DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTOS E ANÁLISE DE PREÇOS NO CENTRO DE DIAGNÓSTICOS POR IMAGEM DE UM HOSPITAL

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1 4 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS FABIANE ANDRÉIA GROSS DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTOS E ANÁLISE DE PREÇOS NO CENTRO DE DIAGNÓSTICOS POR IMAGEM DE UM HOSPITAL Três Passos(RS) 2012

2 1 FABIANE ANDRÉIA GROSS DESENVOLVIMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTOS E ANÁLISE DE PREÇOS NO CENTRO DE DIAGNÓSTICOS POR IMAGEM DE UM HOSPITAL Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Professora Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira Três Passos(RS) Julho, 2012

3 2 Agradecimentos Agradeço primeiramente a Deus, pela vida, pelas oportunidades, por me conduzir e renovar minhas forças me dando coragem de nunca desistir. A minha família que amo muito, meus pais Alcides e Dulce, meu irmão Fabio, meu namorado Marcos que sempre apostaram em mim acreditando que um dia eu chegaria lá e pela força que me transmitiram nos momentos de desanimo e angustia. Em especial aos meus pais, pela dedicada educação que me concederam, além do forte estímulo a prosseguir os meus estudos. A todos os professores que sempre se dispuseram a vir até Três Passos para dar aulas mesmo nos dias mais frios, até mesmo nas férias. A professora Eusélia, minha orientadora, por não medir esforços em atender sempre que foi solicitada, todas às vezes que precisei de suas orientações me deslocando até Ijuí, fui recebida e acolhida com carinho e alegria e até mesmo disponibilizando seu apartamento em um sábado chuvoso e frio. Aos meus colegas que iniciaram junto comigo está caminhada, em especial as minhas amigas e colegas Dalvana e Ticiana, amizade eterna que jamais esquecerei. A todos que colaboraram de uma forma ou de outra, para a realização desse trabalho de conclusão de curso. Meu muito obrigada a todos!!!!

4 3 Temos o destino que merecemos. O nosso destino está de acordo com nossos méritos. Albert Einstein

5 4 LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS CDI Centro de Diagnósticos por Imagem PEPS Primeiro a Entrar Primeiro a Sair PMPM Preço Médio Ponderado Móvel MOD Mão-de-obra Direta CRCRS Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul CFC Conselho Federal de Contabilidade NBC T Normas Brasileiras de Contabilidade MC Margem de Contribuição MSO Margem de Segurança Operacional MS Margem de Segurança PE Ponto de Equilíbrio IPÊ ou IPERGS - Instituto de Previdência do Estado do Rio Grande do Sul CISA - Consórcio Intermunicipal de saúde

6 5 LISTA DE QUADROS Quadro 1: Funcionários do Centro de Diagnósticos por Imagem Quadro 2: Ficha de Controle de Estoque PEPS Quadro 3: Ficha de Controle PMPM Quadro 4: Principais Classificações de Custos Quadro 5: Custos com Materiais - Raio-x Quadro 6: Custos com Materiais Tomografia Quadro 7: Custos com Materiais - Mamografia Quadro 8: Custos com Materiais Ultrassonografia Quadro 9: Custos com Pessoal Quadro 10: Tempo Disponível Quadro 11: Custo do Minuto Quadro 12: Total da Mão de obra por exame Quadro 13: Custos com Depreciação Quadro 14: Custos Indiretos Quadro 15: Rateio dos Custos Indiretos Quadro 16: Custo Total ABC Quadro 17: Quantidade de exames realizados mês - Geral Quadro 18: Quantidade de exames realizados mês-particular Quadro 19: Quantidade de exames realizados mês - IPÊ Quadro 20: Quantidade de exames realizados mês - Unimed Quadro 21: Quantidade de exames realizados mês - CISA Quadro 22: Custeio Variável Quadro 23: Mark-up Quadro 24: Preço de Venda - Ideal Quadro 25: Preço de Venda - Particular Quadro 26: Preço de Venda - IPÊ Quadro 27: Preço de Venda - Unimed Quadro 28: Preço de Venda - CISA Quadro 29: Margem de Contribuição - Ideal Quadro 30: Margem de Contribuição - Particular Quadro 31: Margem de Contribuição - IPÊ Quadro 32: Margem de Contribuição - Unimed... 91

7 6 Quadro 33: Margem de Contribuição - CISA Quadro 34: Ponto de Equilíbrio - Ideal/Geral Quadro 35: Ponto de Equilíbrio - Particular Quadro 36: Ponto de Equilíbrio - IPÊ Quadro 37: Ponto de Equilíbrio - Unimed Quadro 38: Ponto de Equilíbrio - CISA Quadro 39: Margem de Segurança Operacional Ideal Quadro 40: Margem de Segurança Operacional - Particular Quadro 41: Margem de Segurança Operacional - IPÊ Quadro 42: Margem de Segurança Operacional - Unimed Quadro 43: Margem de Segurança Operacional - CISA

8 7 LISTA DE FIGURAS Figura 1: A Contabilidade de Custos como um centro processador de informações. 29 Figura 2: A Contabilidade de Custo Operacional Figura 3: Concepção Teórica do ABC Figura 4: Fluxograma Raio-x Figura 5: Fluxograma Tomografia Figura 6: Fluxograma Mamografia Figura 7: Fluxograma Ultrassonografia... 59

9 8 LISTA DE GRÁFICOS Gráfico 1: Custos Indiretos Gráfico 2: Custo por exame pelo ABC x Variável Gráfico 3: Preço de venda - Tórax Masculino Gráfico 4: Preço de Venda - Seios da Face Gráfico 5: Preço de Venda - Coluna Lombar Gráfico 6: Preço de Venda - Crânio com Contraste Gráfico 7: Preço de Venda - Abdômen Total Gráfico 8: Preço de Venda - Coluna Lombar Gráfico 9: Preço de Venda Mama Gráfico 10: Preço de Venda - Biopsia de Próstata Gráfico 11: Preço de Venda Transvaginal Gráfico 12: Preço de Venda - Abdômen Total Gráfico 13: Margem de Contribuição Unitária - Tórax Masculino Gráfico 14: Margem de Contribuição Unitária - Seios da Face Gráfico 15: Margem de Contribuição Unitária - Coluna Lombar Gráfico 16: Margem de Contribuição Unitária - Crânio com Contraste Gráfico 17: Margem de Contribuição Unitária - Abdômen Total Gráfico 18: Margem de Contribuição Unitária - Coluna Lombar Gráfico 19: Margem de Contribuição Unitária Mama Gráfico 20: Margem de Contribuição Unitária - Biopsia de Próstata Gráfico 21: Margem de Contribuição Unitária - Transvaginal Gráfico 22: Margem de Contribuição Unitária - Abdômen Total Gráfico 23: Ponto de Equilíbrio - Particular Gráfico 24: Ponto de Equilíbrio - IPÊ Gráfico 25: Ponto de Equilíbrio - Unimed Gráfico 26: Ponto de Equilíbrio - CISA Gráfico 27: Ponto de Equilíbrio Geral

10 9 SUMÁRIO LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS... 4 LISTA DE QUADROS... 5 LISTA DE FIGURAS... 7 LISTA DE GRÁFICOS... 8 INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Área de Conhecimento Contemplada Caracterização da Organização Problematização do Tema Objetivos Justificativa Metodologia do trabalho REVISÃO BIBLIOGRAFICA CONTABILIDADE Conceito de Contabilidade Finalidade da Contabilidade Aplicação da Contabilidade CONTABILIDADE DE CUSTOS Conceito da Contabilidade de Custos Objetivos da Contabilidade de Custos CUSTOS COM MATERIAIS Método PEPS e PMPM CUSTOS COM MÃO-DE-OBRA Mão-de-obra Direta Mão-de-obra Indireta CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Custos Diretos Custos Indiretos Custos Fixos Custos Variáveis CUSTOS COM DEPRECIAÇÃO Métodos de Depreciação... 42

11 MÉTODOS DE CUSTEIO Custeio por Absorção Custeio Direto ou Variável Custeio Baseado em Atividade (ABC) FORMAÇÃO DE PREÇOS Formação de Mark-up Estratégias de precificação APURAÇÃO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PONTO DE EQUILÍBRIO MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL ANÁLISE DOS RESULTADOS: Estudo de Caso Descrição dos processos dos serviços de diagnósticos Custos com Materiais Custos com Pessoal Custos com Depreciação Custos Indiretos Apuração do Custo Total Custeio ABC e Custeio Variável Método de Custeio ABC Método de Custeio Variável Formação de preços Margem de Contribuição Unitária e Total Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Operacional CONCLUSÃO REFERÊNCIAS

12 11 INTRODUÇÃO O trabalho de conclusão de curso foi realizado em uma instituição hospitalar, que tem por objetivo auxiliar a administração na busca de resultados satisfatórios. Assim, a área escolhida foi a da Contabilidade de Custos. O gerenciamento de custos se faz cada vez mais necessário nas organizações, devido à análise da composição dos custos, a determinação do resultado, avaliação do patrimônio, controle das operações, planejamento, tomada de decisões e os demais itens que se referem à gestão de custos e resultados. A grande maioria das entidades hospitalares de pequeno porte não possui um sistema de custos que orientam e ofereçam parâmetros para as decisões gerenciais, as mesmas não se baseiam em métodos contábeis, o que não levam a um efetivo conhecimento de seus custos. Neste sentido, o presente trabalho teve como proposta desenvolver um estudo teórico e prático baseado em sistemas de custos existentes, analisando a composição dos custos e a formação de preços referente aos serviços prestados no setor CDI (Centro de Diagnósticos por Imagem) de um Hospital. Num primeiro momento, o relatório do trabalho de conclusão de curso apresenta à contextualização do estudo, enfocando a área em que o TCC foi desenvolvido, a caracterização da organização, a problemática do tema, os objetivos que nortearam todo o estudo, a justificativa do tema abordado, seguida da metodologia utilizada durante a sua realização. Na seqüência, o relatório apresenta a revisão bibliográfica, onde foi pesquisado os conceitos, finalidades e aplicações sobre a contabilidade, também os conceitos e objetivos relacionados à contabilidade de custos, os métodos de custeio e a análise do custo, volume e resultado. O capítulo terceiro corresponde à análise dos dados onde foi realizado a pesquisa para a construção deste trabalho, iniciando pelo levantamento dos dados, a sistematização por meio de planilhas, utilizando-se dos métodos de custeio por absorção, ABC e custeio variável, seguido da análise de preços e resultados.

13 12 Para finalizar, o relatório apresenta a conclusão seguida da bibliografia consultada durante a sua elaboração.

14 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Neste capítulo, apresenta-se a contextualização do estudo, composta pela área de conhecimento contemplada, caracterização da entidade estudada, a definição da problemática que foi desenvolvida no estudo, os objetivos gerais e específicos, a justificativa para elaboração deste estudo, seguido da metodologia utilizada Área de Conhecimento Contemplada A Contabilidade tem como objeto de estudo o patrimônio, em que se registra toda movimentação operacional, se verifica e se analisa os fatos econômicos e financeiros. O setor contábil é de grande importância para as empresas nos dias de hoje, com as informações geradas a contabilidade passa a ter uma visão geral da situação da empresa. Dentro da Contabilidade destaca-se a Contabilidade de Custos, que é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que obtêm dados, acumula os mesmos de forma organizada, analisa e interpreta, produzindo informações diferentes, necessárias para a tomada de decisão para os diversos níveis gerenciais. Neste sentido, o desenvolvimento desse trabalho de conclusão de curso teve como proposta abranger a Contabilidade de Custos, especificamente os sistemas de custeio, onde se propôs a desenvolver um sistema de custos e analisar os preços de venda dos exames de radio imagem realizados no setor CDI (Centro de Diagnósticos por Imagem) de um Hospital, fomentando a administração com informações que podem ser utilizá-las para a tomada de decisões.

