Trabalho de Conclusão de Curso A INCIDÊNCIA DO ITBI NA PARTILHA DE BENS NA SEPARAÇÃO CONJUGAL SEM EXCESSO DE MEAÇÃO

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1 Pró-Reitoria de Graduação Pró-Reitoria Curso de de Direito Graduação Curso de Direito Trabalho de Conclusão de Conclusão de Curso de Curso Trabalho de Conclusão de Curso A INCIDÊNCIA DO ITBI NA PARTILHA DE BENS NA A TIPIFICAÇÃO DO DELITO DE PERJÚRIO NO ORDENAMENTO JURÍDICO-PENAL BRASILEIRO: REFLEXÕES SOBRE O PRINCÍPIO NEMO TENETUR SE DETEGERE SEPARAÇÃO CONJUGAL SEM EXCESSO DE MEAÇÃO Autor: Kelen Savio Santarem Alves Orientador: Maurin Almeida Falcão Autor: Jeane Campos de Assis Orientador: Carlos André Bindá Praxedes Brasília - DF 2010 Brasília - DF 2010

2 KELEN SAVIO SANTAREM ALVES A INCIDÊNCIA DO ITBI NA PARTILHA DE BENS NA SEPARAÇÃO CONJUGAL SEM EXCESSO DE MEAÇÃO Trabalho apresentado ao curso de graduação em Direito da Universidade Católica de Brasília, como requisito para obtenção do Título de Bacharelado em Direito. Orientador: Maurin Almeida Falcão Brasília 2010

3 AGRADECIMENTOS Agradeço a Deus pela oportunidade que me foi dada, à minha mãe, meu pai e minha tia Cleusa pelo apoio incondicional não só nesta caminhada pela graduação, mas em todos os momentos. Agradeço ainda ao Professor Maurin, pelo exemplo de profissinonalismo, bem como aos amigos que me ajudaram e me acompanharam até o presente momento.

4 RESUMO ALVES, Kelen Savio Santarem. A Incidência do ITBI na partilha de bens da separação conjugal sem excesso de meação Trabalho de conclusão de curso (graduação) Faculdade de Direito, Universidade Católica de Brasília, Taguatinga, O ITBI tem como um de seus fatos geradores o excesso oneroso em bens imóveis na divisão de patrimônio comum ou partilhado, em virtude de dissolução da sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio, de sucessão e de extinção de condomínio ou sociedade de fato. Sobre o assunto existem duas correntes, a primeira de origem germânica e a segunda de origem alemã. A primeira, que é a de maior peso para o nosso direito, defende que os bens são analisados separadamente, onde cada cônjuge tem direito a 50% (cinqüenta por cento) de cada bem, analisados individualmente. Isso porque esta corrente defende que os bem devem ser analisados bem a bem, e não o montante dos bens do casal. A segunda corrente analisa o conjunto de bens adquirido pelo casal, considerando que a divisão deve ser feita sobre o valor total de bens, no caso do ITBI de bens imóveis. Tem-se o objetivo de demonstrar, ao final do trabalho, que o modo de incidência do ITBI sobre a separação judicial no Brasil não é nada funcional e até mesmo prejudicial ao contribuinte. Por fim analisaremos ainda a natureza da transferência de bens entre os cônjuges, se doação ou permuta. Tema de grande valia, tendo em vista que a resposta para nossa questão altera a competência tributária do tributo, pois o imposto a incidir pode ser o ITBI, se permuta (que tem como ente competente os Municípios), como pode ser o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITCMD), se doação (que tem como ente competente os Estados), alterando consequentemente a alíquota a incidir. Palavra chave: ITBI. Separação Conjugal. Incidência Tributária. Fisco.

5 SUMÁRIO 1 ITBI O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS Critérios de partilha da competência tributária Distrito Federal: competência dúplice O ITBI E SUA REGULAMENTAÇÃO Breve histórico do ITBI DOS TRIBUTOS ITBI E SUAS ESPECIFICIDADES Fato gerador do ITBI Elemento subjetivo do fato gerador Sujeito ativo Sujeito passivo Aspecto material do fato gerador Aspecto temporal do fato gerador Aspecto espacial do Fato Gerador o local da ocorrência do fato imponível Aspecto quantitativo do fato gerador Base de Cálculo do ITBI Alíquota do ITBI CONTRIBUINTE RESPONSABILIDADE SOLÍDÁRIA LANÇAMENTO SEPARAÇÃO CONJUGAL DOS REGIMES DE BENS Regime da comunhão parcial ou limitada Regime da separação legal ou obrigatória Regime da comunhão universal O Regime de participação final nos aquestos DA DISSOLUÇÃO DO VÍNCULO CONJUGAL PARTILHA CONJUGAL E O ITBI PARTILHA DE BENS INCIDÊNCIA DO ITBI NA MEAÇÃO Corrente derivada do Direito Romano (comunhão do tipo Romano) Corrente derivada do Direito Alemão DA FUNÇÃO FISCAL TRIBUTÁRIA DE REGISTRADORES DE IMÓVEIS CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 60

