IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO COMPARADO AO ORÇAMENTO BASE HISTÓRICO EM EMPRESA DE INTERNET

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1 IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO COMPARADO AO ORÇAMENTO BASE HISTÓRICO EM EMPRESA DE INTERNET Angela Possobon Fernandes 2 Orientador Metodológico: Laura Glüer Esta pesquisa tem por objetivo analisar a implantação e execução da proposta de orçamento partindo do zero em uma empresa multinacional de acesso e serviços de internet, com o intuito de detalhar melhor os objetivos e metas para o próximo ano. Para coleta de dados foi realizada entrevista com o Gerente e a Analista responsáveis pelo controle orçamentário de uma área da empresa em estudo, e juntamente a observação participante da autora nas respostas obtidas. Através da avaliação dos dados e abordagem conceitual dos autores, foi possível elaborar um quadro comparativo de características, vantagens, desvantagens e oportunidades entre o Orçamento Base Zero e o Orçamento Base Histórico. Concluída a análise, identificou-se em que modelo de orçamento a organização se enquadra melhor e de que forma pode aproveitar as vantagens e oportunidades de ambos os modelos simultaneamente. Palavras-chave: Orçamento Base Zero. Orçamento Base Histórico. Planejamento. Controle orçamentário. 1 Considerações Iniciais Esta pesquisa tem como tema o Orçamento Base-Zero (OBZ) que é uma ferramenta bem estruturada de planejamento financeiro através de análise e revisão das despesas projetadas para o próximo ano de uma empresa. Neste modelo, diferente do Orçamento Base Histórico (OBH), não é considerado como ponto de partida o que foi executado no ano anterior e sim, as premissas antecipadamente definidas pela área de Planejamento da organização, e as despesas calculadas para o próximo ano, com suas devidas justificativas. Além disso, com o OBZ, é possível identificar e avaliar os riscos e impactos caso não seja concebido o valor solicitado por cada área da empresa. Desta forma, a empresa poderá direcionar seus investimentos e suas despesas de forma organizada, analisando onde poderão ser mais flexíveis e onde poderão ser mais conservadores, de acordo com o cenário atual. O OBZ é um processo eficiente e transparente para a elaboração do orçamento de uma empresa. Porém, para algumas organizações ainda existe certa rigidez na sua utilização, pois certamente é mais trabalhoso e minucioso que o orçamento com base nos gastos e despesas executados nos anos anteriores. É uma ferramenta de gestão recomendada para empresas de grande porte, e mesmo assim indica-se que seja usado em departamentos mais críticos, podendo também utilizar em paralelo o orçamento das despesas nos demais modelos. Através do OBZ é possível avaliar as alocações que podem sofrer os cortes e quais serão os impactos dessa ação. Pela complexidade desta ferramenta, algumas empresas preferem não utilizá-la, apontando demora no processo e pretensão de maior comprometimento na criação do orçamento. Esta pesquisa tem foco no planejamento financeiro de uma companhia de internet multinacional, que atua como provedor de conteúdo, serviços de internet e acesso à internet. Foram identificadas as principais vantagens, dificuldades, necessidades e impactos da elaboração e execução do OBZ, podendo-se comparar com o OBH. Sendo assim, nossa questão de pesquisa, é investigar quais as reais necessidades e dificuldades na implantação e execução do Orçamento Base Zero na empresa de internet multinacional estudada? Assim, desta questão de pesquisa nasce o objetivo geral deste estudo que é analisar as necessidades e dificuldades da elaboração e execução do OBZ na empresa de acesso e serviços de internet. A partir do objetivo geral, foram definidos três objetivos específicos para serem trabalhados: analisar informações necessárias para a construção do orçamento; avaliar o retorno e as vantagens resultantes da utilização do OBZ em relação ao OBH; identificar as maiores dificuldades em desenvolver o OBZ; e propor um quadro comparativo desses dois modelos de orçamento. A justificativa da escolha deste tema foi pela existência de consideráveis diferenças entre o OBZ, que é baseado na análise das despesas projetadas para o ano seguinte utili- ¹ Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Instituto Brasileiro de Gestão de Negócios, como requisito parcial à obtenção do título de Especialista, em janeiro/2012. Orientador metodológico: Professora Dra. Laura Glüer. laura@ibgen.com.br. ² Aluna do curso de MBA em Gestão Estratégica de Finanças e Controladoria IBGEN. angelapossobon@gmail.com.

