Avaliação do Processo de Mudança da Contabilidade Gerencial sob o Enfoque da Teoria Institucional: O Caso do Banco do Brasil

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1 Avaliação do Processo de Mudança da Contabilidade Gerencial sob o Enfoque da Teoria Institucional: O Caso do Banco do Brasil Autoria: Carlos Alberto Pereira, Reinaldo Guerreiro Resumo O ambiente econômico e social tem mudado profundamente nas últimas décadas, levando muitas empresas a implementarem mudanças profundas em seus negócios e, conseqüentemente, em seus sistemas de contabilidade gerencial. Neste contexto, a questão de pesquisa proposta neste trabalho é: como avaliar a eficácia das mudanças implementadas na contabilidade gerencial? Este estudo teve o objetivo de investigar as características do processo de mudança no sistema de contabilidade gerencial de uma organização, verificando a sua eficácia à luz das premissas da teoria institucional. Essa teoria orienta que a eficácia desse processo ocorre quando novos conceitos são transformados em hábitos e rotinas amplamente aceitos na organização. A metodologia de pesquisa envolveu a revisão da literatura sobre a teoria institucional e o estudo de caso desenvolvido junto ao Banco do Brasil. Os resultados do estudo proporcionam uma estrutura conceitual para a avaliação da eficácia de processos de mudanças e indicam que a mudança na contabilidade gerencial do Banco do Brasil foi eficaz. 1. Introdução As principais características do atual ambiente social e empresarial constituem-se em fatores indutores de processos de mudanças; em tese, as empresas são induzidas por esses fatores a implementar processos profundos de mudanças na sua forma de atuação, no seu modelo de gestão de negócios, nos seus instrumentos gerenciais e, portanto, na contabilidade gerencial. A despeito da existência de fatores indutores para a modernização da contabilidade gerencial, ela pouco tem se modificado. Diversos autores e pesquisadores têm alertado para o problema do que se pode denominar de estabilidade da contabilidade gerencial, chamando a atenção para o fato de que a pesquisa contábil tem tido pouco impacto na prática empresarial e para as diferenças existentes entre o que diz a teoria e o que é feito na prática. Diversos trabalhos, desde o início da década de 90, de forma direta ou indireta, abordam esse tema, destacando-se: Otley (1985), Choudhury (1986), Johnson e Kaplan (1987), Edwards e Emmanuel (1990), Cohen e Paquette (1991), Brigth et al. (1992), Emore e Ness (1991), Green e Amenkhienan (1992), Ask e Ax (1992), Drury et al. (1993), Scapens e Roberts (1994), Scapens (1994), Covaleski et al. (1996), Evans e Ashworth (1996), Libby e Waterhouse (1996), Granlund e Lukka (1998), Burns (2000), Burns e Scapens (2000) e Granlund (2001). Scapens (1994) e Burns (2000) mencionam que o conhecimento teórico no âmbito da contabilidade gerencial é fortemente orientado pela teoria neo-clássica da firma e que essa teoria não se constitui em referencial teórico adequado para explicar o desenvolvimento de sistemas de contabilidade gerencial. A essa idéia se contrapõe a visão da teoria institucional, na qual a contabilidade é enfocada como uma instituição que dá sentido a determinado grupo social. A teoria institucional é uma abordagem sociológica que tem sido aplicada na área contábil para explicar o paradoxo estabelecido. Essa teoria, refutando as premissas da teoria neo-clássica que têm orientado a abordagem normativa da contabilidade gerencial, considera a contabilidade gerencial como uma instituição dentro da empresa, isto é, uma rotina formada por hábitos que dá sentido a determinado grupo de pessoas, sendo esta rotina amplamente aceita de forma inquestionável. Este estudo teve o objetivo de investigar as características do processo de mudança no sistema de contabilidade gerencial de uma organização, verificando a eficácia das mudanças implementadas à luz das premissas da OIE - Old Institutional Economics, uma das vertentes

2 da teoria institucional. Sob esse enfoque, o sucesso da implementação de novos conceitos no sistema ocorre quando os mesmos são institucionalizados, ou seja, quando são convertidos em novos valores, hábitos e rotinas dentro da organização. Considerando a necessidade de uma análise e entendimento aprofundados sobre os aspectos da situação da empresa antes do processo de mudanças da contabilidade gerencial e após a sua implantação optou-se pela metodologia do estudo de caso. O caso do Banco do Brasil pareceu-nos adequado para os propósitos deste trabalho. Apesar do contexto cultural particular em que se encontra inserida, a organização tem rotinas e práticas bem definidas, o que nos permite realizar análises mais completas e adequadamente suportadas em documentos. Além disso, a organização passou por um processo de mudanças profundas em diversos aspectos da sua gestão, que parecem ter reforçado as necessidades que levariam a mudanças também em seu sistema de contabilidade gerencial. Além desta introdução este trabalho apresenta: o referencial teórico empregado, abordando os aspectos fundamentais da teoria institucional e da contabilidade gerencial sob o enfoque institucional; a metodologia de pesquisa utilizada; a apresentação do caso estudado, a discussão do caso à luz do referencial teórico; e as considerações finais do estudo. 2. Referencial Teórico Conforme já mencionado na introdução deste trabalho, o referencial teórico que suporta este estudo é a teoria institucional na forma da OIE Old Institutional Economics. São apresentados nesta seção os principais elementos dessa teoria e como pode ser vista a contabilidade gerencial por este prisma teórico Teoria Institucional Fonseca e Machado da Silva (2002) observam que os partidários da abordagem institucional consideram que o comportamento individual é modelado por padrões criados e compartilhados na interação, mas incorporados na forma de normas e regras objetivas, cristalizadas na sociedade como concepções legitimadas sobre a maneira mais eficaz de funcionamento das organizações. Burns e Scapens (2000) afirmam que o interesse pela teoria institucional nas ciências sociais tem aumentado e que pelo menos dois enfoques dessa teoria podem ser observados na literatura contábil: (i) nova sociologia institucional (NIS new institutional sociology) e (ii) velha economia institucional (OIE - old institutional economics). De acordo com Burns (2000), a teoria institucional que fundamenta estudos analíticos de mudanças nas rotinas dos sistemas de contabilidade gerencial é a velha economia institucional (OIE) e não deve ser confundida com a denominada nova sociologia institucional (NIS). A denominada velha economia institucional, pode-se dizer forma um corpo teórico muito heterogêneo, pois são considerados fazendo parte dessa corrente, autores como Karl Marx, Vilfredo Pareto, além daqueles considerados empiricistas, nacionalistas, influenciados pela biologia darwinista e vinculados à escola histórica alemã do último quartel do século XIX, como Gustav Schmoller, Adolph Wagner e Wilhem Roscher (SANTOS, 2003). Dada a imprecisão de se perceber um autor institucionalista ou não, Santos (2003), optou por considerar como autores institucionalistas apenas aqueles em que há relativo consenso, a exemplo de Thorstein Veblen, Gunnar Myrdal, Charles Lindblom e Douglass C. North. Considerando a teoria institucional segundo a ótica OIE, a instituição é o principal objeto de análise e não mais o comportamento racional e maximizador dos indivíduos tomadores de decisões, conforme aceito pela teoria neo-clássica. Assim, a conceituação de instituição é relevante, embora não exista uma definição simples e amplamente aceita de instituição. Burns e Scapens (2000, p. 8) definem instituição a partir da versão de Barley e Tolbert (1997), ou seja, [...] pressuposições compartilhadas e aceitas de forma inquestionável as quais identificam categorias de atores humanos e suas atividades e relacionamentos apropriados. Scapens (1994) menciona que, no âmbito da OIE, a primeira definição de 2