6 4 INTRODUÇÃO Este trabalho tem por finalidade tratar sobre a incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) na partilha de bens dos cônjuges quando de sua separação conjugal. O ITBI é imposto de competência dos Municípios e do DF, como veremos mais adiante. A Lei de 14 de março de 2006 que dispõe sobre o ITBI no Distrito Federal. Seu artigo 2º relaciona a hipótese de incidência de modo específico. Pois bem, seu inciso V relaciona dentre os fatos geradores o excesso oneroso em bens imóveis na divisão de patrimônio comum ou partilhado, em virtude de dissolução da sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio, de sucessão e de extinção de condomínio ou sociedade de fato. O problema ocorre no modo como o Ordenamento Jurídico Brasileiro entende estar divido os bens á título de incidência tributária. Há duas Correntes Doutrinárias a respeito da problemática colocada. A primeira, de origem romana, que é a de maior peso para o nosso direito, defende que os bens são analisados separadamente, onde cada cônjuge tem direito a 50% (cinqüenta por cento) de cada bem, analisados individualmente. Então, se há dois imóveis no valor de R$ ,00 (cem mil reais), e cada cônjuge ficará com um imóvel, incidirá o imposto de ITBI sobre 50% (cinqüenta por centos) de cada imóvel para que cada fique com um imóvel em sua integralidade. Isso porque esta corrente defende que os bens devem ser analisados bem a bem, e não o montante dos bens do casal. A segunda corrente analisa o conjunto de bens adquirido pelo casal, considerando que a divisão deve ser feita sobre o valor total de bens, no caso do ITBI, de bens imóveis. Logo, no mesmo exemplo dado acima, não seria cobrado nada á título de ITBI, vez que cada cônjuge restou com 50% dos bens imóveis, não havendo excesso sobre o valor total dos bens imóveis. Tem-se o objetivo de demonstrar, ao final do trabalho, que o modo de incidência do ITBI sobre a separação judicial não é nada funcional e até mesmo prejudicial ao contribuinte, vez que não leva em consideração o montante dos bens, mas sim bem a bem, tornando a transferência de bens, para efeito da partilha, extremamente onerosa.

7 5 A segunda questão a ser abordada seria a natureza da transferência de bens entre os cônjuges, se doação ou permuta. Tema de grande valia, tendo em vista que a resposta para nossa questão altera a competência tributária do tributo, pois o imposto a incidir pode ser o ITBI, se permuta (que tem como ente competente os Municípios), como pode ser o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), se doação, que tem como ente competente os Estados, alterando consequentemente a alíquota a incidir. Para tanto dividimos o trabalho em três (três) grandes partes. Na primeira parte introduziremos o assunto com alguns conceitos sobre os tributos e seus elementos de constituição e em seguida mais especificamente sobre o ITBI, o principal tributo a ser tratado no presente trabalho. No segundo capítulo abordaremos a separação conjugal, a partilha de bens, os regimes de bens existentes em nosso ordenamento jurídico e suas conseqüências. Por fim, no terceiro capítulo, analisaremos a incidência do ITBI na partilha de bens, as correntes doutrinárias que tratam do assunto, discutindo seus pontos positivos e negativos. Trataremos ainda de como o Direito Brasileiro vem se portando diante das situações que lhes são apresentadas Para demonstrar o exposto, teremos como base jurisprudências, julgados, doutrinadores, entre outros.

8 6 1 ITBI Para dar segmento ao presente trabalho, necessário se faz alguns esclarecimentos conceituais. Começaremos assim tratando do ITBI e suas particularidades. O ITBI é um Tributo, mais precisamente um imposto, e está inserido dentro do Sistema Tributário Nacional. Segundo Rosa Junior: Sistema significa ordenamento conveniente, regime adequado, classificação, lógica, método, ou seja, conjunto coerente de partes de um todo, disciplinado por normas ou regras apropriadas e visando à obtenção de um resultado satisfatório. Sistema jurídico é o conjunto de normas jurídicas que se relacionam entre si de várias maneiras, segundo um princípio unificador. Sistema Tributário Nacional é o conjunto de tributos vigentes em um país em determinada época e das regras jurídicas que o disciplinam. [...] 1 No mesmo sentido salienta Machado: Tendo-se em vista que o Sistema Tributário é organizado com base em conceitos jurídicos praticamente universais e constitui notável limitação ao poder de tributar, é razoável entender-se que sua preservação é um direito do cidadão. O poder constituinte originário definiu os princípios básicos do sistema tributário, um do quais consiste em que tributos são somente os que nele estão previstos. E estabeleceu, ainda, os princípios as quais se subordinam os tributos regularmente instituídos nos termos e limites do sistema. 2 Há título de complemento, cabe informar que para alguns autores há um Sistema Tributário parcial (Sistema Constitucional Tributário) dentro de um sistema global (Sistema Constitucional). Nesse contexto, afirma Geraldo Ataliba 3, que o Sistema tributário nacional não reúne as condições para ser considerado nacional. E o fato de haver normas constitucionais voltadas para todas as pessoas políticas o que sempre houve aqui e em todas as federações não chega, por si só, a dar caráter ao sistema. 1 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 20.ed. Rio de Janeiro: Renovar, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30.ed. São Paulo: Malheiros Editores, ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 1968.

