DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL

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1 1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES AVM FACULDADE INTEGRADA PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA E SEUS BENEFÍCIOS EM FAVOR DA POPULAÇÃO Renata Mariano da Silva ORIENTADOR: Professora Gisele Leite DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL Rio de Janeiro 2015

2 2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES AVM FACULDADE INTEGRADA PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA E SEUS BENEFÍCIOS EM FAVOR DA POPULAÇÃO. Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Gestão e Planejamento Tributário. Por: Renata Mariano da Silva Rio de Janeiro 2016

3 3 RESUMO Trata o presente trabalho apresentar o tema de Contribuição de Melhoria, suas origens e suas bases históricas, abordaremos as características da contribuição de melhoria. Abordaremos as características deste tributo e sua evolução histórica, o conceito, as espécies de tributos e a competência tributária, aprofundando nas limitações ao poder de tributar. Irei discorrer sobre contribuição de melhoria com o seu conceito, o fato gerador do tributo e a sua base de cálculo, trataremos das hipóteses de incidência, os sistemas de cobrança e as definições de sujeito ativo e passivo. Trataremos da instituição da contribuição de melhoria no país e as condições existente para que seja efetuada a cobrança do tributo, abordaremos quais os benefícios existentes através da instituição deste tributo, as vantagens com a sua utilização deste e quais os motivos do insucesso da contribuição de melhoria no Brasil pelos entes estatais..

4 4 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 05 CAPÍTULO I O conceito de Contribuição de Melhoria e a sua evolução histórica As espécies Tributárias e os seus conceitos O Poder de Tributar Evolução Histórica 19 CAPÍTULO II Requisitos da Constituição de Melhoria Fato Gerador Sujeitos Ativo e Passivo Base de Cálculo 27 CAPÍTULO III A Instituição da Contribuição de Melhoria Condições para a utilização da Contribuição de Melhoria Implementação e Desenvolvimento da Contribuição de Melhoria As vantagens com a utilização da Contribuição de Melhoria 33 CONCLUSÃO 35 REFERÊNCIAS 38

5 5 INTRODUÇÃO O objetivo deste estudo é explicar sobre a importância da contribuição de melhoria no Brasil e sua aplicação. Primeiramente irei discorrer sobre as espécies tributárias, o conceito de contribuição de melhoria, suas origens e sua evolução histórica, passaremos por onde este tributo teve sua criação e sua primeira aplicação, trataremos também dos princípios jurídicos da tributação e as imunidades relevantes para este assunto. O conceito da contribuição de melhoria é um assunto ainda não muito claro para a população em geral, irei tratar sobre o fato gerador do tributo e a sua base de cálculo, irei discorrer sobre as características da contribuição de melhoria, suas definições e a forma em que ocorre a cobrança, qual a competência tributária e as limitações constitucionais ao poder de tributar em conformidade com a constituição federal de 1988, o código tributário nacional e demais normas pertinentes. Irei relatar sobre a importância deste tributo e o que ele pode ser benéfico para a população, o que é contribuição, sendo este um tributo não um imposto. Apresentaremos uma análise jurídica sobre o que fundamenta esta cobrança, a definição de sujeito ativo e passivo e suas responsabilidades. Trataremos sobre a importância deste tributo, a sua implementação no país, trataremos sobre os seus requisitos e os resultados e vantagens na utilização da contribuição de melhoria no país. O objetivo principal deste estudo é diminuir eventuais dúvidas existentes em relação à contribuição de melhoria, aprofundando melhor o estudo em relação a este tributo que representa uma importante fonte de recursos para a União, Estados, municípios e Distrito Federal que poderá ser aplicado em benefício da população.

