Alterações na. Legislação Tributária. Brasileira Lei /14. Julho de 2014

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1 Alterações na Legislação Tributária Brasileira Lei /14 Julho de 2014

2 Agenda 1 Quem está com você hoje 2 Histórico 3 Lei /14 Regras transitórias 4 Lei /14 Alguns temas selecionados 2

3 Quem está com você hoje Altair Antonio Toledo Sócio T E. Paulo Ricardo P. Alaniz Sócio T E. Evandro Sander Pinto Gerente Sênior T E. Felipe Brutti da Silva Gerente T E. 3

4 2. Histórico

5 2. Histórico / /2014 RTT Lei Instrução Lei Parecer PGFN 202 Lei (*) Normativa Novos critérios e métodos contábeis (IFRS) RTT introduzido para neutralizar os efeitos contábeis para fins fiscais Utilização do lucro calculado conforme o RTT para isenção de dividendos distribuídos Regulação específica dos pagamentos de dividendos e JCP e aplicação do MEP Extinção do RTT e alinhamento da apuração tributária com o IFRS (*) Conversão da MP 627 5

6 2. Histórico (Cont ) Regra até 2007 Resultado apurado segundo as legislação societária (Lei 6.404/76) era o ponto de partida para a determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Adições/exclusões ao lucro líquido definidas na legislação fiscal. Ajustes Tributários Lucro Líquido Lucro Real 6

7 2. Histórico (Cont ) Regra entre 2007 e 2014 (ou 2013, para os optantes) Até fevereiro de 2013 Ausência de manifestação formal sobre efeitos da Lei /07 (e.g. cálculo do MEP, JCP, Dividendos etc.). Parecer PGFN/CAT 202/13 Primeiro posicionamento oficial: O Parecer PGFN/CAT 202/13 esclareceu que os dividendos isentos de tributação seriam os apurados de acordo com os critérios contábeis anteriores à Lei /07 (sem efeito vinculante). Instrução Normativa RFB 1.397/13 Segundo posicionamento oficial, abordando o tratamento dos dividendos, JCP e equivalência patrimonial (MEP). 7

8 2. Histórico (Cont ) Regra entre 2007 e 2014 (ou 2013, para os optantes) A Lei /07 objetivou a migração para o IFRS, visando a aproximar as regras contábeis brasileiras dos padrões internacionais. A Lei /09 estabeleceu o RTT para neutralizar os efeitos da aderência ao IFRS, para fins tributários, mantendo, para esta finalidade, os critérios contábeis vigentes até 31/12/2007. A partir de ajustes realizados no resultado apurado de acordo com a legislação societária ( Ajustes RTT ), apura-se o resultado fiscal, o qual passou a ser o ponto de partida para a determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Ajustes RTT Ajustes Tributários Lucro Líquido - IFRS Lucro Líquido - RTT Lucro Real 8

9 2. Histórico (Cont ) Regra a partir de 2015 (ou 2014 para os optantes) Fim do RTT em 2015 para todos os contribuintes e a adequação da legislação tributária às novas regras contábeis. Para o ano-calendário de 2014, a adesão às novas regras é opcional, mas possíveis efeitos relevantes podem ser disparados com a opção (dividendos, JCP, MEP). A opção, uma vez efetuada, é irretratável. Instrução Normativa RFB nº 1.469/14 Disciplina a aplicação das disposições referentes à opção pelos efeitos em 2014 (DCTF de maio de 2014 entrega: 08/ago novo prazo: IN RFB 1478/14). Lei /14 Ajustes Tributários Expandidos Lucro Líquido - IFRS Lucro Real 9

10 3. Lei /14 Regras transitórias

11 3. Lei /14 Regras transitórias (Cont ) Lucros, dividendos, MEP e JCP (Cont ) em diante Optantes a) Base de cálculo do IRPJ/CSLL: ) Lucro societário ) (+/-) Adições/exclusões (inclusive as previstas pela Lei /14) b) Apenas um PL, o societário, base para pagamento de dividendos isentos c) JCP e MEP com base no PL societário a) Base de cálculo do IRPJ/CSLL: ) Lucro societário ) (+/-) Ajustes RTT (FCONT) ) (+/-) Adições/exclusões a) Base de cálculo do IRPJ/CSLL: ) Lucro societário ) (+/-) Adições/exclusões (inclusive as previstas pela Lei /14) Não optantes b) Não tributação dos dividendos excedentes ao lucro fiscal c) JCP e MEP com base no PL fiscal ou societário a) Base de cálculo do IRPJ/CSLL: ) Lucro societário ) (+/-) Ajustes RTT (FCONT) ) (+/-) Adições/exclusões b) Apenas um PL, o societário, base para pagamento de dividendos isentos c) JCP e MEP com base no PL societário b) Tributação dos dividendos excedentes ao lucro fiscal (sujeito a discussão judicial/administrativa) c) JCP e MEP com base no PL fiscal ou societário (risco de questionamento) 11