9 7 1.1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL De acordo com Harada: A Constituição Federal, em seu Titulo VI, Capítulo I, dedica 18 artigos (arts. 145 a 162) sob a denominação de Sistema Tributário Nacional. (...) Sistema pressupõe um conjunto de elementos, organizados de forma harmônica, formando um todo uniforme através de princípios que presidem o agrupamento desses elementos. Assim, o Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organizam os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição. 4 Desta forma a Constituição Federal de 1998 (CF), colacionou diretrizes para institui Princípios norteadores para criação dos tributos. A CF, em regra, não cria Tributos, mas sim estabelece a repartição de competência entre os diversos entes federativos e permite que os instituam com observância ao princípio da reserva legal. A exceção fica a estabelecimento do imposto extraordinário, feito diretamente pela Carta Maior. Moraes nos esclarece quanto ao princípio da reserva legal: Assim, a Carta Magna de 1988 veda a possibilidade de criação ou majoração de tributo sem previsão legislativa, que, nos termos do art.62 da Constituição Federal, admite medidas provisórias (conferir Capítulo 3, item7. 1 Princípio da reserva legal e Capítulo 11, item Limites à edição de medidas provisórias). [...] 5 Diversamente do que ocorreu na vigência da Constituição anterior, agora é importante a distinção entre transmissão em virtude de ato entre vivos e aquela que se opera por causa da morte. Também é importante a distinção entre a transmissão gratuita e onerosa. É que o imposto já não incide sobre herança e doações, sujeitas estas ao imposto estadual específico. 6 4 HARADA, Kyioshi. Direito Financeiro e Tributário. 15. ed. São Paulo:Atlas, MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 19.ed. São Paulo: Atlas, MACHADO, Hugo de Brito. Comentário ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2005.

10 8 Concluímos então, que o Sistema tributário Nacional se subordina aos princípios constitucionais, nos termos do artigo 150 da Constituição Federal. Então, a Constituição Federal da Republica Federativa do Brasil institui normas gerais e princípios reguladores para criação de Impostos, como regulamenta seu artigo 146, impõem à criação de Lei Complementar para que se estabeleça a criação propriamente dita dos impostos. Impostos estes que ficam a cargo dos entes da Federação, quais sejam União, estados, municípios e o Distrito Federal. 1.2 COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS Como sabemos, o Brasil utiliza-se do modelo de Estado Federativo, onde, segundo Dallari 7, o federalismo é uma aliança ou união de Estados baseada em uma constituição onde os Estados que ingressam na federação perdem sua soberania no momento mesmo do ingresso, preservando, contudo, uma autonomia política limitada. Assim, o Estado é divido nos seguintes entes: União, Estados Distrito Federal e Municípios. Nesses termos, cada ente federativo possui uma esfera de competência tributária. Tal competência vem definida na Constituição Federal. Temos assim a competência tributária ou seja, a aptidão para criar tributos da União, Estados Distrito Federal e Municípios. Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição. A competência engloba, portanto, um amplo poder político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a amplitude da incidência. 8 Assim a CF impõem a devida competência para cada ente tributário, cabendo a cada um deles, instituir, através de Lei ordinária, e respeitando a Lei Complementar, também chamado Código Tributário Nacional (CTN), os impostos V. 3 7 DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. São Paulo: Saraiva, AMARO, Luciano. Direito Tributário. 14 ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

11 9 tidos como de sua competência, regidos na Carta Magna, em seus artigos 153 a Critérios de partilha da competência tributária Os critérios de partilha da competência tributária estão sujeitos à atuação estatal ou não atuação estatal para o tributo cobrado. Logo, se o ente federativo (União, Estado, Distrito Federal ou Município) tem competência, legitimidade para cobrar o tributo ou não. Nos tributos que não depende de determinada atuação do Estado, como se dá com os impostos, o critério de partilha se apóia na tipificação de situações materiais (fatos geradores) que servirão de suporte para a incidência: renda, importação de produtos, transmissão causa mortis de bens, por exemplo. Assim temos de forma expressa no CTN: Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Nas palavras do professor Kiyoshi Harada: Impostos (art.145, I, da CF) são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperi do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O imposto sempre representa uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a capacidade contributiva deste. 9 Assim, o imposto é um tributo que decorre de um fato gerador independentemente de uma atuação estatal. Cabe ressaltar ainda que as receitas 9 HARADA, Kyioshi. Direito Financeiro e Tributário. 15. ed. São Paulo:Atlas, 2006.

12 10 dos impostos não podem ser vinculadas às despesas, salvo, aqueles destinados à educação, nos termos do artigo 167, Inciso IV da Constituição Federal. Desta forma, a Constituição Federal deu poderes à União para criar impostos sobre as situações materiais consagradas pelo art Para os Estados e Distrito Federal, a CF atribuiu a aptidão para instituir impostos sobre as situações descritas no art. 155, e aos Municípios e ao Distrito Federal o poder sobre as situações relacionadas no art O artigo 156, inciso II, da CF prescreve a competência do ITBI, tema desse estudo: Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição; Assim, os Municípios têm competência sobre quatro impostos, quais sejam: IPTU, ITBI, o de vendas a varejo sobre combustíveis líquidos e o ISS Distrito Federal: competência dúplice Anteriormente a CF de 1988, o Distrito Federal era uma espécie de autarquia territorial. De acordo com a nova Carta, tornou-se pessoa jurídica política, dotada de Poder Legislativo próprio que, ao lado dos estados, produz a própria ordem jurídica interna, com autodeterminação e auto-regulação. José Afonso da Silva ensina quanto à natureza jurídica do Distrito Federal: Não é Estado. Não é Município. Em certo aspecto, é mais do que estado, porque lhe cabem competências legislativas e tributárias reservadas aos Estados e Municípios (arts.32, 1º, e 147). Sob outro aspecto, é menos do que os Estados, porque algumas de suas instituições fundamentais são tuteladas pela União (Poder Judiciário. Ministério Público, Defensoria Pública e Polícia). É nele que se situa a Capital Federal (Brasília). Tem, pois como função primeira servir de sede ao governo federal, Agora, goza de autonomia político-constitucional, logo não pode ser considerado simples autarquia territorial, como o entendíamos no regime constitucional anterior.