6 6 CAPITULO I O CONCEITO DE CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA E A SUA EVOLUÇÃO HISTÓRICA. A definição do termo tributo está no artigo 3º do código tributário nacional: tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Na constituição federal temos a indicação dos tributos existentes sendo eles, o imposto, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições sociais. 1.1 AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS E OS SEUS CONCEITOS: Segundo Paulsen (2008 p. 26) os tributos existem pelo seguinte motivo: porque há necessidade de recursos para manter as atividades a cargo do Poder Público ou, ao menos, atividades que são do interesse público, ainda que desenvolvidas por outros entes. Ainda segundo Harada (2014) a incidência do tributo se dá através de atos administrativos vinculados, devendo obedecer ao mandamento legal na constituição do lançamento. O conceito de imposto está citado no código tributário nacional no artigo 16: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Como lembra PAULSEN (2008) o imposto trata-se de um tributo que incide sobre a riqueza, ou seja, aquisição de renda compra de ativos, mercadorias e bens, o devido tributo tem como base tal aquisição. Os impostos possuem diversos tipos de fatos geradores e são divididos por critérios indicados pelo poder público. A união, os estados, Distrito federal e os municípios possuem autonomia para instituir impostos, através de lei ordinária, já o imposto sobre grandes fortunas e imposto residual são atrelados à lei complementar. Taxa é um tributo arrecadado pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal. O conceito de taxas está descrito no artigo 145 inciso II da

7 7 Constituição federal: taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. Também mencionado no artigo 77 do diploma tributário. Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. A utilização de serviços públicos que irão gerar as taxas, o fato gerador de tal cobrança está vinculado a atividades estatais ligadas ao contribuinte. Onde o contribuinte paga para utilização direta de tal serviço. Para HARADA (2014) o que gera atividade da prestação do serviço pelo estado, não é tal remuneração e sim a própria prestação do serviço público, ou o exercício do poder de polícia, para que seja garantido o bem em comum para a população em geral, o poder de polícia está citado no artigo 78 do código tributário nacional. Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de ). Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. Segundo SABBAG (2009) Pelo poder de policia ser exigido exercido pela administração pública, é exigido o pagamento da taxa de polícia, ou taxa de fiscalização, tais taxas são devidas as entidades fiscalizadoras ou órgãos, como exemplo, temos as taxas de alvará e controle de fiscalização ambiental. Empréstimos compulsórios tem como finalidade, atender a situações excepcionais, o mesmo só pode ser instituído pela União, para atender despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública, guerra externa ou

8 8 sua iminência. O empréstimo compulsório está indicado na constituição federal no artigo 148 e no código tributário nacional no artigo 15. Art A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios: I - guerra externa, ou sua iminência; II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis; III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei. Empréstimos compulsórios só devem ser instituídos para atendimento de despesas extraordinárias, casos de calamidade pública, guerra, nos casos de investimentos públicos urgentes e de relevante interesse a nível nacional, sendo importante observar o princípio da anterioridade (HARADA 2014). Segundo PAULSEN (2008) a particularidade do empréstimo compulsório são as promessas de devolução, quando é efetuado o pagamento do empréstimo existe a incidência da norma que prevê a restituição e cria o direito à prestação futura pelo contribuinte. Contribuição social é um tributo que é utilizado para ao custeio de atividades que não pertencem ao estado e são destinados a um determinado grupo de contribuintes, a seguridade social, por exemplo, é custeada por tributação, esta assegura os direitos relativos a assistência social, saúde, previdência conforme citado no artigo 195 da constituição federal de A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

9 9 I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998). b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) II - dos trabalhadores; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de ) A contribuição social é um tributo destinado a custear a atividades estatais específicas eu não são pertinentes ao Estado. Tem como função a intervenção do domínio público. A contribuição social se trata de uma espécie de tributo que está vinculada a atuação indireta do estado, no desenvolvimento da atividade administrativa ocorre um aumento das despesas em beneficio de determinados contribuintes e esses mesmos contribuintes passam a usufruir de benefícios diferentes de outros contribuintes (HARADA 2014). As contribuições sociais por financiar atividades estatais se diferenciam de demais espécies tributárias. As contribuições sociais são divididas em três espécies, são elas: contribuições da seguridade social, contribuições de intervenção no domínio econômico, e contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Conforme explica MACHADO (2007) cabe à união instituir contribuições sociais, e somente podem se arrecadadas por entidade da administração indireta administradora da seguridade social.

