Princípios Constitucionais do Direito Tributário

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1 1 Princípios Constitucionais do Direito Tributário Maria Bernadete Miranda Mestre em Direito das Relações Sociais, sub-área Direito Empresarial, pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Coordenadora e Professora do Curso de Pós-Graduação da Faculdade de Direito de Itu e Professora de Direito Empresarial, Direito do Consumidor e Mediação e Arbitragem da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis de São Roque. Advogada. 1. Introdução A presente aula tem por objetivo apresentar os princípios constitucionais do Direito Tributário iniciando-se com um breve relato sobre Direito Tributário, seguindose para o que é princípio, os princípios constitucionais do Direito Tributário, e as conclusões. A metodologia de apresentação está dividida em quatro tópicos, no primeiro, apresenta-se um breve relato sobre o Direito Tributário, na seqüência, o que é princípio. Na terceira etapa serão apresentados os princípios constitucionais do Direito Tributário e na última seção as conclusões. O conteúdo descrito a seguir foi desenvolvido de forma a propiciar um fácil entendimento dos conceitos apresentados. 2. Direito Tributário Direito Tributário é o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e o contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos. É o ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas, que correspondem ao conceito de tributos. Tributo é a obrigação imposta aos indivíduos e pessoas jurídicas de recolher valores ao Estado, ou entidades equivalentes (p.e. tribos e grupos revolucionários). É

2 2 vulgarmente chamado por imposto, embora tecnicamente este seja mera espécie dentre as modalidades de tributos. O Código Tributário Nacional Brasileiro, em seu artigo 3º preceitua que tributo é "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". As principais espécies de tributo são: imposto, taxa e contribuição de melhoria. Imposto é uma quantia paga obrigatoriamente por pessoas ou organizações para um governo, a partir de uma base de cálculo e de um fato gerador. É uma forma de tributo. Ele tem como principal finalidade, custear o Estado para que em contrapartida, haja por parte do Estado, obrigação de prestar esse ou aquele serviço, ou realizar determinada obra relativa ao contribuinte. O campo da economia que lida com a tributação é o de finanças públicas. Ex: quando alguém paga Imposto de Renda, não recebe do Estado benefício específico em seu favor. O dinheiro do imposto não se reverte imediatamente em prol do contribuinte, porque se destina, de um modo geral, ao bem comum. Taxa é a exigência financeira a pessoa privada ou jurídica para usar certos serviços fundamentais, ou pelo exercício do poder de polícia, imposta pelo governo ou alguma organização política ou governamental. É uma das formas de tributo. Ex: serviço de águas, coleta domiciliar de lixo. O contribuinte ao pagar a taxa recebe do Estado um benefício específico em seu favor. Contribuição de Melhoria é "tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que representa um benefício especial auferido pelo contribuinte. Seu fim se destina às necessidades do serviço ou à atividade estatal", previsto no artigo 145, III, da Constituição Federal. Há duas correntes doutrinárias sobre o fato gerador (ou fato imponível) desse tributo. Em uma, é exigida a valorização imobiliária (melhoria). Em outra, basta o benefício decorrente da obra pública. Devem ser amparadas em lei, conforme artigo 82 do Código Tributário Nacional. Ex: o poder público asfalta uma estrada; assim todos os proprietários de áreas localizadas ao longo da estrada são obrigados a

3 3 pagar a contribuição de melhoria, de acordo com a valorização correspondente a seu imóvel. 3. Princípios Os princípios são linhas gerais aplicadas a determinada área do direito, constituindo as bases e determinando as estruturas em que se assentam institutos e normas jurídicas. São de grande importância e aplicação no Direito Tributário. Princípios de uma ciência são as proposições básicas, fundamentais, típicas que condicionam todas as estruturas subseqüentes. Princípios são os alicerces da disciplina estudada. Os princípios tributários estão relatados pela Constituição Federal brasileira de 1988, no Título VI, da Tributação e do Orçamento, Capítulo I, do Sistema Tributário Nacional, Seção II, das limitações ao poder de tributar. Princípios jurídicos são as idéias centrais do sistema, que norteiam toda a interpretação jurídica, conferindo a ele um sentido lógico e harmonioso. Os princípios estabelecem o alcance e sentido das regras existentes no ordenamento jurídico. 4. Princípios Constitucionais Tributários Os princípios tributários previstos na Constituição Federal funcionam verdadeiramente como mecanismos de defesa do contribuinte frente a voracidade do Estado no campo tributário. Para Hugo de Brito Machado Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte. 1 A constitucionalidade de um tributo, enfim, deve seguir todos os princípios elencados na Constituição, sob pena de serem refutados pelo Supremo Tribunal Federal por serem inconstitucionais. 1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 52 e 58.

