Decreto 3048/ 99) dispõe que não incide a contribuição previdenciária nas parcelas pagas a título de PLR. A vantagem para a pessoa jurídica é que o pagamento feito a título de PLR poderá ser deduzido como despesa operacional, o que reduz a base de cálculo do Imposto de Renda. 3) STOCK OPTIONS Os plano de opções de ações são, via de regra, um estímulo ao empregado, administrador ou até fornecedor, em virtude de uma relação contratual preexistente. Visa recompensar financeiramente o beneficiário mediante a participação no capital da empresa, desde que se atinja certas metas. O parâmetro fundamental para a aferição dessa meta é a própria valorização do título representativo (quota ou ação), o qual servirá de base para o recebimento de uma utilidade. Os stock options são estruturados sob contrato escrito entre a entidade concedente (emissora da ação) e o prestador do serviço (administrador, funcionário, etc.) em que é concedido ao prestador o direito de aquisição de ações da empresa por um valor referenciado naquela data (valor da opção) a ser exercido após o transcurso de tempo contratualmente estabelecido. Transcorrido esse período (vesting period) o prestador pode realizar a aquisição da ação como um ativo próprio para posterior realização; assim, ao ser exercida a opção (aquisição da ação) integra-se ao seu patrimônio um direito economicamente apreciável, ainda que não seja imediatamente transformado em pecúnia com a venda da ação. Após isso, o titular da parcela do capital pode alienar esse bem por valor inferior, igual ou superior ao de sua respectiva aquisição, de acordo com o parâmetro contratual estabelecido. A intenção do beneficiário de um plano de stock options é auferir, ao final dessa operação, a melhor relação entre preço de aquisição e o de venda, com a verificação de um ganho. Segundo a Lei das S/A (168, 3º da LSA/76) para a adoção das chamadas stock options é necessária a observância de 5 requisitos: (i) emissão por sociedades por ações, abertas ou fechadas; (ii) previsão expressa em seu estatuto, pois não basta a previsão legal; (iii) observância dos montantes delimitados no capital autorizado; (iv) conforme plano de ações aprovado pela Assembléia Geral (AG); (v) tendo como beneficiário empregados, administradores ou outras pessoas naturais que prestem serviços à sociedade por ações ou à sociedade sob seu controle. A deliberação nº 371/2000 da CVM estabeleceu um sexto requisito, condicionando a emissão de stock options à prévia divulgação da natureza e condições dos planos de remuneração em ações, da FGV DIREITO RIO 168

169 política contábil adotada, da quantidade e do valor pelos quais as ações foram emitidas. Os rendimentos de stock options devem ser tributados como um ganho de capital decorrente de uma operação financeira de renda variável. A tributação incide sobre o adquirente da seguinte forma: (i) não há obrigação tributária principal para o prestador do serviço na aquisição; (ii) na alienação o beneficiário efetua o pagamento apenas do percentual de 15% calculado pelo ganho de capital (valor da venda custo da compra), ao passo que se fosse remuneração incidiria a alíquota progressiva de até 27,5%. Mas se a ação for concedida sem custo aos beneficiários não se enquadram como stock options. Entretanto, não há necessidade de pagamento de ganho de capital obtido na alienação de bens de pequeno valor se o preço unitário da venda for igual ou inferior a R$20.000, no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcão; ou a R$ nos demais casos, conforme disposição dos arts. 22 da lei 9.250/95 e 1º da Instrução Normativa da SRF nº 599/05. Por não ter natureza remuneratória, os rendimentos não se enquadram no salário de contribuição e por isso sobre estas parcelas não incide a contribuição previdenciária, salvo se o negócio jurídico realizado foi simulado. 4) DEBÊNTURES COM PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS Debêntures são valores mobiliários representativos de direitos de crédito contra a companhia com possibilidade de circulação da obrigação pelo mercado. A lei das S/A estipula que a debênture poderá assegurar ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso. Assim, a companhia pode emitir debêntures com participação nos lucros, caso em que o debenturista possui um crédito contra a companhia e será remunerado em função do lucro apurado por ela. Trata-se, portanto, de um instrumento híbrido, pois há a garantia de devolução do principal (renda fixa), mas a remuneração se dá em função dos resultados da empresa (renda variável). O rendimento percebido é, portanto, remuneração de mútuo e não participação societária. Tendo natureza especial, este tipo de debênture não sofre incidência do Imposto Retido na Fonte por ausência de previsão legal. O rendimento deve ser tributado somente na declaração de renda do beneficiário, PF ou PJ. Além disso, a companhia que emitiu a debênture pode deduzir o valor da remuneração do lucro líquido do período de apuração, o que torna esta opção muito benéfica às pessoas jurídicas. FGV DIREITO RIO 169

170 5) JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO A Lei n 9.249/95 criou a possibilidade das empresas passarem a remunerar, através do pagamento de juros, o capital dos acionistas. Trata-se de um instrumento de remuneração dos sócios atrelado ao capital investido na sociedade. Assim, há a equiparação do acionista ao financiador externo, permitindo que a sociedade lhe remunere não só com a distribuição de dividendos como também com o pagamento de juros, em contrapartida pelo custo de oportunidade dos recursos nela mantidos. O art. 9 da lei nº 9.249/95 dispõe que a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP. A vantagem tributária do pagamento dos JSCP é que são considerados despesas dedutíveis para o cálculo do imposto de renda e da contribuição social. Entretanto, a lei nº 9.249/95 traz algumas condicionantes. A primeira é que o efetivo pagamento ou crédito dos juros fique condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Ou seja, o pagamento do JSCP fica condicionado à existência de lucro no exercício ou lucros acumulados e limitados a 50% do lucro apurado no exercício ou do saldo de lucros acumulados e das reservas de lucro, o que for maior. Os juros sobre o capital social estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito, os quais terão o seguinte tratamento no beneficiário (RIR/1999, art. 347): a. no caso de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, o valor dos juros deverá ser considerado como receita financeira e o imposto retido pela fonte pagadora será considerado como antecipação do devido no encerramento do período de apuração ou, ainda, poderá ser compensado com aquele que houver retido, por ocasião do pagamento ou crédito de juros a título de remuneração do capital próprio, ao seu titular, sócios ou acionistas; b. em se tratando de pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou lucro arbitrado, a partir de 1o/1/1997, os juros recebidos integram a base de cálculo do imposto de renda e o valor do imposto retido na fonte será considerado antecipação do devido no período de apuração (Lei no 9.430, de 1996, art. 51). No ano-calendário de 1996 a tributação era considerada definitiva; o valor dos juros não integrava a base de cálculo e somente era computado para efeito de FGV DIREITO RIO 170

171 determinação do adicional do imposto (Lei no 9.249, de 1995, art. 9o, 3o, inciso II, e 4o); c. no caso de pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real, lucro presumido ou arbitrado, inclusive isentas, e de pessoas físicas, os juros são considerados como rendimento de tributação definitiva, ou seja, os respectivos valores não serão incluídos nas declarações de rendimentos nem o imposto de renda que for retido na fonte poderá ser objeto de qualquer compensação. QUESTÕES 1) Calcule o JSCP a ser pago com base nas informações abaixo. Após, faça a comparação da carga tributária entre o JSCP e a distribuição de dividendos. Capital Patrimônio Líquido Exercício 2012 R$ ,00 Reserva de Capital R$ ,00 Reserva de Reavaliação R$ ,00 Reserva de Lucros R$ ,00 Lucros Acumulados R$ ,00 = Patrimônio Líquido R$ ,00 TJLP (Taxa de Juros a Longo Prazo) 7,80% Lucro do exercício = R$ ,00 Caso 1 Dedução JCP distribuídos em períodos anteriores MANDADO DE SEGURANÇA. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CA- PITAL PRÓPRIO DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. I Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da dedução dos juros sobre capital próprio transferidos a seus acionistas, quando da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2002, relativo aos anos-calendários de 1997 a 2000, sem que seja observado o regime de competência. II A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser feita no mesmo exercício-financeiro em que realizado o lucro FGV DIREITO RIO 171

172 da empresa. Ao contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a realização do pagamento. III Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa, em que haverá permissão da efetivação dos dividendos quando esses foram de fato despendidos, não importando a época em que ocorrer, mesmo que seja em exercício distinto ao da apuração. IV O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas a promover o creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exercício em que apurado o lucro, impondo ao contribuinte, de forma obliqua, a época em que se deveria dar o exercício da prerrogativa concedida pela Lei 6.404/1976.(REsp /PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 11/03/2009) Caso 2 Inclusão na Base de Cálculo da PIS/COFINS TRIBUTÁRIO. LEIS /02 E /03. JUROS SOBRE CAPI- TAL PRÓPRIO. COFINS E PIS. INCIDÊNCIA. 1. Sob a égide das Leis nos /02 e /03, os juros sobre capital próprio integram a base de cálculo da COFINS e do PIS, não se equiparando aos dividendos por possuírem naturezas jurídicas diversas. 2. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp /SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUN- DA TURMA, julgado em 22/09/2009, DJe 05/10/2009) LEITURA OBRIGATÓRIA BATISTA, Diego Alves Amaral. Caso CSN: Análise dos Juros sobre Capital Próprio Retroativos. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o Propósito Negocial. São Paulo: Quartier Latin, FGV DIREITO RIO 172

173 AULA 11 TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR AS MUDANÇAS NA TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR TRAZIDAS PELA LEI /14 Disposições gerais sobre a tributação em bases universais Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta. 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto. 2o A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta. 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais. CAPÍTULO IX DA TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS DAS PESSOAS JURÍ- DICAS Seção I Das Controladoras FGV DIREITO RIO 173

174 Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior. 2o O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior referente aos anos-calendário anteriores à produção de efeitos desta Lei poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB. 3o Observado o disposto no 1o do art. 91 da Lei no , de 17 de agosto de 2012, a parcela do lucro auferido no exterior, por controlada, direta ou indireta, ou coligada, correspondente às atividades de afretamento por tempo ou casco nu, arrendamento mercantil operacional, aluguel, empréstimo de bens ou prestação de serviços diretamente relacionados à prospecção e exploração de petróleo e gás, em território brasileiro, não será computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil. 4o O disposto no 3o aplica-se somente nos casos de controlada, direta ou indireta, ou coligada no exterior de pessoa jurídica brasileira: I detentora de concessão ou autorização nos termos da Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997, ou sob o regime de partilha de produção de que trata a Lei no , de 22 de dezembro de 2010, ou sob o regime de cessão onerosa previsto na Lei no , de 30 de junho de 2010; II contratada pela pessoa jurídica de que trata o inciso I. 5o O disposto no 3o aplica-se inclusive nos casos de coligada de controlada direta ou indireta de pessoa jurídica brasileira. Art. 78. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 77 poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas FGV DIREITO RIO 174

175 as parcelas referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em pelo menos uma das seguintes situações: I estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato com cláusula específica para troca de informações para fins tributários; II estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, ou estejam submetidas a regime de tributação definido no inciso III do caput do art. 84 da presente Lei; III sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a tratamento tributário previsto no inciso II do caput; ou IV tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total, nos termos definidos no art o A consolidação prevista neste artigo deverá conter a demonstração individualizada em subcontas prevista no art. 76 e a demonstração das rendas ativas e passivas na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB. 2o O resultado positivo da consolidação prevista no caput deverá ser adicionado ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano- -calendário em que os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas no exterior para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil. 3o No caso de resultado negativo da consolidação prevista no caput, a controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas utilizadas na consolidação, no momento da apuração, na forma e prazo por ela estabelecidos. 4o Após os ajustes decorrentes das parcelas negativas de que trata o 3o, nos prejuízos acumulados, o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa jurídica poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas pessoas jurídicas no exterior que lhes deram origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB. FGV DIREITO RIO 175

176 5o O prejuízo auferido no exterior por controlada de que tratam os 3o, 4o e 5o do art. 77 não poderá ser utilizado na consolidação a que se refere este artigo. 6o A opção pela consolidação de que trata este artigo é irretratável para o ano-calendário correspondente. 7o Na ausência da condição do inciso I do caput, a consolidação será admitida se a controladora no Brasil disponibilizar a contabilidade societária em meio digital e a documentação de suporte da escrituração, na forma e prazo a ser estabelecido pela RFB, mantidas as demais condições. Art. 79. Quando não houver consolidação, nos termos do art. 78, a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, nas seguintes formas: I se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no exterior; e II se negativa, poderá ser compensada com lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB. Art. 80. O disposto nesta Seção aplica-se à coligada equiparada à controladora nos termos do art. 83. Seção II Das Coligadas Art. 81. Os lucros auferidos por intermédio de coligada domiciliada no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, desde que se verifiquem as seguintes condições, cumulativamente, relativas à investida: FGV DIREITO RIO 176

177 I não esteja sujeita a regime de subtributação, previsto no inciso III do caput do art. 84; II não esteja localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou não seja beneficiária de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; III não seja controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a tratamento tributário previsto no inciso I. 1o Para efeitos do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa coligada no Brasil: I na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior; II na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada, possuir lucros ou reservas de lucros; ou III na hipótese de adiantamento de recursos efetuado pela coligada, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço. 2o Para efeitos do disposto no inciso I do 1o, considera-se: I creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da coligada domiciliada no exterior; e II pago o lucro, quando ocorrer: a) o crédito do valor em conta bancária, em favor da coligada no Brasil; b) a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária; c) a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça; ou d) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da coligada, domiciliada no exterior. FGV DIREITO RIO 177

178 3o Os lucros auferidos por intermédio de coligada domiciliada no exterior que não atenda aos requisitos estabelecidos no caput serão tributados na forma do art o O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses em que a pessoa jurídica coligada domiciliada no Brasil for equiparada à controladora nos termos do art o Para fins do disposto neste artigo, equiparam-se à condição de coligada os empreendimentos controlados em conjunto com partes não vinculadas. Art. 82. Na hipótese em que se verifique o descumprimento de pelo menos uma das condições previstas no caput do art. 81, o resultado na coligada domiciliada no exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela apurados deverá ser computado na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica investidora domiciliada no Brasil, nas seguintes formas: I se positivo, deverá ser adicionado ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no exterior; e II se negativo, poderá ser compensado com lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB. 1o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a coligada no exterior mantiver qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados no seu balanço para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da coligada no Brasil. 2o O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses em que a pessoa jurídica coligada domiciliada no Brasil é equiparada à controladora nos termos do art. 83. Seção III Da Equiparação à Controladora FGV DIREITO RIO 178

179 Art. 83. Para fins do disposto nesta Lei, equipara-se à condição de controladora a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que detenha participação em coligada no exterior e que, em conjunto com pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior, consideradas a ela vinculadas, possua mais de 50% (cinquenta por cento) do capital votante da coligada no exterior. Parágrafo único. Para efeitos do disposto no caput, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil: I a pessoa física ou jurídica cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora, direta ou indireta, na forma definida nos 1o e 2o do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976; II a pessoa jurídica que seja caracterizada como sua controlada, direta ou indireta, ou coligada, na forma definida nos 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; III a pessoa jurídica quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos 10% (dez por cento) do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; IV a pessoa física ou jurídica que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento; V a pessoa física que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus conselheiros, administradores, sócios ou acionista controlador em participação direta ou indireta; e VI a pessoa jurídica residente ou domiciliada em país com tributação favorecida ou beneficiária de regime fiscal privilegiado, conforme dispõem os arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, desde que não comprove que seus controladores não estejam enquadrados nos incisos I a V. Seção IV Das Definições Art. 84. Para fins do disposto nesta Lei, considera-se: FGV DIREITO RIO 179

180 I renda ativa própria aquela obtida diretamente pela pessoa jurídica mediante a exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas decorrentes de: a) royalties; b) juros; c) dividendos; d) participações societárias; e) aluguéis; f) ganhos de capital, salvo na alienação de participações societárias ou ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos; g) aplicações financeiras; e h) intermediação financeira. II renda total somatório das receitas operacionais e não operacionais, conforme definido na legislação comercial do país de domicílio da investida; e III regime de subtributação aquele que tributa os lucros da pessoa jurídica domiciliada no exterior a alíquota nominal inferior a 20% (vinte por cento) 1o As alíneas b, g e h do inciso I não se aplicam às instituições financeiras reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetária do país em que estejam situadas. 2o Poderão ser considerados como renda ativa própria os valores recebidos a título de dividendos ou a receita decorrente de participações societárias relativos a investimentos efetuados até 31 de dezembro de 2013 em pessoa jurídica cuja receita ativa própria seja igual ou superior a 80% (oitenta por cento) 3o O Poder Executivo poderá reduzir a alíquota nominal de que trata o inciso III do caput para até 15% (quinze por cento), ou a restabelecer, total ou parcialmente. FGV DIREITO RIO 180

181 Seção V Das Deduções Art. 85. Para fins de apuração do imposto sobre a renda e da CSLL devida pela controladora no Brasil, poderá ser deduzida da parcela do lucro da pessoa jurídica controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior, a parcela do lucro oriunda de participações destas em pessoas jurídicas controladas ou coligadas domiciliadas no Brasil. Art. 86. Poderão ser deduzidos do lucro real e da base de cálculo da CSLL os valores referentes às adições, espontaneamente efetuadas, decorrentes da aplicação das regras de preços de transferência, previstas nos arts. 18 a 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e das regras previstas nos arts. 24 a 26 da Lei no , de 11 de junho de 2010, desde que os lucros auferidos no exterior tenham sido considerados na respectiva base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83 e cujo imposto sobre a renda e contribuição social correspondentes, em qualquer das hipóteses, tenham sido recolhidos. 1o A dedução de que trata o caput: I deve referir-se a operações efetuadas com a respectiva controlada, direta ou indireta, da qual o lucro seja proveniente; II deve ser proporcional à participação na controlada no exterior; III deve estar limitada ao valor do lucro auferido pela controlada no exterior; e IV deve ser limitada ao imposto devido no Brasil em razão dos ajustes previstos no caput. 2o O disposto neste artigo aplica-se à hipótese prevista no art. 82. Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas. FGV DIREITO RIO 181