10 10 A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo que é exigido na seguinte situação: toda vez que for realizada uma obra pública que irá trazer resultados benéficos para a população, como a valorização dos imóveis da região será efetuada a cobrança de contribuição de melhoria. A contribuição de melhoria é tributo de competência da união, do estado, dos municípios e do distrito federal, podendo assim denominar-se de um tributo federal, estadual ou municipal. Tal competência está mencionada no art. 3º do DL N 195/67: A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela União, Estado, Distrito Federal e Municípios para fazer face ao custo das obras públicas, será cobrada pela Unidade Administrativa que as realizar, adotando-se como critério o benefício resultante da obra, calculado através de índices cadastrais das respectivas zonas de influência, a serem fixados em regulamentação deste Decreto-lei. A contribuição de melhoria está indicada na constituição federal de 1988 em seu artigo 145 e no código tributário nacional nos artigos: 81 e 82. Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

11 11 II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização. 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo. Harada (2014) esclarece uma característica da contribuição de melhoria, o mesmo declara que se trata de uma espécie tributária autônoma que se distingue das demais, quais sejam os impostos, das taxas, do empréstimo compulsório e das contribuições. 1.2 O PODER DE TRIBUTAR A contribuição de melhoria cumpri o princípio da legalidade que diz que nenhum tributo será cobrado instituído ou cobrado sem aumentado sem está disposto em lei, conforme o artigo 150, inciso I da constituição federal de 1988: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. O principio da legalidade tem como intenção garantir a segurança jurídica entre o contribuinte e o estado, devem ser disciplinadas em lei, obrigando o sujeito passivo e o sujeito ativo a obrigação tributária (MACHADO 2007). Segundo SABBAG (2009) tal princípio não é aplicado somente em caso de instituição ou da majoração do tributo, tal principio também é aplicado para extinguir e para reduzir tributos. A lei que institui um tributo obrigatoriamente deverá conter os elementos necessários para que seja claro qual o fato que gerou a criação deste tributo, quem será o responsável pelo pagamento, quando deverá ser

12 12 pago e a qual o ente político responsável pela arrecadação do tributo, devem ser observados os requisitos do artigo 97 do código tributário nacional: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Machado (2007) afirma que a lei que institui um tributo deverá conter os elementos necessários para saber qual o fato que ocorreu para que seja instituído um novo tributo, quem deverá pagar e quando e a quem deve ser pago. O principio da irretroatividade fundamenta-se na vedação a cobrança de tributos onde o fato gerador tenha ocorrido antes do inicio da vigência da lei que instituiu o tributo ou que tenha alterado. Conforme o artigo 150 inciso III da constituição federal de 1988: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos:

13 13 a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; Segundo Paulsen a irretroatividade tributária estabeleceu uma garantia aos contribuintes, que vai além à proteção do direito adquirido e do ato jurídico, Paulsen afirma: vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia de legalidade, porquanto resulta na exigência de lei previa. (Paulsen, 2008, p. 93). Para Carraza (2011), as leis devem dispor para o futuro, e deve ser aplicada a lei que esteja em vigor na época do acontecimento do fato, sendo assim a segurança jurídica deve ser vista como garantia da irretroatividade das leis tributárias, conferindo assim segurança na relação do fisco com o contribuinte. No código tributário em seu artigo 106 aplica-se a lei a ato ou fato pretérito, onde há a hipóteses que causam efeitos ao principio da irretroatividade. Art A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Visualizamos que existe uma discordância entre o mencionado no artigo 106 do código tributário nacional e o principio da irretroatividade. Sabbag (2009) nos afirma que a lei interpretativa não tem a função de inovação e sim de retirar pontos que não estejam bem claros ou imprecisos, e por ter natureza de direitos já assegurados, as mesmas devem funcionar a favor da natureza

14 14 jurídica, devendo assim ser integrada a norma vigente, e sendo vedada a sua aplicação destacada. Carraza (2011) enfatiza que é aceito que a lei retroaja em beneficio do contribuinte, levando em consideração o princípio da igualdade. O mesmo afirma que leis que prejudicam a situação do contribuinte não podem retroagir de forma alguma, e que deve ser considerado inconstitucional qualquer disposição neste sentido. O princípio da anterioridade trata-se da vedação a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou o aumentou, e também antes de ter decorrido 90 dias da data da publicação daquela lei. Conforme o artigo 150, III da constituição federal de 1988 abaixo: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de ). Machado (2007) afirma que para que esse tributo seja devido dera ser observada a vacância de 90 dias da referida lei, para que seja devido a partir do primeiro dia do exercício financeiro, e a lei que cria e aumenta deverá ser publicada com mínimo 90 de antecedência.