12 4. Lei /14 Alguns temas selecionados

13 Reestruturação Societária ágio e outros temas

14 Reestruturação Societária ágio e outros temas Ágio Alocação Ágio Interno Incorporação de Ações Empresa veículo x Propósito Negocial Compra Vantajosa Ajuste a Valor Justo (AVJ) Redução de Capital 14

15 Alocação do Ágio Antes da Lei /14 Ausência de metodologia específica para avaliação e classificação do ágio. Decisões: alocação com liberdade (Ac e Ac ). Ac. nº (1ª Seção, 4ª Câmara de 15/12/2010) Ac. nº (1ª Seção, 1ª Câmara de 06/11/2013) Tendo em vista que não há legislação fiscal que determine a metodologia de avaliação a ser adotada e os requisitos que devem ser atendidos, (...), considerando que apesar de parte das premissas e de algumas variáveis não terem sido explicitadas, a fiscalização não infirmou essas premissas e variáveis (...), levando em conta ainda as informações contidas no parecer mencionado que confirma que a metodologia adotada no relatório BoozAllen traduz a expectativa de resultados futuros (...), considero que deve prevalecer a documentação apresentada pela empresa, arquivada como demonstração da apuração do ágio pelo método da expectativa de rentabilidade futura (...) O legislador não prescreveu forma ou conteúdo para a comprovação exigida, possibilitando o entendimento de liberdade e amplidão probatória, tendo em vista a ausência de formalidades requeridas, ao contrário do que ocorreu em outras situações definidas na legislação tributária (...) A prova necessária é geralmente constituída de relatórios, pareceres ou laudos emitidos por empresas especializadas, todos genericamente chamados de "laudos de avaliação". 15

16 Alocação do Ágio (cont.) Após a Lei /14 Alocação em linha com as normas de IFRS Mais-valia de ativos alocação obrigatória Goodwill alocação residual Protocolo ou registro de laudo tempestivo (i.e., PPA) Dedutibilidade para fins fiscais (após incorporação em até 05 anos) Mais-valia de bens Goodwill (permanece tratamento anterior) Fundo de comércio e outras razões econômicas Teste de recuperabilidade PONTO PARA DISCUSSÃO: Dificuldade na dedutilidade de ativos intangíveis (i.e., client relationship). 16

17 Ágio Interno Antes da Lei /14 Ausência de vedação expressa para amortização de ágio entre pessoas relacionadas. Decisões: Em aprox. 60% dos casos julgados pelo CARF (2013 até hoje), foi caracterizada a simulação resultando em glosa do ágio amortizado em operações internas de reestruturação/reorganização (Ac ). Identificamos decisões pontuais acerca da possibilidade de amortização de ágio interno (Ac ). Ac. nº (1ª Seção, 1ª Câmara de 09/07/2013) Ac. nº (1ª Seção, 3ª Câmara de 07/08/2013) "O que se exige é uma alteração substancial no patrimônio do alienante, a qual somente se verifica se ele passar a dispor de algo que antes não possuía (...)". Considerando que a operação se deu sem a participação de terceiros, entendeu-se que houve "tão só, reavaliação do investimento, e não ágio por expectativa de rentabilidade futura." O caso se insere na categoria do chamado ágio interno, que a fiscalização tem invariavelmente entendido como inexistente, e glosado a respectiva amortização, e quanto a este aspecto, entendo que a matéria tem que ser analisada caso a caso. Inicialmente, ressalto ser meu entendimento que não é todo ágio gerado dentro do mesmo grupo que deva ser repudiado. 17

18 Ágio Interno (cont.) Após a Lei /14 Vedação da dedução do goodwill e ágio mais-valia na aquisição entre partes relacionadas. Nos termos da Lei /14, partes relacionadas será constatado quando: I. adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II. III. IV. existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V. em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. No caso de participação societária adquirida em estágios, a relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) de que trata este artigo deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que as condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial. 18