182 1o Para efeitos do disposto no caput, considera-se imposto sobre a renda o tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial adotada, do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de origem e de o pagamento ser exigido em dinheiro ou outros bens, desde que comprovado por documento oficial emitido pela administração tributária estrangeira, inclusive quanto ao imposto retido na fonte sobre o lucro distribuído para a controladora brasileira. 2o No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos resultados positivos tiverem sido consolidados. 3o No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será efetuada de forma individualizada por controlada, direta ou indireta. 4o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real. 5o O tributo pago no exterior a ser deduzido será convertido em reais, tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do balanço apurado ou na data da disponibilização. 6o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais. 7o Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá respeitar os limites previstos nos 4o e 8o deste artigo. 8o O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo das parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição. FGV DIREITO RIO 182

183 9o Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. 10. Até o ano-calendário de 2022, a controladora no Brasil poderá deduzir até 9% (nove por cento), a título de crédito presumido sobre a renda incidente sobre a parcela positiva computada no lucro real, observados o disposto no 2o deste artigo e as condições previstas nos incisos I e IV do art. 91 desta Lei, relativo a investimento em pessoas jurídicas no exterior que realizem as atividades de fabricação de bebidas, de fabricação de produtos alimentícios e de construção de edifícios e de obras de infraestrutura. 11. O Poder Executivo poderá, desde que não resulte em prejuízo aos investimentos no País, ampliar o rol de atividades com investimento em pessoas jurídicas no exterior de que trata o (VETADO). Art. 88. A pessoa jurídica coligada domiciliada no Brasil poderá deduzir do imposto sobre a renda ou da CSLL devidos o imposto sobre a renda retido na fonte no exterior incidente sobre os dividendos que tenham sido computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que sua coligada no exterior se enquadre nas condições previstas no art. 81, observados os limites previstos nos 4o e 8o do art. 87. Parágrafo único. Na hipótese de a retenção do imposto sobre a renda no exterior vir a ocorrer em momento posterior àquele em que tiverem sido considerados no resultado da coligada domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo somente poderá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a retenção, e deverá respeitar os limites previstos no caput. Art. 89. A matriz e a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83, poderão considerar como imposto pago, para fins da dedução de que trata o art. 87, o imposto sobre a renda retido na fonte, na proporção de sua participação, decorrente de rendimentos recebidos pela filial, sucursal ou controlada domiciliada no exterior. Parágrafo único. O disposto no caput somente será permitido se for reconhecida a receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com a FGV DIREITO RIO 183

184 inclusão do imposto retido, e está limitado ao valor que o país de domicílio do beneficiário do rendimento permite que seja aproveitado na apuração do imposto devido da controlada. Seção VI Do Pagamento Art. 90. À opção da pessoa jurídica, o imposto sobre a renda e a CSLL devidos decorrentes do resultado considerado na apuração da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, nos termos dos arts. 77 a 80 e 82, poderão ser pagos na proporção dos lucros distribuídos nos anos subsequentes ao encerramento do período de apuração a que corresponder, observado o 8o (oitavo) ano subsequente ao período de apuração para a distribuição do saldo remanescente dos lucros ainda não oferecidos a tributação, assim como a distribuição mínima de 12,50% (doze inteiros e cinquenta centésimos por cento) no 1o (primeiro) ano subsequente. 1o No caso de infração ao art. 91, será aplicada multa isolada de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do tributo declarado. 2o A opção, na forma prevista neste artigo, aplica-se, exclusivamente, ao valor informado pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil em declaração que represente confissão de dívida e constituição do crédito tributário, relativa ao período de apuração dos resultados no exterior, na forma estabelecida pela Receita Federal do Brasil RFB. 3o No caso de fusão, cisão, incorporação, encerramento de atividade ou liquidação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, o pagamento do tributo deverá ser feito até a data do evento ou da extinção da pessoa jurídica, conforme o caso. 4o O valor do pagamento, a partir do 2o (segundo) ano subsequente, será acrescido de juros calculados com base na taxa London Interbank Offered Rate Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 12 (doze) meses, referente ao último dia útil do mês civil imediatamente anterior ao vencimento, acrescida da variação cambial dessa moeda, definida pelo Banco Central do Brasil, pro rata tempore, acumulados anualmente, calculados na forma definida em ato do Poder Executivo, sendo os juros dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Art. 91. A opção pelo pagamento do imposto sobre a renda e da CSLL, na forma do art. 90, poderá ser realizada somente em relação à parcela dos FGV DIREITO RIO 184

185 lucros decorrentes dos resultados considerados na apuração da pessoa jurídica domiciliada no Brasil de controlada, direta ou indireta, no exterior: I não sujeita a regime de subtributação; II não localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou não beneficiária de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; III não controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida ao tratamento tributário previsto no inciso II do caput; e IV que tenha renda ativa própria igual ou superior a 80% (oitenta por cento) da sua renda total, conforme definido no art. 84. Art. 92. Aplica-se o disposto nos arts. 77 a 80 e nos arts. 85 a 91 ao resultado obtido por filial ou sucursal, no exterior. QUESTÕES a) Em 01/01 a empresa A possui 25% de ações da empresa B, ambas brasileiras, cujo patrimônio líquido é de R$ ,00. No final do exercício (31/12), B registra um lucro líquido (após IRPJ/CSLL) de R$ ,00. Quanto passa a ser o valor da participação da empresa A em B? Como deve ser contabilizado este aumento da participação de A em B? b) Em 31/12, A contabiliza um lucro contábil de R$ ,00. Diante da resposta do item anterior, como apurar o lucro real de A para fins de incidência do IRPJ e CSLL? c) Do lucro líquido de R$ ,00, apurado em 31/12 por B, 50% serão distribuídos aos acionistas. Quanto A receberá a título de dividendos de B? Como contabilizar estes dividendos em A? Estes dividendos repercutirão no resultado da empresa? d) Qual seria a diferença de tratamento contábil e fiscal no caso da empresa B ser estrangeira? Segundo a MP 2.158/01, em que momento são considerados disponibilizados os dividendos de B? Calcular o IRPJ devido pela empresa A no caso do país da empresa B tributar os lucros pela alíquota de 20%. FGV DIREITO RIO 185

186 Caso 1 Banco Safra a) Banco Safra De acordo com a MP N /2001, como se dá a tributação dos lucros relativos às coligadas e controladas localizadas no exterior? Na sua opinião, esta forma de tributação é constitucional? Por quê? Como se dá a aplicação do método de equivalência patrimonial no caso de investimentos em coligadas e controladas localizadas no exterior? LUCROS NO EXTERIOR EMPREGO DO VALOR DISPONI- BILIZAÇÃO Os lucros auferidos no exterior por intermédio de coligadas e controladas devem ser adicionados ao lucro liquido para determinação do lucro real da empresa nacional. O momento é diferido até a data em que forem disponibilizados tais lucros. O emprego do respectivo valor em favor da investidora brasileira caracteriza disponibilização, para fins de tributação. LUCRO NO EXTERIOR DISPONIBILIZAÇÃO-EMPREGO. A expressão o emprego do valor, em favor da beneficiária. contida no artigo 10, 2, b, item 4, da Lei 9.532/97 abrange os casos em que o emprego do valor foi feito pela própria beneficiária. CARF/ Acórdão /08 Caso 2 Legalidade MP 2.158/2001 b) Yolanda Participações Explique os fundamentos da ilegalidade da IN SRF 213/02 segundo o entendimento do STJ. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SO- CIAL SOBRE O LUCRO. EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E JURÍDICA DA RENDA. ARTS. 43, 2º, DO CTN E 74 DA MP / O art. 43 do CTN, sobretudo o seu 2º, determina que o imposto de renda incidirá sobre a disponibilidade econômica ou jurídica da renda e que a lei fixará o momento em que se torna disponível no Brasil a renda oriunda de investimento estrangeiro. 2. Atendendo à previsão contida no 2º do art. 43 do CTN, a Medida Provisória /2001 dispôs, no art. 74, que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. FGV DIREITO RIO 186

187 3. Em outras palavras, o art. 74 da MP /2001 considera ocorrido o fato gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo. 4. Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata utilidade da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros. 5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica). No caso, o incremento patrimonial verificado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil. 6. Sob esse prisma, parece razoável que o patrimônio da empresa brasileira já se considere acrescido desde a divulgação do balanço patrimonial da empresa estrangeira. Nesse caso, há disponibilidade econômica. O que não há é disponibilidade financeira, que se fará presente apenas quando do aumento nominal do valor das ações ou do número de ações representativas do capital social. 7. É conveniente salientar que o Supremo está examinando a tese de inconstitucionalidade do 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, e do art. 74, caput e parágrafo único, da MP /2001, em razão da ADIn 2.588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria- -CNI. 8. Pelos votos já proferidos na ADIn, tem-se uma noção de como é tormentosa a questão em torno da constitucionalidade do disposto no art. 74 da MP /2001. Há voto no sentido da inconstitucionalidade apenas quanto às empresas coligadas (Min.Ellen Gracie); votos pela total constitucionalidade do dispositivo (Ministros Nelson Jobim e Eros Grau); e votos pela sua total inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski). 9. A par de discussões de ordem constitucional, o certo é que o dispositivo ainda não foi retirado do ordenamento nem suspenso por liminar, e o recurso especial surgiu tão-somente para exame da ilegalidade do art. 7º da IN SRF 213/2001. Sob o prisma infraconstitucional, como visto, nada há de ilegal na Instrução Normativa, que encontra amparo nas regras dos arts. 43, 2º, do CTN e 74 da MP /2001, que permitem seja considerada disponível a renda desde a publicação dos balanços patrimoniais das empresas coligadas e controladas no estrangeiro. (REsp /RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/04/2008, DJe 17/04/2008) FGV DIREITO RIO 187

188 CFC Rules Análise de Países Selecionados Países Dispositivo original Dispositivo traduzido França Article 209 B du Code Général des Impôts: I. 1. Lorsqu une personne morale établie en France et passible de l impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique: personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l impôt sur les sociétés. Lorsqu ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu elle détient directement ou indirectement. II.-Les dispositions du I ne sont pas applicables: -si l entreprise ou l entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et -si l exploitation de l entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l entité juridique par la personne morale passible de l impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. 3. Un décret en Conseil d Etat fixe les conditions d application du présent article et notamment les modalités permettant d éviter la double imposition des bénéfices ou revenus de capitaux mobiliers effectivement répartis ainsi que les obligations déclaratives de la personne morale Artigo 209 do Código: I. 1. Quando uma pessoa jurídica estabelecida na França e sujeita a imposto de renda das sociedades opera uma empresa fora de França ou detém, direta ou indiretamente, mais de 50% das ações, participações, direitos financeiros ou de direitos de voto de uma entidade jurídica: Pessoa jurídica, organização, fundo fiduciário ou instituição comparável estabelecido ou incorporados fora da França e que a empresa ou entidade jurídica está sujeita a um regime fiscal privilegiado, nos termos do artigo 238 A, lucros ou rendimentos positivos da empresa ou pessoa jurídica pode ser tributada o imposto de renda de pessoa jurídica. Quando efetuada por uma entidade legal, eles são considerados rendimentos de pessoa jurídica estabelecida constituindo capital tributável na França, na proporção das ações ou direitos financeiros detidos direta ou indiretamente II. O disposto no inciso I não se aplica: Se a empresa ou pessoa juridica está estabelecida ou constituída em um Estado da Comunidade Europeia Se a exploração da empresa ou a detenção de ações, participações, direitos financeiros ou direitos de voto de uma entidade legalpela entidade sujeita ao imposto de renda de sociedades não pode ser considerada como constituindo uma montagem artificial destinada a contornar a lei fiscal francesa.. 3. Um decreto do Conselho de Estado deve determinar as condições de aplicação do presente artigo e, em particular, como evitar a dupla tributação dos lucros e rendimentos de títulos realmente distribuídos e as obrigações de comunicação da pessoa jurídica. FGV DIREITO RIO 188

189 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Alemanha Außensteuergesetz AStG, 7: (1) Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß 3 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. (2) Unbeschränkt Steuerpflichtige sind im Sinne des Absatzes 1 an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als der Hälfte beteiligt, wenn ihnen allein oder zusammen mit Personen im Sinne des 2 am Ende des Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, in dem sie die Einkünfte nach Absatz 1 bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 Prozent der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind. Bei der Anwendung des vorstehenden Satzes sind auch Anteile oder Stimmrechte zu berücksichtigen, die durch eine andere Gesellschaft vermittelt werden, und zwar in dem Verhältnis, das den Anteilen oder Stimmrechten an der vermittelnden Gesellschaft zu den gesamten Anteilen oder Stimmrechten an dieser Gesellschaft entspricht; dies gilt entsprechend bei der Vermittlung von Anteilen oder Stimmrechten durch mehrere Gesellschaften. Ist ein Gesellschaftskapital nicht vorhanden und bestehen auch keine Stimmrechte, so kommt es auf das Verhältnis der Beteiligungen am Vermögen der Gesellschaft an. (continua) FGV DIREITO RIO 189

190 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido (continuação) (3) Sind unbeschränkt Steuerpflichtige unmittelbar oder über Personengesellschaften an einer Personengesellschaft beteiligt, die ihrerseits an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des Absatzes 1 beteiligt ist, so gelten sie als an der ausländischen Gesellschaft beteiligt. (4) Einem unbeschränkt Steuerpflichtigen sind für die Anwendung der 7 bis 14 auch Anteile oder Stimmrechte zuzurechnen, die eine Person hält, die seinen Weisungen so zu folgen hat oder so folgt, daß ihr kein eigener wesentlicher Entscheidungsspielraum bleibt. Diese Voraussetzung ist nicht schon allein dadurch erfüllt, daß der unbeschränkt Steuerpflichtige an der Person beteiligt ist. Alemanha (cont.) 8: (3) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. In die Belastungsberechnung sind Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, gewährt. Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden. FGV DIREITO RIO 190

191 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Inglaterra Income and Corporation Taxes Act of 1988, Chapter IV, section 747: (1) If the Board have reason to believe that in any accounting period a company (a) is resident outside the United Kingdom, and (b) is controlled by persons resident in the United Kingdom, and (c) is subject to a lower level of taxation in the territory in which it is resident and the Board so direct, the provisions of this Chapter shall apply in relation to that accounting period. (2) A company which falls within paragraphs (a) to (c) of subsection (1) above is in this Chapter referred to as a controlled foreign company. Section 749: (5) For the purposes of this Chapter, the following persons have an interest in a controlled foreign company (a) any person who possesses, or is entitled to acquire, share capital or voting rights in the company (b) any person who possesses, or is entitled to acquire, a right to receive or participate in distributions of the company or any amounts payable by the company (in cash or in kind) to loan creditors by way of premium on redemption (c) any person who is entitled to secure that income or assets (whether present or future) of the company will be applied directly or indirectly for his benefit, and (d) any other person who, either alone or together with other persons, has control of the company. (continua) Impostos sobre o Rendimento e Sociedades, de 1988, Capítulo IV, seção 747: (1) Se o Conselho tiver razões para acreditar que em qualquer período contábil a empresa (a) é residente fora do Reino Unido, e (b) é controlada por pessoas residentes no Reino Unido, e (c) está sujeita a um menor nível de tributação no território em que é residente e o Conselho direciona, as disposições do presente capítulo aplicam-se em relação ao período contábil. (2) Uma empresa que se insere os parágrafos (a) a (c) da SYbseção (1) acima é no presente capítulo referida como uma empresa estrangeira controlada. Seção 749: (5) Para os fins deste Capítulo, as seguintes pessoas têm interesse em uma sociedade estrangeira controlada (a) qualquer pessoa que possua, ou tenha o direito de adquirir, capital social ou direitos de voto na sociedade (b) qualquer pessoa que possua, ou tenha o direito de adquirir, o direito de receber ou participar de distribuições da empresa ou de qualquer valor a pagar pela empresa (em dinheiro ou em espécie) aos credores de empréstimos na forma de prémio no resgate (c) qualquer pessoa que tem o direito de garantir que os rendimentos ou bens (presente ou futuro) da empresa serão aplicados direta ou indiretamente para seu benefício, e (d) qualquer outra pessoa que, isoladamente ou em conjunto com outras pessoas, tem o controle da empresa.. (continua) FGV DIREITO RIO 191

192 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Inglaterra (cont.) (continuação) Section 750: (1)Without prejudice to subsection (3) of section 749, a company which, by virtue of subsection (1) or subsection (2) of that section, is to be regarded as resident in a particular territory outside the United Kingdom shall be considered to be subject to a lower level of taxation in that territory if the amount of tax ( the local tax ) which is paid under the law of that territory in respect of the profits of the company which arise in any accounting period is less than 75% of the corresponding United Kingdom tax on those profits. Section 755: (2) In this section controlling company, in relation to a foreign subsidiary or any other company, means a company which is resident in the United Kingdom and has, alone or together with other persons so resident, control of the foreign subsidiary or, as the case may be, that other company. (continuação) Seção 750: (1) Sem prejuízo do disposto no parágrafo (3) da seção 749, uma empresa que, em virtude da subseção (1) ou subseção (2) desta seção, deve ser considerada como residente em um determinado território fora do Reino Unido será considerada sujeita a um nível menor de tributação nesse território se o montante do tributo ( o tributo local ), que é pago sob a égide da lei do território em relação aos lucros da empresa, que surgem em qualquer período contábil for inferior a 75% (Esta porcentagem foi adaptada para 75%, pois é a atual) do correspondente tributo do Reino Unido sobre os lucros. Seção 755: (2) Nesta seção, empresa controladora, em relação a uma subsidiária estrangeira ou qualquer outra empresa, significa uma sociedade residente no Reino Unido e tem, por si só ou em conjunto com outras pessoas de também residentes, o controle da subsidiária estrangeira ou, se for caso disso, daquela outra empresa. FGV DIREITO RIO 192