15 Caracterização da Organização A instituição Hospital Bom Jesus situada na Rua Borges de Medeiros, 200 na cidade de Santa Rosa, é uma entidade filantrópica de direito privado sem fins lucrativos, que tem por finalidade manter os serviços de assistência médica hospitalar a toda a sociedade em geral. Sua história teve início em 1945, a partir daquele momento, desta idéia, toda a comunidade foi mobilizada para angariar fundos. Surgiu então um hospital de pequeno porte com poucos recursos financeiros e humanos. Em 31/04/56 foram aprovadas modificações na planta do prédio. Em 24/05/57 foram aprovados o projeto arquitetônico do prédio, a concorrência para a contratação de mão de obra, a construção de dois pisos da parte frontal do prédio. No dia 28/05/71 aconteceu o momento muito esperado pela comunidade, pois neste dia o Hospital Bom Jesus passou a funcionar no atendimento a população de Santa Rosa. Em novembro de 2002 houve a efetivação do administrador do hospital, que desde setembro do mesmo ano estava em caráter experimental, nesta fase houve várias mudanças. A diretoria Atual do Hospital Bom Jesus é formada por: Presidente Vice-Presidente 1 Tesoureiro 2 Tesoureiro 1 Secretário 2 Secretário Tem como Missão Atuar na promoção à saúde, praticar a melhor assistência hospitalar à população regional, através da maximização da infraestrutura instalada, desenvolver e capacitar colaboradores de forma permanente. A Infra-Estrutura é composto com:

16 leitos, 70 destinados ao SUS, 6 destinados a observação; 198 funcionários; 37 médicos (diversas especialidades); UTI; Utilização de 10 leitos destinados à Unidade de Tratamento Intensivo Aumento de área de m 2 para 5.545,19 m 2 de área construída; Bloco Cirúrgico com 4 salas; Centro de Diagnósticos por Imagem; Centro Administrativo; Serviço de Manutenção; Lavanderia; Cozinha Higienização Especificamente no setor Centro de Diagnósticos por Imagem são 11 funcionários e 1 médico radiologista, divididos da seguinte forma: Quadro 1: Funcionários do Centro de Diagnósticos por Imagem Função N de funcionários Secretária 4 Técnico em Radiologia 6 Coordenadora de Setor 1 Médico Radiologista 1 Fonte: Dados conforme pesquisa Os serviços prestados pelo Centro de Diagnósticos por Imagem são: mamografia, tomografia, ultrassonografia e raio-x Problematização do Tema A gestão de custos tem apresentado um alto nível de demanda de informações na área gerencial. E para que as entidades continuem no mercado competitivo, precisam estar munidas de sistemas de controles que lhes forneçam

17 16 informações em tempo hábil, e que possam ser utilizadas no processo administrativo e operacional. Assim, a Contabilidade de Custos é um conjunto de princípios e normas que permitem o registro e o controle de todo o movimento dos serviços desenvolvidos, gerando assim, as informações necessárias para a gestão da atividade. Com as informações, o gestor pode se basear para tomada de decisões importantes dentro da organização, e onde pode ter controle para evitar gastos desnecessários, reduzindo os custos e buscando maximizar os resultados. Neste contexto, na entidade em estudo, ou seja, o hospital, seus gestores tem a preocupação em saber se o setor Centro de Diagnósticos por Imagem tem apresentado resultados nos diferentes exames realizados, já que essa atividade é recente dentro do hospital, e quando foi instalada, não foi realizado estudo com base cientifica para saber qual é o efetivo custo de cada exame, e quais são os resultados que este setor esta obtendo, surgindo assim uma demanda dos gestores por essas informações para que possam analisar e tomar suas decisões. Diante do exposto, questiona-se: Qual a efetiva contribuição do desenvolvimento de um sistema de custos e análise de preços aplicados no Centro de Diagnósticos por Imagem, no fornecimento de informações ao processo de gerenciamento da atividade? Objetivos Objetivos são planos ou metas que procuram definir quais os resultados a serem alcançados com a realização do trabalho. Neste item, os objetivos estão divididos em geral e específicos Objetivo Geral O objetivo geral é desenvolver um sistema de custos e análise de preços no Centro de Diagnósticos por Imagem do Hospital, visando avaliar os métodos

18 17 existentes, suprindo com informações gerenciais necessárias para a gestão da atividade Objetivos Específicos Os objetivos específicos desse estudo são: Revisar a bibliografia referente à contabilidade de custos, gestão de custos, sistemas e métodos de custeio, formação de preços e resultados; Levantar os custos do centro de diagnóstico por imagem; Calcular o custo de cada tipo de exame; praticado pelo hospital; Analisar o preço de venda calculado no estudo comparando com o hospital. Apurar os resultados dos diferentes exames; Identificar as principais informações do sistema para os gestores do Justificativa A gestão empresarial, no ambiente competitivo, tem a necessidade de buscar alternativas para o fortalecimento no mercado globalizado, e esta alternativa está na Contabilidade de Custos, que vai aprimorar os conhecimentos na área para a tomada de decisões. As empresas encontram muita deficiência em sistemas de controle gerencial e de pessoal qualificado para ajudá-las na parte gerencial. Um sistema de custos tem por objetivo passar informações corretas e seguras aos seus gestores, onde pretendem expandir seus negócios e continuar com prestígio no mercado atual. A maior parte dos hospitais ainda não aderiu à gestão de custos. Por essa razão dando ênfase a Contabilidade de Custos, deu-se o enfoque na área hospitalar

19 18 onde se tem uma carência de dados confiáveis aos seus gestores em termos de controle de custos. Para o setor de diagnóstico por imagem do Hospital Bom Jesus o desenvolvimento de um sistema de custos foi de extrema importância na análise e avaliação da viabilidade do setor, além da análise dos preços e os custos de cada exame. Na condição de concluinte do Curso de Ciências Contábeis da Unijuí, este é um momento onde podemos aperfeiçoar nossos conhecimentos e colocar em prática todo o aprendizado construído durante o curso. O relatório pode servir como fonte de pesquisa, em especial para alunos do Curso de Ciências Contábeis, ou as pessoas que tiverem interesse nesse tema, fica disponível na universidade para estudos na área Metodologia do trabalho A metodologia é uma das partes mais relevantes do Trabalho de Conclusão do Curso, pois é através da mesma que se apresenta a maneira como foi desenvolvido o trabalho. Para Minayo (1999, p.16) a metodologia inclui as concepções teóricas de abordagem, o conjunto de técnicas que possibilitam a construção da realidade. Ainda na concepção de Minayo (1999, p.16) a teoria e a metodologia caminham juntas, a metodologia deve dispor de um instrumental claro, coerente, elaborado, capaz de encaminhar os impasses teóricos para o desafio da prática Classificação da Pesquisa A Classificação da pesquisa, para Gil (2010, p.25), Pode ser de diferentes maneiras, mas para que esta classificação seja coerente, é necessário definir previamente o critério adotado para

20 19 classificação. Assim, é possível estabelecer múltiplos sistemas de classificação e defini-las segundo a área de conhecimento, a finalidade, o nível de explicação e os métodos adotados. Nesta etapa é possível classificar a pesquisa tanto no ponto de vista de sua natureza, objetivos e procedimentos técnicos os quais foram abordados na seqüência. a) Do Ponto de Vista de sua Natureza A pesquisa desenvolvida classificou-se quanto a sua natureza como pesquisa aplicada. Na visão de Silva e Menezes (2001, p.20) objetiva gerar conhecimentos para aplicação prática dirigidos à solução de problemas específicos. Envolve verdades e interesses locais. Segundo Gil (2010, p.27) Pesquisa Aplicada é voltado à aquisição de conhecimentos com vistas à aplicação numa situação específica. Essa pesquisa se classifica como aplicada porque envolve consideração de conhecimento disponível e tem um resultado mais prático visível com vista à solução de problemas específicos. b) Do Ponto de Vista de seus Objetivos Do ponto de vista de seus objetivos, a presente pesquisa se classifica, como exploratória e descritiva. Pesquisa Exploratória: é realizado esse tipo de pesquisa quando o tema escolhido é pouco explorado e torna-se difícil de formular hipóteses precisas sobre ele (GIL, 1999). Conforme Gil (1999, p.43), têm como principal finalidade desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idéias, tendo em vista, a formulação de problemas mais precisos ou hipóteses pesquisáveis para estudos posteriores.

21 20 Segundo Marconi e Lakatos (2003, p.188), São investigações de pesquisa empírica cujo objetivo é a formulação de questões ou de um problema, com tripla finalidade: desenvolver hipóteses, aumentar a familiaridade do pesquisador com um ambiente, fato ou fenômeno, para a realização de uma pesquisa futura mais precisa ou modificar e clarificar conceitos. Habitualmente envolvem dados de pesquisas bibliográficas e documentais, entrevistas não padronizadas e estudos de caso. Pesquisa Descritiva: Na visão de Gil (1999) essa classificação de pesquisa tem o objetivo de descrever as características de determinada população ou fenômenos ou o estabelecimento de relações entre variáveis. Uma característica marcante dessa pesquisa é a utilização de técnicas padronizadas de coleta de dados. Segundo Beuren (2004, p.81), Infere-se do exposto que a pesquisa descritiva configure-se como um estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, ou seja, não é tão preliminar como a primeira nem tão aprofundada como a segunda. Cabe ressaltar, porém, que, quando forem pouco aprofundadas, as pesquisas descritivas, aproximam-se dos estudos exploratórios, principalmente quando os assuntos forem pouco explorados. c) Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos Do ponto de vista dos procedimentos técnicos as pesquisas se subdividem em bibliográfica, documental, estudo de caso e levantamento devido à classificação da coleta de dados. Gil (1999, p.65) ressalva que o elemento mais importante para a identificação de um delineamento é procedimento adotado para coleta de dados. O estudo utilizou dos seguintes procedimentos técnicos: Pesquisa Bibliográfica: Esse tipo de pesquisa envolve todos os tipos de materiais bibliográficos já publicados.

22 21 Quando elaborada a partir de material publicado, constituído principalmente de livros, artigos científicos e atualmente com material disponibilizado na internet, (GIL, 1999). Para Marconi e Lakatos (2003, p.183) abrange toda bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, material cartográfico etc.. Pesquisa Documental: Essa pesquisa está relacionada a documentos de fontes primárias que são ofícios, leis, relatórios, correspondências, etc. Na visão de Gil (1999, p.66) quando elaborada a partir de material que não recebeu ainda tratamento analítico, documentos oficiais, reportagens de jornais, cartas, contratos, diários, etc. Segundo Marconi e Lakatos (2003, p.174), a característica da pesquisa documental é que a fonte de coleta de dados está restrita a documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes primárias. Estudo de Caso: caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um único caso. (BEUREN, 2004, p.84). De acordo com Gil (1999, p.72), o estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos de maneira a permitir o seu conhecimento amplo e detalhado. Para Yin (2001) o estudo de caso representa a melhor estratégia quando se colocam questões do tipo como e por que, quando o pesquisador tem pouco controle sobre os eventos e quando o foco se encontra em fenômenos contemporâneos inseridos em algum contexto da vida real. Esse tipo de pesquisa está relacionado a critérios aplicados que interpreta os referenciais teóricos e categorias aplicadas ao projeto, buscando reunir um grande número informações mais detalhadas com a utilização de diferentes técnicas de pesquisa, objetivando demonstrar a real situação do caso analisado. Levantamento: São informações coletadas de todos os integrantes do universo da pesquisa (Gil,1999).