19 Ágio em Operação com Ações Antes da Lei /14 Sem regulamentação legal. Decisões: jurisprudência no sentido de ser possível aproveitar o ágio gerado em operações de substituição de quotas ou ações (Ac ). Ac. nº (1ª Seção, 3ª Câmara de 09/10/2013) Quando a lei fala em aquisição, ela quer dizer qualquer forma de transferência de patrimônio e não necessariamente só o pagamento em dinheiro. A aquisição poderá ser por permuta, dação em pagamento, doação etc. Não pode o aplicador querer limitar aonde a lei não limitou, até porque as formas de realizar negócios se encontram no campo da liberdade e autonomia privada. (...) Não havendo distinção na lei, não cabe ao intérprete fazê-lo. Portanto, por aquisição entende-se qualquer forma de absorção a um patrimônio jurídico de algo novo, não tendo, tal absorção, por único meio uma compra e venda. Pode-se dar pela subscrição de ações novas, o qual se insere, indubitavelmente, no conceito de participação societária adquirida. Assim, sob esse aspecto, não se vislumbra nenhuma vedação no aproveitamento do ágio quando decorrente de outro meio de aquisição que não seja a exclusiva entrega de dinheiro. Após a Lei /14 Ausência de regulamentação pela lei. Observação: a redação original da MP 627/13, no art. 21, vedava a dedutibilidade do ágio na substituição de ações ou quotas. 19

20 Empresa Veículo Antes da Lei /14 Sem regulamentação legal. Decisões: o aproveitamento do ágio envolvido em operações com empresas veículos dependem de: ausência ou não de propósito negocial; caracterização ou não de simulação (Ac ). Ac. nº (1ª Seção, 4ª Câmara de 07/07/2013) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO SEM PROPÓSITO NEGOCIAL. ANTECIPAÇÃO DE EXCLUSÕES DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE. A utilização de sociedade veículo, de curta duração, colimando atingir posição legal privilegiada, quando ausente o propósito negocial, constitui prova da artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte, notadamente a antecipação de exclusões do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A operação levada a termo nesses moldes deve ser desconsiderada para fins tributários. SIMULAÇÃO. SUBSTANCIA DOS ATOS. Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto. 20

21 Empresa Veículo (cont.) Antes da Lei /14 (cont.) Decisões: Análise feita caso a caso (Ac ). Provas (Ac ) Ac. nº (1ª Seção, 3ª Câmara de 07/08/2013) Ac. nº (1ª Seção, 3ª Câmara de 07/08/2013) "O conceito de propósito negocial é vago (...). O propósito negocial pode ser, exatamente, o de realizar uma reorganização societária para se valer das normas permissivas criadas pelo Estado. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária (causa extratributária) é apenas uma teoria sem amparo no Direito posto. A finalidade da sociedade empresária é maximizar seus lucros, pelo aumento do faturamento e redução de custo, o que é legítimo desde que suas condutas sejam lícitas. Mesmo que se admita a expressão empresa veículo aplicável ao caso, o foco da análise não pode ser a prática em si, como decorrência da desconfiança que a expressão suscita, mas as justificativas para fazê-lo. Nesse ponto, entendo que as razões apresentadas pela defesa guardam coerência com o conteúdo dos autos e merecem guarida. Efeitos da Lei /14 Ausência de regulamentação pela lei. 21

22 Empresa Veículo (cont.) Antes da Lei /14 (cont.) Decisões: Análise feita caso a caso (Ac ). Provas (Ac ) Ac. nº (1ª Seção, 3ª Câmara de 07/08/2013) Ac. nº (1ª Seção, 3ª Câmara de 07/08/2013) O conceito de propósito negocial, permanece sem definição e/ou "O conceito de propósito negocial é vago (...). O propósito negocial pode ser, exatamente, o de realizar uma reorganização societária para se valer das normas permissivas criadas pelo Estado. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária (causa extratributária) é apenas uma teoria sem amparo no Direito posto. A finalidade da sociedade empresária é maximizar seus lucros, pelo aumento do faturamento e redução de custo, o que é legítimo desde que suas condutas sejam lícitas. regulamentação. Os julgados continuarão apenas com base em índices de existência do chamado propósito negocial (e.g., lapso temporal, interesse estratégico econômico, etc.). Mesmo que se admita a expressão empresa veículo aplicável ao caso, o foco da análise não pode ser a prática em si, como decorrência da desconfiança que a expressão suscita, mas as justificativas para fazê-lo. Nesse ponto, entendo que as razões apresentadas pela defesa guardam coerência com o conteúdo dos autos e merecem guarida. Efeitos da Lei /14 Ausência de regulamentação pela lei. 22