193 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Artículo 91 de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (35/2006). Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional. 1. Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciese a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y se cumpliesen las circunstancias siguientes: a. Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 % en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última. Continuación de Art a. La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computará por el importe de la participación indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español. El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad. (continua) Artigo 91 da Lei de Imposto de Renda das Pessoas Físicas (35/2006). Imputação de rendas no regime de transparência fiscal internacional. 1. Os contribuintes imputarão a renda positiva obtida por uma entidade não residente no território espanhol, quando a citada renda pertencer a uma das classes previstas no apartado 2 deste artigo e se se cumprirem as circunstâncias seguintes: a. Que por si só ou conjuntamente com entidades vinculadas segundo o previsto no artigo 16 do texto da Lei de Imposto de Sociedades ou com outros contribuintes reunidos por vínculos de parentesco, incluindo o cônjuge em linha reta ou colateral, consanguínea ou por afinidade até o segundo grau inclusive, tenham uma participação superior a 50% no capital, nos fundos próprios, nos resultados ou direitos de voto de uma entidade não residente no território espanhol, na data em que se encerre o exercício social desta última. Continuação do Art a. A participação que tenham as entidades vinculadas não residentes se computará pela importância da participação indireta que determine nas pessoas ou entidades vinculadas residentes no território espanhol. A importância da renda positiva a incluir se determinará em proporção à participação nos resultados e, na falta de, na participação no capital, nos fundos próprios ou nos direitos de voto da entidade. b. Que a importância satisfeita pela entidade não residente no território espanhol, imputável a alguma das classes de rendas previstas no número 2, por razão de gravame de natureza idêntica ou análoga ao Imposto de Sociedades, seja inferior a 75% daquele que houvera correspondido de acordo com as normas do citado Imposto. (continua) FGV DIREITO RIO 193

194 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Espanha (cont.) (continuação) b. Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 % del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado Impuesto. 2. Únicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes: a. Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de esta Ley o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. b. Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de esta Ley. c. Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes. d.transmisiones de los bienes y derechos referidos en los párrafos a y b que generen ganancias y pérdidas patrimoniales. (continuação) 2. Unicamente se imputará a renda positiva que provenha de cada uma das seguintes fontes: a. Titularidade de bens imóveis rurais e urbanos ou de direitos reais que recaiam sobre os mesmos, salvo se estiverem afetados a uma atividade empresarial conforme o disposto no artigo 29 desta Lei ou cedido em uso a entidades não residentes, pertencentes ao mesmo grupo de sociedades do titular, no sentido do artigo 42 do Código de Comércio. b. Participação em fundos próprios de qualquer tipo de entidade e cessão a terceiros de capitais próprios, nos termos do previsto nos números 1 e 2 do artigo 25 desta Lei. c. Atividades creditícias, financeiras, seguros e prestação de serviços, exceto os diretamente relacionados com atividade de exportação, realizadas, direta ou indiretamente, com pessoas ou entidades residentes no território espanhol e vinculadas no sentido do artigo 16 do texto da Lei de Imposto sobre Sociedades, em quanto determinem gastos fiscalmente dedutíveis nas ditas pessoas residentes. d. Transmissões de bens e direitos referidos nos parágrafos a e b que gerem ganhos e perdas patrimoniais. FGV DIREITO RIO 194

195 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Portugal Artigo 66 do CIRC: 1 São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha, directa ou indirectamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não residente ser detida, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participação social de, pelo menos, 10%. 2 A imputação a que se refere o número anterior é feita na base tributável relativa ao exercício que integrar o termo do período de tributação da sociedade não residente e corresponde ao lucro obtido por esta, depois de deduzido o imposto sobre o rendimento incidente sobre esses lucros, a que houver lugar de acordo com o regime fiscal aplicável no Estado de residência dessa sociedade. 3 Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se que uma sociedade está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRC ou ainda quando o imposto efectivamente pago seja igual ou inferior a 60% do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português. FGV DIREITO RIO 195

196 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Itália TUIR, Art. 167 Disposizioni in materia di imprese estere controllate. 1. Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite societa fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una societa o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell economia e delle finanze emanato ai sensi dell articolo 168-bis, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni situate in Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto. 6. I redditi del soggetto non residente, imputati ai sensi del comma 1, sono assoggettati a tassazione separata con l aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento. I redditi sono determinati in base alle disposizioni del titolo I, capo VI, nonche degli articoli 84, 96, 111, 112; non si applicano le disposizioni di cui agli articoli 58 e 86, comma 4, e 102, comma 3. Dall imposta cosi determinata sono ammesse in detrazione, ai sensi dell articolo 165, le imposte pagate all estero a titolo definitivo. (continua) TUIR, Artigo 167 As disposições relativas à sociedades estrangeiras controladas. 1. Se um residente da Itália detém, direta ou indiretamente, inclusive através de curadores empresa ou nomeados, controle de uma empresa, de uma sociedade ou outra entidade residente, ou localizados em estados ou territórios que não os previstos no decreto de Ministro da Economia e Finanças emitido nos termos do artigo 168-bis, os rendimentos auferidos pela entidade estrangeira envolvidos são reconhecidos, a partir do final do ano ou período de gestão da entidade estrangeira envolvidos, para os residentes na proporção de suas participações, realizada por eles. Estas disposições são igualmente aplicáveis aos investimentos em ativos não-residentes no que diz respeito ao rendimento de seu estábulo organizações localizadas em estados ou territórios que não os referidos no referido decreto. 6. A renda de não-residentes pessoa acusada nos termos do parágrafo 1 devem ser sujeitos a tributação autónoma à taxa aplicada à média a renda dos residentes e, em qualquer caso, não inferior a 27 por cento. Rendimentos são determinados de acordo com as disposições do Título I, Capítulo VI, bem como «os artigos 84, 96, 111, 112, não se aplicam as disposições dos artigos 58 e 86, 4 º, e 102, parágrafo 3. Isenção tão determinado será permitido como dedução, nos termos do artigo 165, o imposto pago no estrangeiro em uma base permanente. 8-a. O regulamento referido no n º 1 também se aplica nos casos em que as entidades controladas nos termos do mesmo parágrafo deve ser localizados em estados ou territórios que não os previstos no mesmo, se todas as seguintes condições: (continua) FGV DIREITO RIO 196

197 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Itália (cont.) (continuação) 8-bis. La disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche nell ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a piu della meta di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; b) hanno conseguito proventi derivanti per piu del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attivita finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprieta industriale, letteraria o artistica nonche dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la societa o l ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa societa che controlla la societa o l ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari. 8-ter. Le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto residente dimostra che l insediamento all estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Ai fini del presente comma il contribuente deve interpellare l amministrazione finanziaria secondo le modalita indicate nel precedente comma 5. (continuação) a) estão sujeitos a tributação efectiva de mais meta do que teriam sido sujeito se residente na Itália; b) ter ganho de renda para mais do que 50% de participação, gestão ou de investimento em valores mobiliários, investimentos, empréstimos ou outras actividades financeira, a venda ou o direito de utilizar os direitos de propriedade intelectual relacionados com a propriedade industrial, literária ou artístico, bem como a prestação de serviços em relação às pessoas que direta ou indiretamente controlam a empresa ou a instituição não residentes, são controladas ou são controlados pela mesma empresa, que controla a empresa ou a entidade não residente, incluindo serviços financeira. 8-ter. As disposições do parágrafo 8 bis não se aplica se o residente demonstra que a liquidação no exterior não é um arranjo artificial destinada a conseguir uma vantagem fiscal desleal. Para efeitos do presente número, o contribuinte deve solicitar à administração acordo financeiro com os procedimentos»referidas no parágrafo 5 acima. MAS É IMPORTANTE RESSALTAR (POIS NÃO ESTÁ NA LEGISLAÇÃO AO LADO) QUE NA CIRCULAR INTERMINISTERIAL Nº. 51/E, AS AUTORIDADES DE TRIBUTAÇÃO ITA- LIANAS CLAREARAM O NOVO REGIME DE CFC INTRODUZIDO NO ART. 13 DA LEI Nº 102/2009, DA SEGUINTE FORMA: AS RE- GRAS DE CFC ITALIANAS SE APLICAM PARA QUALQUER JURISDIÇÃO CUJO CASO SE EN- QUADRE NAS SEGUINTES CONDIÇÕES: A TRIBUTAÇAO EFETIVA DA CFC (CONTROLLED FOREIGN COMPANY) FOR MENOR QUE 50% DA TRIBUTAÇÃO ITALIA- NA SOBRE A MESMA RENDA NO MESMO ANO CONTABIL A COMPANHIA ESTRANGEIRA DETI- VER MAIS DE 50% DE SEU RENDIMENTO DERIVANDO DE RENDA PASSIVA FGV DIREITO RIO 197

198 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Estados Unidos U.S. Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter N, Part III, Subpart F, article 951: If a foreign corporation is a controlled foreign corporation for an uninterrupted period of 30 days or more during any taxable year, every person who is a United States shareholder (as defined in subsection (b)) of such corporation and who owns (within the meaning of section 958 (a)) stock in such corporation on the last day, in such year, on which such corporation is a controlled foreign corporation shall include in his gross income, for his taxable year in which or with which such taxable year of the corporation ends, (A) the sum of his pro rata share of the corporation s subpart F income for such year (...) 951: For purposes of this subpart, the term United States shareholder means, with respect to any foreign corporation, a United States person (as defined in section 957 (c)) who owns (within the meaning of section 958 (a)), or is considered as owning by applying the rules of ownership of section 958 (b), 10 percent or more of the total combined voting power of all classes of stock entitled to vote of such foreign corporation. Article 957: For purposes of this subpart, the term controlled foreign corporation means any foreign corporation if more than 50 percent of (continua) 951: Se uma companhia estrangeira é uma empresa estrangeira controlada por um período ininterrupto de 30 dias ou mais durante qualquer ano fiscal, toda pessoa que for um acionista americano (conforme definido no parágrafo (b)) daquela empresa e que possui (na acepção da seção 958 (a)) ações daquela companhia no último dia, em tal ano, no qual a empresa que é uma sociedade estrangeira controlada incluirá em sua renda bruta, para o seu ano fiscal no qual ou com o qual tal ano fiscal da corporação termina, (A) a soma de sua participação proporcional da renda da corporação (...) 951: Para fins desta subparte, o termo acionista dos Estados Unidos significa, com relação a qualquer empresa estrangeira, uma pessoa dos Estados Unidos (como definido na seção 957 (c)) que possui (dentro do significado da seção 958 (a)), ou é considerado como possuindo aplicando as regras de propriedade da seção 958 (b), 10 por cento ou mais do poder de voto total combinado de todas as classes de ações com direito a voto da companhia estrangeira. Artigo 957: Para fins desta subparte, o termo corporação estrangeira controlada significa qualquer companhia estrangeira, se mais de 50 por cento de- (continua) FGV DIREITO RIO 198

199 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Estados Unidos (cont.) (continuação) (1) the total combined voting power of all classes of stock of such corporation entitled to vote, or (2) the total value of the stock of such corporation, is owned (within the meaning of section 958 (a)), or is considered as owned by applying the rules of ownership of section 958 (b), by United States shareholders on any day during the taxable year of such foreign corporation. Article 952: For purposes of this subpart, the term subpart F income means, in the case of any controlled foreign corporation, the sum of (1) insurance income (as defined under section 953), (2) the foreign base company income (as determined under section 954), (3) an amount equal to the product of (A) the income of such corporation other than income which (i) is attributable to earnings and profits of the foreign corporation included in the gross income of a United States person under section 951 (other than by reason of this paragraph), or (ii) is described in subsection (b), multiplied by (B) the international boycott factor (as determined under section 999), (4) the sum of the amounts of any illegal bribes, kickbacks, or other payments (within the meaning of section 162 (c)) paid by or on behalf of the corporation during the taxable year of the corporation directly or indirectly to an official, employee, or agent in fact of a government, and (5) the income of such corporation derived from any foreign country during any period during which section 901 (j) applies to such foreign country (continuação) (1) o poder de votação total combinado de todas as classes de ações da empresa com direito a voto, ou (2) o valor total do estoque de tal sociedade é de propriedade (dentro do significado da seção 958 (a)), ou é considerado como propriedade diante da aplicação das regras de propriedade da seção 958 (b), por acionistas dos Estados Unidos em qualquer dia durante o ano fiscal da companhia estrangeira. Artigo 952: Para os fins desta subparte, o termo renda da subparte F significa, no caso de qualquer corporação estrangeira controlada, a soma de (1) Rendas de seguro (conforme definido na seção 953), (2) a renda base da companhia estrangeira (como determinado na seção 954), (3) uma quantidade igual ao produto de- (A) a renda de tal sociedade que não seja rendimento que- (i) é atribuível a ganhos e lucros da empresa estrangeira incluídos na renda bruta da pessoa dos Estados Unidos sob a seção 951 (a não ser por motivo de este parágrafo), ou (ii) é descrito na subsecção (b), multiplicada pela (B) o fator de boicote internacional (como determinado na secção 999), (4) a soma dos valores das eventuais subornos ilegais, propinas ou outros pagamentos (dentro do significado da seção 162 (c)) pagos por ou em nome da corporação durante o ano fiscal da empresa, direta ou indiretamente, a um funcionário, empregado, ou agente de fato de um governo, e (5) a renda de tal sociedade proveniente de qualquer país estrangeiro durante qualquer período durante o qual seção 901 (j) se aplica a tal país estrangeiro. FGV DIREITO RIO 199

200 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Argentina Artículo 130 de la Ley 20628: A los fines de este artículo, constituyen sociedades controladas constituidas en el exterior, aquellas en las cuales personas de existencia visible o ideal residentes en el país o, en su caso, sucesiones indivisas que revistan la misma condición, sean propietarias, directa o indirectamente, de más del CINCUENTA POR CIENTO (50%) de su capital o cuenten, directa o indirectamente, con la cantidad de votos necesarios para prevalecer en las asambleas de accionistas o reuniones de socios. A esos efectos se tomará también en consideración lo previsto en el artículo incorporado a continuación del artículo 15. Artículo 133: d) Las ganancias obtenidas por residentes en el país en su carácter de socios de sociedades constituidas o ubicadas en el exterior, excepto los accionistas indicados en el inciso a), se imputarán al ejercicio anual de tales residentes en el que finalice el ejercicio de la sociedad o el año fiscal en que tenga lugar ese hecho, si el carácter de socio correspondiera a una persona física o sucesión indivisa residente en el país. (continua) Artigo 130 da Lei 20628: Para os fins deste artigo, são sociedades controladas constituídas no exterior, aquelas em que as pessoas de existência visível ou ideal residentes no país, ou, se for caso disso, sucessões indivisíveis que são da mesma condição, sejam proprietárias, direta ou indiretamente, de mais de 50 por cento (50%) do capital, ou contem, direta ou indiretamente, com o número de votos necessários para prevalecer nas assembléias de acionistas ou reuniões de sócios. Para este fim, também irá considerar o disposto no artigo incorporado à continuação do artigo 15. Artigo 133: d) Os ganhos auferidos por residentes do país em sua qualidade de acionistas de sociedades constituídas ou localizadas no exterior, exceto os acionistas referidos na alínea a), será cobrado no exercício anual de tais residentes no final do exercício de sociedade ou do exercício social em que o ato ocorre, se o caráter de sócio corresponde a uma pessoa física residente ou propriedade indivisa no país. (continua) FGV DIREITO RIO 200

201 Países Dispositivo original Dispositivo traduzido Argentina (cont.) (continuação) Artículo 135: No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, los residentes en el país comprendidos en los incisos d), e) y f) del artículo 119, los establecimientos estables a que se refiere el artículo 128 y las sociedades por acciones constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación cuyas ganancias tengan origen, principalmente, en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares, sólo podrán imputar los quebrantos de fuente extranjera provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversión o entidades de otra denominación que cumplan iguales funciones-, contra las utilidades netas de la misma fuente que provengan de igual tipo de operaciones. En el caso de las sociedades por acciones antes citadas, los accionistas residentes no podrán computar otros quebrantos de fuente extranjera a los fines de esta ley. (continuação) Artigo 135 Sem prejuízo do disposto no artigo anterior, os residentes no país, incluindo nas alíneas d), e) e f) do artigo 119 º, os estabelecimentos estáveis previstos no artigo 128 e as sociedades por ações constituídas ou localizadas em países com tributação baixa ou nula, cujos rendimentos tenham origem, principalmente, em razão de juros, dividendos, royalties, aluguéis ou outras rendas passivas similares, só podem cobrar as perdas de origem estrangeira provenientes da alienação de ações, quotas ou participações sociais, incluindo quotas partes de fundos comuns de inversão ou outras entidades de outra denominação que cumpram iguais funções, contra lucro líquido da mesma fonte que provenham de igual tipo de operações. No caso de sociedades por ações listadas acima, os acionistas residentes não poderão calcular outras perdas de origem estrangeira para os fins da presente lei. LEITURA OBRIGATÓRIA OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de. Caso Banco Safra: Tributação dos Lucros Auferidos no Exterior. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética COÊLHO, Sacha Calmon Navarro e Derzi, Misabel Abreu Machado. Tributação pelo IRPJ e pela CSLL de Lucros Auferidos por Empresas Controladas FGV DIREITO RIO 201

202 ou Coligadas no Exterior Inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória n.º /01. Revista Dialética de Direito Tributário n.ª 130. GUITIERREZ, Miguel Delgado. O imposto de renda e os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 183, de MACIEL, Taísa Oliveira. Tributação dos Lucros da Controladas e Coligadas Estrangeiras: Editora Renovar, Rio de Janeiro, 2007 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de Coligadas e Controladas no Exterior e Aspectos de Elisão e Evasão Fiscal no Direito Brasileiro e no Internacional. Revista Dialética de Direito Tributário nº 102, ano TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, VASCONCELLOS, Roberto de França, Rubinstein, Flávio e Vettori, Gustavo Gonçalves. Tributação de Controladas e Coligadas no exterior. in Eurico Marcos de Santi e Fernando Aureli Zilveri. (coord.) Tributação internacional São Paulo: Saraiva, XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6ª Ed. Atualizada Rio de Janeiro: Forense, YAMASHITA, Douglas. Controladas indiretas no exterior: controvérsias de seu regime tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 179, de FGV DIREITO RIO 202