13 11 Parece que basta concebê-lo como uma unidade federada com autonomia parcialmente tutelada. 10 Segundo Meirelles, em face da atual Constituição Federal entende o DF como Estado-membro anômalo, entidade estatal, portanto 11. A Constituição vigente produz uma significativa revolução na natureza jurídica e política do Distrito Federal. A República Federativa do Brasil é formada pela união indissolúvel da União, dos Estados, Municípios e também do Distrito Federal. O artigo 18 da Carta Magna confere ao DF autonomia político-administrativa, como o faz com relação à União, aos Estados e aos Municípios, no mesmo pé de igualdade. Assim, o DF é uma unidade da Federação, conquanto sofra algumas restrições que lhe não fere absolutamente as características de Estado e de Município, desenhadas pela CF. É um Estado e também um Município. Daí a natureza singular. É a sede da Capital Federal. Brasília é a Capital do Brasil. O Distrito Federal acumula as competências legislativa estadual e municipal. Exerce atividades atribuídas ao Estado e ao Município, ou seja, aquelas reservadas a este pelo artigo 30 e àquele, previstas no artigo 25, da CF. Como assevera Rosa Jr.: A Constituição atribui competência aos seus Entes Federativos para instituir os tributos previstos no artigo 145 (impostos, taxas e contribuições de melhoria, decorrentes de obra pública) participando assim todos os entes da repartição tributária. 12 Desta forma, resta arrazoada a competência para arrecadação e gerencia do ITBI pertencer também ao Distrito Federal, e não só aos Municípios. Por tanto o Distrito Federal, possui configuração ímpar no interior da Federação, equiparado tributariamente a estado pela CF de 1988, competindo-lhe cobrar os impostos municipais, como se fora ente municipal. De fato, a regra de competência múltipla atende às peculiaridades do federalismo vigorante no Brasil 10 SILVA, José Afonso da, Comentário Contextual à Constituição. 3.ed. Sã Paulo: Malheiros Editora LTDA, MEIRELLES, Hely Lopes de. Direito Administrativo Brasileiro. 32.ed. São Paulo: Malheiros Editora LTDA, ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 20.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007.

14 12 e impede privilégios tributários aos habitantes de Brasília e territórios em relação aos demais brasileiros. 13 Assim está na Constituição Federal: Art Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. A Constituição veta a divisão do Distrito Federal em Municípios, arrecadando, portanto, os impostos da competência estadual e municipal cumulativamente. 1.3 O ITBI E SUA REGULAMENTAÇÃO Breve histórico do ITBI O ITBI nasceu no Direito brasileiro em 1809, através do Alvará 3, de junho do referido ano. Teve sua primeira previsão constitucional surgido na Constituição de 1891, em se artigo 9º, III, onde foi estabelecido que o imposto sobre transmissão de propriedade. A Constituição de 1934 estipulou uma divisão, criando impostos de competência dos Estados: o imposto de transmissão de propriedade causa mortis (art. 8º, I, b) e o imposto sobre a transmissão de propriedade imobiliária inter vivos (art. 8º, I, c). O mesmo texto foi mantido pela Constituição de 1937 (art. 23, I, b e c). Também não houve alteração por ocasião da Constituição de 1946, sendo mantidos ambos os impostos tais como já estavam previstos, art. 19, II e III. Em 1961, veio a Emenda Constitucional nº 5, para mudar a competência do ITBI para os Municípios, art. 29, III. A Emenda Constitucional 18, de 1965, restabelece a união dos impostos de transmissão de bens imóveis, inter vivos e causa mortis, mantendo-os na competência dos Estados, com algumas novidades em termos de hipóteses de incidência (art. 9º, caput, e 1 a 4 ). Nas Constituições posteriores, houveram poucas mudanças, CF de Finalmente, a Constituição de 1988 traz a redação hoje vigente, que atribui aos Municípios a competência para a instituição do imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (art. 156, II). A Lei Complementar que cuida do ITBI, pela exigência do art. 146, III, a, da Constituição Federal, é, por recepção, o Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de Este regula o tributo em comento em seus artigos 35 a 42. Vale ressaltar que o CTN foi editado sob a égide da Constituição de 1946, época em que estava vigente o Imposto Unificado com o Imposto de Transmissão Causa Mortis. Assim os referidos artigos 13 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2008.