23 22 É o tipo de pesquisa elaborada para o levantamento de coleta de informações, utilizada para explorar aspectos de uma situação, a partir de determinada população ou interrogação direta de pessoas. Gil (1999, p.70), conceitua da seguinte forma, Se caracterizam pela interrogação direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Basicamente, procede-se à solicitação de informações a um grupo significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida, mediante análise quantitativa, obter as conclusões correspondentes dos dados coletados. d) Quanto à Forma de Abordagem do Problema Existem duas tipologias de pesquisas segundo a natureza dos dados: a pesquisa qualitativa e a quantitativa. Neste estudo se enquadra a pesquisa qualitativa por não serem utilizados métodos estatísticos na coleta e na análise de dados. Pesquisa Qualitativa: Para Silva e Menezes (2001, p.20) há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser traduzido em números. Neste tipo de pesquisa não se utilizam instrumentos estatísticos, descreve o comportamento do objeto de estudo, preocupando-se em compreender suas situações dentro do contexto do ambiente onde estes fatos ocorrem. Esta pesquisa trabalha com dados que não podem ou não têm como serem medidos (BEUREN, 2004). Segundo Marconi e Lakatos (2000, p.109), A abordagem qualitativa aborda distinção entre leis e teorias do ponto de vista de suas características qualitativas : a possibilidade de as primeiras, que denomina de leis experimentais, formularem relações entre características observáveis, ou experimentalmente determináveis, de um objeto de estudo ou classe de fenômenos, ao contrário das segundas denominadas leis teóricas ou simplesmente, teoria.

24 Plano de coleta de dados Para Roesch (1996), um estudo pode combinar técnicas desenvolvidas em um ou outro paradigma. Se trata de coleta de dados primários, através de entrevistas, questionários, observação ou testes, é importante especificar a população a ser entrevistada (fonte dos dados), quando estes são levantados e através de um instrumento. Num primeiro momento especifica-se os instrumentos de coleta de informacões que são os relatórios contábeis, fichas, entrevistas e outros que se fizerem necessários. Faz-se a seleção de dados, e a organização dos mesmos é de forma qualitativa, e em seguida serão analisados e interpretados. a) Instrumentos de Coleta de Dados Os instrumentos de coleta de dados utilizados foram: a observação e a entrevista: Observação: Esse tipo de instrumento de coleta de dados é utilizado para entender como indivíduos usam seu tempo em situação de trabalho; para estudar e revisar a alocação de recursos ou para calcular a freqüência de atrasos (ROESCH, 1996). Conforme Silva e Menezes (2001, p.33), a definição do instrumento de coleta de dados depende dos objetivos que se pretende alcançar com a pesquisa e do universo a ser investigado. Ainda para Silva e Menezes (2001), a observação utiliza os sentidos na obtenção de dados de determinados aspectos da realidade. Ela pode ser: Observação assistemática: não tem planejamento e controle previamente elaborados; Observação sistemática: tem planejamento, realiza-se em condições controladas para responder aos propósitos preestabelecidos;

25 24 participa; Observação não-participante: o pesquisador presencia o fato, mas não Observação individual: realizada por um pesquisador; Entrevista: Para Silva e Menezes (2001, p.33) é a obtenção de informações de um entrevistado, sobre determinado assunto ou problema. Pode ser: Padronizada ou estruturada: roteiro previamente estabelecido; Despadronizada ou não-estruturada: não existe rigidez de roteiro. Pode-se explorar mais amplamente algumas questões Plano de análise e interpretação dos dados Para Roesch (1996), na pesquisa qualitativa, os processos de análise de dados são descritivos ou explicativos. A coleta foi efetuada, estruturada e descrita de forma combinada, estando diretamente relacionadas, já que a maneira como os dados são coletados determina o tipo de análise que é possível realizar. Segundo Roesch (1996, p.156), Na pesquisa de caráter qualitativo, o pesquisador, ao encerrar sua coleta de dados, depara com uma quantidade imensa de notas de pesquisa ou de depoimentos, os quais são organizados para depois interpretar. As informações coletadas e analisadas foram descritas no decorrer deste relatório, estas se apresentam em formas de quadros, gráficos, e estes foram utilizados para ilustrar a realidade vivenciada pelo setor. Um enfoque da análise se deu por meio do relacionamento das metas estabelecidas referente aos exames realizados no centro de diagnósticos por imagem de um hospital. Esta etapa da pesquisa objetivou organizar e sumariar os dados coletados, a fim de obter as respostas ao problema proposto inicialmente no trabalho.

26 25 2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA Nesse capítulo, apresenta-se a revisão bibliográfica baseado em um estudo aprofundado de obras de diferentes autores sobre a Contabilidade, contabilidade de Custos e a gestão de custos, com o propósito de embasar e aprofundar o conhecimento teórico que é fundamental para o desenvolvimento do estudo aplicado. 2.1 CONTABILIDADE Em primeiro momento se faz necessário contextualizar a contabilidade, o surgimento da contabilidade pode ser explicado pela necessidade de suprir as limitações da memória humana mediante um processo de classificação e registo que lhe permitisse recordar facilmente as variações sucessivas de determinadas grandezas, para que em qualquer momento pudesse saber a sua dimensão. Segundo Iudícibus (2002) a contabilidade não é uma ciência exata, é uma ciência social, por ser a ação humana que gera e modifica o fenômeno patrimonial. O patrimônio, sendo um conjunto de bens, direito e obrigacões, vinculado a contabilidade, é o objeto dela e constitui a matéria sobre a qual se exercem as funções. A contabilidade transforma-se numa fonte de informações na medida em que pode a qualquer momento repassar o conhecimento da situação da empresa e o andamento dos seus negócios. É compreendida por muitos autores como a alma da empresa, porque nela ficam registrados todos os atos e fatos que são realizados por ela.

27 Conceito de Contabilidade É a ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades com ou sem fins lucrativos e tem por objetivo observar, registrar e informar os fatos ocorridos em uma organização ou empresa. A contabilidade com o passar dos anos vem se aprimorando, buscando novos caminhos. Então segundo Basso (2000, p.19) pode ser entendida como: Conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativos (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situações, especialmente de natureza econômico-financeira. Pode-se dizer que a contabilidade é muito mais do que um simples registro, pois as informações que presta são ferramentas indispensáveis para a tomada de decisões Finalidade da Contabilidade A Contabilidade tem como finalidade assegurar o controle do patrimônio e fornecer as informações quantitativas e qualitativas sobre a composição e variações patrimoniais, constituindo-se de relevante importância no processo de gestão das empresas. Conforme Gonçalves e Baptista (2004, p.24): A contabilidade tem por fim registrar os fatos e produzir informações que possibilitem ao titular do patrimônio o planejamento e o controle de sua ação. Planejar significa decidir, entre diversas alternativas que se apresentam qual curso tomar para atingir com mais eficiência e eficácia o objetivo almejado. Controlar, do ponto de vista das ciências administrativas, significa certificar-se de que a organização está atuando de acordo com os planos e políticas traçados pela administração.

28 27 Então, compreende-se que a função maior da contabilidade se apresenta sendo como a de controlar e organizar o patrimônio das entidades, para o seu melhor desenvolvimento Aplicação da Contabilidade Como o objetivo da contabilidade é o patrimônio, pode-se afirmar que o campo de aplicação é muito amplo, pois onde existir um patrimônio definido e delimitado, pode também estar definido um campo de aplicação de contabilidade, independentemente de seu porte ou ramo de atividade como: micro, pequenas, médias e grandes empresas, públicas e privadas, entidades de fins lucrativos como também as entidades sem fins lucrativos, propriedades rurais e pessoas físicas em geral apresentam um amplo campo de aplicabilidade. (2000): Classificam-se os campos de atuação da contabilidade conforme Basso Contabilidade Industrial; Contabilidade Comercial; Contabilidade Pública; Contabilidade Bancária; Contabilidade Rural (agrícola ou agropecuária); Contabilidade de Cooperativas; Contabilidade de Seguros; Contabilidade de Funções; Contabilidade de Construtoras; Contabilidade Hospitalar; Contabilidade de Condomínios, entre outros.

29 28 Cada ramo de atividade estuda o patrimônio sobre uma ótica particular conforme específica sua identificação. 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS As empresas hoje caminham em busca do lucro visando o aperfeiçoamento dos processos administrativo, exigindo assim mais conhecimentos técnicos e científicos dos profissionais envolvidos nesta área. Segundo Megliorini (2001) conhecer os custos de todas as atividades realizadas na empresa é condição básica para tocar qualquer empresa, principalmente nos dias atuais, em que o ambiente no meio empresarial altera constantemente. Para Martins (1990, p.21), Devido o crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administrativas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial. Estes pesquisadores citados anteriormente, ao longo dos anos proporcionaram um melhor entendimento direcionado a Contabilidade de Custos, adequando a terminologia usada, que apresentam e analisam um conjunto de tópicos adequados as necessidades impostas no mundo de hoje Conceito da Contabilidade de Custos A contabilidade de custos coleta classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados internos, e algumas vezes coleta e organiza dados externos. Os dados podem ser tanto de natureza monetária como físicos.

30 29 Conforme Nascimento (2001, p.90), a contabilidade de custos é um centro de processamento de informações gerenciais dos mais importantes para tomada de decisões. A contabilidade de custos mantém integração entre os diversos componentes da contabilidade, recebe e transmite informações. Crepaldi (2002, p.13) diz, é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e serviços. Tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de decisões. Para Leone (2011, p.21) a Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações, que recebe dados, acumula-os de forma organizada, analisa-os e interpreta-os. Conforme a Figura a seguir: Dados Contabilidade de custos Informação Feedback Figura 1: A Contabilidade de Custos como um centro processador de informações Fonte: Leone (2011, p.21) Objetivos da Contabilidade de Custos Objetiva gerar informações de extrema relevância como demonstrações e análises de diferentes tipos de natureza, para que seus usuários possam tomar decisões com mais segurança. O principal objetivo da contabilidade para Iudicibus (2002, p.53) é: O de fornecer informações estruturadas de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos a entidade objeto da contabilidade. Neste contexto podemos citar como principais objetivos da contabilidade:

31 30 Controlar o patrimônio da entidade; Apurar os resultados decorrentes das variações ocorridas no patrimônio da entidade; Evidenciar a situação patrimonial, econômica e financeira da entidade; Fornecer informações sobre o patrimônio aos seus usuários, de acordo com suas necessidades; Cumprir as normas e leis aplicáveis aos negócios da entidade. Leone (2011, p.22) diz que o contador de custos deve projetar um sistema de custos em que os dados estejam prontos para solucionar os múltiplos problemas com que se defronta a administração da empresa. Conforme Crepaldi (2002, p.16) a contabilidade de custos está tornando-se muito importante na área gerencial, passando a ser utilizada no planejamento, controle de custos, na tomada de decisões e nas exigências fiscais e legais. Ainda Leone (2011, p.23) a contabilidade de custos operacional é muito mais útil, e mais aceita pelos diversos técnicos que compõem os quadros de decisão, controle e planejamento nas empresas. Conforme a Figura : Dados Externos Internos Monetários Não Monetários Coleta Organização Combinação Informações Gerenciais Figura 2: A Contabilidade de Custo Operacional Fonte: Leone (2011, p.23) O Contador de custos tem função maior do que simplesmente contabilizar, é necessário que se tenha conhecimento de todo o processo produtivo e as relações entre os setores da entidade, desenvolvendo assim um sistema de custos, para que seu trabalho seja de grande nível com informações específicas e detalhadas.