3 instituição foi dada por Veblen em 1919: [...] um determinado modo de pensar comum para um conjunto de pessoas. Santos (2003) enfatiza esse fato mencionando que talvez o personagem mais forte e influente da chamada Escola Institucionalista seja o economista e sociólogo norte-americano, de origem irlandesa, Thorstein Bunde Veblen ( ), até porque é considerado o seu fundador. Segundo Burns (2000), a idéia de instituição mais aplicada na OIE foi dada por Walton Hamilton em 1932, a qual considera instituição como uma forma de pensar ou agir de algo que prevalece e permanece, o qual está inserido nos hábitos de um grupo ou nos costumes de um povo. Esta definição traz à tona o caráter social e cultural e enfatiza a importância do comportamento habitual. Neste contexto, Rowsell e Berry (1993) utilizam em seu estudo conceitos de Selznick (1957), que definiu uma instituição como um produto natural das necessidades e pressões sociais. A instituição é um sistema social e não é vista apenas como uma ferramenta, mas como um sistema que dá sentido à aspiração e à integração de um grupo de pessoas. Selznick (1957) contrastou instituição com organização administrativa, a qual ele descreveu como sendo um instrumento racional definido para realizar um trabalho. As idéias de hábitos e instituições estão conectadas através do conceito de rotina, conforme apresentado na figura 1. A caracterização de hábitos envolve uma pré-disposição ou tendência para se engajar em formas de ação anteriormente adotadas ou adquiridas. É importante observar que a existência de hábitos não exclui a idéia da intencionalidade do comportamento individual, e não significa que hábitos não possam ser modificados. Embora hábitos estejam na esfera pessoal, as rotinas podem envolver um grupo de pessoas, e assim as rotinas se tornam os principais componentes das instituições. Em outras palavras, as rotinas são hábitos formalizados e institucionalizados, incorporando comportamentos orientados por regras, sendo que as rotinas se fortalecem pelo processo de repetição de ações para o atendimento das regras. As rotinas representam formas de pensar e de agir que são habitualmente adotadas por um grupo de indivíduos de forma inquestionável. Figura 1: Dimensão Institucional DIMENSÃO INSTITUCIONAL HÁBITOS ROTINAS INSTITUIÇÕES Caracterizam-se como prédisposição ou tendência para se engajar em formas de ação previamente adotadas ou adquiridas. Estão na esfera individual e refletem-se no relacionamento social. São inconscientes. Não excluem a idéia da intencionalidade e do comportamento individual. São difíceis de mudar. São pressuposições básicas compartilhadas e aceitas de forma inquestionável. Fazem a conexão entre os hábitos e as instituições. São os principais componentes das instituições. São hábitos formalizados e institucionalizados. Envolvem um grupo definido de pessoas. Incorporam comportamentos e procedimentos orientados por regras. São fortalecidas pelo processo de repetição de ações para atendimento às regras. Forma de pensar e de agir habitualmente adotadas de forma inquestionável. São estruturadas com base nas rotinas. Caracterizam-se como algo que prevalece e permanece. Materializam formas de pensar e agir comum a um grupo de pessoas. Dão sentido social à pessoas e permitem a sua integração grupo. São produtos naturais das necessidades e pressões sociais. São materializadas nas formas de artefatos concretos nas organizações. 3

