A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) legalmente reconhece 2 (duas) modalidades distintas de importação indireta, quais sejam:

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1 Guia do IPI: Importação por Encomenda Resumo: Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal aplicável às operações de importação indireta realizadas na modalidade importação por encomend Para tanto, utilizaremos como fonte principal de estudo a Instrução Normativa SRF nº 634/2006, que estabelece os requisitos e as condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado. 1) Introdução: Normalmente, as empresas ao efetuarem importações do exterior optam em fazê-las da forma direta, ou seja, utilizando seus próprios recursos (financeiros e operacionais). Esse tipo de importação também é comumente chamado de importação por conta própri Entretanto, muitas empresas, com o objetivo de manter o foco de seu negócio na atividade-fim (objeto principal do seu negócio) têm transferido a importação de mercadorias (atividade-meio) para empresas especializadas nessas operações, tais como, as trading companies ou empresas comerciais importadoras (ECI). A "terceirização" das operações de importação também é uma saída para aquelas empresas que não possuem experiência ou não efetuam operações de comércio exterior com frequênci Essa terceirização também é chamada de importação indireta e ocorre quando as operações de importação são realizadas por meio de terceira pessoa, a qual simplesmente presta um serviço para a empresa nacional, ou realiza efetivamente a operação de importação, revendendo as mercadorias importadas para pessoa jurídica predeterminad A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) legalmente reconhece 2 (duas) modalidades distintas de importação indireta, quais sejam: importação por conta e ordem de terceiro, atualmente regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 225/2002; e importação por encomenda, atualmente regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 634/2006. No que se refere à primeira modalidade (letra "a"), podemos definir importação por conta e ordem de terceiro como sendo um serviço prestado por uma pessoa jurídica, a importadora, a qual promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra pessoa jurídica, o adquirente, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial. Já no que se refere à segunda modalidade (letra "b"), podemos definir importação por encomenda como sendo aquela em que uma pessoa jurídica, o importador por encomenda, com recursos próprios, adquire mercadorias no exterior para revendê-las posteriormente a uma pessoa jurídica previamente determinada, a encomendante, em razão de contrato entre eles pactuado, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas. Feitos esses brevíssimos comentários, passaremos a analisar no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento fiscal aplicável às operações de importação indireta realizadas na modalidade importação por encomend Para tanto, utilizaremos como fonte principal de estudo a Instrução Normativa SRF nº 634/2006, que estabelece os requisitos e as condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado. Registra-se que analisaremos a operação de importação por conta e ordem de terceiro em Roteiro de Procedimentos específico, a qual pode ser livremente consultada em nosso Guia do IPI. Base Legal: Art. 1º, único da IN SRF nº 225/2002 (UC: 25/08/16); Art. 12, 1, I, da IN SRF nº 247/2002 (UC: 25/08/16); Preâmbulo e art. 1º, caput da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16) e; Portal da RFB no endereço (UC: 25/08/16). 2) Conceitos: A fim de facilitar o entendimento do assunto tratado no presente Roteiro de Procedimentos, estamos apresentando nos próximos subcapítulos alguns conceitos de termos que foram citados ao longo do trabalho. Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (UC: 25/08/16). Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 1 de 7

2 2.1) Importação por conta e ordem de terceiro: Podemos definir importação por conta e ordem de terceiro como sendo um serviço prestado por uma pessoa jurídica, a importadora, a qual promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra pessoa jurídica, o adquirente, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial. Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir à mercadoria de outro País, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa, a importadora por conta e ordem, que é uma mera mandatária da adquirente. Em última análise, é a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da importação. Entretanto, diferentemente do que ocorre na importação por encomenda, a operação cambial para pagamento de uma importação por conta e ordem é realizada em nome da adquirente, conforme estabelece o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais do Banco Central do Brasil (Bacen). Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros. Base Legal: Título 1, Capítulo 12, Seção 2 do RMCCI (UC: 25/08/16); Art. 1º, único da IN SRF nº 225/2002 (UC: 25/08/16); Art. 12, 1, I da IN SRF nº 247/02 (UC: 25/08/16) e; Portal da RFB no endereço (UC: 25/08/16). 2.2) Importação por encomenda: Considera-se promovida por encomenda à importação realizada com recursos próprios (1) da pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada (2), em razão de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas. Assim, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própri Em última análise, em que pese a obrigação do importador de revender as mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade econômica para o pagamento da importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante também deve ter capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as mercadorias revendidas pelo importador contratado. Ressalte-se ainda que, diferentemente da importação por conta e ordem, no caso da importação por encomenda, a operação cambial para pagamento da importação deve ser realizada exclusivamente em nome do importador, utilizando seus próprios recursos financeiros, conforme determina o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais do Bacen. Outro efeito importante desse tipo de operação é que, conforme determina o artigo 14 da Lei nº /2006, aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço de transferência de que tratam os artigos 18 a 24 da Lei nº 9.430/1996. Em outras palavras, se o exportador estrangeiro, nos termos dos artigos 23 e 24 dessa Lei, estiver domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida e/ou for vinculado com o importador ou o encomendante, as regras de "preço de transferência" para a apuração do imposto sobre a renda deverão ser observadas. Notas Tax Contabilidade: (1) Segundo a Instrução Normativa 634/2006 e a Lei nº /2006, o recurso deverá ser próprio, ou seja, exclusivamente da empresa importador Assim, na hipótese de haver adiantamento do encomendante, a operação será configurada como operação por conta e ordem de terceiros. (2) Os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas (encomendantes), que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda, por intermédio de pessoa jurídica importadora são obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial. Base Legal: Art. 14 da Lei nº /2006 (UC: 25/08/16); Título 1, Capítulo 12, Seção 2 do RMCCI/2005 (UC: 25/08/16); Art. 9º, IX, 3º do RIPI/2010 (UC: 25/08/16); Art. 1º da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16) e; Portal da RFB no endereço (UC: 25/08/16). Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 2 de 7