15 15 Carraza (2011) afirma que assim o estado terá dificuldades para criação de novos tributos ou majorar os tributos já existentes quando ele quiser, e a lei ao ser criada aguardará o exercício financeiro seguinte, quando incidirá e onde poderá ser cobrado tal tributo. Harada (2014) declara que em 31 de dezembro de cada exercício financeiro o estado exausta seu poder tributário para majorar ou instituir tributos a serem cobrados a partir do próximo exercício. Existem algumas exceções onde não será aplicado o princípio da anterioridade, são as seguintes indicadas na constituição federal de 1988: Artigo148: A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e aos seguintes impostos citados do artigo 153: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; Machado (2007) instrui que as contribuições para a seguridade social não se submetem ao principio da anterioridade, as mesmas podem ser instituídas e majoradas no mesmo exercício financeiro, porém aguardam o período de 90 dias conforme artigo 195, IV inciso da constituição federal: 6 As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b". O princípio da igualdade trata-se de um princípio jurídico disposto na Constituição que afirma que todos são iguais perante a lei, independente da

16 16 riqueza ou prestígios destes. Está previsto no artigo 150, II, da constituição federal de 1988: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; Segundo Carraza (2011) este princípio tributário define que aqueles que os que tiverem nesta mesma situação jurídica deverão receber tratamento tributário igual, sendo impedido que a lei selecione determinadas pessoas físicas ou jurídicas para que estejam sujeitas a regras específicas, que não se aplicam a outras ocupantes. O princípio da capacidade contributiva trata-se de um desmembramento do principio da igualdade, tem como objetivo a realização da justiça fiscal e social, está previsto na constituição federal de 1988 no artigo 145. Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Carraza (2011) esclarece que quando os impostos quando os impostos estão ajustados, assim permitem cumprir o seu dever de solidariedade política, econômica e social.

17 17 Harada (2011) afirma que é atribuído ao fisco investigar bens de contribuintes e atividades, realizando o processo de investigação de fiscalização e arrecadação. O princípio da vedação do confisco tem como intenção vedar os entes federativos a utilização do tributo do efeito de confiscatório, está previsto no artigo 150, IV da constituição: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco. É considerado confiscatório é o imposto que não leva em conta a capacidade de contribuição do contribuinte, e esgota sua possibilidade de contribuição. Para Harada (2011) a expressão do texto constitucional é muito vaga, o mesmo afirma que o imposto com efeito de confisco não deve ser confundido com o confisco que surge a infração. O principio da proibição das isenções heterônomas tem como função impedir que a união isente tributos que não são da sua competência, está previsto no artigo 151, III da constituição federal de 1988: Art É vedado à União: (...)III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. SABBAG (2009) esclarece que o legislador procurou proibir que a União atue em esferas que não são de sua competência tributária, garantindo a aliança federativa e fortalecendo a competência tributária dos entes. As imunidades Gerais são deduções de não incidência de impostos juridicamente qualificados pela constituição federal, fazem parte das vedações constitucionais a competência tributária. Tais imunidades estão previstas no artigo 150, VI, da constituição federal de 1988: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

18 18 [...] VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de ). SABBAG (2009) afirma que o legislador quando descreve a norma está impedido de inserir no polo passivo da relação às pessoas e as situações abarcadas pela proteção da imunidade. A imunidade recíproca é um princípio que fala que as entidades políticas não podem fazer incidir impostos uns sobre os outros. Carraza (2011) afirma que essa imunidade decorre do princípio federativo e que se as pessoas jurídicas pudessem exigir impostos uma das outras estariam interferindo em sua autonomia e dificultando a realização de seus objetivos institucionais. Harada (2014) nos esclarece que a imunidade recíproca não será aplicada quando se tratar de exploração de atividades econômicas pelos poderes públicos, suas autarquias ou fundações. A imunidade dos templos de qualquer culto, este princípio afirma o princípio da liberdade de religião, o mesmo está demonstrado na constituição federal de 1988 no artigo 5º, VI a VIII: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos

19 19 estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias; VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa nas entidades civis e militares de internação coletiva; VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada em lei; SABBAG (2009) afirma que essa imunidade visa à proteção dos valores espirituais, o mesmo fala que mesmo que nossos legisladores façam crer que acreditamos em um ser Supremo, entendimento que decorre do preâmbulo da constituição federal de Para HARADA (2014) o beneficiário da imunidade é a entidade que mantém o templo, por tal motivo a imunidade abrange o próprio culto. 1.3 EVOLUÇÃO HISTÓRICA A contribuição de melhoria surgiu no século XVII no ano de 1605 em Londres,a cobrança se iniciou para compensar gastos ocorridos na obra do rio Tâmisa que transbordava, causando enchentes e inundações devido à ausência de contentores do rio. Ao perceber que a obra gerou valorização aos imóveis adjacentes, o fato foi observado pela Câmara dos Lordes e criou-se a contribuição de melhoria através de uma lei com o nome de betterment tax, com o propósito de fazer que os moradores beneficiados com a valorização arcassem com os custos incorridos na obra. Os modelos mais importantes da instituição da cobrança são os anglo-saxônicos e os germânicos, havendo uma divisão em relação ao fato gerador de sua cobrança, o anglo-saxônico onde é destinada a cobrança a aqueles beneficiados pela obra pública, tendo por base os imóveis

20 20 beneficiados. O modelo germânico toma como base a distribuição dos gastos incorridos na obra, sem a relação da mais valia imobiliária ocorrida com a obra publica. Segundo Geraldo Ataliba, nos Estados Unidos a contribuição de melhoria recebe o nome de special assessment (formato contratual da contribuição de melhoria), realizando o financiamento de trens metropolitanos, grandiosos viadutos, pontes, estradas, hidrovias e outras obras de vulto. No Brasil o tributo é denominado Contribuição de Melhoria, porém existem outros títulos para tal tributo em outros países, na Inglaterra é denominado beterment tax, na França contribuition sur les plus values, na Itália contributi di miglioria, na Espanha contribuición de mejoras, na Alemanha erscliessungsbeitrag e strassenanliegere beitrag, e nos Estados Unidos recebe o nome de special assessment. A primeira cobrança da contribuição de melhoria na França ocorreu no ano 1672 quando foi criado à cobrança de um tributo que era relativo à abertura de uma Rua em Paris, no século XX começou a ser utilizada mais intensamente em quase todos os países. De fato, tanto a betterment tax inglesa como a special assessment americana, que procederam à edição do diploma legal francês de 1672, não tinham como fato gerador a valorização dos imóveis situados na vizinhança, mas sim, a melhoria, genericamente falando, da vida dos proprietários dos imóveis lindeiros. (SABBAG, 2012, p. 447, 448) No Brasil a Contribuição de melhoria surgiu pela primeira vez na constituição federal de 1934 artigo12, que fala o seguinte: Provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a administração, que as tiver efetuado, poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria. Porém registra-se que a primeira utilização teria ocorrido em 1812 no estado da Bahia na edificação de obras públicas. Na constituição federal de 1937 a mesma desaparece, reaparecendo na constituição federal de 1946 artigo 30, na seguinte leitura: Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar: I - contribuição de melhoria, quando se verificar valorização do imóvel, em consequência de obras públicas;

21 21 II - taxas; III - quaisquer outras rendas que possam provir do exercício de suas atribuições e da utilização de seus bens e serviços. Parágrafo único - A contribuição de melhoria não poderá ser exigida em limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra decorrer para o imóvel beneficiado. A constituição de 1967 manteve a contribuição de melhoria como uma espécie de tributo citada no artigo 18: Sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria e é regido pelo disposto neste Capítulo em leis complementares, em resoluções do Senado e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, estaduais e municipais. Em 1969 sobreveio à emenda constitucional que manteve a natureza tributaria exposta no artigo 18 da constituição federal: Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir: I - taxas, arrecadadas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; e II - contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis valorizados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Na emenda constitucional de 1983 reproduziu-se o mencionado art.18 II, porém sem a menção limite individual e o termo valorizados foi substituído por imóveis beneficiados citados no artigo 1º: "Art II - contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada. Por fim a constituição federal de 1988 trouxe o tema no artigo 145 III, não fazendo menção a limites, a custo, ou a valorização.