203 AULA 12 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS O art. 33 do Decreto-Lei nº 2.341/ 87 e o artigo 514 do RIR/99 prevêem que a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Assim, com base na leitura destes artigos, uma empresa lucrativa que incorpore uma empresa deficitária, não pode compensar prejuízo desta. Diante desta proibição, muitas empresas passaram então a realizar a incorporação às avessas : uma empresa deficitária incorpora uma empresa lucrativa e, sob a alegação de omissão da lei sobre o assunto, a empresa deficitária poderia compensar o prejuízo com o lucro apurado pela incorporada. O CARF por diversas vezes julgou a questão, manifestando entendimento para ambos os lados: IRPJ SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita. (Ac. CSRF/ /94). IRPJ INCORPORAÇÃO ATÍPICA A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto (Acórdão n.: ). INCORPORAÇÃO ATÍPICA NEGÓCIO JURÍDICO INDI- RETO SIMULAÇÃO RELATIVA A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada. Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, con- FGV DIREITO RIO 203

204 figurada em face dos dados e fatos que instruíram o processo (Acórdão n : ). O assunto chegou ao STJ que, apesar de não ter apreciado o mérito da lide, assim se pronunciou: PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORAÇÃO. APROVEI- TAMENTO DE PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL DEVIDA. SI- MULAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. INAPLICABILIDADE. SÚMULA 98/STJ. 1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fins de redução da Contribuição Social sobre Lucro Líquido CSSL devida pela contribuinte. 2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela recorrente). Aquela acumulava prejuízos (era deficitária, segundo o TRF), enquanto esta era empresa financeiramente saudável. 3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulação, pois, em realidade, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distinção é relevante, pois, neste caso (incorporação da Supremo pela Suprarroz), seria impossível a compensação de prejuízos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/ A solução integral da lide, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 5. Não há controvérsia quanto à legislação federal. 6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode compensar prejuízos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de cálculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com prejuízos acumulados (Supremo) é, efetivamente, a incorporadora. 7. O Tribunal de origem, por seu turno, não afasta a possibilidade, em tese, de uma empresa deficitária incorporar entidade financeiramente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto, entendeu que isso não ocorreu. 8. Tampouco se discute que, em caso de simulação, é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma (art. 167, caput, do CC). 9. A regularidade formal da incorporação também é reconhecida pelo TRF. FGV DIREITO RIO 204

205 10. A controvérsia é estritamente fática: a recorrente defende que houve, efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa financeiramente sólida) pela Supremo (empresa deficitária); o TRF, entretanto, entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. 11. Para chegar à conclusão de que houve simulação, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanços e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a configuração societária superveniente, a composição do conselho de administração e as operações comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporação. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação simulada. 12. Rever esse entendimento exigiria a análise de todo o arcabouço fático apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acórdão recorrido, o que é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula 7/STJ. 13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de prequestionamento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art. 538, parágrafo único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ). 14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. (REsp /RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SE- GUNDA TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009) Da leitura dos acórdãos do CARF e do STJ sobre o assunto, parece que o cerne da questão encontra-se em saber se a incorporação realmente ocorreu tal como formalizada (deficitária incorporando a superavitária) ou se tal expediente foi uma mera simulação (encobrindo o verdadeiro negócio superavitária incorporando deficitária) para o fim exclusivo de compensação dos prejuízos fiscais. Ainda sobre a questão da compensação dos prejuízos fiscais, um caso interessante que foi levantado no CARF diz respeito sobre a possibilidade de se compensar a totalidade do prejuízo fiscal no caso de extinção da pessoa jurídica. Ou seja, tendo em vista o encerramento das atividades e extinção da empresa, questionou-se o limite de 30% do lucro para a compensação de prejuízo fiscal e pugnou-se pela possibilidade de se compensar o total do prejuízo fiscal no balanço de encerramento. O CARF, entretanto, não acolheu a tese do contribuinte, conforme se observa na ementa a seguir: INCORPORAÇÃO DECLARAÇÃO FINAL Inexiste amparo para, a luz da legislação que rege a matéria, se proceder, em virtude do desaparecimento da empresa em decorrência de reorganização societária, a compensação dos prejuízos fiscais sem observância do li- FGV DIREITO RIO 205

206 mite de 30% a que se reporta o artigo 15 da Lei n 9.065, de No contexto do ordenamento jurídico tributário, em homenagem ao princípio da legalidade, o silêncio da lei não pode ser preenchido pelo seu intérprete, mormente na situação em que tal interpretação objetiva assegurar direito não contemplado, nem mesmo pela via de exceção, nos diplomas legais que regem a matéria (Acórdão ) QUESTÕES O art. 514 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 diz que a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. A empresa A, lucrativa, deseja incorporar a empresa B, detentora de prejuízos fiscais. No entanto, para fins de se compensar dos prejuízos fiscais de B, realiza-se formalmente a incorporação de A por B. O local da empresa B, entretanto se transfere para o local da empresa A. Os funcionários passam a ser os mesmos da empresa A e o nome da empresa B passa a ser A. Em uma fiscalização, a Receita Federal desconsiderou a compensação do prejuízo fiscal de B, autuando a empresa para o pagamento da diferença do imposto. Diante deste caso, escolha a posição do contribuinte ou do fisco, trazendo fundamentos para defender ou desconsiderar a operação efetuada. LEITURA OBRIGATÓRIA HOMSY, Leonardo, TERCIOTTI, Maurício. Caso Bunge: Compensação de Prejuízos Fiscais Sem o Limite de 30% nos Casos de Incorporação. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p SHOUERI, Luís Eduardo. Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, FGV DIREITO RIO 206

207 ANEXO 6 CASO: COMPENSAÇÃO DO PREJUÍZO FISCAL CASO BUNGE DANIELA GUEIROS DIAS 34 De acordo com o art. 42 da Lei 8981/95 35 e os art. 15 e 16 da Lei 9065/95 36, o prejuízo fiscal acumulado poderá ser compensado até o montante de 30% do lucro líquido da pessoa jurídica para fins de imposto de renda. A regra aplica-se a todas as pessoas jurídicas quaisquer que sejam suas condições. Ou será que não? Como lidar com a trava de 30% nos casos de extinção da pessoa jurídica? Para responder a estas perguntas estudaremos o caso da Bunge Fertilizantes S.A. no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais 37 (CARF). Primeiramente, analisaremos a discussão e o posicionamento do CARF. Em seguida, verificaremos se a postura adotada pelo Conselho é a que faz mais sentido à luz da Constituição Federal Brasileira de Por fim, defenderemos a posição que nos parece mais adequada. No dia 02 de outubro de 2009, após Recurso de Divergência do Contribuinte proposto pela Bunge Fertilizantes S.A., o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais mudou o seu entendimento para declarar que a trava de 30% também se aplica aos casos de extinção da pessoa jurídica, ou seja, à pessoa jurídica é vedado o aproveitamento integral de prejuízos ainda que se trate do encerramento de suas atividades. O caso Bunge demonstra o rompimento do CARF com sua própria jurisprudência após a declaração de constitucionalidade da trava pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no RE julgado com efeito inter partes. Antes de analisarmos a fundo os argumentos do CARF, é necessário tecermos breves comentários sobre o RE discutido no Tribunal Pleno do STF. A constitucionalidade da limitação de 30% foi analisada somente à luz dos arts. 150, III, a e b, e 5º, XXXVI da Constituição Federal de 1988, princípios da irretroatividade, anterioridade e proteção ao direito adquirido, respectivamente. Assim, conforme acredita Humberto Ávila, o STF ainda não analisou a questão em toda a sua amplitude e complexidade. Isto somente deve ocorrer no julgamento do RE o qual já teve sua repercussão geral declarada. 38 Espera-se que o Plenário analise a conformidade do dispositivo em relação aos princípios da capacidade contributiva (art. 145, 1º, CF/88) e da proibição de confisco (art. 150, IV, CF/88), e.g.. 39 Para melhor entendermos a posição atual do Supremo Tribunal Federal e, consequentemente, do CARF, mister se faz a leitura da ementa do RE Trabalho realizado no âmbito do programa de estágio do Centro de Pesquisa em Direito e Economia do curso de Graduação da FGV-Direito Rio. 35 In verbis: Art. 42. A partir de 1º de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento. Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes. 36 In verbis: Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado. Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação. Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de CARF- Processo n / , Recurso n ,140 Especial do Contribuinte,Acórdão n ª Turma Sessão de 02 de outubro de 2009, Matéria IRPJ- COMPENSAÇÃO INTEGRAL PREJUÍZOS,Recorrente BUN- GE FERTILIZANTES S/A, Interessado FAZENDA NACIONAL. 38 In verbis: IMPOSTO DE RENDA DE PES- SOA JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO PREJUÍZO COMPENSAÇÃO LIMITE ANUAL. Possui repercussão geral controvérsia sobre a constitucionalidade da limitação em 30%, para cada ano-base, do direito de o contribuinte compensar os prejuízos fiscais do Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica e a base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido artigos 42 e FGV DIREITO RIO 207

208 RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTI- GOS 42 E 58 DA LEI N /95. CONSTITUCIONALIDADE. AU- SÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCI- SO III, ALÍNEAS A E B E 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. 2. A Lei n /95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Como podemos observar, o STF tratou a trava de 30% como benefício fiscal. Significa dizer, neste caso, que a União pode, por meio de lei, desonerar o contribuinte, i.e., reduzir a carga tributária dada a sua competência infraconstitucional. Conforme o ensinamento de Eurico de Santi, esta acepção de benefício fiscal parte da satisfação de três requisitos distintos: a competência para tributar, a inexistência de imunidade ou limitação de tributar reduzindo o escopo de tal competência e a existência de norma legal capaz de demarcar expressamente o benefício fiscal. 40 Voltemos ao caso Bunge. A jurisprudência do CARF caminhava no sentindo oposto à decisão que proferiu, tal como se vislumbra nos ácordãos , , , por exemplo. Nos casos de extinção da pessoa jurídica, entendia o CARF que a trava não se aplicava e que a pessoa jurídica poderia compensar integralmente os seus prejuízos, inexistindo, portanto, qualquer limitação. Um dos argumentos que o Conselho utilizava era que embora não houvesse qualquer exceção prevista na lei, a aplicação da trava somente encontrava fundamento quando a empresa exercia a sua atividade regularmente, já que uma vez encerradas as atividades não haveria como a empresa utilizar os prejuízos nos anos subsequentes. Após o julgamento no STF, no entanto, o CARF, a fim de se adequar ao posicionamento da Corte, começou a andar em linha contrária, defendendo a impossibilididade da compensação do prejuízo em montante superior a 30% mesmo nos casos de extinção da pessoa jurídica. Os argumentos apresentados pela conselheira, relatora Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, no caso Bunge seguiram uma linha semelhante àquela consolidada pelo STJ e pelo STF. Afirmou a relatora que a compensação de prejuízos fiscais se tratava de benefício fiscal e, sendo instrumento de política tributária, não gerava direito adquirido para o contribuinte. Além disso, 58 da Lei nº 8.981/95 e 15 e 16 da Lei nº 9.065/95. Disponível em < redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?doctp=ac&docid=560133>. Acesso em 20/08/ ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. Editora Malheiros: São Paulo, pp SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Estudo, investigação e análise. Limitação à compensação de prejuízos fiscais e a extinção da pessoa jurídica: normas derivadas, desprespeito ao princípio da divisão dos poderes e uso indevido de decisão do STF para ruptura da jurisprudência do CARF. Disponível em < udo-investigacao-e-analiselimitacao- -a-compensacao-de-prejuizos-fiscais- -e-extincao-da-pessoa-juridica- -normas-derivadas-desrespeito-ao- -principio-da-divisao-dos-poderes-e- -uso-indevido-de-decisao>. Acesso em 10/08/ CARF, processo /00-03, publicado em 02/07/2003, v.u, rel. José Henrique Longo. Ementa: IRPJ. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO. LIMITE DE 30%. EMPRESA INCORPORADA. À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação de prejuízo fiscal. IRPJ. APURAÇÃO DE ADICIONAL. 5º DO ART. 67 DA LEI 8981/95. DEDUÇÃO DE REN- DIMENTOS FINANCEIROS. CÁLCULO DO CONTRIBUINTE. Ao apurar o adicional no ano de 1995, deve-se levar em consideração a dedução prevista no 5o do art. 67 da Lei 8981/95. Se examinados os livros do contribuinte sem qualquer questionamento sobre a classificação dos rendimentos financeiros, os cálculos devem seguir a escrituração, em respeito ao art. 9o do Decreto-lei 1598/77. Recurso parcialmente provido. 42 CARF, processo / , publicado em 28/02/2002, v.u., rel. Luiz Martins Valero. Ementa: IRPJ COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO LIMITE DE 30% EMPRESA INCORPORADA À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal. 43 CARF, processo /99-07, publicado em 09/11/06, v.u., rel. João Carlos de Lima Júnior. Ementa: COM- PENSAÇÃO DE DÉBITOS DE TERCEIROS. Não são de terceiros os débitos de uma mesma pessoa jurídica apenas com estabelecimentos diversos conforme separação determinada no regulamento do IPI. IRPJ COMPENSAÇÃO DE PREJUIZO FISCAL LIMITE DE 30% EMPRESA INCORPORADA. A lei não traz qualquer exceção a regra que limita a compensação dos prejuízos fiscais à 30% do lucro líquido ajustado. Entre- FGV DIREITO RIO 208

209 declarou Ivete Monteiro que, conforme o art. 111 do CTN, os benefícios fiscais devem ser interpretados de maneira restritiva, não cabendo, portanto, expandir a interpretação da norma para se permitir a compensação integral nos casos em que a empresa não continua a exercer suas atividades. A relatora continuou sua argumentação trazendo dispositivos legais específicos que permitiam a compensação de prejuízos além dos limites expressos no art. 42 da Lei 8981/95 e nos arts. 15 e 16 da Lei 9065/95, dentre eles o regime BEFIEX (art. 1º da Lei 9065/95) e a não limitação de compensação nos casos de exploração de atividade rural (Instrução Normativa da SRF nº 11 de 1996, art. 35, 4º, Lei 8023/1990, art. 14 e MP 2113, 2001). Dessa forma, concluiu ela que esses dispositivos específicos tratavam-se de exceções, aplicando-se a eles o argumento a contrario sensu. Significa dizer que as normas jurídicas exceptivas somente se referiam aos antecedentes por elas especificados, não se podendo adotá-los para os casos de extinção da pessoa jurídica. Por fim, a relatora defendeu a expressa vedação à compensação de prejuízos pela pessoa jurídica nos casos de incorporação, fusão ou cisão, conforme a redação do art. 33, caput, do Decreto-Lei 2341/1987. Desta forma, nos termos da relatora, os prejuízos perecem junto com a incorporada em seu último ano de vida. Este tem sido o posicionamento do CARF e dos tribunais brasileiros. Uma vez compreendida a linha argumentativa que veda o aproveitamento integral de prejuízos nos casos de extinção da pessoa jurídica, cabe perguntarmos se este é o entendimento que deve prevalecer face às disposições da Constituição Federal de 1988 e à interpretação do direito tributário à luz do neoconstitucionalismo 44 que, dentre outras coisas, defende a força normativa da própria Constituição. A primeira coisa a ser questionada é o fato dos Tribunais e do CARF terem entendido o direito à compensação de prejuízos como benefício fiscal. Talvez este posicionamento fizesse mais sentido se desconsiderássemos que a Constituição Federal de 1988, ao conferir o poder de tributar renda e proventos de qualquer natureza à União, já traz um conceito implícito do que o termo renda significa. A partir de uma interpretação sistêmica e atendendo ao postulado da unidade da Constituição, vemos que renda não se confunde com lucro, faturamento, capital ou patrimônio. 45 Todos estes termos são utilizados pela Carta Magna como hipóteses de incidência para outros fatos jurídicos que não o imposto sobre a renda. Estamos determinando o conceito de renda, aqui, a partir de uma interpretação negativa, ou seja, definindo aquilo que ela não é. Podemos, no entanto, definir renda a partir de uma delimitação positiva do seu significado. Neste sentindo, vemos que renda, tal como exposto no tanto, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica em razão de incorporação, não haverá meios dos prejuízos serem utilizados em anos subseqüentes, como determina a legislação. Neste caso, tem-se como legítima a compensação da totalidade do prejuízo fiscal, sem a limitação de 30%. Recurso voluntário provido. 44 A força normativa da Constituição Federal é um dos marcos teóricos do neoconstitucionalismo, conforme assevera o Ministro do Supremo Tribunal Federal Luís Roberto Barroso em: BARROSO, Luís Roberto. Neoconstitucionalismo e constitucionalização do Direito. O triunfo tardio do Direito Constitucional no Brasil. Disponível em < com.br/artigos/7547/neoconstitucio- nalismo-e-constitucionalizacao-do- -direito>. Acesso em 20/08/ ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. Editora Malheiros: São Paulo, p. 33. FGV DIREITO RIO 209

210 art. 153, III, CF/88, representa todo acréscimo patrimonial, ou seja, todas as receitas menos todas as despesas do contribuinte. Disso decorre que a competência da União para tributar a renda encontra seus limites no próprio significado constitucional de renda. Em outras palavras, é vedado à União instituir tributo que não configure acréscimo patrimonial. Aqui também encontramos o dever de observância ao art. 145, 1, CF/88, tributando-se cada qual conforme a sua capacidade contributiva. Importante destacar a relação entre este último princípio e o dever de tratar os contribuintes de forma isonômica, nos termos do art. 150, II, CF/88. Se entendêssemos pela simples vedação do aproveitamento integral dos prejuízos no caso de extinção da pessoa jurídica, contribuintes em situações idênticas seriam tratados de maneiras diferentes, tributando-se, inclusive, em alguns casos, em desrespeito à capacidade contributiva já que a tributação recairia mesmo sobre as pessoas jurídicas que não houvessem demonstrado nenhum acréscimo patrimonial líquido. A trava de 30% nem sempre esteve presente na legislação brasileira. Na verdade, as disposições legais sobre compensação de prejuízos variaram bastante ao longo dos anos, vejamos: Lei 154, art Decreto-Lei 1598, art. 64, Lei 8383, art. 38, Lei 8541, art. 12, Lei 8981, art. 42, Lei 9065, arts. 15 e 16, Possibilidade de dedução dos prejuízos dentro do prazo de 3 exercícios seguintes àquele em foi apurado. Possibilidade de dedução dos prejuízos dentro do prazo de 4 exercícios seguintes àquele em que foi apurado. Possibilidade de dedução dos prejuízos sem qualquer limitação. Possibilidade de dedução dos prejuízos dentro do prazo de 4 exercícios seguintes àquele em que foi apurado. Possibilidade de dedução dos prejuízos no limite de 30% do lucro líquido. Possibilidade de dedução dos prejuízos no limite de 30% do lucro líquido. A partir da tabela acima, percebemos dois tipos de limitações: uma de ordem temporal e outra de ordem percentual. 46 No primeiro caso, a compensação é restringida a um número qualquer de exercícios seguintes (4 anos na Lei 8541, e.g.). No segundo, a compensação é limitada a um percentual do lucro (30% da Lei 9065, e.g.). Também é importante distinguirmos a finalidade fiscal e a extrafiscal da limitação, conforme o objetivo seja manter o fluxo de arrecadação de um dado tributo ou incentivar o comportamento do contribuinte, respectivamente. Com base na Exposição de Motivos da Medida Provisória 812/1995, convertida posteriormente na Lei 8981/1195, tem-se que a finalidade da trava de 30% é manter o fluxo de caixa do governo constante: 46 ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. Editora Malheiros: São Paulo, p. 40. FGV DIREITO RIO 210