3 2.3) Pessoas envolvidas: Na importação por encomenda atuam as seguintes pessoas (intervenientes): Importador: é a pessoa jurídica que adquire a mercadoria no exterior e realiza o despacho aduaneiro de importação, por sua conta e em seu nome, para revendê-la posteriormente a uma pessoa jurídica previamente determinada (encomendante). Deve haver um contrato entre as partes, especificando as operações pactuadas; Encomendante: é a pessoa jurídica determinada em contrato, que fará a aquisição das mercadorias importadas por outra pessoa jurídica (importador). Pode participar da negociação internacional, porém não pode financiar a operação, ainda que parcialmente. Base Legal: Art. 12, 1º, II, da IN SRF nº 247/2002 (UC: 25/08/16) e; Art. 1º, único da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16). 2.4) Modalidades de industrialização: O fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a saída de produto industrializado de estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Deste modo, a industrialização é caracterizada por qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine ao transporte de mercadorias. Deste conceito podemos extrair as seguintes modalidades de industrialização: I. II. III. IV. V. a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (Transformação); a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (Beneficiamento); a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (Montagem); a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (Acondicionamento ou Reacondicionamento); ou a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (Renovação ou Recondicionamento). Nota Tax Contabilidade: (3) Para caracterizar a operação como industrialização é irrelevante o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Base Legal: Arts. 3º, 4º e 35 do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 2.5) Estabelecimentos atacadistas e varejistas: Para efeito de aplicabilidade da legislação do IPI, considera-se estabelecimento comercial atacadista, aquele que efetua vendas: c. de bens de produção, exceto a particulares em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso; de bens de consumo, em quantidade superior àquela normalmente destinada a uso próprio do adquirente; e a revendedores. Já o estabelecimento comercial varejista, é aquele que efetua vendas diretas a consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a 20% (vinte por cento) do total das vendas realizadas. Base Legal: Art. 14 do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 3) Contribuinte: Regra geral, são obrigados ao pagamento do IPI, sendo, portanto, contribuintes desse imposto: o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 3 de 7

