Concurseiros Unidos Maior RATEIO da Internet LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA PARA ATRFB Teoria e Exercícios Turma 2016 Professor: MURILLO LO VISCO

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1 Olá, concursando! Dando continuidade ao nosso estudo sobre o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), vamos hoje abordar os seguintes os itens do edital do concurso de 2012: 3. Imposto sobre Produtos Industrializados Fato gerador Contribuintes e responsáveis Estabelecimentos Industriais e equiparados Domicílio Base de cálculo. Nossa aula de hoje será desenvolvida com base na seguinte estrutura: 1. CONTRIBUINTES DO IPI Importador de produtos de procedência estrangeira Pessoa física ou jurídica que descumpre a condição de utilização do papel imune ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS E EQUIPARADOS Estabelecimento industrial Autonomia dos estabelecimentos Conceito de estabelecimentos atacadistas e varejistas Estabelecimentos equiparados a industrial Equiparação dos estabelecimentos importadores Equiparação da filial da mesma firma de estabelecimento importador Equiparação da filial atacadista Equiparação do estabelecimento comercial encomendante Equiparação do estabelecimento comercial na industrialização de bebidas por encomenda Equiparação do atacadista de artefatos de joalheria Equiparação do atacadista de bebidas quentes Equiparação do atacadista de produtos de beleza importados Equiparação na importação por encomenda Equiparação do atacadista de automóveis Equiparação do industrial que revende bens de produção Equiparação de atacadistas de bebidas e produtos de beleza na hipótese de operação realizada entre pessoas ligadas Equiparação a industrial por opção RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Responsáveis pelo IPI Prof. Murillo Lo Visco 1

2 3.2. Responsabilidade por substituição Responsabilidade solidária DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO Domicílio tributário segundo a espécie de sujeito passivo Regra subsidiária para definição do domicílio tributário Recusa do domicílio eleito pelo sujeito passivo Síntese das regras de definição do domicílio tributário FATO GERADOR DO IPI A arrematação de produto apreendido ou abandonado A interpretação da hipótese de incidência do IPI Momento de ocorrência do fato gerador Produtos vendidos por intermédio de ambulantes Saída de armazém-geral Saída da repartição aduaneira diretamente a terceiros Remessa de produto industrializado por encomenda a estabelecimento diverso do encomendante Saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas Saída simbólica de álcool das usinas produtoras Produto que permanece no estabelecimento mesmo depois de emitida a nota fiscal Industrialização fora do estabelecimento Desvio de finalidade do papel imune Executor da encomenda que adquire os produtos resultantes da industrialização por encomenda Produto que não é exportado após ter sido remetido a empresa comercial exportadora Consumo no próprio estabelecimento industrial Mercadorias importadas que permanecem em recinto alfandegado além do prazo permitido Descumprimento de condição para benefício fiscal Hipóteses em que não se considera ocorrido o fato gerador No desembaraço aduaneiro Em relação a saídas do estabelecimento contribuinte BASE DE CÁLCULO DO IPI Valor tributável Valor tributável no caso de consignação mercantil Prof. Murillo Lo Visco 2

3 6.3. Valor tributável no caso de ausência de valor da operação Valor tributável no recondicionamento de produto usado Valor Tributável Mínimo Arbitramento do Valor Tributável PRINCIPAIS PONTOS DA AULA QUESTÕES PROPOSTAS COMENTÁRIOS SOBRE AS QUESTÕES PROPOSTAS GABARITO DAS QUESTÕES PROPOSTAS Prof. Murillo Lo Visco 3

4 1. CONTRIBUINTES DO IPI Nos termos do art. 24 do RIPI, são obrigados ao pagamento do imposto como contribuintes: o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; O sentido de demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar ficará claro quando estudarmos as hipóteses de ocorrência do fato gerador, que não se resumem apenas à saída do estabelecimento (item 5.3Erro! Fonte de referência não encontrada.). o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; e os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado (beneficiado) pela imunidade. Em resumo, temos o seguinte: FATO GERADOR CONTRIBUINTE Desembaraço aduaneiro Importador Saída de produto que industrializar em seu estabelecimento Outros atos que a legislação considera suficientes para que se tenha por ocorrido o fato gerador Saída de produto industrializado do seu estabelecimento Outros atos que a legislação considera suficientes para que se tenha por ocorrido o fato gerador Consumo ou utilização do papel imune em outra finalidade Remessa do papel imune a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras Estabelecimento industrial Estabelecimento equiparado a industrial Qualquer pessoa que pratique esses atos Prof. Murillo Lo Visco 4