32 CUSTOS COM MATERIAIS Os custos com materiais são aqueles que integram diretamente ao produto ou a um serviço prestado. As empresas utilizam materiais para diversos fins, como: matérias-primas, materiais de escritório, materiais auxiliares de produção, materiais para embalagem, materiais de higiene e limpeza, etc. Conforme Megliorini (2001, p.25), serão aqueles que a integram fisicamente, chamados de matérias-primas, e que representam a parte visível do custo. Segundo Megliorini (2001, p.28), A matéria-prima compreende os materiais aplicados na fabricação de um produto, entre os materiais integrantes no produto encontramos aqueles cuja quantidade efetivamente consumida podemos identificar nesse produto e aqueles que não podemos. Os primeiros passos são considerados custos indiretos e os demais, indiretos, pois sua apropriação se dará por rateio. Na fabricação de alguns produtos é necessário se ter uma quantidade maior de matéria-prima do que aquelas incorporadas ao produto, ocorrendo assim sobras o que são chamadas de perdas de matérias-primas. Essas perdas não podem ser evitadas, mas podem ser minimizadas, e as mesmas integram o custo de produção. Para Crepaldi (2002, p.49) é o custo de qualquer material diretamente identificável com o produto e que se torne parte integrante dele. Exemplos: matériaprima, material secundário, embalagens. Ainda segundo Megliorini (2011, p.29) ao adquirir materiais, geralmente a empresa incorre em outros gastos que não somente o valor pago ao fornecedor. O valor do material pode ser obtido mediante a aplicação da seguinte seqüência de cálculo: Valor pago ao fornecedor ( - ) IPI (se houver recuperação) ( - ) ICMS (se houver recuperação) ( +) Frete (se houver)

33 32 ( +) Seguro (se houver) ( +) Armazenagem e outros gastos (se houver) ( =) Valor do material Se os materiais serão integrados na política de estoques, esse resultado será ativado para posterior consumo. E se o material for adquirido para incorporação em um produto, será este o valor a ser apropriado ao produto (Megliorini, 2001) Método PEPS e PMPM Existem vários métodos de avaliação dos estoques, todos com situações diferentes, analisados pela necessidade na compra de materiais de diversos fornecedores, todos com preços e encargos diferentes. Conforme Crepaldi (2002, p.52) os métodos de avaliação de estoques objetivam exclusivamente separar o custo dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque. Segundo Megliorini (2001, p.31), Quando se requisita o material para consumo qual o custo a ser considerado? O mais recente, o mais antigo, uma média, enfim, qual o valor a ser atribuído a requisição? Qual o valor do saldo remanescente no estoque? Para resolver essas questões foram criados alguns métodos de valorização de estoques, sendo os mais encontrados: UEPS; PEPS; PMPM. Neste trabalho foram utilizados dois métodos de avaliação o PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) e o PMPM (Preço Médio Ponderado Móvel). Conforme Crepaldi (2002, p.52) no sistema PEPS as saídas do estoque obedecem ao critério de que os primeiros produtos a sair receberão o custo correspondente ao das primeiras entradas no estoque. O Método PEPS, para Meglorini (2001, p.34), é como se fisicamente o consumo se desse da entrada mais antiga para a mais recente. É aplicável a itens de estoque que tenham pouca movimentação de entradas e saídas.

34 33 O exemplo constante no quadro 2 refere-se a movimentação de entradas e saídas do estoque: Material: Código: Quadro 2: Ficha de Controle de Estoque PEPS Ficha de Controle de estoque Estoque Mínimo: Localização no Estoque: Máximo: Principais Fornecedores: Documento Entradas Saídas Saldo Dia Tipo N Qt. Valor Unit. Valor Total Qt. Valor Unit. Valor Total Qt Valor Médio Valor Total 10 NF , , ,00 12 RM , ,00 15 NF , , ,00 17 RM , ,00 25 NF , , ,00 28 RM , ,00 Fonte: Megliorini, (2001, p.34) Valorização das requisições: Do dia 12= 7 unidades Nesta requisição de material foi valorizada utilizando a primeira entrada ocorrida antes da requisição, a do dia 10, uma vez que ela tem quantidade suficiente. Assim temos: 7u x $ 150,00/u= $ 1.050,00 NOTA: desta entrada ainda há saldo de 3 unidades. Do dia 17= 13 unidades A primeira entrada, ocorrida no dia 10, ainda tem saldo de 3 unidades. Nesse caso, utiliza-se o saldo dessa entrada e complementa-se com a entrada posterior. Assim temos:

35 34 3 u x $ 150,00 = $ 450,00 10 u x $ 160,00 = $ 1.600,00 13u = $ 2.050,00 NOTA: da entrada do dia 15 ainda há saldo de 2 unidades Do dia 28 = 9 unidades A entrada mais antiga que ainda tem saldo é a do dia 15. Nesse caso, utiliza-se este saldo e complementa-se com a entrada posterior. Assim temos: 2 u x $ 160,00 = $ 320,00 10 u x $ 170,00 = $ 1.190,00 9 u = $ 1.510,00 NOTA: da entrada do dia 25 ainda há saldo de 1 unidade, que corresponde exatamente ao saldo final de estoque. (Megliorini, 2001). O método PMPM também chamado de Custo Médio ou Média Ponderada é para Crepaldi (2002, p.53) o mais utilizado, consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em estoque, dividindo o custo total pela quantidade total. O método PMPM segundo Megliorini (2001, p. 32), Toda vez que houver entrada no estoque resultante de nova compra, o valor médio é alterado, ponderando-se o saldo anteriormente existente com a compra efetuada. Por esse método, as quantidades requisitadas são valorizadas pelo valor médio ponderado do saldo existente no momento da requisição. Megliorini (2001, p.35) diz que o método PMPM, é um critério recomendado a itens de estoque que tenham grande movimentação, cada nova entrada apuramse os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o valor médio unitário. Considerando a mesma movimentação de entradas e saídas do estoque, tem-se a ficha de controle de estoque PMPM no quadro 03.

36 35 Quadro 3: Ficha de Controle PMPM Ficha de Controle de estoque Material: Estoque Mínimo: Máximo: Código: Localização no Estoque: Principais Fornecedores: Dia Documento Entradas Tipo N Qt. Valor Unit. Valor Total Qt Saídas Valor Unit. Valor Total Qt Saldo Valor Médio Valor Total 10 NF , , , ,00 12 RM , , ,00 450,00 15 NF , , , ,00 17 RM , , ,00 316,00 25 NF , , , ,00 28 RM , , ,60 167,60 Fonte: Megliorini,(2001, p.36) Valorização das requisições: as requisições são valorizadas pelo valor unitário médio do saldo de estoque do dia de sua emissão. Do dia 12 = 7 unidades Esta requisição de material foi valorizada pelo valor médio de estoque do dia da requisição. Cada unidade do saldo de estoque estava valorizada a $ 150,00. Assim temos: 7u x $ 150,00 = $ 1.050,00 No dia 15 houve uma nova entrada, modificando o valor unitário médio do estoque, que será base para valorizar a próxima requisição. Do dia 17 = 13 unidades Nesta requisição de material foi valorizada pelo valor médio do estoque do dia da requisição. Assim temos: 13u x $ 158,00 = $ 2.054,00

37 36 No dia 25 houve uma nova entrada, modificando o valor unitário médio do estoque que será base para valorizar a próxima requisição. Do dia 28 = 9 unidades Está requisição de material foi valorizada pelo valor médio do estoque do dia de requisição. Assim temos: 9u x R$ 167,60 = R$ 1.508,40 Na apresentação dos dois métodos de controle de estoque pode-se analisar que o dia que não alterou o valor da requisição foi o dia 12, porque a disponibilidade existente no estoque era, ao mesmo tempo, a última entrada, a primeira entrada e o saldo. (Megliorini, 2001). As NBCs definem que a contabilidade utiliza o método PMPM (também a legislação do IR), mas para fins internos poderá ser utilizado outro método. 2.4 CUSTOS COM MÃO DE OBRA A mão de obra merece uma atenção especial, por ser um elemento de esforço físico humano, requer critérios de controle e segurança, onde devem ser seguidos conforme legislação do trabalhador. Mão de obra é todo serviço prestado por empregados administrativos, técnicos, e operários. São considerados como custo de mão de obra os salários mais os encargos como previdência e outros criados pela legislação trabalhista Mão de obra Direta O custo da mão de obra direta varia de acordo com a produção, são alocados aos custos somente as horas gastas proporcionalmente para a fabricação de determinado produto e não o total de horas estipuladas pela contratação. Segundo Bruni (2008, p.151) a Mão de Obra Direta:

38 37 Corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Ainda Bruni (2008, p.151), em decorrência dos altos níveis de encargos sociais, estes devem ser incorporados no custo horário da MOD de forma variável: quanto maior a MOD, maiores são alguns encargos. Para Crepaldi (2002, p.56), A Mão de obra direta é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto. Exemplos: salários e encargos sociais dos empregados que trabalham diretamente na produção Mão de obra Indireta A mão de obra indireta não incide diretamente na fabricação dos produtos, necessitam de rateio para apropriá-los ao processo produtivo. Para Bruni (2008, p.157) a diferença entre o gasto total com mão de obra e a mão de obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou perda do trabalho pago, podendo ser agrupado na categoria de mão de obra indireta. Conforme Crepaldi (2002) a mão de obra indireta é quando não conseguimos medir o tempo de produção de um determinado produto, tendo que utilizar qualquer critério de rateio para apropriar a mão de obra aos produtos. 2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Os custos são classificados em diretos, indiretos e fixos, variáveis. Megliorini (2001, p.9) relata as duas classificações básicas que permitem determinar o custo de cada produto:

39 38 Produtos fabricados: são classificados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Em diferentes níveis de produção: são classificados em Custos Fixos e Custos Variáveis. Segundo Leone (2011, p.55) existem vários tipos de custos, tantos quantas forem as necessidades gerenciais, o contador de custos estabelece e prepara tipos de custos diferentes que vão atender as diferentes finalidades da administração. Para Wernke (2008, p.12), entre as diversas classificações de custos existentes na literatura contábil, as de maior aplicabilidade gerencial são as que segregam os custos. Conforme quadro abaixo: Quadro 4: Principais Classificações de Custos Classificação Categorias Quanto à tomada de decisões Relevantes Não relevantes Quanto à identificação Diretos Indiretos Quanto ao volume produzido Variáveis Fixos Fonte: Wernke, (2008, p.13) Custos Diretos Os custos diretos são todos os elementos aplicados diretamente ao produto e ao que se possa identificar de forma quantitativa o que foi incorporado ao produto. São exemplos de Custos Diretos a matéria-prima e a mão-de-obra direta. Segundo Nascimento (2001, p.28) é o que incide diretamente sobre a produção ou a venda de um bem ou serviço". Na visão de Megliorini (2001, p.9), A apropriação de um custo ao produto se dá pelo que efetivamente ele consumiu. No caso da matéria-prima, pela quantidade que foi efetivamente consumida e, no caso da mão de obra direta, pela quantidade de horas que foi efetivamente utilizada.

40 39 Conforme Megliorini (2001, p.11) a matéria-prima classificada como custo direto corresponde aos materiais cujo consumo podemos quantificar o produto. Se não for possível a identificação da quantidade do produto passa a ser custo direto. Para Leone (2011, p.59) são todos os custos que se conseguem identificar com as obras, do modo mais econômico e lógico. Entende Wernke (2008, p.13) os custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis as unidades produzidas, ou seja, são aquelas que podem ser identificadas como pertencentes a este ou aquele produto Custos Indiretos Os custos indiretos são considerados todos aqueles custos que necessitam de rateio, são elementos que não podem ser identificados pela sua quantidade, quando aplicados aos produtos. Segundo Nascimento (2001, p.28), Custo indireto, embora não incida diretamente sobre a produção ou a venda, é parte integrante como resultante da participação das atividades de apoio ou auxiliar no processo de transformação, produção e comercialização de bens e serviços. Para Megliorini (2001, p.11), são aqueles apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou algum critério de alocação, essa base de rateio deve guardar uma relação próxima entre custo indireto e objeto de rateio. Para Wernke (2008, p.14) Custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio. Conforme Leone (2011, p.59) são todos os outros custos que dependem do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetros para o débito as obras.