22 22 CAPITULO II REQUISITOS DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA A contribuição de melhoria oferece um matiz específico, não se trata da contraprestação de um serviço público, mas sim a recuperação do enriquecimento de um ganho em virtude de uma obra pública, passamos a seguir a abordar o fato gerador deste tributo, os sujeitos ativo e passivo e a base de cálculo deste tributo. 2.1 FATO GERADOR O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização de um imóvel decorrente de uma obra pública, a valorização do imóvel faz parte de uma hipótese de incidência do tributo. O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária decorrente de uma obra pública. A valorização imobiliária é parte integrante da hipótese de incidência do tributo, sem o qual o fato gerador não se completa. (SABBAG, 2012 p. 452). Para que o fato gerador ocorra de fato não basta eu haja somente a obra pública, nem o estímulo patrimonial imobiliário, é necessário que haja uma reação direta entre a obra e a valorização. Para Carraza (2011) a valorização de um imóvel pode a acontecer de diversas formas e que nenhuma relação tenha com a obra publica, podem ocorrer na reforma de um prédio, nas mudanças em relação ao comércio do bairro, depreciação da moeda, etc. Em seu entendimento, não são essas valorizações imobiliárias que ensejam a contribuição de melhoria, e sim as decorrentes de obras públicas. Neste sentido Hugo de Brito Machado afirma que a obrigação de pagar não decorre da obra, mas da valorização imobiliária. Esta traduzindo a mais-valia que se agrega ao patrimônio do contribuinte, esta deve ocorrer a olhos vistos, entretanto, isso não basta. Há de haver uma valorização conectada coma obra pública, da qual decorra (SABBAG, 2012, p. 452 traduzido).

23 23 Bernardo Ribeiro de Moraes discorda e afirma que a contribuição de melhoria é imprescindível e não a valorização em si. (Harada, p. 452, 2012). Na emenda constitucional 23/1983, fez-se referência à expressão imóveis beneficiados como elemento de estrutura do fato gerador, porém o artigo 145, III da constituição federal de 1988 trata o assunto de forma vaga, somente fazendo menção ao tributo. A Jurisprudência sinalizou a importância da valorização imobiliária como fato gerador, segundo as ementas abaixo do STF e do STJ: No STF: EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO (...). Não obstante alterada a redação do inciso II do artigo 18 pela EC n.23/83, a valorização imobiliária decorrente de obra pública - requisito ínsito à contribuição de melhoria-persiste como fato gerador dessa espécie tributária. (...) (RE /SP, 2ª T., rel. Min. Célio Borja, j ). EMENTA: CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. CF/67, ARTIGO 18, II, COM REDAÇÃO DA EC N.23/83. CF/88, ARTIGO 145. III. Sem valorização imobiliária, decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização, (...) (RE /SP, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j ). No STJ: EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR. BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS DA VALORIZAÇÃO OU DE ESPECÍFICO BENEFÍCIO. ARTIGO 18, II, CF/67 (EMENDA 23/83) (...)2. Ilegalidade do lançamento de contribuição de melhoria baseado no custo, sem a demonstração dos pressupostos de valorização ou específico benefício, consequente da obra pública realizada no local de situação do imóvel. (...) (Resp 634/SP, 1ª T.,rel. Min. Milton Luiz Pereira, j ). EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. 1. A entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: (...) b) a obra provocou a valorização do imóvel; (...) 2. É da natureza da contribuição de melhoria a valorização imobiliária (...) (Resp /SP, 1ª T.,rel. Min. José Delgado, j ). ( SABBAG, 2012, p.455 e 456). Obras públicas são construções destinadas a fins públicos, tal construção é caracterizada como obra pública por sua destinação ao serviço público. A lei nos traz quais os tipos de obra pública são podem gerar a cobrança da contribuição de melhoria pela valorização dos imóveis adjacentes, consta no artigo 2º do decreto lei 1965/67.

24 24 Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas: I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d água e irrigação; VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem; VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico. Essas obras públicas causam valorização aos imóveis que estiverem em suas imediações, aumentando assim o seu valor de mercado, porém somente obras permanentes, não sendo consideradas aquelas construídas ocasionalmente para atendimento a certa demanda provisória. Uma parte da doutrina entende que a lista citada no referido decreto não é taxativa, sendo assim outras obras poderão gerar a valorização imobiliária e consequentemente a cobrança do tributo. Para Harada (2012) ainda que seja reconhecida a dificuldade se estabelecer em lista taxativa, um rol de obras que podem entronizar o patrimônio alheio à valorização imobiliária necessária ao fato gerador do tributo, a presente lista é taxativa.