4 2.2. A contabilidade gerencial como uma instituição Scapens (1994) afirma que o conjunto de idéias contidas na teoria institucional OIE - estrutura um arcabouço intelectual mais adequado para o entendimento dos sistemas de contabilidade gerencial do que a estrutura conceitual do modelo neo-clássico. Segundo esse autor, a abordagem institucional não deve ser considerada nem a única, nem a melhor abordagem, porém se apresenta como uma estrutura válida para o entendimento das práticas contábeis gerenciais como rotinas institucionalizadas e para explorar a interação entre a contabilidade gerencial e outras instituições sociais. Burns e Scapens (2000) utilizam os conceitos de hábitos, rotinas e instituições para sugerir como as práticas contábeis podem se tornar rotinizadas e através do tempo começarem a fazer parte do conjunto das pressuposições e crenças inquestionáveis da organização (taken for granted), ou seja, pressuposições e crenças profundamente instaladas no grupo social e aceitas de forma automática, de forma que as pessoas nem cogitam indagar sobre elas. Práticas contábeis e rotinas emergentes podem ser caracterizadas como institucionalizadas quando elas se tornam amplamente aceitas na organização e quando elas se tornam formas inquestionáveis de controle gerencial. Não se pode afirmar que toda a contabilidade se torna rotinizada e institucionalizada, porém existe um forte potencial para que isso ocorra. Dessa forma, a contabilidade gerencial como uma instituição corresponde a um conjunto de rotinas institucionalizadas e aceitas na organização, devendo-se observar que a contabilidade gerencial tanto é moldada quanto impacta outras instituições no âmbito da organização. De forma geral, o sistema de contabilidade gerencial pode ser visto como uma importante rotina no âmbito das organizações ou, ainda, a contabilidade gerencial pode ser enfocada como um conjunto fortemente estruturado de rotinas. Os orçamentos são elaborados, a performance monitorada e relatórios produzidos de um modo regular e rotineiro através de regras e procedimentos claramente especificados. A contabilidade gerencial estabelece uma estrutura fundamental para que os eventos econômicos sejam apresentados e representados para os membros da organização. A performance organizacional é reportada tanto internamente como externamente de acordo com regras e convenções. Os eventos econômicos não falam por si mesmos; as atividades organizacionais são vistas pelas pessoas de acordo com a lógica da mensuração contábil. Além de prover os meios para representar o desempenho, as regras e os procedimentos da contabilidade também definem os direitos dos grupos de indivíduos (donos, financiadores, gestores, trabalhadores etc.) e estabelecem as diretrizes para a implementação de ações (alocação de recursos, decisões operacionais, decisões de preços etc.). Nesse contexto, mais do que adotar na contabilidade gerencial os preceitos da teoria convencional, ou seja, como geradora de informações para a tomada de decisões racionais para a maximização do lucro, pode ser explorada a extensão com que a contabilidade gerencial pode prover uma base institucional para a tomada de decisões e estruturar a formação de crenças e expectativas. A questão é o entendimento de como as práticas da contabilidade gerencial proporcionam coerência social, bem como significado ao comportamento organizacional, permitindo aos indivíduos e grupos dentro da organização dar significado às suas atividades do dia-a-dia. Quando as práticas contábeis se tornam rotinas institucionalizadas, seus papéis no processo organizacional e na tomada de decisões são totalmente aceitos pelos membros da organização. A contabilidade, dessa forma, se torna um mecanismo que dá sentido às atividades empresariais sendo utilizado como mediador de potenciais conflitos dentro da organização. Por outro lado, a referida institucionalização pode não ser sempre prontamente alcançada. Podem existir conflitos e resistência sobre novos sistemas contábeis e, ainda, a contabilidade pode não ser a forma dominante de controle organizacional. 4

5 3. Metodologia de Pesquisa Esta pesquisa foi baseada no método do estudo de caso, que é definido por Yin (2001, p. 32) como um questionamento empírico que investiga um fenômeno contemporâneo com seus contextos de vida real, quando as fronteiras entre o fenômeno e o contexto não são claramente evidentes, e nos quais múltiplas fontes de evidência são usadas. Realizou-se um estudo de caso único numa organização bancária que implementou mudanças significativas em seu sistema de contabilidade gerencial. Essas mudanças envolveram a incorporação de conceitos muito diferentes dos que vinham sendo tradicionalmente empregados e, portanto, encontravam-se já consolidados na organização. Foram investigadas as características do processo de mudança da contabilidade gerencial e os seus resultados após sete anos de seu início, sob o ponto de vista dos usuários do sistema. O estudo de caso desenvolvido neste trabalho é do tipo incorporado, isto é, a investigação foi dividida em subunidades de análise, ao invés de examinar apenas a natureza global do fenômeno (YIN, 2001). As subunidades de análise adotadas foram: (i) investigação de como nasceu a necessidade de mudanças na contabilidade gerencial na organização; (ii) análise das características do processo de mudança implementado; (iii) investigação e análise de evidências sobre a eficácia desse processo, considerando as premissas da OIE. Os dados foram obtidos por meio de entrevistas, análise de documentos e questionário aplicado a um grupo e gestores da área comercial do banco. Essa área foi escolhida porque concentra o maior número de usuários do sistema de contabilidade gerencial, sendo responsável pela produção da maior parte do resultado do banco. A pesquisa foi aplicada a 20 superintendentes estaduais, que se encarregaram de escolher 5 superintendentes regionais que, por sua vez, escolheram 3 gerentes de agências de sua jurisdição para também responderem o questionário, formando assim um grupo potencial de 300 gestores a serem pesquisados. Dos questionários enviados, foram obtidas 82 respostas, cujos resultados serão apresentados e analisados em seção específica deste trabalho. 4. O Caso do Banco do Brasil O objetivo deste estudo de caso foi investigar as características do processo de mudança no sistema de contabilidade gerencial do Banco do Brasil, verificando a eficácia das mudanças implementadas. O estudo é composto pelas seguintes partes: (i) histórico recente do Banco do Brasil; (ii) características do modelo antigo de contabilidade gerencial; (iii) a criação da área de controladoria e a necessidade de mudanças no sistema de contabilidade gerencial; (iii) as mudanças implementadas no sistema de contabilidade gerencial; (iv) a percepção dos gestores sobre o uso e a importância dos novos conceitos implementados. Posteriormente, a discussão do caso é feita com base nas premissas da OIE, em busca de evidências sobre a eficácia das mudanças implementadas, conforme descrito na metodologia deste trabalho Histórico Recente do Banco do Brasil O Banco do Brasil é uma instituição financeira de capital aberto, cujo controle acionário sempre pertenceu ao governo federal. Nesta seção é efetuada uma síntese da história recente da organização, desde 1994, quando o governo implanta o Plano Real, visando à estabilização econômica, que mudou drasticamente o cenário econômico nacional, especialmente o do setor bancário. Para se adaptar à nova conjuntura advinda do Plano Real e à conseqüente queda da inflação que afetou todo o sistema bancário, o Banco do Brasil iniciou em 1995 um processo de reestruturação, com a redução de funcionários do seu quadro de pessoal. Mesmo com a adoção dessa medida, o Banco do Brasil apresentou prejuízo de R$ 5