15 13 do CTN, tratam dos dois impostos simultaneamente, ITBI e ITCMD, cabendo ao intérprete identificar os dispositivos que se referem a um e a outro imposto. O ITBI tem regras próprias para cada um dos Municípios da Federação, uma vez que estes podem regular da maneira que melhor lhe convir as regras para administração do Imposto. A função do ITBI é predominantemente fiscal, ou seja, a de obtenção de recursos financeiros para a Fazenda Pública. O seu momento de ocorrência é no momento da lavratura do ato de transmissão. Fato Gerador da obrigação principal, qual seja o imposto, é a situação definida em lei como necessário e suficiente à sua ocorrência, como bem diz o Código Tributário Nacional em seu artigo A Constituição Federal de 1988 não recepcionou o antigo artigo 35 do CTN, onde a competência do ITBI pertencia aos Estados. Com efeito, era de competência dos Estados a regulamentação do ITBI, em razão da Constituição de 1969, no art. 23, inciso I. Nesta seu âmbito era mais amplo, abrangendo tanto as transmissões por ato entre vivos como as transmissões causa mortis. Na atual Constituição Federal, o ITBI passou à competência dos Municípios, e seu âmbito restringiu-se às transmissões operadas entre vivos por ato oneroso, ficando assim excluídas de sua incidência as doações e as heranças. Assim, a Constituição Federal de 1988, no artigo 156, 2º, inciso II, estabeleceu que a competência do ITBI é dos Municípios, passando então as doações e as heranças a compor o âmbito constitucional de outro imposto (ITCMD), imposto este que permaneceu na competência dos Estados. Lembrando que o âmbito constitucional de incidência do mesmo foi ampliado, passando a abranger doações de bens móveis. Dessa forma, tem-se atualmente, dois impostos diferentes, o primeiro de competência dos Municípios (ITBI) e o segundo, de competência dos Estados (ITCMD), que é o imposto sobre doações e heranças. Diversamente do que ocorreu na vigência da Constituição anterior, agora é importante a distinção entre transmissão em virtude de ato entre vivos e aquela que se opera por causa da morte. Também é importante a distinção entre a transmissão gratuita e onerosa. É que o imposto já não incide sobre herança e doações, sujeitas estas ao imposto estadual específico CONTI, José Maurício. O imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI): principais questões. Direito Tributário Atual 16. Alcides Jorge Costa e Luís Eduardo Schoueri (cord). - São Paulo : Dialética, MACHADO, 2005.

16 14 Para entendermos melhor as hipóteses de incidência do ITBI, vejamos no Código Civil (CC) os direitos reais, aos quais o artigo se refere: Art São direitos reais: I - a propriedade; II - a superfície; III - as servidões; IV - o usufruto; V - o uso; VI - a habitação; VII - o direito do promitente comprador do imóvel; VIII - o penhor; IX - a hipoteca; X - a anticrese. XI - a concessão de uso especial para fins de moradia; XII - a concessão de direito real de uso. Lembrando que os direitos que constituem garantia não são tributáveis (hipoteca, anticrese e o penhor). O requisito essencial a todos os direitos reais sobre imóveis é o fato de que tais direitos ganham a característica real, oponibilidade erga omnes, somente quando inscrito no registro imobiliário DOS TRIBUTOS O Código Tributário Nacional, estabelece em seu artigo 3º o conceito de Tributo, in verbis: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 16 MARTINS, Ives Gandra da Silva, Comentários ao Código Tributário Nacional. 4 ed, São Paulo: Saraiva, v. 1.

17 15 Assim, segundo Harada 17, os tributos são prestações pecuniárias compulsórias, que o Estado exige de seus súditos em virtude do seu poder de império. O tributo é gênero do qual decorrem três espécies, explicitadas no artigo 145 da nossa Carta Magna, são eles: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, da qual se seguem outras subespécies que não nos interessa no presente trabalho. Para o presente trabalho vamos nos ater somente à espécie de Tributo chamado imposto, vez que a classificação alocada para o ITBI, instituto do presente estudo. Como relatado anteriormente, o CTN, em seu artigo 16, traz a conceito de Imposto, qual seja, é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relacionada ao contribuinte. Assim um tributo não vinculado, vez que é devido pelo contribuinte independente de qualquer contraprestação por parte do Estado, destinando-se a atender as despesas gerais da administração. 18 O imposto é uma das formas mais cômodas para a obtenção de recursos para manter a máquina estatal, uma vez que, devido à sua forma compulsória, o Estado exerce seu poder de império exigindo do cidadão, coercitivamente uma obrigação unilateral, sem qualquer contraprestação específica. Este tipo de tributo pode ser classificado quanto ao agente passivo da obrigação, podendo ser direto, quando o sujeito passivo reúne obrigações de direito e de fato perante o sujeito ativo, ou indireto,quando o sujeito passivo de direito é um e o fato é outro, isto é, este é que reembolsa o dinheiro (arca com o ônus de pagar o imposto), mas aquele é o verdadeiro contribuinte jurídico que vai carrear o numerário ao erário público, qual é caso do ITBI. 19 Segundo Harada: A doutrina costuma classificar os impostos em diretos e indiretos. Imposto direto seria aquele em que não há repercussão econômica do encargo tributário, isto é, aquela pessoa que praticou o fato tipificado na lei suporta o respectivo ônus fiscal. O imposto indireto seria aquele que o ônus 17 HARADA, ROSA JUNIOR, LAZARIN, Antônio. Introdução ao Direito Tributário. 3. ed. São Paulo:Atlas, 1922.