2 zando cálculos com justificativas, e o OBH que considera o executado do ano anterior acrescendo um percentual de aumento ou redução nos valores. Dentro deste contexto, tornou-se oportuno coletar dados necessários para avaliar vantagens e desvantagens da elaboração e implantação do orçamento pois as empresas tem-se preocupado ainda mais com o planejamento financeiro proposto pelos seus consultores e/ou gestores, através de planos orçamentários para controlar as atividades executadas no período projetado e direcionar a organização para o alcance de suas principais metas e objetivos. A metodologia utilizada no estudo é de caráter qualitativo, na qual o plano de coleta de dados envolveu as técnicas de entrevistas e observação participante, uma vez que a autora deste estudo atua na organização analisada como Analista de Planejamento e Controle. Foi avaliada a experiência de utilização do OBZ na referida empresa e, a partir da análise deste modelo de planejamento orçamentário, realizou-se uma comparação com outro modelo conhecido como OBH, na qual foram feitos alguns levantamentos de dados para avaliar em que diretrizes cada modelo se enquadra. Foram utilizados quadros comparativos, de acordo com as referências bibliográficas, para consolidar as ideias do estudo e elaborar a análise conclusiva desta pesquisa. Além disso, foi utilizado como técnica de coleta de dados, entrevistas com o gerente do setor estudado e com um analista de apoio ao orçamento da área de Planejamento. 2 Desenvolvimento 2.1. REVISÃO TEÓRICA Orçamento Empresarial A realização do orçamento nas empresas é considerada como a gestão econômico-administrativa de um exercício através de suas previsões, nas quais são elaboradas com base nos resultados obtidos em exercícios anteriores, conforme Gomes (2000). Orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informações contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício. (PADOVEZE, 2011, p. 197) O autor ainda afirma que o orçamento significa planos de curto prazo, baseando-se na estrutura da organização atual e/ou já projetadas. Neste contexto, o orçamento é decorrente dos planos operacionais referente ao exercício contábil seguinte, considerando uma programação de atividades operacionais. Na visão de Zdanowicz (2003), para a consecução das atividades econômicas previstas, é necessário contemplar as estimativas de receitas, custos, despesas e investimentos, tornando efetiva a definição de objetivos, metas e estratégias da empresa. A proposta de elaboração do orçamento pode ser considerada também como um programa que determina valores das atividades operacionais, dos custos, dos ingressos e desembolsos, e das necessidades de capital, sempre com foco em atingir as metas estipuladas. Segundo Frezatti (2007), a etapa de planejamento financeiro consolida informações relativas aos gastos projetados para o exercício a ser controlado. Os custos e despesas são projetados conforme necessidade identificada nos centros de custos requeridos pela a organização. No contexto de gastos projetados, pode-se dizer que existem alguns elementos a serem considerados como investimentos, custos, despesas e perdas. De acordo com Atkinson et al. (2000, apud LEITE, 2008), através do orçamento é possível identificar as condições quantitativas necessárias para alocar recursos financeiros, analisando as atividades a serem desempenhadas e os objetivos a serem alcançados em curto prazo, geralmente no período de um ano. O orçamento, além de ser um plano financeiro que visa atingir as metas organizacionais, é também uma forma de comunicar a todos da empresa as metas estabelecidas e gerenciar as atividades empresariais pela qual a empresa é composta. Este processo também possibilita identificar problemas e suas devidas soluções na administração de resultados, pode gerar informações para analisar se é necessário ou não tomar providências dependendo de mais recursos como estoque disponível e meta de vendas. Para uma empresa manter-se no mercado competitivo, a implantação do orçamento é bastante importante por assegurar a formalização do plano estratégico e possibilitar um melhor controle do desenvolvimento de planos. Sendo assim, não somente possibilita a maximização da riqueza dos acionistas, mas também auxilia na avaliação do desempenho da empresa, por Leite (2008). Padoveze (2011) afirma que as principais vantagens do orçamento, são: fazer com o que os gestores e administradores da empresa tenham um pensamento a frente formalizando suas responsabilidades no planejamento; fornecer expectativas que representem um melhor contexto de resultados julgando o desempenho conseguinte; e auxiliar na coordenação de esforços realizados pelos administradores fazendo com que os objetivos da empresa como um todo sejam confrontados com os objetivos de cada parte. No decorrer da execução do orçamento dentro do exercício, é possível comparar os resultados que foram planejados com os resultados efetivos da empresa, pois poderão surgir grandes variações durante a execução do mesmo. Desta forma, a empresa deve fornecer para as gerências de cada departamento, as diretrizes e informações a serem adotadas para que façam os devidos ajustes em seus controles econômico-administrativos, segundo Tung (1983, apud LEITE, 2008). Na ótica de Anthony e Govindarajan (2008) o orçamento é diferente de uma previsão, pois orçamento é definido como um plano de gestão, onde são tomadas ações para

3 que o realizado seja compatível com o plano. Já a previsão, é uma antecipação do que possivelmente poderá ocorrer no período, desta forma não são tomadas ações para que a previsão se realize. É comum encontrar a empresa que compara o seu resultado total e percebe que a variação em relação ao que planejara é pequena. Como conseqüência, considera desnecessário dedicar recursos num processo que pode não proporcionar valor. Nessas condições, ela se limita a dispor do resultado pelo total da empresa, sem analisar por área e por atividade. (FREZATTI, 2007, p. 91) Ainda no contexto do autor, o planejamento orçamentário deve ser monitorado, acompanhado e controlado, pois além de se identificar as variações, ações corretivas ou manutenção, também é preciso ser planejado e executado. Sendo assim, é necessário passar por revisões nas quais são incorporadas as variações ocorridas no período em questão. A proposta de elaboração do orçamento pode enfrentar alguns problemas, portanto existem alguns requisitos prévios a serem trabalhados como a estruturação do processo para adoção de uma metodologia de superação de obstáculos. É preciso planejar os resultados de forma coerente e o mais realista possível, planejando o melhor rendimento, escreve Zdanowicz (2003). As tarefas a serem desempenhadas neste processo devem ser formalizadas e sistematizadas através de