23 Compra Vantajosa O Ganho de Compra Vantajosa (GCV) equivaleria ao antigo deságio. Não há tributação na apuração do referido ganho (o qual, em geral, vai ao resultado). A sua tributação ocorrerá na alienação do investimento; Se adquirente e adquirida forem incorporadas, o ganho de compra vantajosa será tributado a razão mínima de 1/60 avos por mês. 23

24 AVJ Reestruturação Societária Após a Lei /14 Art. 24-A - A contrapartida do ajuste positivo, na participação societária, mensurada pelo patrimônio líquido, decorrente da avaliação pelo valor justo de ativo ou passivo da investida, deverá ser compensada pela baixa do respectivo saldo da mais-valia de que trata o inciso II do caput do art. 20. Art. 26. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo na sucedida não poderão ser considerados na sucessora como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão. Parágrafo único. Os ganhos e perdas evidenciados nas subcontas de que tratam os arts. 13 e 14 transferidos em decorrência de incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida. 24

25 Demais temas

26 E-Lalur RTT Lei /14 Registro manual. Previsão expressa para envio do Não há necessidade de especificação detalhada de cada conta / subconta. e-lalur em meio digital no Sistema Publico de Escrituração Digital - SPED. Multas por atraso ou incorreções tendem a ser relevantes: a. 0,25%, por mês, do lucro líquido antes do IRPJ e da CSLL, limitado a 10%, no caso de não-apresentação ou apresentação em atraso. b. 3% do valor da informação omitida, inexata ou incorreta. Importante: Sem prejuízo das penalidades acima, o lucro será arbitrado (Art. 47 lei 8981/95), à pessoa jurídica que não escriturar o livro de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital de acordo com as disposições da legislação tributária. Obs. Limite de R$ 5 milhões para empresas com faturamento anual superior a R$ 3,6 milhões foi criado Obs.: vários redutores foram criados no caso do livro ser preparado nos prazos previstos em lei 26

27 Definição do conceito de Receita Bruta O produto da venda de bens nas operações de conta própria; O preço da prestação de serviços em geral; A receita bruta compreende: O resultado auferido nas operações de conta alheia; As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas na venda de bens nas operações de venda de bens, prestação de serviços e operações de conta alheia. Aspecto relevante Regra geral, os ajustes de AVP não geram efeitos fiscais - inclusive para fins de definição da receita bruta 27

28 Definição do conceito de Receita Bruta (Cont ) Importante: Na receita bruta, não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. Alteração do art. 12 do DL 1598/77: 5º Na receita bruta, incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/76, das operações previstas no caput, observado o disposto no 4º. 28

29 AVP Ajuste a valor presente O ajuste a valor presente consiste na mensuração de operações de longo prazo envolvendo ativos e passivos que passaram a ser contabilizadas pelo valor presente (valor da operação à vista) e a diferença que passou a ser contabilizada como receita ou despesa financeira. A contrapartida do saldo ativo ou passivo do AVP é lançada à conta de resultado do período de competência em que a despesa financeira deve ser reconhecida. Efeitos fiscais Receita Financeira Deve ser tributada no momento da operação (e.g. no momento da venda), pelo regime de competência. Despesa Financeira Pode ser deduzido na realização do bem quando o custo ou a despesa forem incorridos. Controles em subcontas contábeis específicas dos efeitos de AVP para garantir a neutralidade fiscal. 29

30 Exemplo: Aquisição a prazo e posterior venda à vista de terreno por PJ tributada pelo Lucro Real Anual Aquisição de terreno em 20x1 pelo valor de R$ , a prazo Pagamento em 20x2 Valor presente na data da compra: R$ Juros a apropriar nos anos de 20x1 e 20x2: R$ 200 em cada ano Venda do terreno em 20x3 por R$ , à vista 30

31 Juros a Apropriar (P) Contas a Pagar (P) Apuração do Resultado (2) (3) (1) Desp. Fin. (3) 200 LAIR (4) 200 (1) Terrenos (A) Terrenos AVP (A) 400 (2) LALUR 20x1 LAIR (200) (4) (+) Adição 200 (3) Lucro Real 0 31

32 Juros a Apropriar (P) Contas a Pagar (P) Apuração do Resultado (1) Desp. Fin. (2) (2) LAIR (3) Terrenos (A) Terrenos AVP (A) 400 LALUR 20x2 LAIR (200) (3) (+) Adição 200 (2) Lucro Real 0 Caixa (A) (1) 32