5 No item 2, analisaremos o conceito de estabelecimento industrial e de estabelecimento equiparado a industrial. Portanto, neste momento cumpre analisar alguns aspectos relativos ao importador de produtos de procedência estrangeira, e aos que descumprem a condição de utilização do papel imune Importador de produtos de procedência estrangeira Importador é qualquer pessoa, física ou jurídica, que importa produtos do exterior. É quem figura como tal na declaração da importação e no conhecimento de transporte, mesmo que seja um simples escritório administrativo. Assim, são contribuintes do IPI todos os que promovam o desembaraço aduaneiro de produto que esteja no campo de incidência do imposto. Perceba que, segundo a legislação tributária, tanto pessoas físicas quanto jurídicas são contribuintes do imposto na qualidade de importadores, independentemente do destino a ser dado aos produtos importados (consumo, integralização ao ativo, comércio, industrialização, locação etc.). Portanto, é irrelevante se, em relação ao produto de origem estrangeira, o importador vai executar, ou não, alguma operação enquadrada no conceito de industrialização. É o simples fato de importar o produto industrializado que torna alguém contribuinte do IPI vinculado à importação. Sobre esse ponto, é muito importante fazer referência à decisão do STF no julgamento do RE nº , concluído em 04/02/2016. Naquela oportunidade, o STF decidiu que incide o IPI na importação de veículos automotores por pessoa física para uso próprio, ainda que não desempenhe atividade empresarial. Tendo em vista que esse tema estava submetido à sistemática da repercussão geral do Código de Processo Civil (CPC), o entendimento firmado pelo STF será aplicado pelo Poder Judiciário a todas as ações judiciais em andamento que tratem da mesma questão. Embora os Ministros do STF tenham chegado a discutir a possibilidade de modulação dos efeitos dessa decisão, foi rejeitada a tese de que a incidência do IPI sobre a importação de veículos nessas condições deveria ser aplicada apenas a casos futuros. Com isso, a decisão do STF alcançará tanto as operações de importação que vierem a ser realizadas no futuro, quanto as importações que foram realizadas antes do julgamento concluído ontem. Prof. Murillo Lo Visco 5

6 É importante também ficar claro que a importação de produto industrializado torna alguém contribuinte do IPI na qualidade de importador, e não na qualidade de estabelecimento equiparado a industrial. Apenas num segundo momento, caso dê saída do produto importado de seu estabelecimento, o importador terá praticado novo fato gerador e, agora sim, em relação a essa saída, será contribuinte na qualidade de estabelecimento equiparado a industrial. Desse modo, em relação a um mesmo produto industrializado de origem estrangeira, alguém pode ser contribuinte do IPI em dois momentos, sem que isso represente bis in idem (mais detalhes sobre essa afirmação serão apresentados no item 2.4.1): na importação, na qualidade de importador; e na saída desse mesmo produto, ainda que não tenha sido executada nenhuma operação enquadrada no conceito de industrialização, agora como estabelecimento equiparado a industrial. Acompanhe no diagrama abaixo: Exterior Registro da Declaração de Importação Estabelecimento do importador Desembaraço aduaneiro FG do IPI Contribuinte: importador Saída do estabelecimento FG do IPI Contribuinte: importador, na qualidade de equiparado a industrial 1.2. Pessoa física ou jurídica que descumpre a condição de utilização do papel imune Sabemos que o papel só é imune quando empregado na impressão de livros, jornais ou periódicos. Em consequência disso, tornam-se contribuintes do imposto aqueles que: tendo em seu poder papel adquirido com imunidade, o empregarem em qualquer outra finalidade; ou Prof. Murillo Lo Visco 6

7 remeterem papel a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras. Em ambos os casos, entende-se que não se tem mais presente a condição exigida para fruição do direito à imunidade. Portanto, aquele que empregar o papel adquirido com imunidade na impressão ou confecção de outros produtos que não livros, jornais ou periódicos, torna-se contribuinte do IPI em relação ao papel desviado de sua finalidade. Da mesma forma, quando derem saída de papel para estabelecimento que não seja empresa jornalística ou editora, tornam-se contribuintes do IPI em relação a essa saída os importadores, fabricantes, ou seus distribuidores. Confira essas conclusões no diagrama abaixo: Saída imune Empresa jornalística utiliza o papel na impressão de jornal Saída imune Fabricante, importador ou distribuidor de papel imune Saída imune Empresa jornalística NÃO imprime livro, jornal ou periódico: FG do IPI no início do consumo (RIPI, art. 36, VIII); contribuinte: empresa jornalística FG do IPI na remessa (RIPI, art. 36, VIII) Contribuinte: quem fez a remessa Pessoas que NÃO sejam empresas jornalísticas ou editoras Prof. Murillo Lo Visco 7

8 2. ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS E EQUIPARADOS Conforme vimos no item anterior, além dos estabelecimentos industriais, entre os contribuintes do IPI se encontram os estabelecimentos equiparados a industrial. A conceituação do estabelecimento industrial é simples, e decorre da própria atividade de industrialização por ele desenvolvida. Já a condição de equiparado a industrial é mais específica, e demanda uma análise um pouco mais detalhada Estabelecimento industrial Nos termos do art. 8º do RIPI, estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações enquadradas no conceito de industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento. A expressão estabelecimento diz respeito ao prédio em que são exercidas atividades geradoras de obrigações, nele compreendidos, unicamente, as dependências internas, galpões e áreas contínuas muradas, cercadas ou por outra forma isoladas, em que sejam, normalmente, executadas operações industriais, comerciais ou de outra natureza (RIPI, art. 609, inciso III). Vale repetir que, mesmo incompleta, parcial ou intermediária, a execução de operação enquadrada no conceito de industrialização impõe considerar o estabelecimento como industrial. Além disso, as condições em que se realiza a operação, por exemplo, no tocante à regularidade formal do estabelecimento, ou quanto à utilização ou não de maquinário, são irrelevantes para enquadrá-lo como industrial, bastando que a operação nele desenvolvida se enquadre no conceito de industrialização. Portanto, industrial é o estabelecimento que realiza operações de industrialização, como definidas na Aula 01, das quais resulte um produto tributado. Por isso mesmo, o local em que são realizadas as operações expressamente excluídas do conceito de industrialização não é considerado estabelecimento industrial, e quem as pratica não é industrial nem contribuinte do imposto. Prof. Murillo Lo Visco 8