6 4,2 bilhões no ano cerca de 120% do patrimônio líquido da empresa obrigando-se a expor publicamente a grave situação em que se encontrava. Em 1996, mesmo com a adoção de medidas saneadoras e de regularização de antigas pendências de crédito, o banco atingiu o prejuízo recorde de R$ 7,6 bilhões, que representava cerca de 136% do seu patrimônio líquido. Em 1997, foram adotadas medidas rigorosas para conter despesas e ampliar receitas, além de efetuados ajustes na estrutura administrativa e operacional. Como resultado, o banco voltou a apresentar lucro, de aproximadamente R$ 574 milhões, iniciando uma fase de resultados positivos. Em 1999, foram implementados novos ajustes organizacionais na estrutura do banco para adequar-se às disposições da Resolução CMN (sistema de controles internos), criando a Diretoria de Controle, que passou a coordenar as Unidades de Função Contadoria, Controladoria e Controles Internos. Em 2001, o banco continuou o seu processo de modernização, iniciado em 1995, e se estruturou em quatro pilares negociais: Atacado, Varejo, Governo e Recursos de Terceiros. Essa estrutura organizacional derivou do novo modelo de negócio adotado, priorizando a responsabilidade pela gestão sobre clientes, produtos e canais de negociação. Em 2003, o lucro líquido do Banco do Brasil foi de aproximadamente R$ 2,3 bilhões, superando em 13,9% o registrado em 2002, que foi em torno de R$ 2,0 bilhões. Esse resultado é o maior da história recente da Empresa, conforme se observa na tabela 1: Tabela 1: Indicadores do Banco do Brasil entre 1995 e Clientes (milhões) 6,1 6,3 7,9 11,2 12,8 13,4 13,8 15,0 17,0 Pontos de Atendimento Terminais Funcionários (mil) 94,7 85,3 76,4 72,3 69,4 78,2 78,1 88,3 90,5 Resultado (R$ milhões) Fonte: Banco do Brasil 4.2. Características do modelo antigo de contabilidade gerencial Entre 1993 e 1995, sem um modelo de gestão claramente definido, mas com a certeza da necessidade de reduzir custos para fazer face aos prejuízos obtidos, a direção do Banco promoveu um conjunto de ações visando melhorar os seus resultados, dentre as quais destacam-se: reestruturação de pessoal, reavaliação de clientes, levantamento da necessidade de investimentos para atualização tecnológica, estruturação do capital necessário para suportar os ativos e seus respectivos riscos. Apesar de já existirem preocupações nesse sentido, não havia um processo de gestão claramente estruturado, com suporte de informações adequado e nem uma área responsável pelo controle gerencial. A contabilidade societária era o principal instrumento de avaliação do desempenho global do banco, embora já houvesse consciência da sua inadequação para finalidades gerenciais, tais como avaliação das unidades, dos produtos e clientes. Para atender objetivos gerenciais, o banco possuía dois sistemas de apuração de resultados: um que apurava os resultados das agências e dos produtos; e outro que apurava os resultados com clientes, com conceitos divergentes dos utilizados na apuração dos resultados das agências e produtos. Na apuração dos resultados das agências, o sistema de mensuração utilizava o método de custeio por absorção, rateando para as agências as despesas dos departamentos administrativos. Na apuração de resultados internos, os departamentos eram considerados 6

7 centros de custos; uma vez apurados os seus custos, os mesmos eram transferidos para as agências com base na quantidade de funcionários existentes. Os resultados dos produtos eram mensurados com base nas suas respectivas margens de contribuição, deduzidos os custos dos eventos transacionados nos sistemas automatizados. Os custos das transações eram apropriados aos produtos através de diversos critérios de rateios, passando a integrar a margem de contribuição desses produtos. Na apuração do resultado dos clientes, eram apuradas duas margens de contribuição, utilizando-se montantes de custos diferentes, denominados Custo 1 e Custo 2. A margem de contribuição pelo Custo 1 correspondia ao somatório das receitas proporcionadas pelos produtos utilizados pelos clientes, descontando-se somente os custos variáveis (financeiros e não financeiros) desses produtos. Num segundo momento, era apurada a margem de contribuição pelo Custo 2, deduzindo-se, além dos custos já considerados na apuração pelo Custo 1, os custos que os direcionadores indicavam como custo do cliente. Esses custos eram calculados com base no estudo de tempos de atendimento, de processamento etc., que eram transformados em custos por cliente/produto e posteriormente alocados a cada um dos clientes. Os custos da administração central não eram alocados aos clientes, mas sim às agências aos quais esses clientes estavam vinculados, conforme critérios de rateio A criação da área de Controladoria e a necessidade de mudanças na contabilidade gerencial Após as graves crises em 1995 e 1996, o banco optou por um processo de gestão com identificação de responsabilidades e convergência para resultados. O banco buscou profissionalizar o seu quadro de pessoal e investir na sua capacitação. Foi substituída toda a diretoria do banco e nomeados novos diretores que decidiram reestruturar a entidade. Em 1996, foi criada a unidade de Controladoria com a missão de assegurar a geração do resultado econômico ótimo (BANCO DO BRASIL, 1997). Para isso, entendia-se que a Controladoria deveria promover e integração econômica das unidades, além de assessorar a diretoria na tomada de decisões econômicas corporativas. Assumiria, ainda, as funções de avaliar e controlar o desempenho econômico do conglomerado como um todo, além de ser responsável pela concepção e utilização de instrumentos gerenciais, tais como o orçamento e a contabilidade gerencial (sistemas ARI Apuração de Resultados Internos e BDN Base de Dados Negociais), para apoiar o processo de gestão. Cabia-lhe, ainda, estimular a prática orçamentária como reflexo do planejamento; legitimar o orçamento como instrumento eficaz de gestão; municiar gestores com informações sobre custos e rentabilidade de produtos, clientes, segmentos e projetos, buscando comportamentos eficazes; fornecer informações de caráter gerencial, com oportunidade e confiabilidade; sensibilizar as áreas responsáveis quanto à existência de riscos indesejáveis ao conglomerado; cuidar para que o modelo de apuração de resultados refletisse a qualidade das decisões tomadas pelos gestores; e avaliar o desempenho econômico alcançado. Diante dessas expectativas, a equipe de Controladoria tinha convicção da necessidade de implementação de mudanças no sistema de contabilidade gerencial. O sistema vigente à época não era capaz de medir adequadamente o desempenho das novas unidades criadas a partir da implantação do novo modelo organizacional. O sistema de custeio adotado transferia os custos das unidades administrativas para os produtos e, posteriormente, para as unidades comerciais (agências). Em outras palavras, transferia os custos de quem os controlava para quem não tinha a menor condição de controle (controlabilidade) sobre eles, mostrando-se inadequado para fins de accountability, que parecia ser um dos pilares sobre os quais se sustentaria a nova forma de avaliação de performance no banco. 7