4 c. o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar. Registra-se que, apesar de o estabelecimento equiparado a industrial não realizar quaisquer das operações de industrialização tipificadas no artigo 4º do RIPI/2010 (Ver subcapítulo 2.4 acima), a legislação atribui a eles os mesmos direitos e obrigações do estabelecimento industrial em relação ao fato gerador relativo aos produtos que dele derem saíd Base Legal: Arts. 4º e 24, caput, I a III do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 3.1) Desembaraço aduaneiro: No desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira importado por encomenda, o estabelecimento importador que realizar o desembaraço aduaneiro é o contribuinte do IPI. Base Legal: Art. 24, I do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 3.2) Equiparação a industrial: São equiparados a industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importador Desta forma, no momento da saída do produto importado por encomenda, realizada pelo estabelecimento encomendante, ocorrerá o fato gerador do IPI, devendo ser emitida a Nota Fiscal, Modelos 1, 1-A ou 55 (NF-e), com destaque do imposto, se devido. Base Legal: Arts. 9º, IX, 24, caput, III, 35, II e 407, caput, I do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 3.3) Responsabilidade solidária: Os tributos Federais incidentes na operação de importação por encomenda (II, IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide- Combustíveis) deverão ser recolhidos no momento do registro da Declaração de Importação (DI). Porém, diferentemente do que ocorre na importação por conta e ordem de terceiro, o pagamento dos tributos é efetuado totalmente com os recursos da própria empresa importador Com isso e devido à vinculação existente entre as 2 (duas) empresas nesta operação (importador e encomendante), a legislação determinou que a pessoa jurídica encomendante das mercadorias será responsável solidário pelo recolhimento dos tributos incidentes na operação, caso o importador não os recolha, além disso, responderá conjunta ou isoladamente pelas infrações que por ventura possam vir a serem cometidas. Base Legal: Art. 5º, caput, I da Lei nº /2004 (UC: 25/08/16); Arts. 104, I, e 106, IV do Decreto nº 6.759/2009 (UC: 25/08/16); Arts. 24, I e 27, IV do RIPI/2010 (UC: 25/08/16) e; Arts. 32, único, III, "d" e 95, V do Decreto-Lei nº 37/1966 (UC: 25/08/16). 4) Procedimentos administrativos: 4.1) Habilitação Siscomex: Para que uma operação de importação por encomenda seja realizada de forma perfeitamente regular, é necessário, antes de tudo, que tanto a empresa encomendante quanto o importador por encomenda sejam habilitadas para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.603/2015. Portanto, enfatizamos que o registro da DI somente será feito se a empresa encomendante da importação também estiver habilitada para a prática de atos no Siscomex. Base Legal: Art. 3º, 3º da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16) e; IN RFB nº 1.603/2015 (UC: 25/08/16). 4.2) Declaração de Importação (DI): O registro da DI está condicionado à prévia vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no Siscomex. Para essa vinculação, ou para as suas modificações, o encomendante deverá apresentar à unidade da RFB de fiscalização aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento com as seguintes indicações: nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); e prazo ou operações para os quais o importador foi contratado. O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar, em campo próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ (4). Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 4 de 7

5 Nota Tax Contabilidade: (4) Enquanto não estiver disponível o referido campo próprio da DI, o importador por encomenda deverá utilizar o campo destinado à identificação do adquirente por conta e ordem da Ficha "Importador" e indicar no campo "Informações Complementares" que se trata de importação por encomend Base Legal: Arts. 2º, caput, 1º e 2º e 3º da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16). 4.3) Fatura comercial: O nome e endereço, completos, do importador do encomendante predeterminado deverão estar identificados na fatura comercial, para que seja possível evidenciar a transação realizada entre as partes. Base Legal: Art. 557, II do Decreto nº 6.759/2009 (UC: 25/08/16). 4.4) Garantia para autorização de entrega ou desembaraço aduaneiro: Visando coibir eventuais tentativas de fraude, o importador por encomenda e o encomendante ficarão sujeitos à exigência de garantia para autorização da entrega ou desembaraço aduaneiro de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o Capital Social ou Patrimônio Líquido (PL) do importador ou do encomendante. Os referidos intervenientes (importador por encomenda e encomendante) estarão sujeitos a procedimento especial de fiscalização, nos termos da Instrução Normativa SRF nº 228/2002, diante de indícios de incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio exterior e a capacidade econômica e financeira citad Base Legal: Art. 9º, 1º, II do RIPI/2010 (UC: 25/08/16); Art. 5º da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16) e; IN SRF nº 228/2002 (UC: 25/08/16). 5) Procedimentos fiscais: Conforme visto acima, o recolhimento dos tributos Federais incidentes na operação de importação por encomenda deverão ser efetuados totalmente com recursos da própria pessoa jurídica importadora (Ver subcapítulo 3.3 acima), tal qual, como é feito numa importação por conta própri Apesar da importação por encomenda seguir o mesmo regime de recolhimento de tributos de uma importação por conta própria, há algumas particularidades que deverão ser observadas: em relação à pessoa jurídica importadora; em relação à pessoa jurídica encomendante. Base Legal: Equipe Tax Contabilidade (UC: 25/08/16). 5.1) Em relação à pessoa jurídica importadora: Além de contabilizar tanto as entradas das mercadorias importadas como os recursos recebidos da encomendante pela revenda dos produtos, a pessoa jurídica importadora deverá apurar e recolher normalmente (como qualquer outro importador) todos os tributos incidentes sobre a revenda das mercadorias à pessoa jurídica encomendante. Registra-se que a pessoa jurídica importadora deverá: na importação: emitir Nota Fiscal de Entrada de Importação com o CFOP (compra para comercialização), com destaque do imposto, se devido; na revenda: emitir Nota Fiscal com o CFOP ou (Venda de mercadorias adquiridas ou recebidas de terceiros), com destaque do imposto, se devido; Ressalte-se, ainda, que na determinação dos tributos devidos pela revenda da mercadoria ao encomendante predeterminado, a importadora pode aproveitar os créditos desses tributos, advindos da operação de importação. Base Legal: Arts. 225 e 407, caput, I do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 5.2) Em relação à pessoa jurídica encomendante: A pessoa jurídica encomendante será responsável pela apuração e pelo recolhimento dos tributos incidentes na comercialização das mercadorias importadas, como qualquer outro comerciante no País, cumprindo com as obrigações acessórias previstas na legislação de cada tributo. Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 5 de 7