18 16 financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da repercussão econômica. 20 Há ainda outra classificação quanto aos impostos, podendo ser reais ou pessoais. Ainda segundo Harada: Os primeiros levam em conta as qualidades individuais do contribuinte em sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto quantitativo do tributo. Os impostos reais os de natureza real seria a expressão mais adequada são aqueles decretados sob a consideração única da matéria tributável, com total abstração das condições individuais de cada contribuinte. 21 De acordo com Hugo de Brito Machado: Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores, e com base nessa distinção, nos países de organização federativa, como o nosso, são atribuídos às diversas entidades entre as quais se divide o poder político. Ressalte-se que o fato gerador de cada imposto há de ser definido pelo legislador da entidade ao qual tenha sido atribuído, que fica limitado pela descrição do âmbito constitucional respectivo, desenhado na norma da Constituição Federal atributiva impositiva. 22 Finalmente, há ainda uma terceira classificação para os impostos, podendo ser fixos proporcionais ou progressivos. Continuando a lição Harada esclarece: Os impostos podem ser fixos, proporcionas ou progressivos. O imposto fixo, também conhecido como imposto de alíquota fixa, é aquele em que o montante a pagar é representado por uma quantia predeterminada, normalmente quantidade certa de UFM UFESO ou UFIR. É o caso, por exemplo, do ISS devido pelo prestador de serviço sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, em que o preço do serviço prestado deixa de ser a base de calculo do imposto. O proporcional é aquele que mantém a mesma alíquota, qualquer que seja o valor tributável. Imposto progressivo é aquele que exige uma Alíquota maior à medida que o valor tributável vai aumentando. Diz-se que a progressão é simples quando cada alíquota maior se aplica por inteiro a toda matéria tributada. Já a progressividade graduada é aquela em que cada alíquota maior é calculada tão-somente sobre a parcela do valor compreendida entre o limite inferior e o superior, de sorte a exigir a aplicação de tantas alíquotas quantas sejam as parcelas do valor para, afinal, serem somados todos os valores parciais, obtendo-se o montante do imposto a pagar. É o caso, por exemplo, do imposto sobre a renda devido por pessoas físicas, cuja 20 HARADA, Ibdi. 22 MACHADO, 2005.

19 17 legislação adotou uma tabela prática de progressividade para facilitar os cálculos. 23 O ITBI é de competência dos Municípios, de acordo com a Constituição Federal, artigo 156, II. Este incide sobre transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e à sua aquisição. É um imposto direto, vez que não há repercussão econômica do encargo tributário, de natureza real, isto é, todos pagarão o mesmo percentual levando-se em conta exclusivamente a matéria tributável. Agrega também a característica de ser proporcional, pois foi estabelecida percentagem única incidente sobre o valor da matéria tributável ITBI E SUAS ESPECIFICIDADES Como dito anteriormente, aos Estados e ao Distrito Federal foi atribuída a competência para instituir e cobrar impostos sobre transmissão de heranças e doações, ou seja, imposto sobre transmissão causa mortis e doações de quaisquer bens ou direitos. A Constituição Federal da República, em seu artigo 155, I e 1º determina: Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 1.º O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos,compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; 23 MACHADO, 2005.

20 18 A Constituição Federal de 1988 inovou ao configurar a incidência do imposto de transmissão causa mortis e de doação sobre bens imóveis. No entanto, o artigo 146, III, a e b da CF estabelece a instituição de Lei Complementar para dispor sobre normas gerais e definir novos fatos geradores, base de cálculos e contribuintes, Lei esta que não foi editada, o que dificulta a cobrança por parte dos Estados e do DF de instituírem os impostos sobre os bens móveis. A referida Lei Complementar que não foi regulamentada deveria adequar os artigos 35;36;37;38;39;40;41 e 42 do CTN. Em sua ausência tem sido aplicado pelos entes competentes os princípios da recepção, os dispositivos do Código Tributário Nacional e da Legislação já existente que não contrariam a CF MARTINS, 2006.

21 Fato gerador do ITBI O fato Gerador do ITBI está descrito no artigo 35 do CTN: O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II. Cabe lembrar que para alguns autores fato gerador e hipótese de incidência tem o mesmo conceito, como explica Harada: Costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez corrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descrito. Essa expressão fato gerador, empregada pelo CTN, tem merecido violentas críticas por certos setores da doutrina, sob alegação de que nada gera, a não ser a confusão na mete dos juristas. Por isso, preferem a expressão hipótese de incidência ou hipótese tributária para designar a descrição legislativa de um fato, e a expressão fato imponível ou fato jurídico-tributário para designar aquele fato concreto, localizado no tempo e no espaço. Com a devida vênia é bem difícil um jurista confundir a descrição do fato gerador com sua concreção. (...) O importante é sempre ter em mente a existência de duas realidades distintas: uma descrevendo a situação em que é devido o tributo, e outra referente a concretização daquela situação descrita na Le, que gera a obrigação tributária. 25 Hugo de Brito faz a citada distinção entre a expressão hipóteses de incidência e fato gerador: A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento d0o que fora previsto HARADA, MACHADO, 2009.

22 20 A fim de garantir a melhor compreensão do tema tratado, vamos analisar o fato gerador em seus vários aspectos, quais sejam, os aspectos pessoal, material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo, a fim de melhor compreender este tributo. Para mantermos a didática utilizada pela legislação vigente utilizaremos as expressões fato gerador Elemento subjetivo do fato gerador Como em qualquer relação jurídica, temos a existência de dois sujeitos. Na relação tributária, não será diferente, havendo desta forma dois sujeitos: o sujeito passivo e o sujeito ativo Sujeito ativo Nos termos do artigo 119 do CTN, é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Somente a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, entes políticos, podem instituir tributos e serem sujeitos ativos da obrigação tributária porque tem competência tributária legislativa (CTN, art. 6º). 27 Argumenta Geraldo Ataliba que o sujeito ativo é o credor da obrigação tributária 28, a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo, sendo que somente a lei pode designar o sujeito ativo, e essa designação compõe o fato gerador, integrando seu aspecto pessoal. Em regra, a pessoa constitucional titular da competência tributária é o sujeito ativo, neste caso, a lei não precisa ser expressa na designação do sujeito ativo. É o que ocorre com a Lei nº , de 14 de março de 2006, que dispõe quanto ao ITBI no DF. Neste sentido afirma Hugo de Brito Machado: 27 ROSA JUNIOR, ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo: Malheiros Editores: 2006.