211 (...) A medida estabelece uma regra gradual de compensação de prejuízos, tomando-se como referência os resultados obtidos em cada ano. Essa alteração permite ao Estado um fluxo estável no ingresso de receitas proveniente do imposto de renda. 47 Dada a finalidade fiscal da norma que permite a compensação de prejuízos até o montante de 30% do lucro líquido, vemos que a limitação não pretende suprimir o direito do contribuinte à total compensação dos prejuízos acumulados. De fato, a regra apenas estabelece condições para o exercício regular do direito de compensação, permitindo que o Estado permaneça com o fluxo estável de receitas. Com base neste argumento somos capazes de afastar a ideia de que a compensação se traduz em mero benefício fiscal conferido pelo ente que detém a competência de tributar. Convém notar também que a aplicação do art. 111 do CTN aos casos da trava de 30% não deve prosperar. Com efeito, mesmo que considerássemos a limitação um benefício fiscal, pela literalidade do dispositivo 48, ele seria inaplicável. Melhor explicando: ao estabelecer que a legislação tributária deva ser interpretada literalmente nas hipóteses estipuladas nos incisos, o art. 111 do CTN não acolhe a figura do benefício fiscal. Expandir o uso do art. 111 configuraria analogia in malam partem, uma vez que restringiria o direito de contribuinte de compensar os prejuízos além do limite de 30% quando da extinção da pessoa jurídica. No entanto, não deve o direito a compensação ser visto como mero benefício fiscal. Benefícios fiscais só podem ser concedidos dentro dos estritos limites da competência tributária, ou seja, onde o ente não tem competência para instituir determinado tributo, não há se falar em concessão de benefício. 49 Assim, uma vez adotada uma interpretação sistêmica da CF/88, veremos que o permissivo constitucional do art. 153, III, CF/88 opera dentro da moldura do acréscimo patrimonial. Inexistindo acréscimo, não tem a União competência para tributar. Inexistindo a competência, ela não pode conceder benefícios fiscais. Logo, a natureza da norma que limita a compensação de prejuízos é outra diversa daquela de benefícios fiscais. Dessa forma, chegamos a um argumento de índole constitucional. A compensação de prejuízos deve ser vista como imposição constitucional derivada da noção constitucional de renda e dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, bem como da vedação de confisco (proibição de tributar com finalidade fiscal além da capacidade contributiva da pessoa jurídica) 50. Não permitir a compensação significa tributar a pessoa jurídica além de sua renda, isto é, desconsiderando os seus prejuízos. Isto afronta diretamente o princípio da capacidade econômica, pois não se estará tributando o que efetivamente foi auferido pela empresa. Consequentemente, teremos que empresas diferentes, por aplicação equivocada das leis, estarão sendo tributadas de maneira igual em situações diversas ou ainda de formas distintas mesmo que tenham 47 Mensagem 26, Exposição de Motivos da MP 812/1994, DOU 19/01/1995. Disponível em < ocsv=j&datain=19/01/1995&txpagi na=355&altura=700&largura=800>. Acesso em 26/08/ In verbis: Art Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I suspensão ou exclusão do crédito tributário; II outorga de isenção; III dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 49 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Estudo, investigação e análise. Limitação à compensação de prejuízos fiscais e a extinção da pessoa jurídica: normas derivadas, desrespeito ao princípio da divisão dos poderes e uso indevido de decisão do STF para ruptura da jurisprudência do CARF. Disponível em < udo-investigacao-e-analiselimitacao- -a-compensacao-de-prejuizos-fiscais- -e-extincao-da-pessoa-juridica- -normas-derivadas-desrespeito-ao- -principio-da-divisao-dos-poderes-e- -uso-indevido-de-decisao>. Acesso em 10/08/ Esta é a posição adotada por Humberto Ávila em ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. Editora Malheiros: São Paulo, p. 77. FGV DIREITO RIO 211

212 auferido a mesma renda. Assim fazendo, estar-se-á a tributar além das forças da empresa, caracterizando-se o confisco. Posto tudo isto, defendemos que a trava de 30%, por ser norma que conforma a base de cálculo ao princípio constitucional da capacidade contributiva, é uma regra cuja finalidade é implementar o estado de coisas almejado por tal princípio. Desta forma, embora haja certa liberdade para a sua aplicação, não pode a regra ser interpretada em sentindo contrário àquele visado pelo princípio que lhe dá suporte de validade. Assim, a fim de se otimizar o princípio da capacidade contributiva e dado que após a extinção da pessoa jurídica não mais haverá a possibilidade de se compensar o prejuízo, deve-se admitir a compensação integral no caso de encerramento da atividade da empresa. FGV DIREITO RIO 212

213 PARTE 3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL FGV DIREITO RIO 213

214 AULA 13 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL Os Estados, sendo detentores exclusivos do poder de tributar, podem dispor livremente, a princípio, de seus sistemas tributários de maneira a atingir determinados objetivos: seja de simples arrecadação para o seu próprio financiamento, seja para atrair investimentos, empresas e concentrar riqueza em seu território. Assim, certos Estados oferecem possibilidades para redução da carga tributária, não somente aos seus residentes, mas também como forma de atrair investimentos de outros países. O Planejamento Tributário Internacional é, assim, uma escolha da melhor opção de tributação oferecida pelos países. Esta liberdade de tributação pode gerar, entretanto, o que se chama de concorrência fiscal internacional tax dumping representada principalmente pelos paraísos fiscais, ou países com tributação favorecida. Esta prática costuma ser prejudicial aos países que adotam um nível normal de tributação, o que faz com estes países, bem como a comunidade internacional, estabeleçam medidas para evitar e/ou minorar os danos provocados pelo uso de paraísos fiscais por seus residentes. Para a caracterização da elisão fiscal internacional, aqui considerada como sinônimo de planejamento fiscal internacional, Alberto Xavier (2007), elege dois pressupostos: i) existência de dois ou mais ordenamentos tributários, dos quais um ou mais se apresentam como mais favoráveis e ii) faculdade de opção ou escolha voluntária pelo contribuinte do ordenamento tributário aplicável, pela influência voluntária na produção do fato gerador, para atrair a aplicação de determinado ordenamento (Xavier, 2007, p.310). Em resumo, pode-se conceber o planejamento tributário internacional como a escolha de localizar certo fato no ordenamento jurídico tributário mais favorável. Para isto, há que haver uma influência voluntária do sujeito passivo no elemento de conexão da norma. Alberto Xavier (2007) conceitua elemento de conexão como o elemento previsto na norma que determina a localização de uma situação num certo ordenamento tributário, tendo como efeito o fato o estabelecimento do âmbito de aplicação das leis deste ordenamento a esta dada situação (Xavier, 2007, p. 252). Assim, para este autor, os elementos de conexão são relações ou ligações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários (Xavier, 2007, p. 252). Os elementos de conexão podem ser divididos em: i) subjetivos, quando dizem respeito à características das pessoas envolvidas na situação (nacionalidade ou residência) ou ii) objetivos, quando se referem à características das coisas ou fatos (fonte de produção, pagamento da renda, exercício da atividade, lugar do bem, lugar do estabelecimento permanente, lugar da celebração do contrato) (Xavier, 2007, p. 252). A elisão fiscal internacional se classifica- FGV DIREITO RIO 214

215 rá, portanto, em subjetiva ou objetiva, de acordo com a natureza do elemento de conexão utilizado (Xavier, 2007, p. 311). O planejamento tributário internacional regra geral ocorre com a utilização de paraísos fiscais, também chamados de países de regime tributário favorecido. Mas o que significa país com regime tributário favorecido? Grosso modo, podemos conceituar um país com regime tributário favorecido com aquele que traz maiores benefícios fiscais aos interesses do contribuinte e que, portanto, possibilita uma economia e redução tributária. A OCDE (Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômico) no relatório Harmful Tax Competition: an emerging global issue, divide os países de tributação favorecida em três modelos (OCDE, 1998): a) low tax system representado pelo países que têm receitas significantes com tributos sobre a renda de pessoas físicas ou jurídicas, mas as alíquotas efetivas são inferiores a de outros Estados, sem que isso acarrete em forte prejuízo a estes. b) harmful preferential tax system representado por países que têm receitas significantes com tributos sobre a renda de pessoas físicas ou jurídicas, mas seu sistema tributário apresenta características preferenciais que permitem que o rendimento relevante esteja sujeitos à baixa ou nenhuma tributação. c) tax havens países com tributação favorecida propriamente ditos, com alíquotas muito reduzidas ou nulas. Segundo a OCDE, a concorrência fiscal pode ser prejudicial apenas nos dois últimos tipos (harmful preferential tax system e tax havens), razão pela qual aquela entidade concentra esforços em identificar e regular a utilização de países enquadrados nestes sistemas no âmbito de planejamentos tributários internacionais. Vejamos, então, mais detalhadamente o conceito e elementos caracterizadores destes tipos: A) HARMFUL PREFERENTIAL TAX SYSTEM Segundo o relatório da OCDE, os países considerados como harmful preferential tax system, apresentam quatro características essenciais: Imposição de uma alíquota efetiva reduzida ou nula correspondente a certos rendimentos esta alíquota efetiva nula ou reduzida é obtida ou através de alíquotas nominais baixas ou através de reduções da base de cálculo sobre a qual a alíquota nominal é aplicada. FGV DIREITO RIO 215

216 O sistema é ring-fenced (delimitado) os sistemas tributários são parcial ou totalmente isolados daqueles aplicados na economia doméstica. Desta forma, protege-se o país dos efeitos nocivos do seu próprio regime favorável, que só terá efeito sobre bases estrangeiras. Esta delimitação pode ser feita de diversas formas, como por exemplo, excluindo os residentes do país de se aproveitar dos benefícios ou estipulando que as empresas que se beneficiarem do regime não poderão operar no mercado doméstico. Falta de transparência no sistema, o que torna difícil que os países de origem tomem medidas defensivas. Segundo o relatório da OCDE, a não-transferência é um conceito amplo, que inclui, entre outros, uma aplicação favorável das leis e regulamentos, possibilidade de negociação de previsões fiscais e o fato das práticas administrativas serem amplamente disponíveis; Falta de troca de informações com outros países por parte da administração tributária, o que pode ser um indicativo de que o país adota medidas para uma concorrência fiscal prejudicial. Além destes critérios, o relatório da OCDE indica ainda outros fatores que poderiam denotar um sistema prejudicial tais como: definição artificial da base de cálculo; não-adesão a princípios internacionais sobre preços de transferência; isenção da renda de fonte estrangeira; alíquota ou base de cálculo negociáveis; falta de acesso à informações, principalmente bancárias; acesso a uma ampla rede de tratados de matéria tributária; sistemas utilizados como veículos de minimização fiscal e que incentiva operações orientadas exclusivamente à redução de tributos (OCDE, 1998). Tôrres (2001) ensina que estes países ultrapassam o limite da concorrência tolerável, utilizando-se excessivamente de mecanismos de favorecimento, concedendo muitos incentivos fiscais em detrimento da sua própria economia. Esta política fiscal é, pois, danosa para os demais países, podendo gerar desequilíbrio em certos setores da economia. B) TAX HAVENS A OCDE também apresentou no relatório de 1998 os critérios para a definição dos países denominados como paraísos fiscais. Os fatores chaves para a identificação destes países são: Ausência de tributação ou apenas uma tributação nominal (e não efetiva) sobre a renda; FGV DIREITO RIO 216

217 Falta de troca de informações geralmente os paraísos fiscais contam com leis ou práticas administrativas em que as empresas e os indivíduos podem se beneficiar de sigilo absoluto e outras proteções contra a fiscalização das autoridades fiscais, impedindo, assim, uma efetiva troca de informações sobre os contribuintes que se beneficiam de uma tributação baixa. Falta de transparência na aplicação de disposições legislativas, judiciais ou administrativas é outro fator na identificação de paraísos fiscais Inexistência de atividades substanciais, o que sugere que o país pode estar tentando atrair investimentos ou transações com objetivo puramente fiscal. Nos paraísos fiscais, que Tôrres prefere denominar de países com tributação favorecida, a estrutura jurídica encontra-se organizada de modo deliberadamente voltado para a atração e concentração de capital em seus territórios (Tôrres, 2001). Com um sistema tributário mínimo, de baixa ou nenhuma incidência, estes países não têm compromisso com o desenvolvimento de atividades substanciais/reais. O objetivo dos paraísos fiscais é, por conseguinte, atrair investimentos passivos, depósitos e concentração de lucros, possibilitando a economia de tributos aos contribuintes à custa de atividades produtivas realizadas em outros países (Tôrres, 2001). Tôrres (2001) traça um paralelo entre os países com tributação favorecida e países que oferecem outros tipos de benefícios, tais como um regime societário favorecido (países que possibilitam um regime societário flexível, através da constituição de sociedades sem grandes formalidades, o que permite a implantação de sociedades-base (holdings, tradings, etc)); regime bancário e financeiro favorecidos (nos quais a atividade bancária n]ao apresenta maiores exigências, há uma ausência de transparência e o sigilo é pleno, não fornecendo informações sobre fundos e valores depositados) e o regime penal favorecido (onde a legislação penal é desprovida de tipificação de evasão fiscal, crimes como fraudes em balanços, lavagem de dinheiro, ocultação da natureza/origem dos bens, e asseguram os direitos e valores provenientes de crimes) (Tôrres, 2001, p ). Além dos critérios da OCDE, Tôrres (2001) fez um levantamento na literatura sobre o tema e identificou os critérios utilizados por diversos autores para conceituar os paraísos fiscais, sendo eles: total ausência de impostos ou com impostos nominais muito reduzidos, tanto para residentes como para não residentes, como o sistema tributário das Ilhas Cayman; FGV DIREITO RIO 217

218 manutenção de impostos normais para residentes e reduzidos para rendimentos ou investimentos externos, como o modelo do Panamá; estabelecimento de privilégios ou incentivos fiscais para certas pessoas, rendas ou operações (como em Luxemburgo) (Tôrres, 2001, p ) O fato de a doutrina não estabelecer critérios suficientes e seguros para a definição de países com tributação favorecida, fez com que muitos países passasse a identificar expressamente os paraísos fiscais, através da adoção do sistema de black lists. As listas negras são, portanto, uma forma de identificação expressa dos países com tributação favorecida, pode indicar ou não o tipo de operação. Os critérios para a definição dos países que integrarão as listas negras podem ser subjetivos e objetivos. Pelo critério subjetivo, identificam-se aqueles países em que há uma distinção de tratamento entre residentes e não-residentes, que dispensam um tratamento mais benéfico a um ou outro. Já o critério objetivo procura identificar um tratamento diferenciado em virtude das operações como, por exemplo, manutenção duradoura do capital, preferência à instalação de certas empresas, etc (Tôrres, 2001, p ). Além disso, critérios não tributários podem ser levados em conta para a preparação da lista, tais como: garantia de manutenção de isenções por um longo período, inexistência de convenção para troca de informações, segredo bancário, confidencialidade de operações, falta de transparência fiscal e possibilidade de negociação da tributação (Tôrres, 2001, p. 89). Em uma comparação internacional, percebe-se que os países costumam adotar valores legais para definir os paraísos fiscais, podendo ou não esta valoração ser acompanhada de listas negras. Na Alemanha, considera-se países com tributação favorecida aqueles cuja alíquota sobre a renda esteja abaixo de 50% da alíquota do país, adotando-se conjuntamente uma lista de países considerados como paraísos fiscais. Na Inglaterra, o critério é que o imposto devido não pode ser inferior à metade do devido no país. Na França, será considerado paraíso fiscal aquele cuja tributação for inferior a 2/3 da aplicável no país e na Itália, aquele no qual recai metade da carga italiana. Por fim, os Estados Unidos adotam uma black list, com a menção expressa dos paraísos fiscais, não dispondo de valor estabelecido legalmente. No Brasil, a Lei 9.430/96, estabelece no artigo 24 51, para fins de aplicação das disposições sobre preços de transferência, que os países com tributação favorecida são aqueles que não tributam a renda ou que a tributa à alíquota máxima inferior a vinte por cento. O parágrafo quarto deste artigo, incluído pela lei n /08, estipula ainda que considera-se também país ou dependência com tributação favorecida 51 Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento. FGV DIREITO RIO 218