41 Custos Fixos Conforme Megliorini (2001, p.12), são aqueles decorrentes da estrutura produtiva instalada da empresa, que independem da quantidade que venha a ser produzida dentro do limite da capacidade instalada. Segundo Nascimento (2001, p.26), custo fixo, por sua própria natureza, é o que não varia, seja qual for a quantidade produzida em determinado período. Exemplos: Honorários de diretoria Depreciação Prêmio de seguros Para Crepaldi (2002, p.18) os Custos Fixos são: Aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume produzido. Exemplo: aluguel, seguro de fábrica etc. Um aspecto importante a ressaltar é que os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e, em geral, não são sempre fixos, podendo variar em função de grandes oscilações no volume de produção. Entende Wernke (2008, p.14) custos fixos são aqueles gatos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção Custos Variáveis Nos custos variáveis, diferentes dos custos fixos, dependem da quantidade a ser produzida. Megliorini (2001, p.13) diz que: São aqueles que aumentam ou diminuem, oscilando ao sabor do nível de produção. São exemplos: o custo da matéria-prima (quanto mais se produz, maior a sua necessidade, portanto, maior o custo) e o custo da energia elétrica (quanto mais se produz, maior o uso de máquinas e equipamentos elétricos, conseqüentemente, maior o consumo e o custo).

42 41 Para Nascimento (2001, p.27), o custo variável é o que, a qualquer variação da quantidade produzida ou vendida, acompanha essa mesma variação. Exemplos: Matérias-primas Mão de obra direta variável (prêmio de produção) Comissão sobre vendas ICMS Fretes Segundo Crepaldi (2002, p.18) os custos variáveis são os que variam proporcionalmente ao volume produzido. Exemplo: matéria-prima, embalagem. Entende Wernke (2008, p.14) custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda, quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. 2.6 CUSTOS COM DEPRECIAÇÃO Os elementos integrantes do imobilizado tem como característica em comum a durabilidade em que permanecer no patrimônio da entidade. Segundo o CRCRS (2010, p.121) conforme NBC T 19.41, aprovada pela resolução CFC n , A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando está no local e em condição necessária para funcionar de maneira pretendida pela administração. A depreciação do ativo termina quando o ativo é baixado. Entretanto, sob os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero quando não existe produção. Conforme CRCRS (2010, p.121), NBC T 19.41, aprovada pela resolução CFC n , na determinação da vida útil do ativo, a entidade deve considerar todos os seguintes fatores: a) Uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produção física;

43 42 b) Desgaste e quebra física esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o número de turnos para os quais o ativo é utilizado, programas de reparo e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso; c) Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço resultante do ativo; d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos arrendamentos mercantis relacionados Métodos de Depreciação São vários os métodos de depreciação, variam de acordo da oportunidade e da finalidade dos cálculos da depreciação. Segundo CRCRS (2010, p.122) descreve que a entidade deve escolher o método de depreciação que reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Os possíveis métodos de depreciação incluem CRCRS (2010, p.122): Método da linha reta Método dos saldos decrescentes Método baseado no uso Método das unidades produzidas 2.7 MÉTODOS DE CUSTEIO Método de custeio tem por finalidade atribuir custos aos diversos bens e serviços produzidos pela empresa. Qualquer imprecisão pode causar desvios significativos no resultado final obtido. Segundo Nascimento (2001, p.57), É uma das técnicas que utilizamos para determinar o custo de produção de um bem ou serviço, agregando apenas os custos diretos variáveis, se aplicado o método do custeio direto, e agregando as parcelas dos custos diretos e variáveis mais os custos indiretos e fixos de produção, se adotado o método de custeio por absorção.

44 43 São três os principais métodos de custeamento do produto: por Absorção, Direto ou Variável e Baseado em Atividade Custeio por Absorção Custeio por Absorção é bastante utilizado pelas empresas brasileiras, é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos dos produtos, processos e serviços. Crepaldi (2002, p.219) diz que custeio de absorção é o método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Segundo Nascimento (2001, p.58): Consiste em imputar ao produto final ou a produção todos os seus custos variáveis diretos mais os custos indiretos fixos. É o método oficial adotado no Brasil e segue a Lei Federal n 6.404/76, aplicada as sociedades anônimas e demais pessoas jurídicas de direito privado. Segundo Wernke (2008, p.20) este é o método mais tradicional de custeio e é empregado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto, atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Nascimento (2001, p.58), relaciona as principais vantagens do custeio por Absorção: a) Agregação ao produto final de todos os custos fixos indiretos de atividades ligadas ao processo produtivo, como os custos com manutenção industrial e administrativa da produção; b) Formação do valor de estoques a custos mais reais; c) Determinação do custo final da produção, agregando os valores direta ou indiretamente são componentes indissolúveis e fazem parte do processo produtivo, ora envolvendo atividades-fins, ora de apoio a produção.

45 44 Entende Crepaldi (2002, p.220) que esse método está de acordo com o regime de competência, é considerado como despesas do período apenas o custo de produção referente aos produtos que foram vendidos no período. Para Wernke (2008, p.20), O custeio por absorção atribui aos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses definidos como custos diretos ou indiretos, ou como custos fixos ou variáveis. Utiliza, então, o procedimento de fazer com que cada produto absorva parcela dos custos diretos e indiretos relacionados à fabricação Custeio Direto ou Variável O custeio direto ou variável é utilizado para fins gerenciais, é o sistema de acumulação de custos que se coletará para apuração do custo dos produtos, os custos e despesas relacionados diretamente ao produto. Segundo Nascimento (2001, p.57), Consiste em imputar ao produto final ou a produção apenas os custos variáveis e diretos (matéria-prima, embalagem, mão de obra direta, energia, etc.), levando os custos fixos e indiretos, como depreciação, seguros, gastos gerais de fabricação e tantos outros, como despesas de administrativo, direto a conta de apuração do resultado do exercício. Para Wernke (2008, p.29) esse custeio prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam separados e são considerados como despesa. Conforme Crepaldi (2002, p.222), o Custeio variável ou direto, Fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites.

46 45 Ainda Nascimento (2001, p.58), relaciona duas vantagens pelo custeio direto ou variável: a) Torna mais simples sua operacionalização, dispensando os rateios; b) Identifica os produtos com maior ou menor margem de contribuição a oferecer Custeio Baseado em Atividade (ABC) O Método ABC, representa um enfoque da medição do custo dos produtos que se insere em uma filosofia moderna da empresa, valoriza o uso eficiente dos recursos e define a informação como um dos principais recursos empresariais. Para Wernke (2005, p.27), O ABC caracteriza-se pela tentativa de identificação dos gastos das diversas atividades desempenhadas por uma empresa, independentemente de que sejam executadas dentro ou fora dos limites físicos de um setor, departamento ou até mesmo da própria organização. Segundo Homen, apud (Cogan 1999, p.43) relata algumas hipóteses que ancoram o sistema de custeio ABC. Atividades consomem recursos, e recursos adquiridos criam custos. Produtos ou clientes consomem atividades. Modelos de ABC consomem ao invés de gastarem. Existem numerosas causas para o consumo dos recursos. Grande quantidade de atividades pode ser identificada e medida. Centros de acumulação dos custos em atividades são homogêneos. Todos os custos em cada centro de atividades funcionam como se variáveis fossem (mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade). Ainda Wernke (2005, p.29) diz que o ABC é uma metodologia de apuração de custos cuja característica de maior destaque é a capacidade de distribuir as despesas e os custos indiretos aos produtos de forma mais justa. A figura a seguir mostra a concepção teórica do ABC:

47 46 PRODUTOS (camisetas e calças) Consomem ATIVIDADES (cortes, costura, inspeção e expedição) Que geram CUSTOS (de fabricação) Pelo consumo de Figura 3: Concepção Teórica do ABC Fonte: Wernke (2005, p.29) RECURSOS (com salários, energia elétrica, e depreciação) O sistema ABC conforme Cogan (1999, p.65), Aplica-se perfeitamente aos setores de serviços e hoje muitas empresas das áreas bancárias, de seguro, hospitais, financeiras em geral etc. aplicam o ABC. A competitividade exige que essas empresas conheçam seus custos com boa precisão, como essas empresas não contêm, de forma geral, material direto como acontece com produtos fabris, à incidência de suas despesas indiretas é ainda mais proeminente do que nas manufaturas. Cogan (1999, p.48) diz ainda que um dos benefícios obtidos com o ABC é de permitir uma melhoria nas decisões gerenciais, pois deixa-se de ter produtos subcusteados ou supercusteados permitindo a transparência exigida. 2.8 FORMAÇÃO DE PREÇOS A formação de preço representa uma das mais importantes atividades dentro da empresa. Sem ser feito um estudo mais detalhado dos custos e margem de preço de venda desejado à empresa conseqüentemente não atingirá os objetivos almejados, tomando assim decisões inadequadas. Conforme Bruni (2008, p.231), A definição equivocada do preço pode arruinar um negócio. Existe a certeza de que, sob óptica da empresa, o preço deve ser superior aos custos plenos incorridos, ai incluindo os tributos. Da diferença entre os preços e os custos

48 47 plenos e impostos nascem o conceito de lucro e a manutenção das atividades empresariais. Wernke (2005, p.149) enfatiza que a precificação é efetuada utilizando-se: o custo unitário total dos produtos e a taxa de marcação ou Mark-up que abrange os percentuais relacionados com o preço de venda. Segundo Bruni (2008, p.232) esse processo de formação de preços marcase, pela existência de um limite inferior formado pela soma de gastos e impostos e pelo limite superior do valor percebido pelo mercado. Assim dois caminhos podem ser destacados, (Bruni, 2008): a formação dos preços em um processo, a partir dos custos; a determinação dos custos máximos em um caminho, partir do valor percebido pelo mercado. Ainda Bruni (2008, p.232) relata que são três os processos que podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-se nos custos, no consumidor ou na concorrência. Para garantir uma definição de preços de forma criteriosa é preciso analisar o mercado, a concorrência e demais fatores capazes de influenciar as decisões de preços da empresa e também definir estratégias com base nos objetivos da empresa. Podemos calcular o preço de venda pela seguinte equação: Preço = Custo + Lucro Neste caso, o lucro é determinado por um percentual sobre os custos. Outra equação a ser usada é a seguinte: Lucro = Preço - Custo Neste caso, o lucro é definido em função do preço de venda fixado pelo mercado e do custo que a empresa consegue atingir.

49 Formação de Mark-up O Markup é um índice utilizado para a formação de preço de venda. Na concepção de Wernke (2008, p.131), a taxa de marcação ou Markup é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. O Mark-up cobre os custos das seguintes contas: Impostos sobre vendas; Taxas variáveis sobre vendas; Despesas administrativas fixas; Despesas de vendas fixas; Custos indiretos de produção fixos; Margem de lucro. Segundo Bernardi (1996) o Markup é um índice ou percentual que irá adicionar aos custos e despesas, o que não significa que deva ser aplicado linearmente a todos os bens e serviços. Existem duas formas de utilização na elaboração do Mark-up, que é o Markup divisor e o Mark-up multiplicador, independente da forma em que a empresa utilizar, o valor de preço venda será igual. No Mark-up multiplicador representa o preço de venda a praticar, pode ser utilizada a seguinte fórmula: Mark-up = Preço de venda Custo No Mark-up divisor representa o custo em percentual em relação ao preço de venda e pode ser utilizada a seguinte fórmula: Mark-up = 100 soma das taxas de percentuais 100

50 Estratégias de precificação Para Cogan (1999) a estratégia de preços distintos ou variáveis é aquela onde diferentes preços são aplicados a diferentes compradores, para o mesmo produto. Como: Desconto em um Segundo-Mercado Desnatação Desconto Periódico e Randômico A estratégia de preços competitivos conforme Cogan (1999) são seis: Igualando a Estratégia da Competição Cotar por Baixo do Preço da Competição Líderes de preços e seguidores Preço de Penetração Preço Predatório Preço Inflacionário Bruni (2008, p.280) relata que, As estratégias baseiam-se no fato de que a vantagem competitiva é a base para o sucesso e a rentabilidade da empresa. Para alcançá-la a empresa precisa optar pelo tipo de vantagem competitiva que almeja possuir e seu escopo de atuação no mercado. Para Bruni (2008) as estratégias competitivas de escopo amplo apresentamse como: Liderança em custos Diferenciação de produtos Focalização ou enfoque

51 50 p.128): As estratégias de precificação por linhas de produtos segundo Cogan (1999, Objetiva maximizar os lucros para o total dos produtos da linha, e não, propriamente, obter o maior lucro possível para um determinado item linha de produtos. São três as estratégias de precificação por linha de produtos conforme Cogan (1999): Preço Cativo Preço Isca e preço do Líder Preço Pacote e Múltiplas-Unidades de Preços 2.9 APURAÇÃO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO A margem de contribuição é um importante indicador para a empresa, para saber quais os produtos mais rentáveis. No entendimento de Megliorini (2001, p.138) a margem de contribuição é o quanto resta do preço, ou seja, do valor de venda de um produto são deduzidos os custos e despesas por ele gerados. Para Cogan (1999, p.26), a margem de contribuição, sem dúvida, apresenta somente valores corretos e que incidem em cada produto afastando qualquer possibilidade de erros de apropriações indevidas dos custos fixos. Para o cálculo da Margem de contribuição utiliza-se a seguinte fórmula: MC= PV (CV + DV) MC= Margem de Contribuição PV= Preço de Venda CV=Custos Variáveis DV=Despesas Variáveis No momento em que a Margem de contribuição dos produtos vendidos superar os custos fixos e despesas fixas de um determinado período, a empresa passará a gerar lucro.