23 21 Como acontece nas relações obrigacionais em geral, o sujeito ativo da obrigação é titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação. Isto é, ordinário no âmbito do Direito Obrigacional, de sorte que o art. 119 do Código Tributário Nacional nem seria necessário, não fossem o caráter ainda embrionário do Direito Tributário e a necessidade, daí decorrente, da edição de normas para ajudar na construção da doutrina desse importante ramo da ciência Jurídica. 29 Conforme dito alhures a competência tributária para a instituição do ITBI pertence aos Municípios e DF, por força do disposto no art. 156, II, da Constituição vigente, que devem exercê-la nos limites fixados pelo respectivo texto legal e pelo que consta do Código Tributário Nacional, arts. 35 a 41, feitas as devidas adaptações em face da cisão entre o ITBI e o Imposto de Transmissão Causa Mortis, ambos previstos nos mesmo artigos citados Sujeito passivo Para o sujeito passivo da obrigação tributária há dois conceitos, um para o sujeito da obrigação principal e outro pra a obrigação acessória. Para não fugirmos ao tema proposto, vamos nos referir somente ao sujeito passivo da obrigação sujeito passivo da obrigação principal. Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. 30 É o sujeito da obrigação tributária, pessoa, natural ou jurídica, obrigada em função de legislação, a prestar, ao sujeito ativo, o objeto da obrigação. 31 Nas palavras de Harada: O sujeito da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao cumprimento da prestação relativamente à obrigação principal, é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 121, do CTN) MACHADO, Ibid. 31 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, HARADA, 2006.

24 22 Escorado no art. 121, caput, do CTN, Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Para o Código, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável (art. 121, parágrafo único). Em verdade, ainda pode ser substituto ou sucessor. O art. 42 do CTN delega à lei ordinária a definição do contribuinte do imposto. No Distrito Federal, a Lei de 14 de março de 2006, em seu art. 7º, prevê como sendo contribuintes, in verbis: Art. 7º O contribuinte do Imposto é o adquirente, o cessionário e o promitente comprador do bem ou direito Aspecto material do fato gerador Como a própria denominação do imposto estabelece, sua hipótese de incidência, ou fato gerador in abstrato, é, genericamente, a transmissão, por ato oneroso, de bens imóveis, excluindo-se a sucessão (causa mortis). Por exemplo, a legislação tributária do Distrito Federal prevê ter o ITBI os seguintes fatos geradores: Art. 2º O Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles Relativos - ITBI incide sobre: I a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física; II a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia; III a cessão de direitos à sua aquisição, por ato oneroso, relativos às transmissões referidas nos incisos anteriores. 1º O Imposto refere-se a atos e contratos relativos a imóveis situados no território do Distrito Federal. 3º Estão compreendidos na incidência do Imposto: I a compra e venda; II a dação em pagamento; III a permuta; IV a arrematação, a adjudicação e a remição; V o excesso oneroso em bens imóveis na divisão de patrimônio comum ou partilhado, em virtude de dissolução da sociedade conjugal por 33 BRASIL. Lei nº 3.830, de 14 de março de Dispõe quanto ao Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos ITBI, e dá outras providências. Fazenda, Brasília, DF, Disponível em : 15 jan

25 23 separação judicial ou divórcio, de sucessão e de extinção de condomínio ou sociedade de fato; VII a instituição de usufruto convencional sobre bem imóvel e sua extinção por consolidação na pessoa do nu proprietário; VIII a instituição de direito real de uso e de superfície; IX a cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, depois de assinado o auto de arrematação ou adjudicação; X a cessão onerosa de direitos à sucessão; XI qualquer ato judicial ou extrajudicial inter vivos que importe ou se resolva em transmissão onerosa de imóveis ou direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia. (grifo nosso) Convém esclarecer ainda que bens imóveis por natureza [...] o solo e tudo quanto se lhe incorpora natural ou artificialmente. Bem imóvel por acessão física é tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que não possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano (Código Civil, art e seguintes). A acessão pode dar-se ainda pela formação de ilhas, por aluvião, por avulsão ou por abandono de álveo, por plantações ou construções. Os direitos reais de garantia a que se refere à exceção constitucional são o penhor, a anticrese e a hipoteca (arts e seguintes do Código Civil) Aspecto temporal do fato gerador Este aspecto diz respeito ao momento da consumação ou da ocorrência da hipótese de incidência, que não se confunde com o prazo da consumação ou da ocorrência do fato gerador. Este momento é descrito no artigo 116 do CTN, in verbis: Art Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Nas palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, o legislador, às vezes, utiliza a expressão fato gerador com o significado de critério temporal da norma de imposição tributária. 34 Para nosso estudo nos interessa ser explorado o artigo 2º, 3º, V da Lei de Como vemos o referido artigo é claro ao tributar o excesso oneroso em bens imóveis na divisão de patrimônio comum ou partilhado, em virtude de dissolução da sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio, de sucessão e de extinção de condomínio ou sociedade de fato. 34 JARDIM, Eduardo Marciel. Manual de Direito Tributário e Financeiro. São Paulo: Saraiba,1993.