33 Juros a Apropriar (P) Contas a Pagar (P) Apuração do Resultado Baixa Terreno (1) (3) Venda 400 (2) Baixa AVP (4) LAIR Terrenos (A) (1) (2) 400 Terrenos AVP (A) 400 LALUR 20x3 LAIR (4) (-) Exclusão (400) (2) Lucro Real Caixa (A) (3)

34 AVJ Ajuste a valor justo Determinados ativos e passivos, em algumas situações, devem ser avaliados a valor justo. Exemplos: instrumentos financeiros, operação de combinação de negócios etc. Consequências do AVJ sobre IRPJ e CSLL Ganho (aumento de ativo ou redução de passivo) Perda Autorizada a não tributação caso a empresa registre em subconta contábil distinta. (redução de ativo ou aumento de passivo) Para manter a dedutibilidade futura a empresa deve registrar em subconta contábil distinta. 34

35 AVJ Ajuste a valor justo (Cont ) Incorporação, Fusão ou Cisão Para efeito de determinação do ganho/perda de capital e cômputo de depreciação, os ganhos decorrentes do AVJ na sucedida não poderão ser considerados na sucessora como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa. Os ganhos e perdas evidenciados nas subcontas e transferidos à sucessora em virtude de tais eventos deverão receber o mesmo tratamento tributário que receberiam na sucedida. 35

36 AVJ Ajuste a valor justo (Cont ) Ajuste decorrente de Avaliação a Valor Justo na Investida Ganho: Valor do ganho de AVJ na investida deverá ser deduzido do valor da mais valia do investimento No caso de bens diferentes ao que deram origem a mais valia deverá ser registrada como receita tributável na investidora exceto se controlado em subconta. O valor controlado em subconta deverá ser baixado pela investidora à medida em que o ganho é realizado na investida Na alienação o valor da mais valia será tributado pela investidora 36

37 AVJ Ajuste a valor justo (Cont ) Ajuste decorrente de Avaliação a Valor Justo na Investida Perda: Valor da perda de AVJ na investida deverá ser lançada contra o valor da mais valia do investimento No caso de bens diferentes ao que deram origem a perda deverá ser controlada em subconta e somente poderá ser dedutível quando da realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa desde que não deduzida pela investida. Na alienação o valor da perda poderá ser deduzida pela investidora 37

38 AVJ Ajuste a valor justo (Cont ) AVJ no aumento de capital Não será tributado no momento do aumento de capital desde que controlado em subconta Será tributado: na alienação ou baixa do investimento À medida em que receber lucros, dividendos, juros ou participações Proporcionalmente à realização do ativo pela investida Caso o aumento de capital ocorra por meio de contribuição de participação societária, a incorporação das empresas investidas implicará realização 38

39 Depreciação Regra contábil: vida útil Regra fiscal: tabela com taxas de depreciação da Receita Federal do Brasil Despesa com emissão de ações Previsão para exclusão do Lucro Real (valor contabilizado no PL) Impairment Somente será dedutível quando ocorrer a alienação ou baixa do bem correspondente Custo de empréstimos Possibilidade de incorporar ao custo (para posterior depreciação) a parcela de juros capitalizada. Alternativamente, os juros e encargos do empréstimo poderão ser excluídos do cálculo de IRPJ e CSLL quando incorridos, devendo ser adicionados quando da realização do ativo 39

40 Leasing Manutenção da regra fiscal atual por meio de: Adição da despesa de depreciação da despesa financeira do passivo contabilizado Exclusão da contraprestação de arrendamento mercantil (ajuste extra-contábil) Restrição da dedução no arrendatário: bens móveis ou imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens ou serviços. 40

41 Antecipa???

42 kpmg.com/socialmedia 2014 KPMG International Cooperative ( KPMG International ), a Swiss entity. Member firms of the KPMG network of independent firms are affiliated with KPMG International. KPMG International provides no client services. The KPMG name, logo and cutting through complexity are registered trademarks or trademarks of KPMG International. As informações contidas neste documento são de caráter geral e não se destinam a abordar as circunstâncias de nenhum indivíduo ou entidade específicos. Embora tenhamos nos empenhado em prestar informações precisas e pertinentes, não há nenhuma garantia de sua exatidão na data em que foram recebidas nem de que tais informações continuarão válidas no futuro. Essas informações não devem servir de base para se empreender qualquer ação sem orientação profissional qualificada, precedida de um exame minucioso da situação em pauta.