52 PONTO DE EQUILÍBRIO O Ponto de Equilíbrio é de extrema importância para a empresa por determinar o nível de produção e venda mínimo, para que a mesma não trabalhe com prejuízo. Megliorini (2001, p.152) relata que: O equilíbrio ocorre quando a soma das margens de contribuição dos produtos vendidos se iguala aos custos e despesas fixos do período. Em uma situação do produto único, é necessário determinar quantas margens de contribuição são necessárias para igualarem-se ao montante de custos e despesas fixos. fórmulas: Para calcular o Ponto de equilíbrio pode-se utilizar uma das seguintes PE = Custo Fixo + Despesas Fixas = C+ D Fixos PV unit. (-) C+D Var.Unit. MC Unitária PE = Custo Fixo + Despesas Fixas C + D Var. Unit. 1 ( ) PV Unit. Conforme Bruni (2008, p.84) a separação e a classificação volumétrica dos gastos permitem obter o ponto de equilíbrio do negócio, representado pelo volume mínimo de operação que possibilita a cobertura dos gastos. Segundo Cogan (1999, p.36) corresponde a quantidade produzida/volume de operações para a qual a receita iguala o custo total. Existem três pontos de equilíbrio, como o contábil, financeiro ou econômico: O Ponto de equilíbrio contábil é a quantidade necessária de produtos que deverão ser produzidos e vendidos, para que empresa não tenha prejuízo, isto é, para poder pagar todas as despesas e custos fixos variáveis.

53 52 O Ponto de equilíbrio financeiro é a quantidade necessária de produtos que deverão ser produzidos e vendidos, para que a empresa não tenha prejuízo, e são considerados como custos e despesas somente os gastos que geraram desembolso no período. O Ponto de equilíbrio econômico é a quantidade necessária de produtos que deverão ser produzidos e vendidos, para que a empresa não tenha prejuízo, além de cobrir os custos e despesas fixos também deve cobrir o custo de oportunidade do capital investido na empresa MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL A Margem de Segurança serve para medir o risco operacional da empresa. No entendimento de Megliorini (2001, p.161) corresponde à quantidade de produtos ou o valor de receita em que se opera acima do Ponto de Equilíbrio. Pode ser representada pela seguinte equação: MSO = Volume de Unidades Vendidas (-) Quantidade no Ponto e Equilíbrio A margem de segurança pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias e também sobre forma de percentual. Onde são aplicadas as seguintes fórmulas: MS em (R$) = Vendas efetivas (R$) vendas do PE em valor (R$) MS em unidades = vendas efetivas em unidades vendas em unidades no PE MS em percentual = margem de segurança (R$) Vendas totais Pode-se dizer que quanto maior a margem de segurança da empresa menor o risco da mesma sofrer perdas em caso de queda na produção. Se caso a margem de segurança da empresa estiver baixa a mesma terá que aumentar suas vendas e reduzir seus custos.

54 53 3 ANÁLISE DOS RESULTADOS Neste capítulo apresenta-se o estudo aplicado, o qual foi desenvolvido no setor de centro de diagnósticos por imagem do hospital Bom Jesus. Inicialmente o estudo apresenta o fluxograma das atividades de diagnósticos, seguido, do levantamento dos custos, bem como da análise da relação custo, volume e resultado. 3.1 Descrição dos processos dos serviços de diagnósticos. No Setor de diagnósticos por imagem são realizadas as seguintes atividade: Raio-X, Tomografia, Mamografia, Ultrassonografia. E dentro de cada uma delas existem diferentes tipos de exames. Para realizar este estudo de caso foram analisados três exames para cada tipo de atividade. Raio-X A atividade de Raio-X é desenvolvida para diagnósticos de tórax, ossos e pulmões. Ele funciona da seguinte forma: o raio ultrapassa o corpo fazendo uma sombra onde colide, imprimindo a imagem no filme que está do outro lado. Neste estudo, contemplou-se o diagnóstico de Raio-X em três tipos: Tórax Masculino Seios da Face Coluna Lombar Os quais acontecem conforme fluxograma a seguir:

55 54 RAIOS-X TÓRAX MASCULINO SEIOS DA FACE COLUNA LOMBAR ATENDIMENTO PREPARA POSICIONAMENTO EFETIVA PACIENTE EXAME CAMERA ESCURA REVELA FILME ASSINATURA DO MÉDICO DIGITAÇÃO DIAGNÓSTICO MÉDICO LIBERA PACIENTE TESTE OK RECEPÇÃO TESTE ERRADO PACIENTE EFETIVA EXAME CAMERA ESCURA Figura 4: Fluxograma Raio-x Fonte: Dados conforme pesquisa TESTE OK REVELA FILME

56 55 Tomografia A atividade de Tomografia é um exame de diagnósticos que produz imagens com grande clareza de qualquer parte do corpo humano. Funciona da seguinte forma: são captadas imagens através de um arco da região a ser estudada, onde são emitidas para um computador para serem impressas. Neste estudo, contemplou-se o diagnóstico de tomografia em três tipos: Crânio com Contraste Abdômen Total Coluna Lombar Os quais acontecem conforme fluxograma a seguir:

57 56 CRÂNIO C/CONTRASTE ATENDIMENTO PREPARA PACIENTE POSICIONAMENTO APLICA CONTRASTE TOMOGRAFIA ABDÔMEN TOTAL COLUNA LOMBAR ATENDIMENTO PREPARA PACIENTE POSICIONAMENTO EFETIVA EXAME ASSINATURA DO MÉDICO DIGITAÇÃO DIAGNÓSTICO MÉDICO FILME TESTE OK RECEPÇÃO TESTE ERRADO PACIENTE TESTE OK EFETIVA EXAME Figura 5: Fluxograma Tomografia

58 57 Mamografia A atividade de mamografia é um exame de diagnósticos que tem como finalidade estudar o tecido mamário. É usado um equipamento que utiliza uma fonte de raios-x para obtenção de imagens radiográficas da mama. O qual acontece conforme fluxograma a seguir: MAMOGRAFIA MAMA ATENDIMENTO PREPARA PACIENTE POSICIONAMENTO EFETIVA EXAME ASSINATURA DO MÉDICO DIGITAÇÃO DIAGNÓSTICO MÉDICO FILME TESTE OK RECEPÇÃO TESTE ERRADO PACIENTE TESTE OK EFETIVA EXAME Figura 6: Fluxograma Mamografia

59 58 Ultrassonografia A atividade de ultrassonografia é um método diagnóstico que aproveita o eco produzido pelo som para ver em tempo real reflexões produzidas pelas estruturas e órgãos do organismo. Não utiliza radiação ionizante como o raio-x e a tomografia. Neste estudo, contemplou-se o diagnóstico de tomografia em três tipos: Biopsia de Próstata Transvaginal Abdômen Total Os quais acontecem conforme fluxograma a seguir:

60 59 BIOPSIA DE PRÓSTATA ULTRASSONOGRAFIA TRANSVAGINAL ABDÔMEN TOTAL ATENDIMENTO PREPARA PACIENTE POSICIONAMENTO EFETIVA EXAME ASSINATURA DO MÉDICO DIGITAÇÃO DIAGNÓSTICO MÉDICO IMPRIME FOTO RECEPÇÃO PACIENTE Figura 7: Fluxograma Ultrassonografia

61 Custos com Materiais Os materiais são necessários para a produção dos produtos. Todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto deve ser considerado custo, como: material principal, materiais secundários, embalagens e demais materiais utilizados para a produção. Nos quadros ilustrados a seguir de cada atividade de exame junto com os materiais utilizados está o tempo do funcionário técnico em radiologia para realizar o exame, o tempo do médico radiologista para laudar e o tempo de digitação levado pela secretária Materiais utilizados para o exame de Raio-x Inicialmente tem a atividade de Raio-x, é utilizado o filme como material ele varia de tamanho e a quantidade usado dependendo do tipo de exame, conforme mostra o quadro a seguir: Tempo radiologista/min. Tempo de digitação/min. Fonte: Dados conforme Pesquisa. Quadro 5: Custos com Materiais - Raio-x Raio-x Tórax Masculino Seios da Face Coluna Lombar Materiais Qtd V.Un. V. Total Qtd V.Un. V. Total Filme 35x43 1 R$ 2,44 R$ 2,44 Filme 35x35 1 R$ 2,00 R$ 2,00 Filme 13x18 3 R$ 0,37 R$ 1,11 Qtd V.Un. V.Total Filme 24x30 2 R$ 1,15 R$ 2,30 Custo total de R$ 4,44 R$ 1,11 R$ 2,30 materiais Tempo func./minutos O custo total com materiais no exame de Tórax Masculino é de R$ 4,44 e o tempo do funcionário para realizar este exame é 12 minutos, já no exame dos seios

62 61 da face o valor é de R$ 1,11 e o tempo do funcionário é de 15 minutos, o exame da coluna lombar é R$ 2,30 e o tempo do funcionário é de 20 minutos. O tempo do radiologista para realizar o diagnóstico foi analisado da seguinte forma: foram laudados 40 exames diferentes de Raio-x, o tempo para laudar os mesmos foram de 20 minutos o que equivale a 30 segundos cada exame, nos exames laudados não se teve nenhum com alteração, considerando que alguns exames tenham alterações tendo que muitas vezes refazê-lo, para um melhor diagnóstico, sendo assim, foi feita uma média de 1 minuto para cada exame laudado. No tempo de digitação foram analisados 10 exames diferentes de raio-x, e o tempo para a digitação foi de 8 minutos, sendo feito uma média de 1 minuto por exame Materiais utilizados para a Tomografia Na atividade tomografia são utilizados vários materiais como estes destacados no quadro a seguir: Quadro 6: Custos com Materiais Tomografia Tomografia Crânio c/contraste Abdômen total Coluna lombar Materiais Qtd. V.Unit V. Total Qtd. V.Unit V.Total Qtd. V.Unit V.Total Filme 2b 35x43 1 un R$ 5,10 R$ 5,10 3 un R$ 5,10 R$15,30 1 un R$5,10 R$ 5,10 Contraste 60 ml R$ 0,39 R$ 23,40 80 ml R$ 0,39 R$31,20 iônico venoso Contraste oral 30 ml R$ 0,39 R$11,70 iônico Seringa 20 ml 3 un R$ 0,20 R$ 0,60 4 un R$ 0,20 R$ 0,80 Cateter 1 un R$ 0,62 R$ 0,62 ultravenoso 20 Agulha 40x12 1 un R$ 0,03 R$ 0,03 1 un R$ 0,03 R$ 0,03 Luva 2 par R$ 0,18 R$ 0,36 1 par R$ 0,18 R$ 0,18 Algodão 1 un R$ 0,01 R$ 0,01 1 un R$ 0,01 R$ 0,01 Extensofix 20cm 1 un R$ 0,39 R$ 0,39 1 un R$ 0,39 R$ 0,39 Esparadrapo 20cm R$0,0034 R$ 0,07 20cm R$ 0,0034 R$ 0,07 Tubo R$ 20,93 R$ 20,93 R$ 20,93 R$20,93 20,93 20,93 Custo total de R$ 50,89 R$ 81,23 R$ 26,03 materiais Tempo Func Min. Tempo do Radiolog./min Tempo de digitação/min