219 aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. A lei n /08 ainda incluiu na Lei 9.430/96 o artigo 24A, que traz o conceito e critérios para a definição de países de regime fiscal privilegiado, igualmente para fins de aplicação das normas relativas à preço de transferência: Art. 24-A. Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a 22 desta Lei, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se regime fiscal privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características: I não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% II conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente: a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência; b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência; III não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), os rendimentos auferidos fora de seu território; IV não permita o acesso a informações relativas à composição societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas. O conceito e critérios trazidos pelo artigo 24A da Lei 9.430/96 aproximam-se do que a OCDE chamou de harmful preferential tax system. Além destes critérios, a IN SRF n 1.037/2010 traz uma lista dos países considerados como paraísos fiscais 52, sendo constantemente modificada pela Receita Federal, para fins de atualização conforme as modificações ocorridas nos sistemas tributários dos diferentes países no mundo. A mesma Instrução Normativa SRF n 1.037/2010 traz também, no artigo 2 53, os países com regimes fiscais privilegiados, identificando os tipos de operações e/ou estruturas societárias prejudiciais. A Lei n /99 dispõe, no art. 8, que os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por 52 São eles: Andorra, Anguilla, Antígua e Barbuda, Antilhas Holandesas, Aruba, Ilhas Ascensão, Comunidade das Bahamas, Bahrein, Barbados, Belize, Ilhas Bermudas, Brunei, Campione D Italia, Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark); Ilhas Cayman; Chipre; Cingapura; Ilhas Cook; República da Costa Rica; Djibouti; Dominica; Emirados Árabes Unidos; Gibraltar; Granada; Hong Kong; Kiribati; Lebuan; Líbano; Libéria; Liechtenstein; Macau; Ilha da Madeira; Maldivas; Ilha de Man; Ilhas Marshall; Ilhas Maurício; Mônaco; Ilhas Montserrat; Nauru; Ilha Niue; Ilha Norfolk; Panamá; Ilha Pitcairn; Polinésia Francesa; Ilha Queshm; Samoa Americana; Samoa Ocidental; San Marino; Ilhas de Santa Helena; Santa Lúcia; Federação de São Cristóvão e Nevis; Ilha de São Pedro e Miguelão; São Vicente e Granadinas; Seychelles; Ilhas Solomon; St. Kitts e Nevis; Suazilândia; Suíça (com recurso), Sultanato de Omã; Tonga; Tristão da Cunha; Ilhas Turks e Caicos; Vanuatu; Ilhas Virgens Americanas; Ilhas Virgens Britânicas. 53 Art. 2º São regimes fiscais privilegiados: II com referência à legislação do Uruguai, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Sociedades Financeiras de Inversão (Safis) até 31 de dezembro de 2010; III com referência à legislação da Dinamarca, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company que não exerçam atividade econômica substantiva; IV com referência à legislação do Reino dos Países Baixos, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company que não exerçam atividade econômica substantiva; V com referência à legislação da Islândia, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de International Trading Company (ITC); VI com referência à legislação da Hungria, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de offshore KFT; VII com referência à legislação dos Estados Unidos da América, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Limited Liability Company (LLC) estaduais, cuja participação seja composta de não residentes, não sujeitas ao imposto de renda federal; ou VIII com referência à legislação da Espanha, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (E.T.V.Es.); IX com referência à legislação de Malta, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a forma de International Trading Company (ITC) e de International Holding Company (IHC). FGV DIREITO RIO 219

220 cento, a que se refere o art. 24 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento. Ou seja, se a fonte pagadora de rendimentos de contribuinte que resida em paraíso fiscal esteja no Brasil, tais rendimentos serão descontados na fonte com a alíquota de 25%. No mesmo sentido, o artigo 47 da Lei n /03 dispõe que o ganho de capital decorrente de operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida, a que se refere o art. 24 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeita-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento). Modo de utilização de paraísos fiscais em planejamento tributário internacional As finalidades da utilização de paraísos fiscais podem ser as mais diversas i) concentrar investimentos, resultados ou patrimônios acumulação, ii) usar país para o trânsito de riquezas de uma jurisdição a outra em razão de condições favoráveis (isenções, acordos, etc) intermediação, etc. Para a utilização dos paraísos fiscais, há a necessidade de criação de elementos de conexão (subjetivos ou objetivos), tais como constituição de sociedades intermediárias, transferência da sede, etc. Os modos de utilização de paraísos fiscais pelas pessoas jurídicas podem ser os seguinte: instrumento de canalização de investimentos, acumulação de rendimentos e outros modos de planejamento (treaty shopping, transfer price, thin-capitalization), a fim de se reduzir os custos, aumentar a lucratividade e competitividade. Já para as pessoas físicas diminuir IRPF, proteção de patrimônio (trusts), elidir impostos sobre sucessões e doações O planejamento internacional através de grupos de empresas se dá prioritariamente através da constituição de empresas off-shore. Trata-se de pessoas jurídicas que operam fora dos limites territoriais onde está localizada a matriz. Ou seja, são PJ constituídas com capital de pessoas não-residentes, para exercício das atividades da matriz fora do território desta Estas empresas podem ser: a) Tradings empresas comerciais atacadistas que operam em importação/exportação b) Holdings empresas criadas para a captação de receitas oriundas de suas controladoras e para posterior distribuição de dividendos. c) Prestadoras de serviços Além disso, cada uma destas pessoas jurídicas podem ser consideradas Base company (empresas-bases) ou Conduit Company (empresas condutoras). FGV DIREITO RIO 220

221 Não significa necessariamente que são constituídas ilicitamente ou para fins ilícitos e não necessariamente constituídas em países com tributação favorecida. Estas empresas podem ser ainda comerciais concentra resultados das vendas de bens e prestações de serviços ou financeiras aplicações em fundos, efetuar empréstimos a sociedades relacionadas, etc. No que diz respeito à pessoa física, o artigo 27 da Lei de 2010 dispõe que: Art. 27. A transferência do domicílio fiscal da pessoa física residente e domiciliada no Brasil para país ou dependência com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado, nos termos a que se referem, respectivamente, os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, somente terá seus efeitos reconhecidos a partir da data em que o contribuinte comprove: I ser residente de fato naquele país ou dependência; ou II sujeitar-se a imposto sobre a totalidade dos rendimentos do trabalho e do capital, bem como o efetivo pagamento desse imposto. Parágrafo único. Consideram-se residentes de fato, para os fins do disposto no inciso I do caput deste artigo, as pessoas físicas que tenham efetivamente permanecido no país ou dependência por mais de 183 (cento e oitenta e três) dias, consecutivos ou não, no período de até 12 (doze) meses, ou que comprovem ali se localizarem a residência habitual de sua família e a maior parte de seu patrimônio. QUESTÕES 1) Contribuinte X, residente no Estado R recebe rendimentos do Estado S. O Estado R tributa com base no princípio da universalidade. O Rendimento global do contribuinte X é de 300 (dos quais 200 foram auferidos de fonte localizada no Estado R e 100 do Estado S. Tributação Estado S retenção na fonte, alíquota de 30% não residente Tributação Estado R alíquotas progressivas 0% (até 50), 10% (50-100), 20% ( ), 30% ( ), 40% ( ), 50% ( ), 55% (acima de 300) FGV DIREITO RIO 221

222 Calculo o valor do imposto a ser pago no país S e R com a adoção dos seguintes critérios; 1) Bitributação 2) Método de exoneração a) Exoneração/Isenção integral b) Exoneração/Isenção progressiva 3) Método de imputação (crédito de imposto) a) Imputação Integral b) Imputação parcial c) Imputação de um crédito presumido de imposto 2) Analise o Acordo contra Dupla Tributação Brasil-China e responda às questões a seguir: 1) PF residente no Brasil aufere ganho de capital na venda de bem imóvel localizado na China 2) PF residente na China aufere rendimentos de aluguéis de imóveis localizados no Brasil 3) Filial de empresa Chinesa aufere lucros no Brasil 4) Controladora chinesa recebe dividendos de controlada brasileira 5) Empresa brasileira paga juros à empresa chinesa 6) Empresa chinesa paga royalties à empresa brasileira, mas empresa chinesa tem estabelecimento permanente no Brasil Decreto n 762, de 19 de fevereiro de 1993 Promulga o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China, celebrado em Pequim, em O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso das atribuições que lhe confere o art. 84, inciso VIII, da Constituição, e Considerando que o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China assinaram, em Pequim, em 5 de agosto de 1991, o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda; Considerando que o Congresso Nacional aprovou esse acordo por meio do Decreto Legislativo n 85, de 24 de novembro de 1992; Considerando que o acordo entrou em vigor em 6 de janeiro de 1993, nos termos de seu art. 28, parágrafo 1; DECRETA: FGV DIREITO RIO 222

223 Art. 1 O Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, firmado entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China, apenso por cópia ao presente decreto, será executado e cumprido tão inteiramente como nele se contém. Art. 2 Este decreto entra em vigor na data de sua publicação. Brasília, 19 de fevereiro de 1993; 172 da Independência e 105 da República. ITAMAR FRANCO Fernando Henrique Cardoso ACORDO ENTRE O GOVERNO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E O GOVERNO DA REPÚBLICA POPULAR DA CHINA DESTINADO A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTOS SOBRE A RENDA O Governo da República Federativa do Brasil e O Governo da República Popular da China, Desejando celebrar um Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, Acordaram o seguinte: ARTIGO 1 Aplicação Este Acordo aplica-se às pessoas residentes em um ou em ambos os Estados Contratantes. ARTIGO 2 Impostos Abrangidos 1. Os impostos existentes aos quais se aplica este Acordo são: a) no caso da República Federativa do Brasil: o imposto federal de renda, excluídos o imposto de renda suplementar e o imposto sobre atividades de menor relevância. (doravante denominado imposto brasileiro ); b) no caso da República Popular da China: i) o imposto de pessoas físicas; ii) o imposto de renda concernente às associações de negócios com chineses e o relativo a investimentos externos; iii) o imposto de renda relativo a empresas estrangeiras; e iv) o imposto de renda local. (doravante denominados impostos chineses ). 2. Este Acordo aplicar-se-á também a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que venham a ser instituídos após a data de FGV DIREITO RIO 223

224 sua assinatura, quer adicionalmente, quer em substituição aos impostos existentes, acima mencionados. As autoridades competentes dos Estados Contratantes notificar-se-ão mutuamente sobre quaisquer mudanças significativas que ocorram em suas respectivas legislações tributárias. ARTIGO 3 Definições Gerais 1. Para os fins deste Acordo e a menos que o seu contexto requeira entendimento diverso: a) o termo Brasil designa a República Federativa do Brasil; b) o termo China designa a República Popular da China. Quando utilizado na acepção geográfica, designa todo o território da República Popular da China, inclusive seu mar territorial, no qual se aplica a legislação tributária chinesa, e qualquer área além do seu mar territorial sobre a qual a República Popular da China exerce direitos soberanos, de acordo com o Direito Internacional, para exploração e extração de recursos do leito do mar e do seu subsolo, e dos recursos hídricos subjacentes; c) as expressões um Estado Contratante e outro Estado Contratante designam o Brasil ou a China, consoante o contexto; d) o termo imposto designa imposto brasileiro ou chinês, consoante o contexto; e) o termo pessoa abrange uma pessoa física, uma sociedade ou qualquer outro grupo de pessoas; f) o termo companhia designa qualquer pessoa jurídica ou entidade considerada como tal, para fins tributários; g) as expressões empresa de um Estado Contratante e empresa do outro Estado Contratante designam, respectivamente, uma empresa explorada por pessoa residente em um Estado Contratante e empresa explorada por pessoa residente no outro Estado Contratante; h) o termo nacionais designa todas as pessoas físicas que possuam a nacionalidade de um Estado Contratante e todas as pessoas jurídicas criadas ou organizadas, segundo as leis daquele Estado Contratante, e bem assim quaisquer organizações sem personalidade jurídica, mas consideradas como tal para fins tributários; i) a expressão tráfego internacional designa qualquer operação de transporte, marítimo ou aéreo, realizado por empresa cuja sede administrativa (gerência efetiva) esteja situada em um Estado Contratante, exceto quando a embarcação ou aeronave seja operada apenas entre locais situados no outro Estado Contratante ; j) a expressão autoridade competente designa: FGV DIREITO RIO 224

225 i) no Brasil, o Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, o Diretor do Departamento da Receita Federal ou seus representantes autorizados; ii) na China, o Bureau de Administração Tributária Estatal ou seu representante autorizado. 2. Para a aplicação deste Acordo por um Estado Contratante, qualquer termo que não esteja aí definido terá, a menos que seu contexto exija de forma diversa, o sentido dado pela respectiva legislação tributária, aplicável aos impostos abrangidos por este Acordo. ARTIGO 4 Residente 1. Para os fins deste Acordo, a expressão residente em um Estado Contratante designa qualquer pessoa que, por força da legislação daquele Estado Contratante, esteja, ali, sujeita a imposto em razão do seu domicílio, da sua residência, da localização de sua sede administrativa (gerência afetiva) ou de qualquer outro critério semelhante. 2. Quando, por força das disposições do parágrafo anterior, uma pessoa física for considerada residente em ambos os Estados Contratantes, sua situação será definida de acordo com as seguintes regras: a) será considerada residente no Estado Contratante em que disponha de habitação em caráter permanente; se dispuser de habitação em caráter permanente em ambos os Estados Contratantes, será considerada residente naquele em que forem mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais); b) se não puder ser determinado o Estado Contratante onde tem o seu centro de interesses vitais ou se não dispuser de habitação em caráter permanente, a pessoa física será considerada residente no Estado Contratante em que permanecer habitualmente; c) se permanecer habitualmente em ambos os Estados Contratantes ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, a pessoa física será considerada residente no Estado Contratante de que for nacional; d) se for nacional de ambos os Estados Contratantes ou se não o for de nenhum, as autoridades competentes dos Estados contratantes decidirão a questão por mútuo acordo. 3. Se, por força do disposto no parágrafo 1, uma pessoa, que não seja pessoa física, for residente em ambos os Estados Contratantes, será considerada residente naquele em que se localizar sua sede administrativa (i.e., gerência efetiva). ARTIGO 5 Estabelecimento Permanente FGV DIREITO RIO 225

226 1. Para os efeitos deste acordo, a expressão estabelecimento permanente significa uma instalação fixa onde a empresa exerça, no todo ou em parte, suas atividades. 2. A expressão estabelecimento permanente compreende, em especial: a. um local de direção; b. uma sucursal; c. um escritório; d. um fábrica; e. uma oficina; f. uma mina, um poço de óleo ou gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais. 3. A expressão estabelecimento permanente compreende ainda: a) um canteiro de obras, uma edificação, montagem ou implantação de projeto ou atividades de supervisão dos mesmos, desde que tais atividades tenham continuidade por período superior a seis meses; b) a prestação de serviços, inclusive de consultoria, por empresas de um Estado Contratante, por intermédio de funcionários ou de pessoal contratado no outro Estado Contratante, desde que tais atividades tenham seqüência, em um mesmo projeto, ou outro projeto a ele relacionado, por um período ou períodos perfazendo mais de seis meses dentro de qualquer período de 12 meses. 4. Não obstante as disposições dos parágrafos 1, 2 e 3, a expressão estabelecimento permanente não compreende: a) instalação destinada apenas à armazenagem, exposição ou entrega de bens ou mercadorias da empresa; b) depósito de bens ou mercadorias da empresa com o fim de armazenagem, exibição ou entrega; c) depósito de bens ou mercadorias da empresa com a mera finalidade de serem processados por outras empresas; d) instalação fixa destinada à compra de bens ou mercadorias ou à coleta de informações para a empresa; e) instalação fixa destinada a levar a cabo quaisquer outras tarefas acessórias à atividade da empresa. 5. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2, se uma pessoa que não seja um dos representantes independentes de que trata o parágrafo 6 atuando num Estado Contratante em nome de empresa do outro Estado Contratante, tem e exerce habitualmente o poder de celebrar contratos em nome daquela empresa, tal empresa será considerada estabelecimento permanente no Estado primeiramente mencionado, com respeito a quaisquer atividades exercidas por aquela pessoa em nome da empresa. O disposto neste parágrafo não é aplicável se as atividades, que a pessoa exerce em nome da empresa, se limitam àquelas mencionadas no parágrafo 4. FGV DIREITO RIO 226

227 6. Não se considera que uma empresa de um Estado Contratante tem estabelecimento permanente no outro Estado Contratante meramente por exercer ali suas atividades por intermédio de corretor, agente geral por comissão ou qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito normal de suas atividades. Entretanto, se um agente dedicou suas atividades, no todo ou em sua quase totalidade, ao interesse de uma empresa, ele não será considerado agente independente para os fins deste parágrafo. 7. O fato de uma empresa residente em um Estado Contratante controlar ou ser controlada por empresa residente em outro Estado Contratante ou ali exercer sua atividade, mantendo ou não um estabelecimento permanente, não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas empresas estabelecimento permanente da outra. ARTIGO 6 Renda de Propriedade Imóvel 1. A renda auferida por pessoa residente em um Estado Contratante, proveniente da exploração da propriedade imóvel (inclusive renda de atividade agrícola ou florestal) situada no outro Estado Contratante, está sujeita ao imposto do Estado Contratante onde se localizar o imóvel. 2. A expressão propriedade imobiliária é definida conforme a legislação do Estado Contratante em que o bem estiver situado e abrange, em qualquer hipótese, a propriedade dos bens acessórias ao imóvel, gado e equipamento utilizado na exploração agrícola e florestal, direitos amparados pela legislação ordinária sobre a propriedade territorial, usufruto de propriedade imóvel e direito a pagamentos fixos ou variáveis pela exploração ou concessão da exploração de depósitos minerais, fontes ou outros recursos naturais, as embarcações e as aeronaves não são consideradas propriedade imóvel. 3. O disposto no parágrafo 1 aplica-se ao rendimento proveniente do uso direto, do arrendamento ou de qualquer outra forma de utilização da propriedade imóvel. 4. O disposto nos parágrafos 1 e 3 aplica-se igualmente ao rendimento da propriedade imobiliária de empresa e ao rendimento de propriedade imóvel utilizada para o exercício de profissão liberal. ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante são tributáveis somente neste Estado Contratante, a menos que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade nas condições acima mencionadas, seus lucros serão tributáveis no outro Estado Contratante, mas unicamente na medida em que corresponderem a esse estabelecimento permanente. FGV DIREITO RIO 227