8 Com relação à apuração dos resultados dos produtos, os critérios de rateio que antes pareciam fazer sentido, mostraram-se inadequados à luz da nova realidade operacional em que o banco passara a operar. Os números pareciam não expressar adequadamente a nova realidade operacional que se tentava conhecer. Da mesma forma, a apuração dos resultados de clientes sofria de dupla identidade conceitual, uma vez que havia duas medidas conceitualmente diferentes para um mesmo indicador. Não se sabia qual era o verdadeiro custo dos produtos em relação aos clientes: custo 1 ou custo 2? Questionavam-se a necessidade e a finalidade de existirem dois critérios diferentes para apuração do mesmo custo do cliente. Como conseqüência, o sistema de contabilidade gerencial vigente à época possuía um baixo índice de utilização pelos gestores, levando-os muitas vezes a desconsiderarem em suas decisões as informações contidas nos relatórios recebidos O novo modelo de contabilidade gerencial O banco optou por desenvolver um novo modelo de contabilidade gerencial, incorporando ajustes nos sistema de informações de modo a integrá-lo a todas as fases do processo de gestão (planejamento, execução e controle). A adoção do planejamento estratégico gerou a necessidade de transformar diretrizes estratégicas em planos operacionais que pudessem ser traduzidos em orçamentos. Como conseqüência, foi revisto o modelo de mensuração, identificação e acumulação de resultados e instituído um novo modelo de avaliação de desempenhos dos gestores, procurando-se amarrar ações gerenciais das unidades com o planejamento estratégico e operacional do banco. O processo de gestão do banco foi estruturado em três grandes etapas, com foco na otimização do resultado econômico: (i) planejamento (estratégico e operacional), que consistia no estabelecimento de diretrizes, objetivos e metas com a finalidade de levar a empresa a uma situação econômica desejada; (ii) execução, que se refere à fase em que as ações realizadas concretizam aquilo que foi decidido no planejamento; (iii) controle, que consiste na comparação entre os resultados planejados e realizados, visando identificar possíveis desvios e implementação de ações corretivas. Em 1997, foi elaborado o primeiro orçamento por unidade do banco e implementadas mudanças no sistema de contabilidade gerencial, com a finalidade de atender as novas demandas de informações para avaliação e controle de desempenhos das unidades, assim como para análise dos resultados dos produtos e clientes do banco. Como premissa, esse novo modelo deveria atender as necessidades de apuração de resultados das unidades, produtos, clientes; do processo orçamentário e avaliação de desempenho econômico, assegurando a uniformidade conceitual necessária para integração das ações das diversas áreas do banco na busca dos melhores resultados para o banco como um todo. Esse novo modelo foi concebido à luz dos pressupostos da gestão por resultados, conforme preconiza o modelo de gestão econômica (CATELLI, 2001), tendo o resultado econômico como o principal indicador da eficácia da empresa. O novo modelo de mensuração adotado pelo banco foi orientado pelos conceitos de controlabilidade e contribuição para o lucro, visando assegurar que fosse atribuído aos gestores somente receitas e custos de fatores sob sua responsabilidade. Os principais conceitos adotados com essa finalidade foram: Custeio Direto passou-se a atribuir aos produtos somente os custos variáveis, tais como custos financeiros e tarifas interbancárias, bem como o risco de crédito. Os custos fixos, como aluguéis, salários, depreciação, não mais integrariam os custos dos produtos, uma vez que ocorrem independentemente de se vender ou não o produto. Aboliram-se, também, os rateios de custos entre unidades, fixando-os nas unidades responsáveis. 8