63 62 O custo total com materiais do exame de Crânio com Contraste é de R$ 50,89 e o tempo que o funcionário leva para realizar este exame é de 20 minutos. O custo se torna mais alto pelo fato desse exame utilizar contraste, a quantidade aplicada é calculada sobre o peso do paciente que é 1 ML por KILO, como exemplo foi um paciente de 60 Kg. O exame de Abdômen Total teve custo total de R$ 81,23, e o tempo levado pelo funcionário para realizar o mesmo é de 40 minutos. Esse exame obteve um custo alto porque também nele é usado o contraste, que são aplicados 20 ML à mais que o peso do paciente. Já no exame de Coluna Lombar como é utilizado somente filme o custo se deu de R$ 26,03, e o tempo do funcionário para realizar o exame foi de 25 minutos. O tempo que o radiologista levou para fazer o diagnóstico dos exames foi de 5 minutos para cada um, considerando diversos tipos de exames de tomografia. O tempo de digitação foram analisados 10 exames de diferentes tipos e o tempo levado foi de 16 minutos, tendo como média de 2 minutos por exame. O Tubo é trocado a cada dois anos, o valor do tubo tem um custo de R$ ,00, então se dividirmos este custo por dois anos temos R$ ,00 de custo por ano, esse custo dividido pela quantidade de tomografias realizadas ano que seriam em torno de exames se tem um custo por exame de R$ 20,93 o que foi acrescentado no custo com materiais para cada tipo de exame Materiais utilizados no exame de Mamografia Nos custos com materiais na mamografia é utilizado somente o filme. Como consta no quadro a seguir:

64 63 Mamografia Quadro 7: Custos com Materiais - Mamografia Mama Materiais Qtd. V.Un. V.Total Filme 18x24 4 un. R$ 1,80 R$ 7,20 Custo total de materiais R$ 7,20 Tempo Funcionário-Minuto 20 Tempo do Radiologista-Minuto 2 Tempo de Digitação-Minuto 1 O custo total com materiais no exame da mama foi de R$ 7,20, o tempo levado pelo funcionário para realizar o exame foi de 20 minutos. O tempo do radiologista para fazer o diagnóstico de um exame é de 2 minutos. O tempo para a digitação do exame da mama foi de 1 minuto por exame Materiais Utilizados no exame de Ultrassonografia A Ultrassonografia é um exame que não é utilizada a radiação. Por essa razão, que nessa atividade não se é utilizado filmes como material na produção do exame. Na ultrassonografia é o médico radiologista quem realiza os exames, o tempo do funcionário é da secretária que prepara o paciente. Nesses exames são utilizados vários materiais como estes destacados no quadro a seguir: Quadro 8: Custos com Materiais Ultrassonografia Ultrassonografia Biopsia de Próstata Transvaginal Abdômen Total Materiais Qtd. V.Un. V. Total Qtd. V.Un. V.Total Qtd V.Un. V.Total Agulha punção 1 un R$ 89,00 R$ 89,00 18gax30cm Xilocaína 3 gr R$ 0,08 R$ 0,24 Preservativo 2 un R$ 0,34 R$ 0,68 1 un R$0,34 R$0,34 Luvas 3 un R$ 0,18 R$ 0,54 1 un R$0,18 R$0,18 Formol 100ml R$ 0,01 R$ 1,00

65 64 Gel 50 gr R$ 0,01 R$ 0,50 60gr R$0,01 R$0,60 80gr R$ 0,01 R$ 0,80 Pasta 1 un R$ 1,44 R$ 1,44 1 un R$1,44 R$1,44 1 un R$ 1,44 R$ 1,44 Folha foto 1 un R$1,50 R$1,50 1 un R$ 1,50 R$ 1,50 Folha 3 un R$ 0,08 R$ 0,24 3 un R$0,24 R$0,72 3 un R$ 0,24 R$ 0,72 Custo total de R$ 93,64 R$ 4,78 R$ 4,46 materiais Tempo Func./minutos Tempo Radiologista/min Tempo Diagnost./min Tempo de Digitação/min O custo total com materiais no exame de Biopsia de Próstata foi de R$ 93,64, o tempo levado pelo funcionário foi de R$ 10 minutos e o tempo do radiologista foi de 5 minutos. O exame de Transvaginal teve um custo de R$ 4,78, o tempo do funcionário foi de 12 minutos e o tempo do radiologista foi de 7 minutos. O exame de Abdômen Total teve custo com materiais de R$ 4,46, o tempo do funcionário foi de 10 minutos e o tempo do radiologista foi de 6 minutos. O tempo de diagnóstico realizado pelo médico radiologista foi analisado com 10 exames laudados de diferentes tipos em 18 minutos, sendo assim se teve média de 2 minutos para cada exame. O tempo de digitação foi analisado 10 exames de diferentes tipos que foram digitados em 9 minutos, tendo assim média de 1 minuto por exame. 3.3 Custos com Pessoal Os custos com pessoal é todo salário devido ao funcionário que trabalha diretamente com a produção do produto que neste caso é o exame. Conforme segue quadro, a relação de salários e encargos sociais de cada funcionário do setor de diagnósticos.

66 Quadro 9: Custos com Pessoal Salário Func.A Func.B Func.C Func.D Func.E Func.F Func.G Func.H Func.I Func.J Func.L Total Salário 750,00 716,12 716,12 716, , , , , , , , ,76 Gratificação , ,00 Sobreaviso ,10 300,10 300,10 300,10 300,10 300, ,60 Insalubridade ,56 436,56 436,56 436,56 436,56 436, ,36 Adicional noturno 9,71 9,71 9,71 9,71 9,71 9,71 58,26 Soma 750,00 716,12 716,12 716, , , , , , , , ,98 Prov.férias 8,33% 62,48 59,65 59,65 59,65 133,28 153,09 153,09 153,09 153,09 153,09 153, ,23 Prov. 13 8,33% 62,48 59,65 59,65 59,65 133,28 153,09 153,09 153,09 153,09 153,09 153, ,23 Prov.1/3 férias 2,78% 20,85 19,91 19,91 19,91 44,48 51,09 51,09 51,09 51,09 51,09 51,09 431,59 Soma 895,80 855,33 855,33 855, , , , , , , , ,04 FGTS 8% 71,66 68,43 68,43 68,43 152,88 175,60 175,60 175,60 175,60 175,60 175, ,44 Previsões 7% 62,71 59,87 59,87 59,87 133,77 153,65 153,65 153,65 153,65 153,65 153, ,01 Total 1.030,17 983,63 983,63 983, , , , , , , , ,49 Horas semanais 44 hrs 44 hrs 44 hrs 44 hrs 44 hrs 24 hrs 24 hrs 24 hrs 24 hrs 24 hrs 24 hrs 364 hrs 65

67 66 São onze funcionários no total, quatro secretárias, uma coordenadora de setor que possui gratificação e seis técnicos de radiologia que recebem sobreaviso, insalubridade e adicional noturno como adicionais ao salário. Os salários mais os adicionais somam um total de R$ ,98. A provisão de férias, 13 salário e 1/3 sobre as férias somam um total de R$ 3.018,05. Ainda, somando os encargos sociais de FGTS e previsões que são R$ 2.781,46, o hospital por ser uma entidade filantrópica não recolhe contribuição a previdência Social. Então somando esses totais temos R$ ,49 de custos com pessoal. As horas semanais perfazem um total de 364 horas, tendo cinco funcionários que trabalham 44 horas e seis funcionários que trabalham 24 horas, conforme ilustração do quadro a seguir: Quadro 10: Tempo Disponível Tempo disponível 44 horas 24 horas TOTAL Dias mês Dias não trabalhados 9 9 Dias úteis N. Horas dia 8,8 4,8 N. Horas mês 184,8 100,8 Intervalos, lanches 36,96 20,16 Tempo disponível em horas 147,84 80,64 Número de colaboradores 5 6 Tempo total disponível em horas 739,20 483, ,04 Tempo total disponível em minutos ,40 Para calcular o tempo disponível foi divido nas duas quantidades de horas trabalhadas 44 e 24 horas. Os dias do mês que são 30 foram divididos em 9 dias não trabalhados e 21 dias úteis. O número de horas para 44 horas semanais é de 8,8 horas/dia e 184,8/mês e para as 24 horas semanais é de 4,8 horas/dia e 100,8 horas/mês. Os intervalos para lanche são 20% sobre o total das horas mensais, então para 44 horas semanais é de 36,96 e para 24 horas semanais é de 20,16. Com o número de horas mês menos as horas de intervalo tem-se o tempo disponível em horas que é 147,84 horas mês para 44 horas semanais e 80,64 para

68 67 24 horas semanais, multiplicando esse número de horas mês pelo número de funcionários se tem o total de horas disponíveis que são 739,20 horas mensais para 44 horas semanais e 483,84 para 24 horas semanais, totalizando 1.223,04 horas mensais trabalhadas. E para termos essas horas em minutos foi calculado o total de horas mensais trabalhadas multiplicados por 60 minutos que dá um resultado de ,40 de tempo total disponível em minutos. Quadro 11: Custo do Minuto Custo do minuto Custo total R$ ,49 Tempo total disponível horas 1.223,04 Custo hora R$ 17,44 Tempo total disponível minutos ,40 Custo do minuto R$ 0,29 O custo da hora foi calculado, o custo total com pessoal dividido pelo tempo total disponível em horas que dará R$ 17,44 à hora. O custo do minuto foi calculado, o custo total com pessoal dividido pelo tempo total disponível em minutos, encontrando um resultado de R$ 0,29 o minuto. Exames Quadro 12: Total da Mão de obra por exame Tempo em Custo Custo MO Custo MO Total MO por Minutos Minutos do exame Radiologista exame Raio-x Tórax masculino 13 R$ 0,2906 R$ 3,78 - R$ 3,78 Seios da face 16 R$ 0,2906 R$ 4,65 - R$ 4,65 Coluna lombar 21 R$ 0,2906 R$ 6,10 - R$ 6,10 Tomografia Crânio c/contraste 22 R$ 0,2906 R$ 6,39 - R$ 6,39 Abdômen total 42 R$ 0,2906 R$ 12,20 - R$ 12,20 Coluna lombar 27 R$ 0,2906 R$ 7,85 - R$ 7,85 Mamografia Mama 21 R$ 0,2906 R$ 6,10 - R$ 6,10 Ultrassonografia Biopsia de 11 R$ 0,2906 R$ 3,20 - R$ 3,20 próstata Transvaginal 13 R$ 0,2906 R$ 3,78 - R$ 3,78 Abdômen total 11 R$ 0,2906 R$ 3,20 - R$ 3,20