26 24 Trata-se de questão um tanto tormentosa com relação ao ITBI. Em sendo um dos fatos geradores do imposto as transmissões de bens imóveis, o momento de ocorrência do fato gerador, nestas hipóteses, é o da transmissão da propriedade do bem. Pelas regras de Direito Civil vigentes, a propriedade imobiliária transmite-se com o respectivo registro no Cartório de Registro de Imóveis competente. Portanto, somente nesta oportunidade é que poderia ser exigido o tributo. Assim já decidiu o STJ: A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro do respectivo título (CC, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico. 35 No entanto, não é o que vem sendo observado, sendo o imposto exigido por ocasião da lavratura da escritura pública definitiva referente à negociação. Isto porque o registro da escritura, na hipótese, é um ato que compõe o conjunto de atos necessários à transmissão da propriedade dos bens imóveis, artigo do CC, e tem relevância para fins de direito civil, no sentido de torná-lo público e oponível erga omnes. Nada impede que a lei tributária, à semelhança do que ocorre em vários outros impostos, escolha um dos atos ligados à hipótese de incidência para considerar como sendo o do momento da ocorrência do fato tributável. O disposto no art. 156, II, da Constituição Federal, como vimos transcrito supra, mostra que o texto faz referência à transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis.... E, considerando que o registro imobiliário só pode ser efetuado na forma da Lei 6.015/73, ficaria inócua a expressão a qualquer título inserida na norma constitucional, só fazendo sentido se estiver associada aos diversos atos jurídicos que originam transferência de imóveis (contratos de compra e venda ou permuta, arrematações em hasta pública etc.). 35 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Recurso Especial nº /RJ. Recorrente: Mercator Empreendimentos Mercantis Ltda. Recorrido: Estado do Rio de Janeiro. Relator: Humberto Gomes de Barros. Brasília, DF, 21 de outubro de Disponível em: < Acessado em 12 jan

27 25 Ressalta-se ainda que a onerosidade da situação nela mencionada certamente não está associada ao pagamento que se faz pelo registro da escritura, mas, sim, à contraprestação devida pelo adquirente do bem imóvel ao alienante. Por último, o Direito leva em conta a realidade em que se situa, sendo notório que o registro do imóvel será feito pelo adquirente se, ou quando, quiser: Ora, sendo o tributo, por definição, uma prestação compulsória (CTN, art. 3º) e se caracterizando a obrigação tributária por ser uma obrigação ex lege, exatamente pelo fato de a vontade do sujeito passivo não exercer qualquer influência sobre o vínculo que o prende ao sujeito ativo, é desarrazoado supor que o legislador constituinte elegesse esse momento para fazer incidir a regra de tributação Aspecto espacial do Fato Gerador o local da ocorrência do fato imponível Este aspecto refere-se ao lugar da concretização do fato descrito em lei, dando nascimento a obrigação tributária. Assim, o temos o aspecto temporal, pelo qual a lei aplicável será aquela vigente no lugar onde ocorrer fato gerador (CTN, art.102). 36 Como o imposto em tela é de competência dos municípios, o local da ocorrência do fato gerador também será é o do município onde se localiza o imóvel objeto de transmissão, ou ao qual está ligada a cessão de direitos Aspecto quantitativo do fato gerador O aspecto quantitativo constitui a expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber alíquota aplicável e a quantia a ser paga ROSA JUNIOR, Ibid.

28 26 quantitativo. Desta forma, vamos analisar estes dois itens valorativos do aspecto Base de Cálculo do ITBI A base de cálculo é estabelecida por lei, com a finalidade de fixar o critério para determinação do quanto debeatur, ou seja, o valor que servirá de base para aplicação da alíquota correspondente, que resultará no valor do imposto devido. O artigo 38 do CTN conceitua a base de cálculo. Vejamos: Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Harada afirma: A base de cálculo é o valor venal do imóvel que, outra coisa não é senão aquele preço alcançado nas operações de compra e venda à vista, consideradas as condições normais do mercado imobiliário admitindo-se a diferença de até 10% para mais ou pra amenos. Não se confunde com o valor deda efetiva transação imobiliária nem com a base de cálculo de cada imóvel em concreto, Nos chamados tributos avaliáveis (IPTU e ITBI) é preciso não confundir o plano abstrato de eleição de critérios ou métodos avaliativos para se encontrar o valor unitário do metro quadrado do terreno ou da construção, com o plano concreto da constituição do crédito tributário em cada caso.[...] 38 No mesmo sentido caminha Ives Gandra: O valor venal colocado acima é o valor segundo as condições usuais de mercado de imóveis. De modo geral, o valor para efeitos do imposto na transmissão de bens, tanto causa mortis como inter vivos, será aquele que servir para o lançamento dos Impostos sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU ou sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, ressalvados aos interessados o direito de pedir avaliação judicial HARADA, Kyioshi. Direito Financeiro e Tributário. 12. ed. São Paulo: Atlas, MARTINS, 2006.