4 Princípio da Legalidade (Artigo 150, I, CF) O texto do referido artigo 150, I da Constituição Federal estabelece que "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". É o princípio da legalidade tributária, que limita a atuação do poder tributante em prol da justiça e da segurança jurídica dos contribuintes. Seria temeroso permitir que a Administração Pública tivesse total liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia alguma que protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos. O princípio da legalidade tributária nada mais é que uma reverberação do princípio encontrado no art. 5º, II da CF onde lemos que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei", o constituinte quis deixar bem claro a total submissão dos entes tributantes ao referido princípio, para que não restasse dúvida de natureza alguma. A lei a que se refere o texto constitucional é lei em sentido estrito, entendida como norma jurídica aprovada pelo legislativo e sancionada pelo executivo, ao contrário da lei em sentido amplo que se entende como qualquer norma jurídica emanada do estado que obriga a coletividade, assim os tributos só podem ser criados ou aumentados através de lei strictu sensu. Na própria CF encontramos algumas exceções em relação ao princípio da legalidade, o Poder Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras através de decreto. É importante frisar que em relação à criação de tributos não existem exceções, ou seja, todos os tributos devem ser criados por lei (em sentido estrito) Princípio da Anterioridade (Art. 150, III, b, CF/88) Proclama o referido artigo que é vedado aos entes tributantes cobrar tributo "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".

5 5 Também aqui vemos o desejo de estabelecer a segurança jurídica na relação tributária, o Estado vê-se obrigado a aguardar o início do próximo exercício financeiro para iniciar a cobrança do tributo criado ou aumentado. Assim, se um tributo tiver sua alíquota aumentada no mês de outubro de 2003, só poderá ser cobrado com a nova alíquota a partir de janeiro de O princípio da anterioridade comporta algumas exceções, os impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados, operações financeiras, extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa, podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou aumentados. Para Eduardo de Moraes Sabbag, a verdadeira lógica do princípio da anterioridade é preservar a segurança jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, vindo a calhar na disciplina ora em estudo, quando o assunto é anterioridade tributária. 2 A Emenda Constitucional nº 42/03, introduziu ao artigo 150, III, CF, a letra c, que exige que se respeite um período de 90 dias entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrança. Exceções a essa regra são os empréstimos compulsórios para casos de calamidade pública ou guerra externa, imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinário de guerra e fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU Princípio da Irretroatividade (Art. 150, III, a, CF) Não se pode cobrar tributo relativo a situações ocorridas antes do início da vigência da lei que as tenha definido, ou seja, a lei sempre se aplicará a fatos geradores ocorridos após o início da sua vigência. A regra geral é da irretroatividade da lei, sendo exceção a ocorrência de leis retroativas, tais como as leis interpretativas, a lei penal mais benigna, etc. Conforme leciona Ricardo Cunha Chimenti, os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado os tributos 2 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. São Paulo: Premier Máxima, 2008, p.23 e 25.

6 CTN). 3 O Código tributário nacional permite a retroatividade em seu artigo 106, 6 (estabelecida a hipótese de incidência ou a alíquota maior) não acarretam obrigações. A lei nova não se aplica aos fatos geradores já consumados(art.105 quando a lei: I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou II- tratando-se de ato não definitivamente julgado a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época do fato gerador ou da prática do ato. Trata-se da retroação benéfica para multas tributárias, segundo lição de Eduardo de Moraes Sabbag. Em síntese, é vedada a incidência de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II, CF/88) A igualdade jurídica dos cidadãos é proclamada no art. 5º, I da CF, que afirma "todos são iguais perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza...", vemos assim que a isonomia ou igualdade tributária não é nada mais que uma confirmação de um princípio constitucional básico: a igualdade de todos perante a lei. Os poderes tributantes não poderão tratar os iguais de forma desigual, independentemente do nome que tenham os rendimentos, títulos ou direitos dos indivíduos, a lei tributária não poderá ser imposta de forma diferenciada em função de ocupação profissional ou função exercida. O princípio da igualdade tributária proíbe distinções arbitrárias, entre contribuintes que se encontrem em situações semelhantes. Luciano Amaro relata que nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos. 4 3 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2006, p AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, p. 111 e 135.