diretrizes a serem seguidas por todas as áreas da organização durante e após a implantação do orçamento. Anthony e Govindarajan (2008) evidenciam que podem existir analistas que orçam as receitas um pouco abaixo e as despesas um pouco acima em relação as estimativas mais adequadas destes valores. No entanto, ao examinar a melhor versão do orçamento, os gestores tendem a eliminar a chamada folga, que nada mais é do que a diferença entre o valor do orçamento e a melhor estimativa. Na visão de Frezatti (2007) a maneira mais adequada de elaborar o orçamento requer a análise de cada atividade a ser projetada julgando se o todo é realista ou não. Desta forma, acredita-se que não deve ser elaborado um plano acomodado e sem desafios, mas também não deve ser trabalhado um plano demasiadamente agressivo e que tenha poucas chances de se tornar real. Para Zdanowicz (2003) o orçamento é um plano geral de ação elaborado conforme os objetivos, metas e políticas que a empresa possui a curto e longo prazo, e a técnica de apoio a este processo é a Contabilidade. O planejamento financeiro de uma empresa é desenvolvido fundamentalmente através da projeção de suas demonstrações contábeis, como estimativa mais aproximada possível da posição econômico-financeira esperada. (MARTINS et al., 1986, apud SOUZA, 2007, p. 78). Também é afirmado por Leite (2008) que deve existir um plano de contas contábil que atenda tanto as necessidades administrativas e financeiras da empresa, quanto sua missão e negócio, sendo o processo orçamentário composto por um conjunto de atividades de coordenação, preparação, controle e reprogramação das operações da empresa. Segundo Frezatti (2007) na contabilidade da empresa, as áreas de negócios, centros de lucros, centros de custos e centros de responsabilidades devem estar claramente definidos e também devem ser considerados quando as informações são geradas, refletindo proporcionalmente nas atividades existentes e/ou previstas. De acordo com Horngren et al. (1994, apud SOUZA, 2007) existe um ciclo orçamentário na qual as empresas seguem, como: a)planejamento do desempenho da organização tanto na grande organização quanto nas unidades que a compõem. Deve ser de conhecimento de todos os gestores, as metas estipuladas para tais; b) Estabelecimento de um parâmetro de referência, ou seja, projeção de metas que podem ser comparadas com os resultados efetivos; c) Análise das variações dos planos, e se necessário tomar ações corretivas; d) Replanejamento, levando em consideração retorno das expectativas e possíveis mudanças nas condições reais. Nas etapas de elaboração da proposta, o comitê orçamentário tem o papel de analisar e criticar as informações em nível decisório, referente as atividades projetadas, premissas básicas e fixação dos objetivos e metas, considerando fatores macroeconômicos e aspectos do mercado financeiro, diz Zdanowicz (2003). A proposta de orçamento pode iniciar no último trimestre do ano, realizando uma análise e confrontação dos valores realizados e projetados deste mesmo ano para identificar pontos que ficaram tanto acima como abaixo do orçado e que possam ser vistos como oportunidades para o exercício seguinte. O analista que elabora o orçamento discute os valores propostos com o seu superior, na qual procura julgar e validar cada item considerando que o desempenho do período orçamentário seja uma versão aperfeiçoada do desempenho do ano corrente. Sendo assim, após a verificação e concordância dos ajustes, o superior da área se responsabiliza na defesa da proposta de orçamento, afirmam Anthony e Govindarajan (2008). Segundo Souza (2007) para a implantação do orçamento, a coordenação e a comunicação são aspectos muito importantes. Através da coordenação, a empresa atinge seus objetivos envolvendo todas as áreas da empresa com entrosamento e balanceamento. Já a comunicação torna possível que todos da organização compreendam esses objetivos. Contudo, Zdanowicz (2003) afirma que existem algumas limitações para o uso do orçamento que podem dificultar tanto na fase de elaboração, como na implantação. As

4 principais limitações são: desconhecimento do negócio; má definição da visão ou missão; falta de alinhamento nos níveis de planejamento e controle estratégico; dificuldade em definir os objetivos e metas no período do orçamento; falta de apoio da diretoria ao comitê orçamentário; e informações contábeis desatualizadas e equivocadas para fins de planejamento e controle do orçamento. Na opinião de Padoveze (2005), o orçamento possui diversas funções, desde a mensuração de planos operacionais até uma ferramenta de premiação aos gestores das áreas da empresa em função de seu desempenho. No entanto, por haver diversas funções, a proposta de orçamento pode ser conflitante na tomada de decisões e delegação de responsabilidades. Por esta razão, o controller e os gestores da organização devem coordenar e administrar as múltiplas funções do orçamento de forma que a missão da empresa deve ser seguida sempre com o propósito de alcançar seus objetivos essenciais Orçamento Base Zero O Orçamento Empresarial é composto por alguns tipos de orçamento na qual a empresa pode utilizar para elaborar seu planejamento financeiro. Existe o Orçamento de Caixa, Orçamento de Vendas, Orçamento de Produção, Orçamento de Despesas Operacionais, Orçamento de Matérias Primas e Compras. Neste contexto, existe ainda o Orçamento Base Zero (OBZ) que é elaborado através de justificativas das despesas. Para cada item a ser orçado deve ser considerado apenas as despesas realmente necessárias para o ano seguinte, excluindo-se o histórico de despesas passadas. Por esta razão, este tipo de orçamento chama-se OBZ, por obter a linha de base zero, conforme Leite (2008). O objetivo do Orçamento Base Zero é o de viver de acordo com os recursos disponíveis; e corresponde a um meio de analisar, reestruturar e eliminar despesas, programas e projetos não econômicos. (PREMCHAND, 1998 apud BATISTA, 2008) Em relação a esta proposta de OBZ, Padoveze (2011) acredita que não é porque ocorreu em um ano, que deverá ocorrer no próximo. Essa proposta faz com que cada atividade da organização seja rediscutida em função da necessidade ou não de determinado gasto. Após a determinação da existência da atividade a ser executada, é realizado um estudo partindo do zero, com a finalidade de verificar o quanto será preciso para a sua estruturação e manutenção levando em consideração as metas e objetivos já fixados pela empresa. Segundo Phyrr (1981, apud Gomes, 2000), a empresa tem que ter seus objetivos e metas bem definidos antes mesmo de iniciar o processo de elaboração do orçamento base zero, para que possam auxiliar nas decisões operacionais e nas possíveis alterações de responsabilidade. Ainda na visão do autor, os gestores devem