9 Margem de Contribuição dada pela diferença entre a receita e o custo variável do produto, indicando a sua parcela de contribuição para a cobertura do custo fixo e, portanto, para a formação do resultado da unidade. A análise da rentabilidade de um produto, cliente ou mesmo de um segmento de mercado passou a ser feita com base na margem de contribuição, sem rateio de custos fixos. Preço de Transferência corresponde à remuneração por um produto, serviço ou recurso transferido de uma unidade para outra. Foram adotados como referência para determinação dos preços de transferência, os preços praticados pelo mercado. A aplicação desse conceito objetivava a apuração do resultado de cada unidade como se fossem empresas independentes, sem o repasse de ineficiências de uma área para outra. Área de Responsabilidade todas as unidades foram identificadas como áreas de responsabilidade, de modo que os seus respectivos gestores seriam avaliados pelos efeitos de suas decisões, considerando as variáveis por ele controláveis. Para essa finalidade, somente receitas e custos diretos e perfeitamente identificados com a unidade seriam a ela atribuídos, justificando-se, dessa maneira, a eliminação dos rateios de custos entre unidades. Centros de Resultado as agências foram tratadas como unidades acumuladoras de receitas e custos sob sua responsabilidade, como forma de apurar a sua contribuição para o resultado global do banco. Cabe destacar que esses conceitos passaram a ser aplicados tanto na apuração dos resultados de produtos e clientes, quanto das unidades organizacionais do banco. Desse modo, procurou-se assegurar a uniformidade conceitual necessária para se efetuar análises mais completas, de forma integrada e sob diferentes óticas (produtos, clientes, unidades). A área de Controladoria preocupou-se com a formalização dos novos procedimentos, rotinas e relatórios, por meio de circulares internas que posteriormente viriam a integrar os manuais oficiais do banco. A área engajou-se também no processo de divulgação dos novos conceitos, por meio da elaboração e distribuição de material didático (cartilhas), com apoio de outras unidades como a de Recursos Humanos e a de Desenvolvimento Empresarial, envolvidas com a estratégia de profissionalização do corpo funcional do banco. A Controladoria empenhou-se também no processo de divulgação dos novos conceitos através de palestras e de capacitação gerencial com o uso de jogo de empresas. A avaliação de desempenho funcional passou a incorporar o resultado econômico da unidade como um dos indicadores mais importantes, com um peso de 60%, ao lado de outros indicadores como satisfação de clientes, processos internos, aprendizagem e conhecimento. No entanto, esse procedimento foi amplamente questionado pelos gestores, uma vez que os valores considerados eram absolutos sem uma base planejada de comparação. A avaliação de desempenho econômico dos gestores passou, então, a ter como base o orçamento, considerando os desvios ocorridos entre os resultados orçados e realizados, com periodicidade semestral e acompanhamento mensal. Foi adotada a política de que não deveriam existir metas fora do orçamento A percepção dos gestores da área comercial do banco sobre os novos indicadores As evidências apresentadas a seguir foram coletadas por meio das 82 respostas obtidas ao questionário aplicado aos gestores da área comercial do banco, conforme descrito na metodologia deste trabalho. O questionário foi dividido em duas partes, cada uma com objetivos diferentes, conforme se apresenta a seguir O uso e a importância dos indicadores de desempenho 9

10 A primeira parte do questionário objetivava observar a percepção dos gestores quanto aos indicadores de desempenho que são utilizados para as suas unidades e para o banco como um todo. Foi apresentada aos gestores uma relação de indicadores de desempenho utilizados pelo banco, abrangendo os seguintes grupos: resultados, clientes, funcionários e processos. Solicitou-se que indicassem a sua concordância ou não quanto ao uso dos indicadores em sua unidade, obtendo-se as seguintes respostas (tabela 2): Tabela 2 Percepção dos gestores da área comercial do banco sobre o uso dos indicadores de desempenho em suas unidades Grupo Indicadores Concordo Discordo Resultados Retorno sobre o Patrimônio Líquido 89% 11% Índice de Eficiência 100% 0% Índice de Cobertura 56% 44% Grau de Exposição a Risco 66% 34% Resultados Desvios 98% 2% Volumes Desvios 98% 2% Margem de Contribuição 100% 0% Clientes Satisfação do Cliente 100% 0% Fidelização de Clientes 98% 2% Funcionários Clima Organizacional 98% 2% Aprendizagem e Conhecimento 91% 9% Processos Processos 98% 2% Fatores Operacionais 98% 2% Indicadores de resultados De modo geral, indicadores relacionados a resultados são percebidos como relevantes pela expressiva maioria dos gestores pesquisados na área comercial do banco. Esses indicadores são calculados com base nos novos conceitos implementados na contabilidade gerencial para mensuração dos resultados com produtos, clientes e unidades do banco. Dentre os diversos indicadores de resultados, destacam-se a Margem de Contribuição e o Índice de Eficiência, ambos com 100% de concordância dos gestores quanto ao seu uso na unidade. A margem de contribuição é uma informação fornecida rotineiramente nos relatórios de análise de produtos e clientes, que são fornecidos mensalmente para as unidades. O resultado final de cada unidade é apresentado de forma dedutiva, partindo-se da margem de contribuição dos produtos, deduzindo-se os resultados das transferências internas e os custos fixos identificados à unidade, chegando-se ao seu resultado final. O Índice de Eficiência é calculado, então, pela divisão entre as despesas e as receitas da unidade. Os indicadores de Desvios de Resultados e de Volumes são também percebidos como relevantes para os gestores da área comercial, com 98% de concordância quanto à sua utilização. Esses indicadores derivam da comparação entre os desempenhos planejados e realizados, conforme os orçamentos das unidades. Dos gestores pesquisados, 89% dizem utilizar o indicador de Retorno sobre o Patrimônio Líquido. Nota-se, contudo, que, de acordo com o novo modelo de contabilidade gerencial implementado, as unidades foram caracterizadas como centros de resultado e não como centros de investimentos. Portanto, pode estar ocorrendo uma incompatibilidade entre esse indicador e o modelo de gestão adotado pelo banco, o qual não delega às unidades as decisões sobre investimentos. Embora com menos intensidade, os gestores também concordam que utilizam indicadores de Exposição a Risco (66%) e Índice de Cobertura (56%) em suas respectivas 10