25 25 Carraza (2012) demonstra no quadro a seguir os dados contento os itens considerados requisitos mínimos para a exigência da contribuição de melhoria, os mesmos estão previstos no artigo 82 do CTN. REQUISITO (I) Publicação prévia do edital, com relação à data a obra pública. a) memorial descritivo do projeto b) orçamento do Custo da obra c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas. REQUISITO (II) Fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no requisito (I). (SAABAG, 2012, p. 459) 2.2 SUJEITOS ATIVO E PASSIVO O sujeito ativo da contribuição são a União, os estados e municípios e o Distrito Federal, os mesmos estão definidos no artigo 145, III da constituição federal de A competência para a instituição do tributo será de quem realizou a obra publica que gerou valorização aos imóveis vizinhos a obra, essa é a única definição para qual é determinado o sujeito ativo da contribuição de melhoria. Caso haja participação de dois ou mais entes políticos faz-se necessário à divisão por proporção aos gastos incorridos por cada administração. A definição do ente político que irá arrecadar os valores dos contribuintes fica ao cargo do ente politico que tiver maiores condições para exigir do contribuinte, e efetuando após um repasse dos valores arrecadados para as demais administrações envolvidas, entendo que está é a definição mais justa.

26 26 O sujeito passivo da contribuição de melhoria é o proprietário do imóvel beneficiado pela valorização da obra pública, pois o proprietário do imóvel está ligado diretamente ao fato gerador do tributo, está mencionado no artigo 121do código tributário nacional: Art Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal dizse: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. O sujeito passivo não poderá ser alterado por normas particulares contraditórias ao fisco que tenham a intenção de inverter a condição legal imposta, afetando assim o que está definido por lei. Conforme mencionado no artigo 123 do Código tributário nacional, convenções particulares não poderão modificar o sujeito passivo do fato gerador. Art Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Neste sentido, o sujeito passivo da contribuição de melhoria será o proprietário do imóvel que foi beneficiado com a realização da obra pública, temos descrito no artigo 3º do decreto de lei 195/67e no artigo 8º, parte inicial do mesmo decreto. Art. 3º A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela União, Estado, Distrito Federal e Municípios para fazer face ao custo das obras públicas, será cobrada pela Unidade Administrativa que as realizar, adotando-se como critério o benefício resultante da obra, calculado através de índices cadastrais das respectivas zonas de influência, a serem fixados em regulamentação deste Decreto-lei. Art. 8º Responde pelo pagamento da Contribuição de Melhoria o proprietário do imóvel ao tempo do seu lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel.

27 27 1º No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de Melhoria o enfiteuta. 2º No imóvel locado é licito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria efetivamente paga. 3º É nula a cláusula do contrato de locação que atribua à locatária o pagamento, no todo ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sobre o imóvel. 4º Os bens indivisos, serão considerados como pertencentes a um só proprietário e àquele que for lançado terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes couberem. Ressaltamos que o contribuinte deve ser o proprietário do imóvel no ato do lançamento do tributo, havendo transferência de propriedade se faz necessário à transferência da responsabilidade tributária. SABBAG (2012) nos descreve que caso a obra estava em andamento quando houve a aquisição do imóvel e caso tenha ocorrido à comunicação pelo Poder Público que haveria a arrecadação, será responsável pelo pagamento do tributo o contribuinte com o qual esteja registrado o imóvel na ocasião do lançamento realizado. O mesmo autor descreve que o pagamento da exação deve-se obedecer à área de influência ou a zona de beneficiamento, o que força ao exigir o gravame daqueles proprietários de imóveis contíguos ou lindeiros. 2.3 BASE DE CÁLCULO A base de cálculo da contribuição de melhoria é o beneficio real que a obra pública realizou ao imóvel, o quanto ele foi valorizado. Está baseado em uma operação aritmética realizada pelo STJ: Base de cálculo= valor do imóvel (após a obra)-valor do imóvel (antes da obra). Boa parte da doutrina defende a existência destes elementos para adequá-los ao cálculo do imposto em questão. Seguindo as seguintes jurisprudências do STJ e do STF em relação a base de cálculo da contribuição de melhoria, temos as seguintes decisões:

28 28 Jurisprudência STJ: Ementa: Tributário. Contribuição de melhoria. 1. A entidade tributante ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstancias: (...) c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo o valor do imóvel após a conclusão da obra.(...) 4. Adoção, também, da corrente doutrinária que, no trato da contribuição de melhoria, adota o critério de mais-valia para definir o seu fato gerador ou hipótese de incidência. (Resp /SP, 1ª T, rel. Min. José Delgado, j.02/06/1998). Jurisprudência STF: Ementa: Contribuição de melhoria Valorização imobiliária. CF/67, artigo 18, II, com redação da Ec. N.23/83. CF/88, artigo 145, III. Sem valorização imobiliária, decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização, e a sua base é a diferença entre dois momentos: o anterior e o posterior à obra pública valem dizer, o quantum da valorização imobiliária. (RE /SP, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j ). ( HARADA, 2012, p. 462). Para SABBAG (2012) é possível encontrar posicionamento doutrinário minoritário aonde a contribuição de melhoria não possui alíquota nem base de cálculo. O mesmo ressalta a idéia de que se ocorrer à valorização real e efetiva do imóvel, este valor deverá ser o montante a ser pago a titulo de contribuição de melhoria, conforme o modelo americano de cobrança onde se prioriza a valorização do imóvel. No modelo alemão é priorizado o custo da obra. Sabbag demonstra com alguns exemplos: a) No modelo americano: se Caio é proprietário de um imóvel no valor de 500, e após a obra, obtêm uma plus valia de 50, passando o seu imóvel a valer 550, deverá recolher 50 aos cofres públicos, a titulo de contribuição, pela melhoria (valorização) no bem; b) No modelo alemão: se os imóveis de Tício, Mévio e Tibúrcio três proprietários de casas, na zona de influencia, próxima à obra pública-foram abrangidos por uma valorização, oriunda de obra com um custo de 210 ao Estado, cada um deles deverá desembolsar70 aos cofres públicos, rateando, assim, o custo da obra (210x1/3=70). (SABBAG, 2012, p. 463). Segundo Harada (2012), nenhum dos modelos descritos é capaz de conferir a ideal justiça fiscal do tributo. Para Eduardo Macial (2010) a base de cálculo da contribuição de melhoria deve se relacionar a duas variáveis, em seu entendimento a primeira equivale ao custo da obra, este custo deve ser rateado entre todos os

29 29 proprietários de imóveis beneficiados pela obra publica que trouxe valorização, a segunda equivale à própria valorização do imóvel. Na visão de Carraza (2011) ao realizarem a tributação por contribuição de melhoria as pessoas jurídicas de direito público só devem obediência aos princípios e normas constitucionais que regem a matéria e que garantem os direitos e garantias dos contribuintes. Harada (2014) afirma que não existe impedimento algum para que o legislador estabeleça como limite individual da contribuição de melhoria a valorização resultante para os imóveis que foram beneficiados, não levando em consideração se o montante desses acréscimos irá ultrapassar ou não o custo total da obra. Para Aliomar Balleiro (2001) o custo incorrido na obra é a base de cálculo para a contribuição de melhoria, e seria aplicado a alíquota correspondente de acordo com a valorização obtida por cada imóvel beneficiado, sendo este o limite individual aplicado a contribuição de melhoria a cada imóvel. No âmbito da base de cálculo da contribuição de melhoria existem dois limites que influenciam o processo de cobrança da arrecadação. São eles o total ou global e o individual. No limite total ou global temos o valor máximo que o ente tributante pode arrecadar com o determinado tributo. No limite individual é considerado o valor referente a efetiva valorização do imóvel considerado. Segundo Harada (2012 p. 464) o limite de cobrança total ou global: É o parâmetro que se impõe como teto de cobrança, demarcando um ponto acima do qual não se pode arrecadar, sob pena de transformar a contribuição em verdadeiro imposto, servindo ao enriquecimento injusto do Estado. O mesmo autor descreve o limite individual conforme a seguir: Indicando uma proteção a cada proprietário, o limite individual exterioriza que não se manifesta lícita a cobrança sobre cada um em montante superior ao da mais-valia imobiliária percebida. O referido limite impõe que a administração análise discriminadamente a valorização imobiliária, uma vez que a obra que valoriza um imóvel em 10% pode não ter valorizado outro imóvel, em idêntico percentual de valorização (Harada 2012 p. 465).