identificar maneiras diferentes de executar as atividades da empresa, e juntamente analisar recursos para obter despesas mais baixas do que o cenário atual. Sendo assim, cada administrador deve preparar algumas decisões que podem ser tomadas levando em consideração custos, alternativas, finalidades, benefícios, medidas de desempenho e principalmente conseqüências de executar as atividades orçadas. O OBZ propõe rediscutir toda a empresa, a cada vez que se elabora o orçamento, e em questionar cada gasto, cada estrutura, rompendo com o passado, ou seja, para fins de orçamento, nunca deve ser observado o passado, os dados anteriores, pois eles podem conter ineficiências que o orçamento de tendências ou incremental acaba por perpetuar. (PADOVEZE, 2004 apud LEITE, 2008, p. 143) Wilges (2006) escreve que deve haver um plano detalhado de revisões, avaliações e analises baseado nas atividades propostas, ao invés de considerar incrementos nos resultados correntes. O propósito é analisar e avaliar os recursos em ordem de prioridade, partindo sempre do zero. Padoveze (2011) também afirma que existem empresas que incorporam no controle orçamentário o modelo de gerenciamento matricial, que tem como característica o processo de justificar em duas maneiras as variações encontradas no orçamento: o gestor do centro de custo ou receita faz as justificativas da sua seção e o gestor responsável pelo total de gastos ou receitas justifica a projeção dos mesmos. Nesta análise, é possível associar este modelo ao Orçamento Base Zero, que também segue o contexto de responsabilidade e rigidez no plano orçamentário, diferentemente do orçamento baseado no histórico. Os principais aspectos do OBZ na opinião de Lunkes (2007, apud Zamboni, 2010), são: a) Analisa o custo/beneficio de todos os projetos, processos e atividades partindo do zero; b) Foca nos objetivos e metas dos centros de responsabilidade nas quais os recursos são conseqüência da linha projetada; c) Assegura a alocação de recursos de forma correta baseado no aspectos chaves do negócio. E os principais objetivos apontados pelo autor são: fazer a aprovação dos gastos seguidos da elaboração do orçamento com base nos critérios já definidos; desenvolver comunicação entre as áreas da empresa; e fornecer justificativas inteligentes que possam auxiliar na tomada de decisão da gestão. Sendo assim, os gestores de cada área apresentam as justificativas da distribuição do orçamento considerando onde, quanto e como. Phyrr (1981, apud Gomes, 2000) evidencia que a Direção da organização se beneficia de muitos elementos fornecidos a partir da proposta de implantação do OBZ, como: informações detalhadas dos recursos necessários para realizar as operações desejadas; atenções aos excessos e duplicidades de empenhos nos departamentos; determinação de prioridades entre as áreas da empresa; aval-

5 iação de desempenho dos departamentos comparando cada atividade realizada com o que havia sido planejado; e avaliação dos funcionários envolvidos no processo considerando a responsabilidade e comprometimento com seus valores orçados e tarefas que deveriam ser cumpridas. Na opinião de Batista (2008) os gerentes de contas devem fazer os acompanhamentos e lançamentos de despesas diariamente através de um sistema para que possam controlar suas contas com bastante atenção. Para eliminar o desperdício e a ineficiência, é sugerido por Hansen e Mowen (2009, apud Zamboni, 2010) que o OBZ seja utilizado a cada três ou cinco anos, reforçando a idéia de não fazer o de sempre, e sim analisar seus gastos de uma maneira diferente. Para Gomes (2000) a falta de apoio da Direção é um fator que pode impedir a implantação do orçamento, pois os administradores vivenciam as dificuldades e problemas na implantação antes de enxergarem os reais benefícios. O autor identifica quatro principais problemas na implantação do OBZ: a) A tomada de decisão faz com que os administradores fiquem apreensivos pois é necessário que haja avaliações detalhadas das operações; b) O envolvimento de maior parte dos administradores da empresa no processo de orçamento, ocasionam muitas vezes, em conflitos em função de seus pacotes e recursos solicitados; c) Inexistência de premissas e políticas de planejamento, de forma que a comunicação e a tomada de decisão ficam distorcidas. Silveira (2007) acredita que a maior contribuição do OBZ é o método de priorização, considerando que existam cortes neste método, e que os próprios gestores decidem onde cortar e onde serão depositadas as prioridades. Um pacote de decisão identifica uma função ou uma operação separada de modo definitivo, para a avaliação e a comparação, pela administração, com outras funções, incluindo conseqüências do não-desempenho da função, alternativas de ação e custos e benefícios. Os pacotes de decisão serão definidos em níveis operacionais ou funcionais, em nível de centro de custo ou abaixo dele na maioria das divisões, onde se possam identificar e avaliar, com algum sentido, partes separadas de uma operação. (SILVEIRA, 2007, p. 38) No processo de controle do orçamento, estão inclusas reuniões mensais para apresentar os desvios orçamentários, analisando as variações entre o executado e o orçado. Desta forma, são elaborados planos de ação para evitar futuros desvios e problemas nos próximos meses. São apresentados resultados com reduções e aumentos, focando nas sugestões de melhorias, escreve Batista (2008). O requisito de decisão e de determinação de prioridades no orçamento base zero é visto como um processo extremamente perigoso e incomodo pelos administradores que dão grande prioridade à sobrevivência e que aprenderam a sobreviver com atuação discreta ou com a casa arrumada. (GOMES, 2000, p. 35) O autor ainda comenta que o OBZ tem o papel de esclarecer o processo dando uma visão ampla do funcionamento da organização à diretoria. Através dessa proposta, é possível enxergar oportunidades de melhorias e adequações em curto prazo, coordenando as atividades, estabelecendo premissas claras e acompanhando o planejamento. Uma das maneiras eficientes de executar o OBZ é nomear funcionários como gerentes de contas, na qual consideram cada despesa como um dado especial, por menos que seja o gasto. De acordo com Gomes (2000) muitos questionamentos são feitos pelos gestores na elaboração do OBZ, pois tentam enxergar a diferença entre este modelo de orçamento e os modelos tradicionais como o orçamento base histórico. Por sua vez, nos orçamentos tradicionais geralmente não encontram-se metas e objetivos bem definidos pela empresa e não há uma participação maior dos funcionários da organização, apenas a alta direção é envolvida nos processos do controle orçamentário. Na visão de Silveira (2007) os administradores, após realizar a elaboração do orçamento base zero por diversos