7 7 Para contribuintes que estão em situações distintas é permitido tratamento tributário diferenciado, como ensina Hugo de Brito Machado: Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza Princípio da Vedação ao Confisco (Art. 150, IV, CF/88) A cobrança de tributos deve se pautar dentro de um critério de razoabilidade, não podendo ser excessiva, antieconômica. O Supremo Tribunal Federal entende que o princípio da vedação ao confisco também se estende às multas, conforme julgamento da ADI 551/RJ, cujo relator foi o ministro Ilmar Galvão, decisão de 24 de outubro de Não se aplica o princípio em relação aos impostos extrafiscais, que poderão trazer em seu bojo alíquotas pesadas, regulando a economia. O Imposto sobre produtos industrializados também não sofre a aplicação do princípio em estudo. Produtos supérfluos podem ter tributação excessiva Princípio da Liberdade de Tráfego (Art. 150, V, CF/88) O tráfego de pessoas ou de bens não pode ser limitado pela cobrança de tributos, quando estas ultrapassam as fronteiras dos Estados ou Municípios. Este princípio tributário está em consonância com o artigo 5º, LXVIII, CF/88, direito à livre locomoção. A cobrança de pedágios pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, é considerada pela doutrina exceção ao princípio. 5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, p. 52 e 58.

8 Princípio da Uniformidade Geográfica (Art. 151, I, CF/88) Este princípio proíbe que a União institua tributo de forma não uniforme em todo o país, ou dê preferência a Estado, Município ou ao Distrito Federal em detrimento de outro ente federativo. Permite-se, entretanto, a diferenciação, se favorecer regiões menos desenvolvidas. Visa promover o equilíbrio sócio-econômico entre as regiões brasileiras. Exemplo tradicionalmente citado é a Zona Franca de Manaus Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, 1º, CF/88) Existem autores que colocam este princípio como um sub-princípio do princípio da igualdade ou isonomia tributária. Reza o texto constitucional que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Aplicação prática deste princípio encontra-se na alíquota progressiva, presente no imposto de renda, no imposto sobre a propriedade territorial urbana, no imposto sobre a propriedade territorial rural, etc Princípio da Vinculabilidade da Tributação O magistério dominante inclina-se, segundo o ensino de Paulo de Barros Carvalho, por entender que, nos confins da estância tributária, hão de existir somente atos vinculados (e não atos discricionários) fundamento do princípio em tela Princípio da Transparência dos Impostos ou da Transparência Fiscal O artigo 150, 5º, CF/88, reza que a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. As denominações deste princípio são utilizadas, respectivamente, pelos mestres Luciano Amaro e Ricardo Lobo Torres, segundo magistério de Fábio Periandro. 6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, p. 165.

9 Princípio da não Cumulatividade (Arts. 155, 2º, I; art. 153, 3º, II,; art. 154, I, CF/88) Este princípio refere-se a três impostos: ICMS, IPI e impostos residuais da União. Deve-se compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal Princípio da Seletividade (Art. 153, 3º, CF) Visa tributar mais fortemente produtos menos essenciais. Já produtos essenciais terão alíquotas menores. No IPI sua aplicação é obrigatória, para o ICMS e o IPVA sua aplicação é facultativa Princípio da não Diferenciação Tributária (Art. 152, CF/88) O texto constitucional é auto-explicativo. Os Estados, Municípios e o Distrito Federal estão proibidos de estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino Princípio da Tipicidade Alguns estudiosos inserem este princípio dentro da legalidade tributária. A tipicidade tributária, semelhantemente à penal, quer dizer que o tributo somente será devido se o fato concreto se enquadrar exatamente na previsão da lei tributária, assim como o fato criminoso tem que se enquadrar na lei penal Princípio da Imunidade (Art. 150, VI, a, CF) A imunidade é uma hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada, que diz respeito, em regra, aos impostos. Possuem imunidade os entes federativos reciprocamente e em relação a impostos sobre patrimônio, renda e serviços; os templos de qualquer culto (art. 150, VI, b, CF); os partidos políticos, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos, desde que observados os requisitos legais(art. 150, VI, c,

10 10 CF) e os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão(art. 150, VI, d, CF). Jurisprudência do STF RE-AgR / MG - MINAS GERAIS Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE EMENTA: IPTU. Entidade de educação. Imunidade tributária. Incidência da Súmula 724 ("Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades") Comentário: Esta decisão do Pretório Excelso traz a aplicação da imunidade das instituições de educação sem fins lucrativos. 5. Considerações Finais Estudar os princípios constitucionais tributários é descobrir que o Estado sofre limitações no seu poder dever de instituir e cobrar tributos. Não fossem essas limitações, a vida social tornar-se-ia insuportável. Com todos esses bloqueios, a sanha fiscal estatal é voraz, imagine-se sem elas. Enfim, estudar tais princípios é reconhecer limites à atuação estatal nesta seara. Referências Bibliográficas AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito tributário. São Paulo:Saraiva COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, PERIANDRO, Fábio. Direito tributário. São Paulo: Método, 2007.

11 11 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito tributário. São Paulo: Premier Máxima, SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 15. São Paulo: Malheiros, 1998.

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