228 2. Observado o que dispõe o parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por intermédio de um estabelecimento permanente ali situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que auferiria se fosse uma empresa distinta e independente, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. 3. Na apuração do lucro de um estabelecimento permanente, serão deduzidas as despesas incorridas para a consecução dos objetivos desse estabelecimento, inclusive as despesas de administração e os encargos gerais de direção realizados no Estado Contratante em que se localiza o estabelecimento permanente. 4. Na medida em que se adote, em um Estado Contratante, a prática de ratear o lucro total de uma empresa entre seus diversos estabelecimentos, o disposto no parágrafo 2 não obstará a continuidade de tal prática naquele Estado Contratante. O método de rateio, no entanto, não poderá contrariar os princípios deste Artigo. 5. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 6. Para os fins dos parágrafos 1 a 5, a atribuição de lucro ao estabelecimento permanente será feita, ano a ano, observando-se o mesmo método, a menos que haja motivo suficiente para se adotar prática diversa. 7. Quando os lucros compreenderem parcelas de rendimentos tratados separadamente em outros Artigos deste Acordo, o disposto neste Artigo não prejudicará a aplicação dos outros dispositivos. ARTIGO 8 Navegação Marítima e Aérea 1. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de embarcações ou aeronaves são tributáveis apenas no Estado Contratante em que estiver situada a sua sede administrativa (gerência efetiva). 2. Se a sede administrativa de uma empresa de navegação for a bordo de uma embarcação, considerar-se-á situada a sede no país de matrícula da embarcação ou, na falta deste, no Estado Contratante no qual reside a pessoa que explora o navio. 3. As disposições do parágrafo 1 também se aplicam aos lucros provenientes da participação em um pool, uma associação ou uma agência de operação internacional. ARTIGO 9 Empresas Associadas 1. Quando: FGV DIREITO RIO 228

229 a) uma empresa de um Estado Contratante participar direta ou indiretamente da direção, controle ou capital de empresa do outro Estado Contratante, ou b) as mesmas pessoas participarem direta ou indiretamente da direção, controle ou capital de empresa do outro Estado Contratante, e, em ambos os casos, as duas empresas estiverem ligadas, em suas relações comerciais ou financeiras, por condições aceitas ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, sem essas condições, teriam sido obtidos por uma dessas empresas mas não o foram por causa destas condições, podem ser incluídos no lucro dessa empresa e tributados como tal. ARTIGO 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma companhia residente em um Estado Contratante a pessoa residente no outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Esses dividendos, contudo, podem ser tributados no Estado Contratante em que tem sede a empresa que os distribui, de acordo com a legislação aí vigente; mas, se pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim estabelecido não excederá a 15 por cento do montante bruto dos dividendos. O disposto neste parágrafo não prejudica a tributação dos lucros da sociedade que antecedem a distribuição dos dividendos. 3. O termo dividendos, empregado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação nos lucros, excluídos os créditos contra a empresa e ainda os rendimentos de outras participações no capital, que, para efeitos tributários, sejam tratadas, pela legislação do país onde reside a empresa que efetua a distribuição, como rendimentos de ações. 4. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica se o beneficiário dos dividendos, residente em um Estado Contratante, mantiver negócios ou prestar serviços no outro Estado Contratante, em que reside a sociedade que distribui os dividendos, por meio de estabelecimento permanente ou escritório fixo ali situado e com relação aos quais se estabelece o vínculo em virtude do qual os dividendos lhe são atribuídos. Nessas condições, aplica-se o disposto no Artigo 7 ou o disposto no Artigo 14, conforme o caso. 5. Quando um residente em um Estado Contratante tiver estabelecimento permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar aí sujeito à retenção do imposto na fonte, de acordo com a legislação deste outro Estado Contratante. Todavia, esse imposto não poderá exceder a 15 por cento do lucro bruto do estabelecimento permanente, após FGV DIREITO RIO 229

230 o pagamento do imposto de renda da pessoa jurídica, relativo a esses mesmos lucros. 6. Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante receber lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em que esses dividendos forem pagos a pessoa residente naquele outro Estado Contratante ou na medida em que a relação, em virtude da qual os dividendos são pagos, se vincular a um estabelecimento permanente ou a uma instalação fixa, situados naquele outro Estado Contratante, nem tão pouco sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistirem, no todo ou em parte, de lucros ou de rendimentos provenientes desse outro Estado. ARTIGO 11 Juros 1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a residentes no outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Esses juros podem, contudo, ser tributados no Estado Contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado Contratante. Mas, se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos juros, o imposto assim estabelecido não excederá a 15 por cento do montante bruto dos juros. 3. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2, os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos ao Governo do outro Estado Contratante, a uma de suas subdivisões políticas, a uma autoridade local, ao seu Banco Central ou a qualquer instituição financeira de propriedade exclusiva daquele Governo, são isentos de impostos no primeiro Estado Contratante, e bem assim os juros de títulos, bônus ou debêntures emitidos por aquele Governo. 4. O termo juros utilizado neste Artigo designa os rendimentos de créditos de qualquer natureza, garantidos ou não por hipoteca; dotados ou não de cláusula de participação nos lucros do devedor e, em particular, rendimentos de títulos da dívida pública e rendimentos de bônus ou debêntures, inclusive prêmios relativos a tais títulos, bônus ou debêntures. Penas pecuniárias por atraso de pagamento não serão consideradas juros, para os fins deste Artigo. 5. Não se aplica o disposto nos parágrafos 1, 2 e 3 se o beneficiário efetivo dos juros, residindo em um Estado Contratante mantiver negócios ou prestar serviços no outro Estado Contratante de onde provêm os juros, por meio de estabelecimento permanente ou instalação fixa ali situados e com relação aos quais se estabeleceu o crédito que produziu os juros. Nessas condições, aplica-se o disposto no Artigo 7 ou o disposto no Artigo 14, conforme o caso. 6. Consideram-se os juros provenientes de um Estado Contratante quando pagos pelo respectivo Governo, por uma de suas subdivisões políticas, por uma autoridade local ou por residente naquele Estado. Todavia, se a pessoa FGV DIREITO RIO 230

231 que paga os juros, sendo ou não residente em um dos Estados Contratantes, tiver, em um deles, estabelecimento permanente ou instalação fixa com os quais se vincule a relação de crédito que produziu os juros, e esses juros são pagos por aquele estabelecimento permanente ou base fixa, consideram-se tais juros provenientes do Estado Contratante onde se localiza o estabelecimento permanente ou a instalação fixa. 7. Se, em conseqüência de relações especiais entre o devedor e o efetivo beneficiário ou entre ambos e terceiros, o montante dos juros, tendo em vista a dívida em razão da qual são pagos, excede ao que seria normalmente convencionado entre as partes, na ausência daquelas relações, o disposto neste Artigo aplica-se apenas a este último montante. Neste caso, a parte excedente dos pagamentos será tributável conforme a legislação de cada Estado Contratante, observadas as demais disposições deste Acordo. 8. A alíquota estabelecida no parágrafo 2 não se aplica aos juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um estabelecimento permanente de empresa do outro Estado Contratante situado em um terceiro Estado. ARTIGO 12 Royalties 1. Os royalties provenientes de um Estado Contratante e pagos a residente no outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Tais royalties, contudo, podem também ser tributados no Estado Contratante de onde provêm e de acordo com a legislação desse Estado; mas, se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos royalties, o imposto incidente não poderá exceder a: a) 25 por cento do montante bruto dos royalties provenientes do uso ou do direito de uso de marcas de indústria ou comércio; b) 15 por cento do montante bruto dos royalties em todos os demais casos. 3. O termo royalties, empregado neste Artigo, designa pagamentos de qualquer natureza, como contrapartida do uso ou do direito de uso de direitos autorais de trabalhos literários, científicos ou artísticos, inclusive filmes cinematográficos e filmes ou fitas para emissão de rádio ou televisão, qualquer patente, técnica, marca de indústria ou comércio, desenho ou modelo, planta, fórmula ou processo secreto, bem como pelo uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações correspondentes a experiências industriais, comerciais ou científicas. 4. Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário efetivo dos royalties, residindo em um Estado Contratante, mantém negócios ou presta serviços no outro Estado Contratante, mediante a utilização de estabelecimento permanente ou escritório fixo ali situados e se o direito ou o bem, com relação ao qual os royalties são pagos, tem vinculação com o estabele- FGV DIREITO RIO 231

232 cimento permanente ou a instalação fixa. Nesse caso, aplica-se o disposto no Artigo 14, dependendo das circunstâncias. 5. Os royalties serão considerados provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for o próprio Governo daquele Estado Contratante, uma sua subdivisão política, uma autoridade local ou uma pessoa residente naquele Estado Contratante. Todavia, quando o devedor dos royalties, seja ou não residente em um dos Estados Contratantes, tiver num dos Estados Contratantes um estabelecimento permanente ou uma base fixa com relação aos quais haja sido contraída a obrigação de pagar royalties, e caiba a tais estabelecimentos a obrigação do pagamento, considerar-se-ão tais royalties provenientes do Estado Contratante onde o estabelecimento permanente ou escritório fixo estiver situado. 6. Se, em conseqüência de relações especiais entre o devedor dos royalties e seu beneficiário efetivo, ou entre ambos e terceiros, o montante dos royalties pagos, tendo em vista o uso, o direito ou a informação pelos quais são pagos, exceder ao que seria acordado entre devedor e beneficiário, na ausência de tais relações, o disposto neste Artigo limita-se a este último montante. Nesse caso, a parte excedente dos pagamentos será tributável conforme a legislação de cada Estado Contratante, aplicando-se, no que couber, o que dispõe este Acordo. ARTIGO 13 Ganhos de Capital 1. Os ganhos obtidos por pessoa residente em um Estado Contratante com a alienação de bem imóvel de que trata o Artigo 6 situado no outro Estado Contratante podem ser tributados neste outro Estado Contratante. 2. Os ganhos provenientes da alienação de bem móvel que faça parte do ativo de estabelecimento permanente, que uma empresa de um Estado Contratante possuir no outro Estado Contratante, ou de bem móvel que faça parte de instalação fixa, mantido por pessoa residente em um Estado Contratante no outro Estado Contratante, com a finalidade de ali exercer profissão liberal, inclusive os ganhos com a alienação do estabelecimento permanente (isoladamente ou em conjunto com o total da empresa) ou da instalação fixa, podem ser tributados naquele outro Estado Contratante. 3. Os ganhos com a alienação de embarcações ou de aeronaves, utilizadas no tráfego internacional, ou de bens móveis relativos à operação desses veículos, serão tributados somente no Estado Contratante em que estiver situada a sede administrativa (i.e, gerência efetiva) da empresa. 4. Os ganhos com a alienação de quaisquer outros bens, excetuados os mencionados nos parágrafos 1, 2 e 3, serão tributados em ambos os Estados Contratantes. ARTIGO 14 Trabalho sem Vínculo Empregatício FGV DIREITO RIO 232

233 1. Os rendimentos obtidos por pessoa residente em um Estado Contratante, com o exercício de profissão liberal ou de outra atividade independente, serão tributáveis somente nesse Estado, exceto nos seguintes casos, em que tais rendimentos podem ser tributados também no outro Estado Contratante: a) se a pessoa dispõe, no outro Estado Contratante, de uma instalação fixa, em caráter permanente, para o exercício de sua profissão, somente a parcela dos rendimentos relacionada àquela instalação será tributada no outro Estado Contratante; b) se a remuneração pelas atividades exercidas no outro Estado Contratante é paga por pessoa residente naquele Estado Contratante ou sustentada por estabelecimento permanente ou instalação fixa ali situados, somente a parcela da remuneração obtida naquele outro Estado Contratante será por ele tributada. 2. A expressão serviços profissionais abrange, em especial, atividades independentes de natureza científico-literária, artística, educacional ou de ensino, bem como as profissões liberais de médicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores. ARTIGO 15 Trabalho com Vínculo Empregatício 1. Ressalvado o que dispõem os Artigos 16, 18, 19, 20 e 21, os salários, os ordenados e outras remunerações similares, obtidas por pessoa residente em um Estado Contratante, em razão de emprego, serão tributáveis apenas nesse Estado Contratante, exceto se o trabalho for efetuado no outro Estado Contratante. Se o trabalho é aí efetuado, as remunerações correspondentes são tributáveis nesse outro Estado. 2. Não obstante as disposições do parágrafo 1, a remuneração recebida por pessoa residente em um Estado Contratante relativamente a emprego exercido no outro Estado Contratante será tributável somente no primeiro, se: a) o beneficiário permanecer no outro Estado Contratante por um período ou períodos não superiores a 183 dias do ano civil em questão, e b) a remuneração é paga por um empregador ou em nome de um empregador que não seja residente no outro Estado Contratante, e c) o encargo da remuneração não couber a um estabelecimento permanente ou a um estabelecimento fixo que o empregador mantenha no outro Estado Contratante. 3. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2 deste Artigo, as remunerações relativas a emprego exercido a bordo de embarcação ou de aeronave, operada no tráfego internacional por empresas de um Estado Contratante, serão tributados somente no Estado Contratante em que estiver situada a sede da empresa. FGV DIREITO RIO 233

234 ARTIGO 16 Remuneração de Diretores As remunerações de diretores e outros pagamentos similares obtidos por pessoa residente em um Estado Contratante, na condição de membro do conselho de administração ou de outro conselho semelhante de empresa residente no outro Estado Contratante, são tributáveis nesse outro Estado. ARTIGO 17 Artistas e Atletas 1. Não obstante o disposto nos Artigos 14 e 15, os rendimentos obtidos por pessoa residente em um Estado Contratante pela participação profissional em espetáculos, tais como artistas de teatro, cinema, rádio ou televisão ou pelos músicos e atletas nas suas atividades pessoais exercidas no outro Estado Contratante, serão tributados nesse outro Estado Contratante. 2. Quando os rendimentos relativos a atividades pessoais exercidas por profissional de espetáculos, ou por atleta, não são atribuídos a esses profissionais mas a outra pessoa, tais rendimentos, não obstante o que dispõem os Artigos 7, 14 e 15, poderão ser tributados no Estado Contratante em que as atividades do profissional de espetáculos ou do atleta forem exercidas. 3. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2, os rendimentos obtidos por profissionais de espetáculos ou por atletas residentes em um Estado Contratante pelas atividades exercidas no outro Estado Contratante, dentro de intercâmbio cultural entre os Governos de ambos os Estados Contratantes, estarão isentos de imposto naquele outro Estado Contratante. ARTIGO 18 Pensões 1. Observado o disposto no parágrafo 2 do Artigo 19, as pensões e outras remunerações similares pagas a pessoa residente em um Estado Contratante, relativamente a emprego anterior, serão tributadas somente naquele Estado Contratante. 2. Não obstante o disposto no parágrafo 1, as pensões e outros pagamentos similares efetuados pelo Governo de um Estado Contratante ou por uma autoridade governamental local, dentro de um plano de saúde pública ou de um sistema de seguridade social instituídos por aquele Estado Contratante, serão tributados somente naquele Estado Contratante. 3. Todavia, tais pensões e outras remunerações similares poderão também ser tributadas, no outro Estado Contratante, se tais pagamentos forem efetuados por pessoa residente naquele Estado Contratante ou por estabelecimento permanente ali situado. ARTIGO 19 Serviços Públicos 1. a) As remunerações, excluindo pensões, pagas por um Estado Contratante, por uma sua subdivisão política ou por uma autoridade local a uma FGV DIREITO RIO 234

235 pessoa física por serviços prestados a esse Governo, subdivisão ou autoridade, são tributáveis apenas nesse Estado. b) Tais remunerações, contudo, serão tributáveis apenas no outro Estado Contratante se os serviços forem prestados naquele outro Estado Contratante e se o beneficiário, residente nesse outro Estado Contratante, i. for nacional desse Estado, ou ii. não tenha se tornado residente nesse Estado unicamente para prestar os serviços. 2. a) As pensões pagas por um Estado Contratante, por uma sua subdivisão política ou por uma autoridade local, quer diretamente, quer por intermédio de fundos por eles constituídos, a uma pessoa física, em conseqüência de serviços prestados a esse Estado, subdivisão ou autoridade local, são tributáveis somente nesse Estado. b) No entanto, essas pensões são tributáveis apenas no outro Estado Contratante se o beneficiário tiver a nacionalidade desse outro Estado e nele residir. 3. O disposto nos Artigos 15, 16, 17 e 18 aplica-se às remunerações e às pensões pagas em conseqüência de serviços prestados relativamente a negócios explorados pelo Governo de um Estado Contratante, por uma sua subdivisão política ou por uma autoridade local. ARTIGO 20 Professores e Pesquisadores Uma pessoa física residente em um Estado Contratante ou ali residente até se transferir para o outro Estado Contratante e que, convidada por esse outro Estado Contratante, universidade, faculdade, escola, museu ou outra instituição cultural ali situada, ou que, cumprindo programa oficial de intercâmbio cultural, permaneça nesse Estado Contratante por período não superior a dois anos com a finalidade exclusiva de lecionar, proferir conferências ou realizar pesquisas, será isenta do imposto nesse outro Estado, no que concerne à remuneração que receber relativamente a essas atividades, desde que seja tributada no seu próprio Estado Contratante. ARTIGO 21 Estudantes e Estagiários 1. Os pagamentos que um estudante estagiário, residente em um Estado Contratante, ou ali residente até se transferir para o outro Estado Contratante com o único fim de estudar ou realizar treinamento, receber para cobrir as despesas de manutenção, educação ou treinamento, não serão tributáveis nesse outro Estado Contratante, desde que tais pagamentos provenham de fontes situadas fora deste Estado Contratante. 2. No que respeita o auxílio, bolsa de estudos e remuneração, não contemplados no parágrafo 1, o estudante ou o estagiário de que trata este Artigo ainda terá direito, enquanto durarem seus estudos ou seu treinamento, às FGV DIREITO RIO 235