anos, adquirem o costume de avaliar alternativas para solucionar um problema, considerando diversos níveis de recursos e avaliando a relevância de cada operação em suas reais necessidades e prioridades mesmo que as condições sejam limitadas. Esta maneira de administrar o orçamento não deve ocorrer apenas durante o processo oficial de orçamento, mas também durante a ocorrência do ano estimado, podendo estar flexíveis a possíveis mudanças ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS Esta pesquisa tem como propósito analisar as necessidades e dificuldades da elaboração e execução do OBZ na empresa de acesso e serviços de internet. Como plano de coleta de dados para auxiliar no objetivo geral da pesquisa, foram realizadas entrevistas com o gerente envolvido diretamente no orçamento da sua área e uma analista do setor de planejamento que dá apoio no controle orçamentário para diversas áreas da empresa. O roteiro da entrevista é composto de 5 perguntas abertas, na qual as respostas foram registradas por escrito e cada entrevista teve duração de aproximadamente 40 minutos. A seguir será exibida a síntese de cada resposta na percepção dos dois entrevistados e os comentários da pesquisadora que atuou como observadora participante.

6 Quais são as informações necessárias e requisitos básicos para a construção do orçamento dentro de um departamento? O Gerente respondeu que o mais necessário é obter o histórico de informações de meses e anos anteriores para ter referencial do passado. Além disso, é essencial que exista uma análise deste histórico apontando as variações, como por exemplo: no mês de setembro gastou-se R$ x mas normalmente se gasta R$ y portanto tivemos a variação de z. O entrevistado evidenciou também que o departamento deve identificar os seus objetivos que condizem ao planejamento estratégico da empresa e os investimentos e mudanças que podem ser feitos para auxiliar nos objetivos. Um dos requisitos básicos encontrados pelo Gerente foi o detalhamento de oportunidades de eficiência e redução de custos de forma que se faça mais com menos, considerando também a premissa de que é possível orçar um investimento maior, mas que dará retorno justificável para a empresa. Já na opinião da Analista, a premissa essencial é conhecer a meta geral da empresa para o próximo exercício buscando reduzir custos, ampliar negócios de investimento e aumentar o lucro e a margem da empresa. Além disso, deve estar bem claro para os gestores e integrantes do departamento qual é o principal foco para o próximo ano. Em relação ao OBZ, a Analista relatou que a principal premissa é escolher entre todas as atividades, as mais importantes. E após determinado o limiar dos gastos, as atividades excluídas do plano orçamentário não serão cortadas, elas apenas ocuparão as últimas posições da fila de prioridades. Considerando essas respostas, pode-se dizer que não somente é necessário avaliar possíveis melhorias para o próximo ano como redução de custos e ampliação de investimentos, mas também é preciso avaliar as metas estipuladas pela empresa para nortear as atividades a serem executadas no orçamento de forma prioritária. A necessidade de analisar o histórico de meses e anos anteriores faz parte da elaboração do orçamento, porém para o OBZ este histórico não é utilizado como ponto de partida Qual é a maior dificuldade encontrada pelos gestores na elaboração, implantação e execução do orçamento? O Gerente acredita que as dificuldades encontradas na elaboração as falhas no resgate de dados históricos e falta de clareza nos objetivos para o ano seguinte. Outra dificuldade na elaboração é quando os departamentos que são áreas de apoio tem menos tempo de elaborar o orçamento do que os departamentos comerciais. Isso porque para elaborar o orçamento, as áreas de apoio devem aguardar definições de premissas, informações e metas de receita e vendas vindas das áreas comerciais ou de negócios. Já a Analista respondeu que com relação ao Orçamento Base Zero a dificuldade encontrada é identificar quais seriam as atividades essenciais para a sobrevivência da empresa no pior cenário, sem levar em conta os anos anteriores. Porém, nenhum departamento quer ter sua verba diminuída, os gestores querem sempre crescer, ampliar a equipe e fazer novas parcerias e negócios. O Gerente relatou como dificuldade de implantação as possíveis solicitações da área de planejamento para alterar valores de orçamento já definidos pelo departamento. Essa alteração nos valores já orçados acaba distorcendo o planejamento da área, pois somente a partir do novo valor disponível é que se poderá planejar as atividades e operações a serem executadas, cancelando a programação inicial da mesma. A Analista acredita que um orçamento só é valido quando se consegue acompanhar o seu andamento (orçado x real), por isto o plano de contas deve estar muito bem elaborado, os departamentos e centros de custos muito bem definidos. As ferramentas de gestão, juntamente com o input das informações devem ser claras e ágeis. Muitas vezes os departamentos têm dificuldade de eleger o que realmente é essencial ao negócio e o que pode ser postergado no orçamento. Quanto à dificuldade na implantação e execução do orçamento, o Gerente respondeu que as dificuldades encontradas por ele estão nos componentes do orçamento que são variáveis assim como os indicadores e os próprios custos, já o orçamento tem valores fixos, então não há um controle absoluto sobre as sazonalidades e variações não programadas. Um exemplo é o serviço de Call Center, o qual recebe ligações de diversos clientes e não há como prever um ano antes que pode ocorrer uma greve dos correios impactando na entrega de boletos para pagamento e consequentemente aumento no volume de ligações. Um problema encontrado pela Analista foi a dificuldade de alocação de custos entre as áreas, muitas vezes um mesmo fornecedor presta serviço para vários departamentos dentro de uma mesma empresa, onde o grande problema é a devida contabilização que muitas vezes pode sair distorcida ou errônea se critérios de rateios não são bem definidos. Os aspectos apontados pelos entrevistados podem ser resumidos da seguinte forma, considerando a observação da pesquisadora: para a elaboração do orçamento é preciso que haja clareza no entendimento dos objetivos e metas tanto da organização como do que se espera para o próximo exercício em cada área; para a implantação dar certo, é necessário que haja um controle do realizado e orçado utilizando um plano de contas eficiente e que auxilie na tomada de decisões de priorização de atividades no departamento; já na execução do orçamento foi abordado que há dificuldade em controlar o executado em relação ao orçado por haver eventos não programados no momento da estimativa de valores para o ano seguinte.