9 2.2. Autonomia dos estabelecimentos No parágrafo único do art. 24 do RIPI encontra-se prevista a autonomia dos estabelecimentos, nos seguintes termos: Art. 24. Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar. Também deve ser mencionado o inciso IV do art. 609 do RIPI, que dispõe o seguinte: para efeito de cumprimento da obrigação tributária, os estabelecimentos são autônomos, ainda que pertencentes a uma mesma pessoa física ou jurídica. Portanto, para fins de cumprimento das obrigações relativas ao IPI, os vários estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica são considerados contribuintes autônomos, com domicílio tributário próprio, devendo apurar e recolher o imposto, independentemente dos demais estabelecimentos da mesma pessoa jurídica. Além disso, cada estabelecimento deve ter suas notas e livros fiscais, que devem ser escriturados e conservados no próprio estabelecimento, sendo vedada a sua centralização, ainda que no estabelecimento matriz (RIPI, art. 384) Conceito de estabelecimentos atacadistas e varejistas Antes de iniciar a análise das hipóteses de equiparação a industrial, é importante conhecer o que a legislação do IPI entende por estabelecimentos atacadistas e varejistas: estabelecimento comercial atacadista é aquele efetua vendas (RIPI, art. 14, inciso I): de bens de produção (matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem), exceto no caso de venda a particulares em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso; de bens de consumo, em quantidade superior àquela normalmente destinada a uso próprio do adquirente; e a revendedores; e Prof. Murillo Lo Visco 9

10 estabelecimento comercial varejista, o que efetuar vendas diretas a consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a 20% do total das vendas realizadas (RIPI, art. 14, inciso II). Portanto, o estabelecimento que vender concomitantemente no atacado e no varejo (a consumidores) será considerado atacadista se, em um mesmo semestre civil, o valor das vendas no atacado exceder a 20% do valor total das vendas realizadas. Por exemplo, considerando um estabelecimento com vendas, no semestre, totalizando R$ 10 milhões, ele será considerado varejista se as vendas esporadicamente realizadas no atacado, nesse mesmo período, não superarem R$ 2 milhões. Nos casos que iremos analisar, note que o mais comum é a equiparação do atacadista. No entanto, a equiparação alcança também o varejista nos seguintes casos: quando recebe, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma (RIPI, art. 9º, inciso II); quando comercializa produtos submetidos a industrialização por encomenda (RIPI, art. 9º, inciso IV); quando comercializa importados por encomenda, ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (RIPI, art. 9º, inciso IX) Estabelecimentos equiparados a industrial Estabelecimentos equiparados a industrial não realizam operações enquadradas no conceito de industrialização. Isso é óbvio, pois, se assim fizessem, seriam estabelecimentos industriais, e não equiparados a industrial. Mas, às vezes, é bom reforçar o óbvio. Com a equiparação a industrial o estabelecimento é considerado contribuinte do IPI, e como tal, fica sujeito ao pagamento do imposto e ao cumprimento de obrigações acessórias. Embora não execute operações de industrialização, nas situações previstas nas normas de equiparação, por ficção legal, tudo se passa como se os produtos fossem nele industrializados. Prof. Murillo Lo Visco 10

11 O importante é perceber que a técnica de equiparação a industrial, autorizada pelo inciso II do art. 51 do CTN, permite ao legislador ajustar a tributação ao longo da cadeia de produção e comercialização dos produtos industrializados, levando a incidência do imposto a certas etapas em que não se verifica a realização de alguma das modalidades de industrialização. As razões que justificam essa técnica são, essencialmente, a isonomia tributária e o esforço de preservação do valor tributável, conforme veremos a seguir. Os arts. 9º e 10 do RIPI relacionam diversas hipóteses de equiparação a industrial, que precisam ser conhecidas pelo candidato que deseja chegar bem preparado à prova. Nos próximos itens, vamos analisar esses casos Equiparação dos estabelecimentos importadores São equiparados a industrial os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos (RIPI, art. 9º, inciso I). Este é o caso em que o importador, depois de ter se submetido à incidência do IPI na importação, pratica novo fato gerador quando dá saída do produto industrializado de procedência estrangeira. Com isso, ele se comporta como um fornecedor de produtos industrializados, e está na origem da cadeia de distribuição no território nacional. Confira no diagrama abaixo: Desembaraço aduaneiro FG do IPI Exterior Estabelecimento do importador débito ( ) crédito Saldo a pagar Saída do estabelecimento FG do IPI Em relação a este FG, o importador é contribuinte na condição de equiparado a industrial Adquirente FG do IPI FG do IPI Fornecedores nacionais de insumos tributados Fabricante nacional débito ( ) crédito Saldo a pagar Prof. Murillo Lo Visco 11