236 mesmas isenções e reduções tributárias a que fazem jus as pessoas residentes no Estado Contratante em que permanecer. ARTIGO 22 Outros Rendimentos Os rendimentos de pessoa residente em um Estado Contratante, oriundos do outro Estado Contratante e não contemplados por este Acordo, serão tributáveis naquele outro Estado Contratante. ARTIGO 23 Métodos para Eliminar a Dupla Tributação 1. No Brasil, a dupla tributação será eliminada da seguinte forma: Quando uma pessoa residente no Brasil receber rendimentos da China, o montante do imposto incidente sobre tais rendimentos, devido na China nos termos deste Acordo, será creditado contra o imposto brasileiro incidente sobre aquela pessoa. O montante do crédito, todavia, não excederá ao valor do imposto brasileiro sobre aqueles rendimentos, calculado nos termos da legislação e das normas tributárias do Brasil. 2. Na China, a dupla tributação será eliminada da seguinte forma: a) quando uma pessoa residente na China receber rendimentos do Brasil, o montante do imposto incidente sobre tais rendimentos, devido no Brasil, nos termos deste Acordo, será creditado contra o imposto chinês incidente sobre aquela pessoa. O montante do crédito, todavia, não excederá ao valor do imposto chinês sobre aqueles rendimentos, calculado nos termos da legislação e das normas tributárias da China; b) quando os rendimentos originários do Brasil forem dividendos distribuídos por empresa residente no Brasil a empresa residente na China e que possua no mínimo 10% das ações da empresa que realiza a distribuição, o crédito levará em conta o imposto de renda recolhido pela empresa no Brasil. ARTIGO 24 Não Discriminação 1. Os nacionais de um Estado Contratante não estarão, no outro Estado Contratante, sujeitos a quaisquer impostos ou obrigações acessórias que sejam mais onerosos ou diversos da tributação e obrigações acessórias aos quais estão ou poderão estar sujeitos os nacionais daquele outro Estado Contratante. 2. A tributação de um estabelecimento permanente, que uma empresa de um Estado Contratante mantiver no outro Estado Contratante, não será menos favorável nesse outro Estado que a das empresas desse outro Estado Contratante que exerçam as mesmas atividades. O disposto neste parágrafo não obriga um Estado Contratante a conceder às pessoas residentes no outro Estado Contratante as deduções pessoais, os abatimentos e as reduções de FGV DIREITO RIO 236

237 imposto em função de estado civil ou encargos familiares concedidos aos que residem nesse país. 3. Salvo quando se aplicarem as disposições do Artigo 9, do Artigo 11, parágrafo 7, ou Artigo 12, parágrafo 6, os juros, os royalties e outros desembolsos feitos por empresa de um Estado Contratante em favor de pessoa residente no outro Estado Contratante serão, ao se apurar o lucro tributável daquela empresa, dedutíveis nas mesmas condições que se observariam, se o pagamento houvesse sido feito à pessoa residente no primeiro Estado Contratante. 4. As empresas de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for, no todo ou em parte, controlado, direta ou indiretamente, por uma ou mais pessoas residentes no outro Estado Contratante, não estarão sujeitas, no primeiro Estado Contratante, a qualquer tributação ou obrigação acessória diversa ou mais onerosa do que a que outras empresas semelhantes, do primeiro Estado Contratante, estariam sujeitas. 5. Neste artigo, o termo tributação designa os impostos que são objeto do presente Acordo. ARTIGO 25 Procedimento Amigável 1. Quando se considerar que os atos de um ou de ambos os Estados Contratantes resultam ou poderão resultar em tributação divergente das disposições deste Acordo, a pessoa prejudicada poderá, independentemente do que dispuserem as legislações internas dos Estados Contratantes, submeter seu caso à apreciação da autoridade competente do Estado Contratante em que reside. O caso de que trata este parágrafo deverá ser submetido à apreciação da autoridade competente no prazo de três anos contados da primeira notificação sobre a tributação divergente dos termos deste Acordo. 2. A autoridade competente, se a reclamação se lhe afigurar justificada e não estiver em condições de lhe dar solução satisfatória, envidará esforços para resolver a questão amigavelmente com a autoridade competente do outro Estado Contratante, com vistas a evitar tributação divergente dos termos deste Acordo. 3. As autoridades competentes dos Estados Contratantes envidarão esforços para resolver amigavelmente quaisquer dificuldades ou dúvidas que surgirem da interpretação ou da aplicação deste Acordo. Poderão também consultar-se mutuamente com vistas à eliminação da dupla tributação em casos não previstos neste Acordo. 4. As autoridades competentes dos Estados Contratantes poderão comunicar-se diretamente a fim de chegarem a acordo nos termos dos parágrafos 2 e 3. ARTIGO 26 Intercâmbio de Informação FGV DIREITO RIO 237

238 1. As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocarão entre si as informações necessárias à aplicação do disposto neste Acordo ou do disposto nas respectivas legislações tributárias que disciplinam o imposto objeto deste Acordo, na medida em que a tributação ali disciplinada não contrariar as disposições deste Acordo, em particular para prevenir a evasão de tais tributos. O intercâmbio de informações não fica limitado pelo que dispõe o artigo 1. Qualquer informação recebida por um Estado Contratante será considerada secreta e será facultada apenas às pessoas ou às autoridades (inclusive tribunais e colegiados administrativos) relacionadas com os tributos abrangidos por este acordo, conforme suas respectivas competências para efetuar o lançamento e a cobrança, aplicar a legislação ou decidir sobre controvérsias. Tais pessoas ou autoridades utilizarão as informações somente para tais finalidades, e poderão revelar as informações em julgamentos públicos ou decisões judiciais. 2. O disposto no parágrafo 1 não poderá, em caso algum, ser interpretado no sentido de impor a um dos Estados Contratantes a obrigação: a) de adotar medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou às de outro Estado Contratante; b) de prestar informações que não podem ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito de sua prática administrativa normal ou das do outro Estado Contratante; c) de prestar informações que revelem segredos comerciais, industriais, profissionais ou de processos comerciais ou industriais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública. ARTIGO 27 Funcionários Diplomáticos e Consulares Este Acordo em nada prejudicará os privilégios fiscais de que gozam os funcionários diplomáticos e consulares, por força de regras gerais do Direito Internacional ou de disposições de acordos especiais. ARTIGO 28 Entrada em vigor 1. Estado Contratante comunicará ao outro, por via diplomática, o cumprimento dos respectivos procedimentos legais internos necessários à entrada em vigor do Acordo. Este Acordo entrará em vigor no trigésimo dia após a data da segunda notificação. 2. Os efeitos deste Acordo ocorrerão: a) com relação aos impostos retidos na fonte, decorrentes de pagamentos realizados a partir de primeiro de janeiro do ano civil imediatamente posterior àquele em que entrou em vigor; b) com relação aos outros impostos abrangidos por este Acordo, em anos fiscais que se iniciarem no primeiro dia, ou em dia subseqüen- FGV DIREITO RIO 238

239 te, do mês de janeiro do ano civil imediatamente posterior àquele em que o Acordo, entrar em vigor. ARTIGO 29 Denúncia Este Acordo permanecerá em vigor indefinidamente. No entanto, qualquer dos Estados Contratantes, até o trigésimo dia do mês de junho de qualquer ano civil a começar depois de decorridos cinco anos da entrada em vigor, poderá denunciá-lo ao outro Estado Contratante por via diplomática. Nesse caso, o presente acordo cessará seus efeitos: a) relativamente ao imposto retido na fonte, às importâncias recebidas a partir do dia primeiro de janeiro do ano civil imediatamente posterior àquele em que se formalizar a denúncia; b) relativamente a outros impostos contemplados neste Acordo, aos exercícios fiscais que se iniciarem a partir do dia primeiro de janeiro do ano civil imediatamente posterior àquele em que se formalizar a denúncia. Feito em Pequim aos 5 dias do mês de agosto de 1991, em duas vias, em português, chinês e inglês, sendo os três textos igualmente autênticos. Em caso de divergência de interpretação prevalecerá o texto em inglês. Pelo Governo da República Pelo Governo da República Federativa do Brasil Popular da China Francisco Rezek Qian Qichen PROTOCOLO No momento da assinatura do Acordo entre a República Federativa do Brasil e a República Popular da China Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda (a seguir mencionado como o Acordo ), os abaixo assinados acordaram as seguintes disposições que constituem parte integrante do Acordo. 1. Com referência ao Artigo 8 O disposto neste Acordo não prejudicará a aplicação do Artigo 11 do Acordo sobre Transporte Marítimo firmado entre o Governo da República Popular da China e o Governo da República Federativa do Brasil, em 23 de maio de Com referência ao Artigo 10, parágrafos 2 e 5 Entende-se que os dividendos a que se referem os parágrafos 2 e 5 do Artigo 10, conforme registrados neste Acordo, em conformidade com a legislação interna do Brasil, abrangem inteiramente quaisquer lucros de negócios, bem como os lucros obtidos por um estabelecimento permanente. 3. Com referência ao Artigo 12, parágrafo 3 FGV DIREITO RIO 239

240 Entende-se que o disposto no parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-á a quaisquer pagamentos recebidos em contrapartida pela prestação de assistência técnica ou de serviços técnicos. 4. Com referência ao Artigo 24, parágrafo 2 Entende-se que o disposto no parágrafo 5 do Artigo 10 não contraria o disposto no parágrafo 2 do Artigo 24. Feito em Pequim aos 5 dias do mês de agosto de 1991, em duas vias, em português, chinês e inglês, sendo os três textos igualmente autênticos. Em caso de divergência de interpretação prevalecerá o texto em inglês. Pelo Governo da República Federativa do Brasil Pelo Governo da República Popular da China Francisco Rezek Qian Qichen DECRETO N 762, DE 19 DE FEVEREIRO DE 1993 Promulga o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China, celebrado em Pequim, em O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso das atribuições que lhe confere o art. 84, inciso VIII, da Constituição, e Considerando que o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China assinaram, em Pequim, em 5 de agosto de 1991, o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda; Considerando que o Congresso Nacional aprovou esse acordo por meio do Decreto Legislativo n 85, de 24 de novembro de 1992; Considerando que o acordo entrou em vigor em 6 de janeiro de 1993, nos termos de seu art. 28, parágrafo 1 ; DECRETA: Art. 1 O Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, firmado entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China, apenso por cópia ao presente decreto, será executado e cumprido tão inteiramente como nele se contém. Art. 2 Este decreto entra em vigor na data de sua publicação. Brasília, 19 de fevereiro de 1993; 172 da Independência e 105 da República. ITAMAR FRANCO Fernando Henrique Cardoso FGV DIREITO RIO 240

241 CASO 1 EAGLE Com relação ao caso Eagle, é aplicável o acordo Brasil-Espanha contra dupla tributação ao caso? É possível desconsiderar a pessoa da controlada direta e atribuir à empresa brasileira os lucros das controladas indiretas? Por quê? Relacione a sua resposta com o entendimento do voto vencedor do caso. LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR Na vigência das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e na lei n 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP /2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre dividendos. LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto n , de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS Para fins de aplicação do art. 74 da MP n , os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada direta, mormente quando esses resultados não foram produzidos em operações realizadas no pais de residência da controlada, evidenciando o planejamento fiscal para não tributá-los no Brasil. (CARF Processo n / , Recurso De Ofício e Voluntário, IRPJ Ano-calendário:2002 Acórdão n , 17 de dezembro de 2008,2a. TURMA DA DRJ EM BRASILIA DF, Recorrente: EAGLE DISTRI- BUIDORA DE BEBIDAS S.A) CASO 2 BENEFICIÁRIO EFETIVO a) TIM-Nordeste Com relação ao caso TIM Nordeste: quem é o beneficiário efetivo dos juros pagos pela empresa brasileira? Neste caso, aplica-se o Tratado Brasil- -Japão? Por quê? FGV DIREITO RIO 241

242 IRRF. REMESSA DE JUROS DECORRENTES DE EUROBONDS (FLOATING RATE NOTES). AGENTE PAGADOR RESIDENTE NO JAPÃO. TRATADO BRASIL JAPÃO. APLICABILIDADE. O tratado para evitar a dupla tributação celebrado entre Brasil e Japão é aplicável às remessas de juros efetuadas a agentes pagadores residentes no Japão, ainda que o beneficiário efetivo esteja localizado em outro país. Não há, no referido tratado, cláusula que estabeleça a necessidade de o residente no Japão ser o beneficiário efetivo dos juros, como aquelas contidas em várias convenções celebradas pelo Brasil. Hipótese em que a remessa foi realizada a titulo de juros a agente pagador residente no Japão, nos exatos termos dos contratos de câmbio e dos certificados de registro de capital estrangeiro acostados aos autos. Na emissão de eurobonds, o agente pagador exerce funções bem definidas, não se podendo dizer que tenha sido incluído na operação apenas para ensejar a aplicação do Tratado Brasil-Japão. Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurídicas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN somente poderá ser aplicado após a promulgação da lei ordinária nele mencionada, ao contrário do que ocorre nas hipóteses de dolo, fraude e simulação, inexistentes no caso dos autos. (CARF/ 1º CCMF, 2ª C., RV nº , Processo n / , Acórdão n , j. em 04/02/2009.) LEITURA OBRIGATÓRIA SILVEIRA, Rodrigo Maito. Caso Eagle 2: Tributação de Lucros Auferidos no Exterior em Virtude de Participações Societárias. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Tributação Internacional: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes, SANTOS, Celso Araujo. Caso TIM Nordeste: Aplicação do Tratado Brasil-Japão na Remessa de Juros decorrentes de Eurobonds. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Tributação Internacional: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p BIBLIOGRAFIA SUGERIDA TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6ª Ed. Atualizada Rio de Janeiro: Forense, FGV DIREITO RIO 242

243 AULA 14 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA 1) CALCULE O PREÇO PARÂMETRO PELO MÉTODO PRL (PREÇO DE REVENDA MENOS O LUCRO) CONFORME A LEI 9.430/96 E SEGUNDO A MP 563/2012. Custo de Importação= 40 Valor Agregado no Brasil = 160 Custo de produção = 200 Valor Revenda = 260 Margem de Lucro = 60% CASO 1: POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO QUARTO MÉTODO 1) Quais os métodos de apuração do preço parâmetro previsto pela legislação brasileira? 2) É possível, no Brasil, a utilização do quarto método para apuração do preço parâmetro, tal como aceito pela OCDE? 3) O artigo 21 da Lei 9.430/96 autoriza a aplicação de outro método de apuração do preço parâmetro com base em estudos técnicos? 4) Como cumprir o princípio do arm s lenght no caso de impossibilidade de aplicação dos métodos previstos pela legislação brasileira? DIGITAR ok PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA APLICAÇÃO DOS MÉTODOS De acordo com o art. 18 da Lei nº /96 a dedutibilidade dos custos, despesas ou encargos, relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações com pessoas ligadas, devem ser aplicados os seguintes métodos: Preços Independentes Comparados PIC, Preço de Revenda menos Lucro PRL e custo de Produção mais Lucro CPL, sendo vedado ao contribuinte a aplicação de qualquer outro método, em desacordo com o princípio da reserva legal. Processo nº: / Recurso nº: Ex officioe voluntário Matéria: IRPJ e outro Recorrentes: 10ª Turma/DRJ-São Paulo/SP I e JANSSEN-CILAG FAR- MACÊUTICA LTDA. Sessão de: 06 de julho de 2005 Acórdão nº FGV DIREITO RIO 243

244 CASO 2: O DILEMA DO PRL 60% 1) Há diferença na forma de aplicação do método PRL margem de lucro de 60%, prevista na Lei 9.430/96 e na IN SRF 243/02? Qual o método é mais favorável ao contribuinte, por quê? 2) Caso o tratamento da matéria seja divergente, qual dos critérios deve prevalecer? E no caso da previsão da IN ser mais favorável ao contribuinte? DIGITAR ok Apelação Cível nº /SP SP Relator: Desembargador Federal Carlos Muta Apelante: Delphi Diesel Systems do Brasil ltda. Advogado: Paulo Rogério Sehn e outro Apelado: União Federal (Fazenda Nacional) Advogado: Júlio César Casari e Claudia Akemi Owada Ementa Tributário. Apelação em mandado de segurança. Tributação em transações internacionais entre pessoas jurídicas vinculadas. Metodologia do preço de revenda menos lucro PRL. IN nº 243/2002. Ilegalidade. Recurso provido. Tratando-se de transações internacionais entre pessoas jurídicas vinculadas, a tributação dá-se através do conceito preço de transferência, sob a metodologia, no caso do impetrate, do Preço de Revenda menos Lucro (art. 18 da Lei nº 9.430/1996). À guisa de complementar a disposição legal regente do assunto, sobrevieram instruções normativas da Secretaria da Receita Federal, incluindo a de nº 243/2002, que extrapolou o poder regulamentar que lhe é imanente, daí se avistando ofensa ao princípio da reserva da lei formal. Necessidade de se garantir à impetrante a utilização dos critérios de apuração do preço de transferência pelo método PRL, conforme o art. 18 da Lei nº 9.430/1996, afastadas as alterações trazidas pela IN nº 243/2002. Recurso provido. CASO 4 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA a) Marcopolo Na sua opinião, o caso Marcopolo é uma operação de refaturamento? Por quê? Caso fosse considerado refaturamento, quais as conseqüências tributárias que as empresas sofreriam? FGV DIREITO RIO 244

245 b) Pfizer Segundo a Lei 9.430/96 com as modificações da Lei 9.959/00, qual o percentual aplicado no método PRL para o acondicionamento de medicamentos em embalagens? Por quê? Qual o percentual aplicado pelo CARF no caso PFIZER? LEITURA OBRIGATÓRIA BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, BIBLIOGRAFIA SUGERIDA SHOUERI, Luís Eduardo. Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6ª Ed. Atualizada Rio de Janeiro: Forense, FGV DIREITO RIO 245

246 AULA 15 SUBCAPITALIZAÇÃO EXERCÍCIOS SUBCAPITALIZAÇÃO 1) Calcule o valor máximo de endividamento para que seja possível a dedução dos juros pagos na apuração do IRPJ e da CSLL em cada um dos casos abaixo. Considere, para fins de cálculo, que o PL da empresa brasileira é de 100 bilhões de reais. a) Empresa brasileira deseja tomar empréstimo de empresa estrangeira A que não tem vinculação e não está localizada em paraíso fiscal. b) Empresa brasileira deseja tomar empréstimo de empresa estrangeira B que detém 75% de seu capital. c) Empresa brasileira deseja tomar empréstimo de empresa estrangeira C e ambas estão sob controle societário comum. d) Empresa brasileira deseja tomar empréstimo da empresa estrangeira B que detém 75% de seu capital e da empresa estrangeira C (com o mesmo controle societário da empresa brasileira). e) Empresa brasileira deseja tomar empréstimo de empresa estrangeira D localizada em paraíso fiscal e com empresa estrangeira A, não vinculada e não localizada em paraíso fiscal. CASO 1 KOLYNOS CASO 5 Subcapitalização Colgate/Kolynos Quais foram os principais fundamentos da autuação fiscal no caso Kolynos com relação ao empréstimo efetuado? No seu entender, eles estão corretos? FGV DIREITO RIO 246