7 As justificativas dadas na elaboração do orçamento auxiliam na tomada de decisão das atividades a serem desenvolvidas? Comente. O Gerente respondeu que não, pois quando é elaborado o orçamento os gestores estão com o pensamento de como adequar os objetivos e metas para o próximo ano e justificam assim, as despesas e receitas de acordo o que é estipulado previamente. Porém, durante a execução do orçamento as decisões giram em torno de verificar quanto se tem de verba ou mesmo quanto foi disponibilizado pela área de planejamento para que então, se possa saber o que pode ser feito. Ainda relatou que são os indicadores de produtividade que auxiliam na tomada de decisão tanto na elaboração quanto na execução do plano orçamentário. Já a Analista, acredita que sim, pois existe a necessidade de análise dos novos investimentos e possíveis desvios históricos que irão ocorrer, examinado o Que x Por que (QxP). Por exemplo, por que investir num produto que não trará lucro a empresa? A justificativa pode ser o aumento da audiência e competitividade que ele trará ou até mesmo para aumentar o Market Share, mesmo que não necessariamente o objetivo de um investimento seja somente o lucro. De acordo com o que foi respondido, temos duas respostas diferentes, entretanto com visões semelhantes entre justificar valores de orçamento e tomar decisões baseadas nessas justificativas. Por um lado, o cenário em relação ao que se gastará no ano corrente pode mudar em relação ao ano anterior quando se elaborou o plano orçamentário, de forma que poderão ser canceladas algumas atividades em função de não haver recursos financeiros para realiza-las. Por outro lado, mesmo que haja mudanças no cenário, é desenvolvido um trabalho de avaliar quais são as oportunidades de investimentos ou reduções de custos que trarão o retorno esperado pela organização, dando prioridade as operações mais vantajosas É possível trabalhar com os valores orçados sem corrigi-los durante o ano de execução do orçamento? A resposta do Gerente foi que não, pois se trata de uma empresa de internet, com segmentos novos que estão em crescimento e difíceis de prever. Acrescentou ainda, que a velocidade de mudança neste ramo é alta, assim como a concorrência no mercado. Um exemplo é o mercado de música digital, na qual não se tem muita previsão de quanto irá crescer. Portanto, quando se fala em tecnologia é muito difícil fazer uma previsão orçamentária assertiva sem fazer correções e atualizações de acordo com as mudanças que vão ocorrendo durante o exercício. A Analista respondeu que no caso da maioria das empresas, devido a economia globalizada e necessidade de revisão dos negócios/produtos realizam sempre a revisão do orçamento no STF (Short Term Forecast), onde as metas são revisadas tanto em receitas quanto em custos/gastos. Na empresa em estudo, por exemplo, pelo dinamismo do negócio (internet) e por ser uma empresa altamente ligada a novas tecnologias fazemos duas revisões de orçamento: UPA 1 (meados de Maio) e UPA2 (meados de Agosto) Ultimo Presupuesto Actualizado. Analisando as duas respostas, pode-se constatar que se partirmos do propósito de que existem empresas que estão em constante mudança de acordo com o que o mercado exige, é praticamente inexistente a ideia de manter o valor orçado sem ajustá-lo a realidade. Desta forma, se a empresa fica engessada aos valores orçados poderá ter o resultado (real x orçado) do ano diferente do esperado em relação aos objetivos e metas Em sua opinião, o orçamento base zero proporciona um planejamento financeiro mais eficiente do que o orçamento base histórico? Para o Gerente, o OBZ auxilia em num planejamento orçamentário mais eficiente quando se trata de custos, receitas e investimentos. Porém, para orçar custos não há como descartar o OBH, pois é preciso considerar valores de fornecedores, índices de reajuste, sazonalidades e informações baseadas no histórico. Já a Analista acredita que o OBZ seja ideal para pequenas e médias empresas, por ser mais difícil de implementar e também por ter o foco base no custo mínimo ou ter preocupação para que a empresa produza; já nas grandes corporações, este não é o foco principal. No caso da empresa de internet em questão, o foco é aumentar audiência e isto implica no aumento dos custos ao invés da redução. Outro fato relevante é que nas pequenas e média empresas é muito mais fácil implementar o OBZ, pois os gestores dominam facilmente todas as informações decisórias e gerenciais diferente das grandes que possuem grandes níveis hierárquicos. Essa questão gira em torno do objetivo principal deste estudo, e conforme os entrevistados existem diferentes tipos de segmentos de negócio, tamanho de empresas e disponibilidade de recursos na qual devem ser analisados para chegar a conclusão de que o OBZ possa ser eficiente em sua implantação e execução. Porém, ainda há uma resistência muito grande em se trabalhar com base no zero, não somente por custar a assegurar-se do controle orçamentário sem os dados históricos, mas também por gastar mais tempo e conhecimento do processo do que o orçamento tradicional Quadro Comparativo Face ao exposto, através da revisão teórica de livros, teses e dissertações; coleta de dados por meio das entrevistas realizadas; e a observação participante da autora deste estudo, foi possível elaborar um quadro comparativo para demonstrar as principais características, vantagens, desvantagens e oportunidades do Orçamento Base Zero e o Orçamento Base Histórico.