6 Da mesma forma que ocorre com o adquirente na importação por conta e ordem de terceiro, em relação ao IPI, a pessoa jurídica encomendante é equiparada a estabelecimento industrial, e será contribuinte deste imposto no momento da comercialização das mercadorias importadas, devendo cumprir com as obrigações acessórias previstas na legislação específica, dentre as quais a emissão de Nota Fiscal de Venda, com destaque do imposto, se devido. Base Legal: Art. 13 da Lei nº /2006 e; Arts. 9º, IX, 24, caput, III, 35, II e 407, caput, I do RIPI/2010 (UC: 25/08/16) ) Crédito Fiscal: O estabelecimento encomendante poderá apropriar-se, como crédito, do IPI destacado na Nota Fiscal de venda emitida pelo estabelecimento importador por encomenda, desde que a saída do produto do seu estabelecimento seja tributada ou, não o sendo, haja expressa previsão para a manutenção do crédito fiscal do imposto (Princípio da não cumulatividade do imposto). Referida Nota Fiscal deverá ser escriturada pelo encomendante/adquirente, mediante a utilização dos CFOPs: 1.101/2.101, na hipótese de produtos destinados à industrialização futura; ou 1.102/2.102, na hipótese de produtos destinados à revenda futur Base Legal: Art. 225 do RIPI/2010 (UC: 25/08/16). 6) Guarda da documentação: O importador por encomenda e o encomendante são obrigados a manter em boa guarda e ordem, e a apresentar à fiscalização aduaneira, quando exigidos, os documentos e registros relativos às transações em que intervierem, pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos. Base Legal: Art. 70 da Lei nº /2003 (UC: 25/08/16) e; Art. 4º da IN SRF nº 634/2006 (UC: 25/08/16). 7) Penalidades: Por força da presunção legal estabelecida no artigo 11, 2º da Lei nº /2006, se a importadora e a encomendante não cumprirem com todos os requisitos e condições estabelecidos na legislação de importação por encomenda, para fins fiscais, a importação realizada será considerada por conta e ordem de terceiro e acarretará para a empresa encomendante: c. que ela seja responsável solidária pelo Imposto de Importação (II) e eventuais penalidades relativas a esse imposto aplicáveis à operação; que ela seja equiparada a estabelecimento industrial e, consequentemente, contribuinte do IPI incidente nas operações que realizar com as mercadorias importadas; e a aplicação das mesmas normas de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins sobre a sua Receita Bruta que são aplicáveis ao importador comum. Caso não sejam observados os requisitos que caracterizam a importação por encomenda, pela importadora e pela encomendante, poderá ocorrer desde o lançamento de ofício dos tributos e acréscimos legais eventualmente devidos, até o perdimento das mercadorias importadas. Ressalte-se que a caracterização de indícios de irregularidades nesse tipo de operação autoriza a aplicação de procedimentos especiais de controle, previstos na Instrução Normativa RFB nº 1.169/2011, assim como na Instrução Normativa SRF nº 228/2002, podendo as mercadorias permanecer retidas por até 180 (cento e oitenta) dias, para execução do correspondente procedimento de fiscalização, visando a apurar as eventuais irregularidades ocorridas. A ocultação do encomendante da importação, mediante fraude ou simulação, além de acarretar o perdimento da mercadoria, tem sérias implicações perante a legislação de valoração aduaneira, porque pode ocultar transações entre pessoas relacionadas, que têm tratamento normativo distinto, e do Imposto de Renda, relativamente aos preços de transferênci Por essa razão, o encomendante deve sempre se fazer identificar nas declarações de importação, cujas mercadorias tenham sido por ele encomendadas para importação no exterior. Dispõem ainda os artigos 59 e 60 da Lei nº /2002 que se presume fraudulenta a interposição de terceiros em operação de comércio exterior quando não comprovada a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos empregados, sujeitando a mercadoria à pena de perdimento e o importador à declaração de inaptidão de sua inscrição. Base Legal: Art. 23, V e 2º do Decreto-Lei nº 1.455/1976 (UC: 25/08/16); Art. 11, 2º da Lei nº /2006 (UC: 25/08/16); Art. 1º da IN SRF nº 228/2002 e; Arts. 1º, 5º e 9º da IN RFB nº 1.169/2011 (UC: 25/08/16). Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 6 de 7

7 Informações Adicionais: Este material foi escrito em 10/04/2015 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade, sendo que o mesmo foi atualizado em 16/09/2016, conforme legislação vigente nesta mesma dat Todos os direitos reservados. Copyright - Tax Contabilidade - Todos os direitos reservados. Página 7 de 7