12 Note que, segundo a legislação tributária, o estabelecimento importador de produtos de procedência estrangeira, quando dá saída a esses produtos, é estabelecimento equiparado a industrial e se sujeita à incidência do IPI, ainda que não tenha realizado qualquer operação definida como industrialização. Apesar da clareza da legislação tributária, muitos importadores se insurgem contra a incidência do IPI na saída de seus estabelecimentos, sob a alegação de que essa incidência do imposto representaria bitributação. No STJ, a matéria inicialmente foi decidida de maneira favorável aos contribuintes, conforme evidencia a seguinte ementa: EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre alternativamente na saída do produto do estabelecimento; no desembaraço aduaneiro ou na arrematação em leilão. II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro, não sendo viável nova cobrança do IPI na saída do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno da bitributação. (REsp nº ; Primeira Turma; Relator: Francisco Falcão; Julgamento: 28/11/2006). No entanto, em 2013 a Segunda Turma do STJ passou a reconhecer que não há qualquer ilegalidade na incidência do IPI na saída dos produtos de procedência estrangeira do estabelecimento do importador, como se verifica na seguinte ementa (reproduzida com destaques acrescidos): DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. FATO GERADOR. INCIDÊNCIA SOBRE OS IMPORTADORES NA REVENDA DE PRODUTOS DE PROCEDÊNCIA ESTRANGEIRA. [...]. 1. Seja pela combinação dos artigos 46, II e 51, parágrafo único do CTN - que compõem o fato gerador, seja pela combinação do art. 51, II, do CTN, art. 4º, I, da Lei n /64, art. 79, da Medida Provisória n /2001 e art. 13, da Lei n / que definem a sujeição passiva, nenhum deles até então afastados por inconstitucionalidade, os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda. 2. Não há qualquer ilegalidade na incidência do IPI na saída dos produtos de procedência estrangeira do estabelecimento do importador, já que Prof. Murillo Lo Visco 12

13 equiparado a industrial pelo art. 4º, I, da Lei n /64, com a permissão dada pelo art. 51, II, do CTN. 3. Interpretação que não ocasiona a ocorrência de bis in idem, dupla tributação ou bitributação, porque a lei elenca dois fatos geradores distintos, [...]. Além disso, não onera a cadeia além do razoável, pois o importador na primeira operação apenas acumula a condição de contribuinte de fato e de direito em razão da territorialidade, já que o estabelecimento industrial produtor estrangeiro não pode ser eleito pela lei nacional brasileira como contribuinte de direito do IPI (os limites da soberania tributária o impedem), sendo que a empresa importadora nacional brasileira acumula o crédito do imposto pago no desembaraço aduaneiro para ser utilizado como abatimento do imposto a ser pago na saída do produto como contribuinte de direito (não-cumulatividade), mantendo-se a tributação apenas sobre o valor agregado. 4. Superado o entendimento contrário veiculado no REsp. n BA, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em (REsp nº ; Segunda Turma; Relator: Ministro Mauro Campbell Marques; Julgamento: 03/09/2013). Note na ementa acima reproduzida o entendimento no sentido de que a incidência do IPI na revenda de produto de procedência estrangeira pelo importador não ocasiona a ocorrência de bis in idem, dupla tributação ou bitributação, porque a lei elenca dois fatos geradores distintos. Diante da divergência, a matéria foi levada à Primeira Seção do STJ. Eis que, em 11 de junho de 2014, ao julgar os Embargos de Divergência no REsp , com maioria de cinco votos a três, a Primeira Seção firmou o entendimento no sentido da impossibilidade de incidência do IPI na saída do produto importado quando de sua comercialização interna, sob pena de se caracterizar bitributação. Em síntese, de um lado, a legislação tributária determina nova incidência do IPI na saída de produto industrializado de procedência estrangeira do estabelecimento importador. No entanto, o STJ não admite essa incidência. Diante desse impasse, numa prova de legislação tributária, a menos que o examinador faça referência o entendimento jurisprudencial, você deve se orientar pelo que estabelece a Lei. Prof. Murillo Lo Visco 13

14 Equiparação da filial da mesma firma de estabelecimento importador São equiparados a industrial os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma (RIPI, art. 9º, inciso II). É o caso de equiparação da filial da mesma firma do estabelecimento importador, seja ela atacadista ou varejista, quando recebe produtos diretamente da repartição aduaneira que efetuou o desembaraço. Trata-se de um caso especial da hipótese anterior. Também nesse caso, a filial se comporta como um fornecedor de produtos industrializados que se situa na origem da cadeia de distribuição no território nacional. Confira a lógica dessa hipótese no diagrama abaixo: Desembaraço aduaneiro FG do IPI Exterior Estabelecimento importador Produto remetido diretamente para a filial Estabelecimento filial da mesma firma Saída do estabelecimento FG do IPI Adquirente Equiparação da filial atacadista São equiparadas a industrial as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento da mesma firma (RIPI, art. 9º, inciso III). Este é, talvez, o caso mais abrangente de equiparação a industrial, pois se aplica à filial atacadista que comercializa produtos importados, industrializados ou encomendados por outro estabelecimento da mesma firma. Prof. Murillo Lo Visco 14