11 unidades. Com relação ao fator risco, cabe observar que, de acordo com o novo modelo de gestão do banco, são imputadas às agências somente as perdas decorrentes dos riscos de crédito. Os demais tipos de riscos (mercado, descasamentos, operacional etc.) são geridos de forma centralizada. Quanto ao índice de Cobertura, uma das possíveis explicações para a sua baixa utilização pode ser o fato de expressar exatamente o inverso do Índice de Eficiência, sendo este último o mais utilizado na gestão bancária. Indicadores de clientes Todos os gestores pesquisados na área comercial concordam que o indicador de satisfação de clientes é importante para as suas unidades. Trata-se de um indicador medido por meio de pesquisas de mercado (para os clientes externos) e consultas a funcionários (para os clientes internos), no caso das áreas que têm como clientes outras áreas da organização. Quanto à fidelização de clientes, embora com concordância de 98% quanto à sua utilização, destaque-se que é um indicador recentemente implantado. Indicadores de funcionários Esses indicadores expressam a satisfação dos funcionários quanto ao clima organizacional, as condições gerais de trabalho, o grau de comprometimento etc., como auxiliares da gestão das unidades. Quase a totalidade (98%) dos pesquisados, concorda com a sua importância. Quanto aos indicadores de aprendizagem e conhecimento, 91% dos gestores pesquisados concordam que são utilizados em suas respectivas unidades. Indicadores de processos Quase a totalidade (98%) dos gestores pesquisados concorda com a importância para a gestão de suas respectivas unidades. A percepção de que os processos no banco, aparentemente pelo tamanho da sua estrutura, são morosos e possuem diversos intervenientes, influencia a opinião dos gestores quanto à importância desse indicador para a sua unidade. Importância dos indicadores de desempenho Quando consultados sobre sua concordância quanto à importância desses indicadores, de modo geral, para a gestão das unidades pelas quais são responsáveis, 91% dos gestores pesquisados indicaram concordar plenamente e 9% afirmavam apenas concordar, não havendo nenhuma expressão de discordância ou indiferença A adequação dos indicadores ao processo de gestão A segunda parte do questionário objetivou captar a percepção dos gestores quanto à adequação dos indicadores ao processo de gestão de suas unidades. Para essa finalidade procurou-se, inicialmente, investigar a percepção dos gestores quanto à adequação do processo de gestão para o banco como um todo e para as suas respectivas unidades. Solicitou-se a manifestação do pesquisado quanto ao grau de concordância, de acordo com a escala Likert, com relação às afirmações de que o processo de gestão seria adequado (i) para o banco de forma geral e (ii) para a sua unidade em particular. Com relação ao banco como um todo, 93% dos pesquisados manifestaram sua concordância (11% concordam plenamente e 82% concordam), enquanto que 7% discordaram da afirmação de que o processo seria adequado. Quando consultados sobre a adequação do processo de gestão para as suas unidades, houve concordância total (100%), sendo que 30% concordaram plenamente e os restantes 70% apenas concordaram com a afirmativa. Após captar a percepção dos gestores quanto à adequação do processo de gestão (ao banco e às suas unidades, conforme mencionado), procurou-se evidências quanto ao uso dos indicadores no processo de gestão de suas áreas. Com essa finalidade, foram verificados os graus de concordância dos pesquisados, também com base na escala Likert, com relação a algumas afirmativas, que são apresentadas na tabela 3, ao lado dos resultados obtidos na pesquisa: 11

12 Tabela 3 Percepção dos gestores da área comercial do banco sobre a adequação dos indicadores para a gestão de suas unidades Afirmativa Os planos são traduzidos em indicadores de desempenho Os indicadores são consistentes com os planos da área Os indicadores são levados em consideração nas ações comerciais Os indicadores têm efeito na remuneração variável dos funcionários As decisões estão baseadas nos indicadores de desempenho Os indicadores refletem o resultado econômico das ações da área Os indicadores servem como referência na construção de novos parâmetros no planejamento Concordo plenamente Concordo Indiferente Discordo 9% 73% 18% 7% 82% 11% 11% 86% 3% Discordo totalmente 2% 40% 17% 30% 11% 11% 86% 3% 5% 82% 13% 9% 61% 30% De acordo com as respostas apresentadas na tabela 3, pode-se verificar que a grande maioria (82%) dos gestores pesquisados na área comercial do banco concorda que os planos são traduzidos em indicadores de desempenho e afirmam, ainda com mais intensidade (89%), que esses indicadores são consistentes com os planos das áreas. Esses resultados indicam que os gestores acreditam na importância desses indicadores para expressarem os resultados esperados pelo banco com relação aos seus respectivos desempenhos futuros (planejamento). Quanto ao uso desses indicadores na fase de execução, 97% dos gestores afirmam considerá-los em suas decisões e ações comerciais. Com relação ao uso desses indicadores como referência para um novo processo de planejamento, 70% concordam e 30% discordam da afirmativa. É também expressiva (89%) a proporção de gestores que acreditam que os indicadores refletem o resultado econômico das ações de sua área. De certa forma, esse resultado sugere uma consistência entre o modelo de gestão adotado pelo banco e os indicadores utilizados para avaliação dos gestores. Não há um consenso, contudo, quanto ao efeito dos indicadores na remuneração variável dos funcionários. Praticamente, há uma mesma proporção (42%) entre aqueles que concordam que esses indicadores são levados em conta na determinação da remuneração dos funcionários e os que discordam (41%), embora se observe uma maior intensidade dos que discordam totalmente (11%) em relação aos que concordam plenamente (2%) com a afirmativa. Os restantes (17%), são indiferentes. Apesar de não ter sido objeto desta pesquisa, pode-se inferir que esse resultado reflita uma falta de clareza dos gestores quanto aos critérios e aos efeitos práticos dos desempenhos na remuneração dos funcionários. 5. Discussão do Caso O caso do Banco do Brasil ilustra uma situação particular de onde emergem algumas questões relevantes a serem interpretadas no âmbito do referencial teórico apresentado: (i) quais os principais fatores que motivaram a mudança na contabilidade gerencial do banco? (ii) qual a intensidade das mudanças implementadas? (iii) essas mudanças foram eficazes? 12