8 Orçamento Base Zero Orçamento Base Histórico Características Base partindo do zero (sem considerar o passado); Foca em objetivos e metas para obter os recursos que serão necessários; Utiliza premissas de alocação de recursos de acordo com as metas do negócio; Caso não atinja os resultados, analisa-se as oportunidades de lucro e o que é mais rentável para a empresa, deixando de lado o que não é prioridade; É elaborado por todas as áreas da empresa de forma integrada. Base partindo do histórico de gastos anteriores; Foca em valores finais dos centros de custos; Utiliza premissas automatizadas; Caso não atinja os resultados, faz-se cortes proporcionais utilizando um percentual igual para todas as contas; É elaborado pela área de Planejamento e Controladoria da empresa. Vantagens É elaborado através de avaliação criteriosa dos gastos e receitas projetadas levando em conta os projetos e investimentos do próximo ano; Metas e objetivos bem definidos para o próximo exercício; Os gestores passam a ter um olhar mais crítico para os gastos; Auxilia na tomada de decisões da empresa; Maior comunicação e integração entre as áreas da empresa; Elimina processos e atividades que não agregam valor. É elaborado através das justificativas das variações de anos anteriores com projeção incremental para o próximo ano; Gasta menos tempo para elaborar o orçamento; Centralização da elaboração e projeção de valores pela área de Controladoria; Flexível a alterações de valores dentro das contas de uma mesma área; Não existe exagero ou distorção do valor, pois está baseado no resultado do ano anterior; Não exige treinamento dos gestores. Desvantagens Gasta muito mais tempo na elaboração; Obriga a justificar cada item de despesa do orçamento; Exige dos gestores treinamento e conhecimento do processo; Se a empresa for de grande porte, pode se tornar difícil a obtenção de dados suficientes para a elaboração e justificativas. Falta de foco nas estimativas para o próximo exercício; A empresa realiza projetos e atividades apenas de acordo com a verba disponibilizada para orçamento; Menor controle sobre os valores orçados em relação ao que está sendo executado; Menor integração dos gestores com os cargos operacionais. Oportunidades Os gestores podem encontrar melhorias operacionais que tenham um melhor custo x benefício, utilizando a ordem de prioridades. Os gestores podem fazer revisões e readequações dos valores orçados em função dos novos investimentos que podem surgir.

9 De acordo com o quadro comparativo, os dois modelos de orçamento possuem vantagens e desvantagens na qual são válidas dependendo do porte da empresa, modelo de negócio, metas e processos de controle. Analisando esses aspectos, é possível identificar qual é o modelo mais adequado para se seguir na elaboração, implantação e execução do orçamento na organização. No caso da empresa de internet, o OBZ é uma ótima ferramenta para elaborar o orçamento, pois planeja recursos que atendam as metas e objetivos já definidos pela mesma. Proporciona uma análise mais detalhada das disposições para o próximo ano, fazendo com que os gestores justifiquem cada gasto de acordo com as atividades e operações que serão desenvolvidas. Porém, se tratando de um mercado com muitas mudanças e inovações, é praticamente impossível engessar os valores orçados sem readequa-los a realidade durante o ano de execução do orçamento. Neste período, podem ocorrer alterações no planejamento de atividades, nas metas de vendas e investimentos em produtos e serviços, que necessitam de atualizações no controle orçamentário para obter um melhor resultado para a empresa no acumulado do ano. Na empresa em estudo o orçamento do próximo exercício é chamado de PPTO (Presupuesto ou Budget) e é elaborado no mês de setembro, podendo ser ajustado pela Área de Controle de Gestão até outubro. Ainda, existem duas revisões dos valores orçados no ano de execução, chamadas de UPA (Ultimo Presupuesto Actualizado); uma revisão é feita em maio analisando as variações dos primeiros quatro meses do ano; e a outra em agosto para readequar o orçamento do segundo semestre do ano de acordo com o resultado obtido no primeiro semestre. Os gestores de uma forma em geral, possuem conhecimento dos valores orçados e realizados dos centros de custos que gerenciam, e a partir das metas de receitas e despesas redistribuem a verba disponibilizada pelo Controle de Gestão de acordo com as suas necessidades de investimento e custo. Essas atualizações do orçamento são feitas pela empresa de internet em estudo de forma linear, os cortes ou aumentos de valores são feitos proporcionalmente entre as áreas, e não com foco em cada atividade ou operação. Portanto, esta maneira de atualizar o orçamento, não faz parte da metodologia do OBZ, pois através dele os cortes seriam feitos de acordo com a prioridade das operações, analisando riscos e impactos no cancelamento de tais. Geralmente, o Controle de Gestão auxilia todos os setores da empresa na UPA, e propõem valores de acordo com a projeção informada pela área, podendo aplicar reduções no intuito de alcançar melhores resultados. O OBH é uma ferramenta predominante na empresa em estudo, pois é realizado o procedimento de resgate dos valores executados de anos anteriores, analisando as variações decorrentes de sazonalidade e situações atípicas, para a partir desta análise projetar os valores do próximo exercício. E, muitas