15 Podemos afirmar que se trata da filial atacadista, pois, conforme o dispositivo determina, esta equiparação não se aplica no caso de o estabelecimento operar exclusivamente na venda a varejo, desde que não receba os produtos importados diretamente da repartição aduaneira (o que seria suficiente para enquadrá-lo na hipótese anterior). Se não fosse por essa hipótese de equiparação, haveria margem para um planejamento tributário bem elementar, em que o valor das operações de venda a clientes da pessoa jurídica poderia ser facilmente transferido para o estabelecimento atacadista da mesma empresa, ficando livre incidência do IPI. É, portanto, um caso de preservação do valor tributável: Situação inicial FG do IPI Estabelecimento industrial Valor da operação: 100 Adquirente Situação com planejamento tributário FG do IPI Estabelecimento industrial Valor: 40 Filial atacadista Valor: 100 Adquirente Situação com a equiparação a industrial FG do IPI Suspensão (RIPI, art. 43, X) FG do IPI Estabelecimento industrial Valor: 40 Filial atacadista Valor: 100 Adquirente Prof. Murillo Lo Visco 15

16 Equiparação do estabelecimento comercial encomendante São equiparados a industrial os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos (RIPI, art. 9º, inciso IV). Este é o caso da industrialização por encomenda, em que estabelecimentos comerciais (atacadistas ou varejistas) remetem insumos para industrialização de produtos em outro estabelecimento, da mesma firma ou de terceiros. Ao final da industrialização por encomenda, o estabelecimento comercial encomendante recebe os produtos. Quando dá saída a estes produtos, mesmo não tendo realizado qualquer operação de industrialização, o comerciante será considerado industrial, por equiparação. Mais uma vez, é um caso de preservação do valor tributável: Executor da encomenda FG do IPI Produto industrializado Insumos Comercial encomendante FG do IPI Adquirente Equiparação do estabelecimento comercial na industrialização de bebidas por encomenda O inciso V do art. 9º do RIPI dispõe o seguinte: Art. 9º Equiparam-se a estabelecimento industrial: [...] V - os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda; Como se nota, assim como na hipótese anterior, trata-se de industrialização por encomenda. Mas, aqui, temos especificamente os produtos do Capítulo 22 da TIPI, que abrange bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres. Perceba que, embora seja um caso semelhante ao anterior, há uma diferença fundamental: para fins de equiparação a industrial do Prof. Murillo Lo Visco 16

17 estabelecimento comercial encomendante de bebidas, não há a necessidade da remessa de insumos ao executor da encomenda, sendo também irrelevante a titularidade da marca da bebida: FG do IPI FG do IPI Executor da encomenda Bebida Comercial encomendante Adquirente Equiparação do atacadista de artefatos de joalheria Nos termos do inciso VI do art. 9º do RIPI, são equiparados a industrial os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas Posições a da TIPI (pérolas, pedras preciosas, metais preciosos e suas obras). Aqui, mais uma vez, temos um caso de preservação do valor tributável. Trata-se de produtos com uma cadeia de distribuição bem peculiar, em que o valor é agregado mais intensamente pelo comerciante atacadista. Assim, independentemente de qualquer circunstância, o atacadista de artefatos de joalheria é estabelecimento equiparado a industrial, sujeito à incidência do IPI Equiparação do atacadista de bebidas quentes São equiparados a industrial os estabelecimentos atacadistas e as cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos, de produção nacional, classificados nas Posições 22.04, 22.05, e da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (RIPI, art. 9º, inciso VII): industriais que utilizarem os produtos mencionados como matériaprima ou produto intermediário na fabricação de bebidas; atacadistas e cooperativas de produtores; ou engarrafadores dos mesmos produtos. Aqui temos uma hipótese de equiparação que se presta a conferir continuidade à cadeia de produção das bebidas quentes (vinhos, aguardentes, uísques, etc.), permitindo maior controle da Administração Tributária, no caso em que um atacadista (ou cooperativa) se insere entre estabelecimentos industriais dos referidos produtos. Confira no diagrama abaixo: Prof. Murillo Lo Visco 17

18 Produtor de aguardente FG do IPI Suspensão (RIPI, art. 44) Atacadista ou cooperativa equiparada a industrial (RIPI, art. 9º, VII) FG do IPI Suspensão (RIPI, art. 44) Industrial que utiliza a aguardente como matéria-prima Atacadista ou cooperativa de produtores Engarrafador de aguardente Para bem compreender essa hipótese, perceba que se trata de bebida ou líquido alcoólico acondicionado em recipiente de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo. Agora, note bem o efeito dessa hipótese de equiparação, conjugada com a suspensão do IPI, prevista no art. 44 do RIPI: enquanto a bebida não for acondicionada em recipiente próprio para venda a varejo, a incidência do IPI vai avançando na cadeia, preservando-se o controle fiscal, mesmo que o imposto não seja efetivamente cobrado, por conta da suspensão; quando o produto é finalmente engarrafado em recipiente próprio para venda a varejo, aí sim será exigido o imposto Equiparação do atacadista de produtos de beleza importados Nos termos do inciso VIII do art. 9º do RIPI, são equiparados a industrial os estabelecimentos comerciais atacadistas que adquirirem de estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, classificados nas Posições a da TIPI (perfumes, produtos de beleza, de higiene pessoal, etc). Aqui temos a hipótese de atacadista que comercializa produtos de beleza importados por estabelecimentos de outras pessoas jurídicas: Desembaraço aduaneiro FG do IPI Saída do estabelecimento FG do IPI Saída do estabelecimento FG do IPI Exterior Importador de produto de beleza Atacadista de produto de beleza Adquirente Prof. Murillo Lo Visco 18