13 De acordo com a metodologia empregada a discussão do caso é efetuada em três blocos de análise. I - Principais fatores que motivaram a mudança na contabilidade gerencial do banco; No campo teórico a indução a processos de mudanças de contabilidade gerencial tem sido objeto de estudo no âmbito da teoria da contingência (COVALESKI et al., 1996). Embora essa questão não tenha sido priorizada no âmbito deste estudo específico, tendo em vista o foco no processo de institucionalização, é possível observar pelos dados levantados que as mudanças ocorreram a partir dos seguintes fatores indutores: Ambiente empresarial mais competitivo a partir da década de 90; Redução do processo inflacionário da economia brasileira a partir da instalação do plano real; Significativos prejuízos do Banco do Brasil nos anos 1995 e Diante do novo cenário apresentado à época, a administração do banco implementou um profundo processo de mudança organizacional. Os instrumentos de gestão e em particular a Contabilidade Gerencial em uso na época demonstraram estar completamente desalinhados face ao novo modelo de gestão adotado pelo banco. II - Intensidade das mudanças implementadas O caso revela que as mudanças implementadas na contabilidade gerencial foram muito significativas, considerando as seguintes evidências apresentadas no estudo. Os novos conceitos adotados eram opostos aos antigos conceitos empregados. A título de exemplo, pode-se ressaltar: (i) a adoção de custeio direto e margem de contribuição em substituição ao custeio por absorção; (ii) a ênfase na gestão baseada em resultados econômicos em substituição à gestão baseada em custos e volumes; (iii) implementação de centros de resultados em substituição a centros de custos; (iv) implementação do conceito de preços de transferência. A intensidade das mudanças foi de tal magnitude que colocava em risco a eficácia do processo de institucionalização dos novos conceitos. Granlund (2001) menciona que um fato freqüentemente observado é que os sistemas contábeis são difíceis de mudar, apesar da influência das mudanças significativas no mercado e de outras mudanças que colocam grande pressão sobre a contabilidade para que esta se modifique. III - Análise da eficácia das mudanças segundo a abordagem da teoria institucional Segundo o arcabouço da teoria institucional o processo de institucionalização ocorre quando: Os novos conceitos introduzidos começam a fazer parte dos hábitos das pessoas e das rotinas e regras da organização; Quando as novas instituições dão significado ao grupo social em termos de avaliação de desempenho ou na forma de comunicação; Quando os novos conceitos são aceitos sem questionamento (taken-forgranted); As instituições são materializadas na forma de artefatos concretos na organizações. Os dados apresentados no estudo revelam que os novos conceitos foram traduzidos em regras e rotinas da organização, materializadas na forma de manuais de procedimentos e sistemas de informações coorporativos. O estudo de Burns e Scapens (2000) caracteriza regras como declarações formais de procedimentos enquanto rotinas são os procedimentos efetivamente em uso. Os dados do caso estudado revelam que as rotinas foram efetivamente utilizadas (viraram hábitos) no banco através dos indicadores gerados com novos conceitos da contabilidade gerencial. Os resultados da pesquisa efetuada junto aos gestores da área comercial do banco demonstram plena aceitação dos novos conceitos de contabilidade gerencial introduzidos na organização. Essa evidência está em linha com o pensamento de Fonseca e Machado 13

14 (2002) quando observam que na abordagem institucional se considera que o comportamento individual é modelado por padrões criados e compartilhados na interação, mas incorporados na forma de normas e de regras objetivas, cristalizadas na sociedade como concepções legitimadas sobre a maneira mais eficaz de funcionamento das organizações. Nesse contexto, é possível observar que a área de controladoria, responsável pela contabilidade gerencial ganhou reconhecimento social no âmbito do banco. Os dados demonstram que essa área, criada inicialmente como uma gerência, foi legitimada na organização ao ser transformada posteriormente em diretoria de controle. O grau de aceitação dos indicadores pelos gestores comerciais revelado pelos resultados da pesquisa efetuada, indica que os novos conceitos já se encontram consolidados e são aceitos sem questionamento em conformidade com a proposição de Burns e Scapens (2000) de que as práticas contábeis podem ser caracterizadas como institucionalizadas quando elas se tornam amplamente aceitas na organização e quando elas se tornam formas inquestionáveis de controle gerencial (taken-for-granted). Selznick (1957) definiu uma instituição como um produto natural das necessidades e pressões sociais. O estudo demonstra que a instituição da contabilidade gerencial originou-se para atender a necessidade de geração de informações para controle econômico conforme o novo modelo de gestão adotado. O estudo indica também que do novo modelo de gestão originaram-se pressões que induziram a criação dos artefatos de contabilidade gerencial, como por exemplo, o sistema de orçamento, o sistema de avaliação de desempenhos e a forma de remuneração variável baseada em resultados obtidos. A discussão do caso evidencia que o processo de mudança da contabilidade gerencial atendeu decorridos sete anos após seu início - as premissas da teoria institucional que caracterizam a existência efetiva de institucionalização. Se houve institucionalização, pode-se concluir que o processo de mudança de contabilidade gerencial do Banco do Brasil foi eficaz. 6. Considerações finais O objetivo da pesquisa foi analisar a eficácia das mudanças ocorridas na contabilidade gerencial de uma organização. De acordo com a teoria institucional a eficácia da mudança existe quando ocorre o processo de institucionalização, ou seja, os hábitos são convertidos em rotinas e instituições amplamente aceitas na organização. O estudo desenvolvido junto ao Banco do Brasil, demonstra que houve um processo efetivo de institucionalização da contabilidade gerencial do banco. A metodologia utilizada nesta pesquisa mostrou-se adequada face ao objetivo estabelecido, proporcionando uma estrutura lógica de análise do fenômeno de mudança da contabilidade gerencial. Esta metodologia estudo de caso único apresenta, no entanto, a restrição da impossibilidade de generalização dos resultados observados para outras organizações ou mesmo para outras áreas do próprio Banco do Brasil. A principal contribuição do estudo é levar para o ambiente da pesquisa em contabilidade um insight teórico diferenciado permitindo uma compreensão mais adequada do fenômeno de mudanças nos sistemas de contabilidade gerencial. Do ponto de vista prático, a compreensão desse fenômeno pode contribuir para a eficácia do processo de introdução de novos conceitos e instrumentos gerenciais no ambiente empresarial. 7. Referências Bibliográficas ARANHA, M. P. S. Modelo de mensuração de performance para dar suporte a gestão comercial em instituições financeiras. Dissertação de Mestrado FEA/USP, São Paulo, ASK, U.; AX, C. Trends in the development of product costing practices and techniques a survey of Swedish manufacturing industry. Paper presented at the 15 th Annual Congress of the European Accounting Association, Madri,

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