vezes, mesmo que uma área elabore seu orçamento em setembro, o Controle de Gestão tem o papel de avaliar os números da empresa com uma visão estratégica e financeira ao mesmo tempo, podendo em outubro informar as demais áreas novas metas ou valores para alinhar os ganhos esperados pela organização como um todo. Com isso, entendeu-se que para a elaboração do orçamento na empresa analisada poderia ser utilizado o OBZ com o objetivo de estruturar melhor a projeção do futuro em curto prazo, mas como foi verificado também, nem sempre será possível manter os valores orçados em função do mercado em que atua. Nesta visão, caso a empresa não fosse flexível em atualizar seus números de orçamento, o resultado em relação à lucratividade da mesma poderia ser prejudicado. A empresa percebe que durante o exercício ocorrem variáveis que necessitam de uma avaliação mais critica e da criação de planos de ações para corrigir ou melhorar procedimentos que tragam uma maior rentabilidade. 3 Considerações Finais Atualmente as empresas, principalmente as de grande porte, preocupam-se ainda mais com o seu planejamento financeiro, pois necessitam obter uma maior organização de suas metas e propósitos para o futuro alocando recursos e investimentos da maneira mais favorável em relação ao resultado que se espera de receitas e despesas. De acordo com esta visão, o artigo buscou avaliar a utilização do Orçamento Base Zero na companhia de internet multinacional comparando com a elaboração, implantação e execução de outro modelo de planejamento orçamentario, o Orçamento Base Histórico. O objetivo geral deste estudo foi analisar as necessidades e dificuldades da elaboração e execução do OBZ na referida empresa. E através do referencial teórico e da análise dos dados coletados, foi possivel atingir ao objetivo geral e responder a questão de pesquisa. Após identificar esses aspectos do OBZ, foi possível realizar a comparação com o OBH, que de certa forma é o modelo mais usual nas organizações, e inclusive na empresa estudada. O quadro comparativo elaborado proporcionou uma visão mais aberta de ambos os modelos e concluiu-se que as vantagens e necessidades de implantação tanto de um, quanto de outro depende do tamanho da empresa, integração entre as áreas, metas acordadas, conhecimento dos processos e competência dos gestores das áreas de negócios. Não houve limitações na composição deste artigo, pois inicialmente foi acordado com o Gerente da área que não seria divulgado o nome da empresa, e tão pouco dados específicos do setor onde foi analisada a implantação do OBZ. Um tema que não foi aprofundado e que poderia ser objeto de estudo em pesquisas futuras é utilização dos demais modelos de controle orçamentário nos setores adequados, como Orçamento de Caixa, Orçamento de

10 Vendas, Orçamento de Produção, Orçamento de Despesas Operacionais, Orçamento de Matérias Primas e Compras. Por fim, esta pesquisa proporcionou uma elevada contribuição profissional, considerando o envolvimento da pesquisadora com o setor em estudo. Os resultados obtidos ao longo da pesquisa auxiliaram em um melhor conhecimento do funcionamento do processo de orçamento de empresas. Referências ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vitay. Sistemas de Controle Gerencial. 12. ed. São Paulo: McGraw-Hill, BATISTA, Andreia de Ávila. O Orçamento Base Zero (OBZ), o Controle Custos e a Redução de Despesas nas Empresas: Agro Industrial Yamakawa e Agro Industrial Nova Andradina f. Artigo (Revista Eletrônica de Ciências Empresariais. Ano I, No. 01, jan/jul FREZATTI, Fábio. Orçamento Empresarial: Planejamento e Controle Gerencial. 4. ed. São Paulo: Atlas, GOMES, Regina C. Vidal. O Orçamento Base-Zero Como Técnica de Planejamento Financeiro f. Monografia (Especialização de MBA em Finanças e Controladoria) Faculdade de Contabilidade e Finanças, Universidade de Taubaté, Taubaté. LEITE, Rita Maria. O Orçamento Empresarial: Um Estudo Exploratório em Indústrias do Estado do Paraná f. Dissertação (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Contabilidade e Finanças, Universidade Federal do Paraná, Curitiba. PADOVEZE, Clóvis Luís. Controladoria Estratégica e Operacional: Conceitos, Estrutura, Aplicação. 2. ed. São Paulo: Cengage Learning, PADOVEZE, Clóvis Luís. Planejamento Orçamentário. 1. ed. São Paulo: Thomson, SILVEIRA, Maurício Almeida. Orçamento Base Zero e a Aplicação do Cota Base Zero f. Monografia (Graduação em Administração de Empresas) Faculdade de Administração, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre. SOUZA, Cláudio Peternella. Um Estudo Exploratório Sobre o Planejamento e Orçamento Empresarial f. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis e Financeiras) Faculdade de Contabilidade, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo. ZDANOWICZ, José Eduardo. Criando Valor Através do Orçamento: Um modelo de proposta orçamentária global como requisito para o sucesso na administração das empresas coureiro-calçadistas do Rio Grande do Sul. 1. ed. Porto Alegre: Novak Multimedia, ZAMBONI, Leonardo Borges. O Orçamento Como Instrumento de Planejamento e Controle nas Organizações Brasileiras f. Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) Faculdade de Ciências Econômicas, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre. WILGES, Ilmo José. Finanças Públicas: orçamento e direito financeiro para cursos e concursos. 1. Ed. Porto Alegre: Age, 2006.