19 Mais uma vez, temos um caso de preservação do valor tributável. Neste caso, perceba que temos uma situação um pouco diferente daquela prevista no inciso III do art. 9º, em que o atacadista e o estabelecimento importador integram a mesma pessoa jurídica. No caso ora analisado, como o atacadista e o importador são estabelecimentos de pessoas jurídicas diferentes, o atacadista não seria alcançado pela regra de equiparação do inciso III do art. 9º, e o imposto não incidiria nas saídas que promovesse. No entanto, com a hipótese específica de equiparação a industrial prevista no inciso VIII do art. 9º do RIPI, a incidência do IPI alcança o valor tributável onde ele efetivamente se encontra, considerando-se as características da cadeia de distribuição dos produtos de beleza Equiparação na importação por encomenda São equiparados a industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda, ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (RIPI, art. 9º, inciso IX). Aqui temos o caso da empresa que não importa diretamente os produtos, mas atua na revenda, no atacado ou no varejo, de produtos que foram importados por outra pessoa jurídica, por sua encomenda ou por sua conta e ordem. É, portanto, o agente que assume o risco econômico da importação, e onde se encontra o valor tributável relevante para a incidência do IPI: Desembaraço aduaneiro FG do IPI Saída do estabelecimento FG do IPI Saída do estabelecimento FG do IPI Exterior Importador que atua por encomenda ou por conta e ordem do comerciante Comerciante atacadista ou varejista Adquirente Presume-se por conta e ordem de terceiro, a operação de comércio exterior realizada (RIPI, art. 9º, 2º) mediante utilização de recursos de terceiro; ou Prof. Murillo Lo Visco 19

20 em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos pela Receita Federal para os casos de aquisição de mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Considera-se promovida por encomenda, não configurando importação por conta e ordem, a importação realizada com recursos próprios da pessoa jurídica importadora que adquira mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior (RIPI, art. 9º, 3º) Equiparação do atacadista de automóveis São equiparados a industrial os estabelecimentos comerciais atacadistas de automóveis, produtos classificados na Posição da TIPI (RIPI, art. 9º, inciso X). Temos aqui mais um caso de preservação do valor tributável. Segundo o 4º do art. 9º do RIPI, essa hipótese de equiparação se aplica, inclusive, ao estabelecimento fabricante de automóveis que revender produtos de outro fabricante. Portanto, sendo essencialmente varejistas, as concessionárias de automóveis não se enquadram nesta hipótese de equiparação. No entanto, nos casos em que eventualmente realizem vendas no atacado (para lojas multimarcas ou para pequenas locadoras de veículos, por exemplo), o revendedor será equiparado a industrial se efetivamente passar a se caracterizar como atacadista. Conforme vimos no item 2.3, isso ocorre quando, no mesmo semestre civil, o valor das vendas por atacado ultrapassar o limite de 20% do total das vendas realizadas. Por fim, cabe também destacar que equipara-se a estabelecimento industrial a empresa comercial atacadista adquirente dos produtos classificados nas Posições a da TIPI, industrializados por encomenda por conta e ordem de pessoa jurídica domiciliada no exterior, da qual é controlada direta ou indiretamente (RIPI, art. 137) Equiparação do industrial que revende bens de produção De acordo com o 6º do art. 9º do RIPI, os estabelecimentos industriais, em relação à saída de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos de terceiros, com destino a outros Prof. Murillo Lo Visco 20

21 estabelecimentos para industrialização ou revenda, são considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações (RIPI, art. 9º, 6º). Aqui temos um caso meio estranho, em que o estabelecimento industrial, em relação a certas operações, fica equiparado a industrial. Isso acontece quando os estabelecimentos industriais revendem a outros estabelecimentos, industriais ou revendedores, matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem adquiridos de terceiros para emprego no seu processo industrial. A equiparação aqui é para a simples revenda (ou saída a qualquer título), quando, por qualquer razão, o estabelecimento industrial não emprega os insumos adquiridos de terceiros em seu próprio processo. Portanto, deve ficar claro que os estabelecimentos aqui referidos são industriais quando dão saída aos produtos por eles industrializados. Quanto às saídas de insumos adquiridos de terceiros, como não há industrialização, se não fosse por essa hipótese não haveria incidência do IPI. Mas, haverá incidência porque nesse caso eles são equiparados a industrial. Acompanhe no diagrama abaixo: Contribuinte, na condição de estabelecimento industrial FG do IPI FG do IPI Produto industrializado Adquirente Fornecedor de insumos tributados Indústria Contribuinte, na condição de equiparado a industrial FG do IPI Insumos adquiridos de terceiros Industrialização ou revenda Prof. Murillo Lo Visco 21

22 Equiparação de atacadistas de bebidas e produtos de beleza na hipótese de operação realizada entre pessoas ligadas Conforme dispõe o art. 10 do RIPI, são equiparados a industrial os estabelecimentos atacadistas que adquirirem, entre outros produtos, as chamadas bebidas quentes do Capítulo 22: de estabelecimentos industriais; ou dos estabelecimentos equiparados a industriais de que tratam os incisos I a V do art. 9º do RIPI (importador, filial que recebe diretamente da repartição aduaneira, filial atacadista ou encomendante). Até este ponto, não há nada de muito novo. Mais uma vez temos hipótese de equiparação de comerciante atacadista, permitindo que a incidência do IPI avance na cadeia de distribuição, de modo a alcançar operações com valores agregados superiores aos verificados na etapa efetivamente industrial. No entanto, o maior objetivo desta hipótese se revela no 1º do mesmo art. 10 do RIPI, uma vez que estabelece que a equiparação se aplica aos casos em que o adquirente e o remetente dos produtos sejam empresas controladoras ou controladas, coligadas, interligadas ou interdependentes. Com isso, fica escancarado o objetivo de evitar a efetivação de arranjos negociais tendentes a corroer artificialmente o valor tributável na etapa industrial, em setores sensíveis do ponto de vista da incidência do IPI. Por fim, é importante destacar que a relação de produtos aos quais se aplica esta hipótese de equiparação pode ser alterada mediante decreto, de modo que produtos podem ser excluídos quando sua permanência se torne irrelevante para arrecadação do imposto, ou incluídos outros, desde que a alíquota do imposto seja igual ou superior a 15% (o que presumivelmente poderia levar os agentes econômicos a implementarem tais arranjos). Com base nessa autorização, foi editado o Decreto nº 8.393, de 2015, incluindo nessa hipótese de equiparação os estabelecimentos atacadistas dos produtos de beleza classificados nos códigos , , , , , , , , , , e Perceba que esta hipótese se relaciona àquela estudada no item 2.4.8, mas não a torna inócua, na medida que aquela equiparação, ainda que envolva apenas produtos importados, compreende todos os produtos nas Posições a da TIPI. Prof. Murillo Lo Visco 22

23 2.5. Equiparação a industrial por opção Até este ponto, estudamos as hipóteses em que a legislação tributária determina, obrigatoriamente, a equiparação a estabelecimento industrial. Nesse sentido, os estabelecimentos equiparados a industrial são, necessariamente, contribuintes do IPI em relação às operações que realizarem com produtos industrializados. No entanto, há uma categoria de estabelecimentos que, embora não se enquadrem nas hipóteses compulsórias de equiparação, podem optar pela equiparação. Trata-se dos seguintes casos, previstos no art. 11 do RIPI: os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção, para estabelecimentos industriais ou revendedores; e as cooperativas que se dedicarem à venda em comum de bens de produção, recebidos de seus associados para comercialização. À primeira vista, pode parecer estranho que um estabelecimento comercial queira, espontaneamente, se submeter ao imposto e a todos os demais controles inerentes à sua administração. Entretanto, tal equiparação pode ser de fundamental importância para a cooperativa ou estabelecimento revendedor que atua como fornecedor de bens de produção para estabelecimentos industriais. Isso porque, com a equiparação, eles se submetem à incidência do imposto e, o que é mais importante, ao adquirente possibilitam o direito ao crédito integral da nãocumulatividade em relação aos bens de produção (matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem) fornecidos. Dessa forma, a vantagem para o equiparado por opção é passar a ser um potencial fornecedor de bens de produção para os adquirentes contribuintes do IPI. Em outras palavras, caso não fizesse a opção, não seria contribuinte do imposto, não possibilitaria o creditamento integral a seus clientes e, por isso mesmo, poderia enfrentar dificuldades para se inserir e se manter no mercado de bens de produção. Vale ressaltar que o estabelecimento equiparado por opção deve agir como contribuinte, o que resulta na tributação de todos os produtos industrializados saídos do estabelecimento optante. Não tem cabimento, portanto, o procedimento que consiste em destacar o imposto sobre determinados produtos (bens de produção) e não destacar sobre outros. Por fim, um último detalhe, a opção não é irretratável. Ou seja, admite-se a desistência. Prof. Murillo Lo Visco 23

24 3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Vimos que são contribuintes do IPI os importadores, os estabelecimentos industriais e equiparados a industrial, bem como os que descumprem a condição de imunidade do papel. Vamos agora analisar outra categoria de sujeito passivo da obrigação tributária principal relativa ao IPI: os responsáveis. De acordo com o art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. É o que se tem relacionado entre os arts. 25 a 30 do RIPI Responsáveis pelo IPI A seguir, estão relacionados os casos de responsabilidade tributária pelo IPI, encontrados no art. 25. De acordo com o referido dispositivo, são obrigados ao pagamento do imposto como responsáveis: o transportador, em relação aos produtos tributados que transportar, desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência (inciso I); Vale ressaltar que, de acordo com o art. 323 do RIPI, os transportadores não podem aceitar despachos ou efetuar transporte de produtos que não estejam acompanhados dos documentos exigidos. E, ainda, segundo o art. 324, os transportadores são pessoalmente responsáveis pelo extravio dos documentos que lhes tenham sido entregues pelos remetentes dos produtos. Neste caso, não fica excluída a responsabilidade por infração do contribuinte quando este for identificado (RIPI, art. 25, 1º). o possuidor ou detentor, em relação aos produtos tributados que possuir ou mantiver para fins de venda ou industrialização, quando desacompanhados documentação comprobatória de sua procedência (inciso II); Segundo o art. 327 do RIPI, fabricantes, comerciantes e depositários que recebem ou adquirem produtos tributados ou isentos para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, devem examinar se eles estão acompanhados dos documentos exigidos. Prof. Murillo Lo Visco 24

25 Em linha com esta hipótese de responsabilidade, o 3º do art. 327 estabelece que, no caso de falta do documento fiscal que comprove a procedência do produto e identifique o remetente pelo nome e endereço, o destinatário não pode recebê-lo, sob pena de ficar responsável pelo pagamento do imposto, se exigível, e sujeito às sanções cabíveis. Neste caso, também não fica excluída a responsabilidade por infração do contribuinte quando este for identificado (RIPI, art. 25, 1º). os estabelecimentos que possuírem produtos tributados ou isentos que não estejam rotulados ou marcados na forma estabelecida na legislação, ou, se sujeitos ao selo de controle, não estejam selados (inciso V); A rotulagem, a marcação e o selo de controle são obrigações acessórias exigidas pela legislação do IPI, impostas aos contribuintes para viabilizar o controle exercido pela Administração Tributária. Segundo o aqui já referido art. 327 do RIPI, fabricantes, comerciantes e depositários que recebem ou adquirem produtos tributados ou isentos para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, devem examinar se eles examinar se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle. Em linha com esta hipótese de responsabilidade, o 3º do art. 327 estabelece que, no caso de produto que não se encontre selado, rotulado ou marcado, quando exigido o selo de controle, a rotulagem ou a marcação, respectivamente, o destinatário não pode recebê-lo, sob pena de ficar responsável pelo pagamento do imposto, se exigível, e sujeito às sanções cabíveis. o estabelecimento adquirente de produtos usados cuja origem não possa ser comprovada pela falta de marcação, se exigível, de documento fiscal próprio ou recibo do vendedor ou transmitente, de que constem o seu nome, endereço, CPF, número da carteira de identidade, bem como a descrição minuciosa e o preço ou valor de cada objeto (inciso III); o proprietário, o possuidor, o transportador ou qualquer outro detentor de bebidas do Capítulo 22 ou de cigarros do código da TIPI, destinados a exportação, saídos do Prof. Murillo Lo Visco 25

26 estabelecimento industrial com imunidade ou suspensão do imposto e encontrados no território nacional (inciso IV); Excetuam-se os que forem encontrados em trânsito, quando: destinados a uso ou consumo de bordo em embarcações ou aeronaves de tráfego internacional, com pagamento em moeda conversível; destinados a lojas francas, em operação de venda direta (lojas francas são estabelecimentos comerciais, situados na zona primária dos portos e aeroportos internacionais, destinados a venda, em moeda estrangeira conversível, a passageiros em viagens internacionais); adquiridos por empresa comercial exportadora e, por conta e ordem desta, remetidos diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados; remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho de exportação. a empresa comercial exportadora, em relação ao imposto que deixou de ser pago, na saída do estabelecimento industrial (que lhe forneceu com suspensão do imposto), referente aos produtos por ela adquiridos com o fim específico de exportação, nas hipóteses em que (inciso VII): tenha transcorrido 180 dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, sem que tenha sido efetivada a exportação; os produtos forem revendidos no mercado interno; ou ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos. Note que em cada uma dessas hipóteses foi frustrada a finalidade que justificou a suspensão do IPI (o não pagamento) na saída do estabelecimento industrial fornecedor dos produtos destinados à exportação. Quanto a essa previsão, vale mencionar que, na prova do concurso de 2012 para AFRFB, a seguinte assertiva foi dada como correta: A empresa comercial exportadora, que adquirir produtos industrializados com fim específico de exportação, é obrigada ao pagamento do IPI suspenso na saída dos produtos do estabelecimento industrial, caso referidos produtos venham a ser destruídos, furtados ou roubados. Prof. Murillo Lo Visco 26

27 os que desatenderem as normas e condições a que estiver condicionada a imunidade, a isenção ou a suspensão do imposto (inciso VI); Trata-se de cláusula genérica de responsabilidade tributária, relativa ao desatendimento de condição necessária à fruição de benefício fiscal. a pessoa física ou jurídica que não seja empresa jornalística ou editora, em cuja posse for encontrado o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (inciso VIII). Conjugando essa hipótese de responsabilidade com a anterior, e também considerando a enumeração dos contribuintes do imposto prevista no art. 24 (item 1), podemos concluir o seguinte: em regra, quem desatende as normas de imunidade, isenção ou suspensão, é RESPONSÁVEL pelo imposto (RIPI, art. 25, VI); na mesma linha, a pessoa física ou jurídica que não seja empresa jornalística ou editora, em cuja posse for encontrado o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, é RESPONSÁVEL (RIPI, art. 25, VIII); no entanto, quem utiliza ou consome o papel em finalidade diversa da prevista na norma imunizante, ou o remete a pessoas diferentes de editoras e empresas jornalísticas, torna-se CONTRIBUINTE (RIPI, art. 24, IV). Portanto, quem descumpre a finalidade da imunidade do papel é CONTRIBUINTE, e não simplesmente responsável. E qual a razão disso? A razão está numa previsão muito particular de ocorrência de fato gerador, encontrada no inciso VIII do art. 36 do RIPI: Art. 36. Considera-se ocorrido o fato gerador: [...] VIII - no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade de que trata o inciso I do art. 18, ou na saída do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras; Desse modo, considerando que há uma hipótese específica de ocorrência de fato gerador no caso de desvio de finalidade do papel imune e, ainda, considerando que quem pratica o fato gerador é contribuinte, podemos dizer que o legislador foi tecnicamente perfeito! Prof. Murillo Lo Visco 27