69 68 O quadro ilustra o total da mão de obra por exame, neste cálculo estão os minutos levados pelo funcionário para realização do exame multiplicado pelo custo do minuto, o custo da mão de obra do radiologista não será calculado neste quadro, pois o mesmo recebe em percentuais sobre a receita dos exames realizados. Na atividade de Raio-x o exame de Tórax Masculino tem um custo de R$ 3,78,o exame de seios da face tem um custo de R$ 4,65 e o exame de Coluna Lombar R$ 6,10. Na atividade de Tomografia o exame de Crânio com Contraste tem um custo de R$ 6,39, o exame de Abdômen Total tem custo de R$ 12,20 e o exame de Coluna Lombar R$ 6,10. No exame de Mamografia se tem um custo de mão de obra de R$ 6,10. E na atividade de Ultrassonografia o exame de Biopsia de Próstata tem custo de R$ 3,20, o exame de Transvaginal tem custo de R$ 3,78 e o exame de Abdômen Total tem custo de R$ 3, Custos com Depreciação A depreciação é feita sobre os bens da entidade como: máquinas, equipamentos, computadores, móveis e utensílios, enfim tudo aquilo que faz parte do patrimônio da mesma. Para ter a depreciação individual por atividade de exame foi relacionado todos os itens pertencentes a cada sala, como segue o quadro a seguir: Quadro 13: Custos com Depreciação MÁQUINAS E VALOR BEM VALOR VALOR A N DEPRECIAÇÃO SER EQUIPAMENTOS ATUAL RESIDUAL DEPRECIADO MESES Mensal RAIO-X Aparelho de RX Siemens R$ ,00 R$ ,00 R$ , R$ 140,67 Polymat Painel de Comando R$ ,00 R$ ,00 R$ , R$ 90,00 Aparelho RX Processadora de RX R$ 8.000,00 R$ 3.200,00 R$ 4.800, R$ 26,67 Móveis e Utensílios R$ ,00 R$ 7.398,00 R$ , R$ 61,65

70 69 Total Mês R$ 318,98 TOMOGRAFIA Tomógrafo R$ ,13 R$ ,25 R$ , R$ 1.270,73 Computadorizado Processadora AGFA R$ ,00 R$ 6.000,00 R$ 9.000, R$ 75,00 Drystar 5302 Móveis e Utensílios R$ 9.810,00 R$ 3.924,00 R$ 5.886, R$ 32,70 Total Mês R$ 1.378,43 MAMOGRAFIA Negatoscópio de R$ 1.000,00 R$ 400,00 R$ 600, R$ 3,33 mamografia Desumidificador Artel R$ 1.600,00 R$ 640,00 R$ 960, R$ 5,33 Móveis e Utensílios R$ 800,00 R$ 320,00 R$ 480, R$ 2,67 Processadora marca R$ ,00 R$ 4.800,00 R$ 7.200, R$ 40,00 macrotec Total Mês R$ 51,33 ULTRASSONOGRAFIA Aparelho US Toshiba R$ ,00 R$ ,00 R$ , R$ 583,33 SSA-660 Aparelho Gel Kent R$ 200,00 R$ 80,00 R$ 120, R$ 0,67 Instrumento de Biopsia R$ 2.000,00 R$ 800,00 R$ 1.200, R$ 6,67 Móveis e Utensílios R$ 4.585,00 R$ 1.834,00 R$ 2.751, R$ 15,28 Nobreak-2KVA NHS R$ 1.000,00 R$ 400,00 R$ 600, R$ 3,33 Premiun Total Mês R$ 609,28 COMUM COMPUTADORES R$ 2.959,90 R$ 1.183,96 R$ 1.775, R$ 9,87 MOVEIS E UTENSÍLIOS R$ ,00 R$ 4.929,60 R$ 7.394, R$ 41,08 Total Mês R$ 50,95 Total Geral R$ 2.408,97 Para obter o valor da depreciação mensal é preciso primeiro ter o valor residual que é o valor do bem multiplicado por 40%, agora para se ter o valor a ser depreciado é necessário descontar o valor do bem do valor residual, assim, com o valor a depreciar multiplicando por 180 meses que é o tempo de vida útil estimado chega-se ao valor da depreciação mensal. A depreciação mensal direta para essas atividades foram: o Raio-X com R$ 318,98, a Tomografia com R$ 1.378,43, a mamografia com R$ 51,33, a Ultrassonografia com R$ 609,28. Os bens em comum, custos indiretos, somam o valor de R$ 50,95 de depreciação mensal, são os que não estão ligados diretamente com os exames, por exemplo: recepção, corredores, refeitório e sala de coordenação, são considerados custos indiretos. Na atividade de mamografia o

71 70 aparelho mamógrafo foi cedido pela prefeitura, esse bem não foi considerado como patrimônio da entidade, não sendo calculado na depreciação. O imóvel pertencente ao setor de radiologia não foi considerado neste cálculo de depreciação. Todas as depreciações por atividade e os bens comuns somam R$ 2.408,97, sendo esse total a depreciação mensal do setor de diagnósticos por imagem do hospital Bom Jesus. 3.5 Custos Indiretos Os Custos Indiretos são todos os custos que integram de uma ou outra forma na execução do serviço e que não podem ser identificados com as unidades produzidas. Foi considerado como custos indiretos a depreciação comum, água, telefone, energia elétrica e material de expediente. Para a água, o telefone e a energia elétrica foi utilizado como exemplo o mês de janeiro/2012 e o material de expediente foi feita uma média de quatro meses, janeiro, fevereiro, março e abril de CUSTOS INDIRETOS Quadro 14: Custos Indiretos FIXOS Depreciação comum R$ 50,95 Água R$ 462,71 Telefone R$ 501,72 Energia elétrica R$ 2.262,69 Material de expediente R$ 194,65 TOTAL R$ 3.472,71

72 71 Para encontrar o valor da depreciação comum foi realizado o cálculo conforme mostra o quadro 9 da depreciação. Feita a média do material de expediente gasto mensalmente se tem o valor de R$ 194,65. Os demais como a água, telefone e energia elétrica foram feitos o valor devido sobre o percentual de receita do centro de diagnósticos por imagem que é de 15% sobre a receita total da entidade. Segue gráfico com percentuais dos custos indiretos: Gráfico 1: Custos Indiretos Dos custos indiretos a energia elétrica representa 65%, sendo o de maior custo entre os demais. O telefone e a água ficam em percentuais próximos de 13% e 14%. O material de expediente somente com 6% e a depreciação comum com 2% do total dos custos indiretos. O rateio para cada exame dos custos indiretos é feito da seguinte forma, conforme segue o quadro: Quadro 15: Rateio dos Custos Indiretos Exames Tempo em Custo indireto Custo indireto Raio-x Minutos Minuto Por exame Tórax masculino 13 R$ 0, R$ 4,28 Seios da face 16 R$ 0, R$ 5,26

73 72 Coluna lombar 21 R$ 0, R$ 6,91 Tomografia Crânio c/contraste 22 R$ 0, R$ 7,23 Abdômen total 42 R$ 0, R$ 13,81 Coluna lombar 27 R$ 0, R$ 8,88 Mamografia Mama 21 R$ 0, R$ 6,91 Ultrassonografia Biopsia de próstata 11 R$ 0, R$ 3,62 Transvaginal 13 R$ 0, R$ 4,28 Abdômen total 11 R$ 0, R$ 3,62 Esse rateio é necessário para encontrar o valor unitário por exame dos custos indiretos, ele é feito com o total de horas que o setor centro de imagem atua durante o mês que é 176 horas, tendo que passar essas horas para minutos pelo fato do tempo do exame ser em minutos, o total é minutos. Para calcular o custo indireto por minuto dividiu-se o total dos custos indiretos R$ 3.472,71 pelo total de minutos , gerando um custo de R$ 0, por minuto. Então, tendo o tempo em minutos e o custo indireto por minutos e só multiplicar um pelo outro para encontrar o custo indireto por exame. 3.6 Apuração do Custo Total Custeio ABC e Custeio Variável Método de Custeio ABC O Custo Total apurado pelo custeio ABC, utilizando-se da filosofia do custeio por absorção, apropriando os custos de material, mão-de-obra, depreciação e custo indireto fixo. Quadro 16: Custo Total ABC Tipos de exames Material MOD Depreciação CIF Custo Unit. Raio-x Tórax masculino R$ 4,44 R$ 3,78 R$ 8,86 R$ 4,28 R$ 21,35 Seios da face R$ 1,11 R$ 4,65 R$ 4,62 R$ 5,26 R$ 15,64

74 73 Coluna lombar R$ 2,30 R$ 6,10 R$ 2,13 R$ 6,91 R$ 17,43 Tomografia Crânio c/contraste R$ 50,89 R$ 6,39 R$ 35,34 R$ 7,23 R$ 99,86 Abdômen total R$ 81,23 R$ 12,20 R$ 24,18 R$ 13,81 R$ 131,43 Coluna lombar R$ 26,03 R$ 7,85 R$ 9,99 R$ 8,88 R$ 52,74 Mamografia Mama R$ 7,20 R$ 6,10 R$ 0,34 R$ 6,91 R$ 20,54 Ultrassonografia Biopsia de R$ 93,64 R$ 3,20 R$ 67,70 R$ 3,62 R$ 168,15 próstata Transvaginal R$ 4,78 R$ 3,78 R$ 3,98 R$ 4,28 R$ 16,82 Abdômen total R$ 4,46 R$ 3,20 R$ 1,53 R$ 3,62 R$ 12,80 Os valores de material, mão de obra e o custo indireto fixo já estavam calculados nos quadros anteriores. Para ter o valor por exame da depreciação foi pego o valor por atividade de depreciação mensal e dividiu-se pela quantidade de exames de cada um, como mostra o quadro 13. O exame que apresenta maior custo unitário é a Biopsia de próstata, feito pela atividade de Ultrassonografia, que foi de R$ 168,15. O segundo exame de maior custo é o de Abdômen Total feito pela atividade de tomografia que foi de R$ 131,43. E terceiro exame de maior custo é o de Crânio com Contraste feito pela atividade de tomografia que foi de R$ 99,86. Os demais exames ficaram na faixa entre R$ 12,80 à R$ 52,74 no custo unitário. Quadro 17: Quantidade de exames realizados mês - Geral Geral Exames Quantidade/mês Raio-x Tórax masculino 12 Seios da face 23 Coluna lombar 50 Tomografia Crânio c/contraste 13 Abdômen total 19 Coluna lombar 46 Mamografia Mama 153 Ultrassonografia Biopsia de próstata 3

75 74 Transvaginal 51 Abdômen total 133 Esses dados foram coletados por meio dos relatórios impressos pelo setor centro de imagem cada atividade com seu relatório individual e foram considerados somente os exames externos. Com os dados de três meses janeiro, fevereiro e março de 2012 e foi feita uma média de exames realizados no mês. Dessa quantidade geral de exames realizados mês, foi dividido por quatro convênios: Particular, IPÊ, Unimed e CISA. O convênio particular é pago pelo paciente o valor cheio cobrado pela entidade. Quadro 18: Quantidade de exames realizados mês-particular Particular Exames Quantidade/mês Raio-x Tórax masculino 2 Seios da face 2 Coluna lombar 5 Tomografia Crânio c/contraste 2 Abdômen total 3 Coluna lombar 5 Mamografia Mama 2 Ultrassonografia Biopsia de próstata 1 Transvaginal 4 Abdômen total 5 Nota-se que por esse convênio não se tem muitos exames realizados. O atendimento particular é utilizado somente quando o paciente não possui nem um tipo de convênio diferente e que o exame não é pago pelo SUS, Tarifa econômica ou outros convênios. O convênio do IPÊ conhecido também como IPERGS (Instituto de Previdência do Estado do Rio Grande do Sul). O paciente com esse convênio paga sobre os exames somente uma diferença que é tabelada pelo convênio.

76 75 Quadro 19: Quantidade de exames realizados mês - IPÊ IPÊ Exames Quantidade/mês Raio-x Tórax masculino 1 Seios da face 4 Coluna lombar 8 Tomografia Crânio c/contraste 3 Abdômen total 2 Coluna lombar 16 Mamografia Mama 5 Ultrassonografia Biopsia de próstata 0 Transvaginal 11 Abdômen total 21 Percebe-se que por esse convênio são realizados mais exames. Tem alguns exames que ele não cobre como podemos ver o exame de Biopsia de Próstata é um deles. No convênio da Unimed os valores também são tabelados, em alguns exames o paciente paga diferença. Quadro 20: Quantidade de exames realizados mês - Unimed Unimed Exames Quantidade/mês Raio-x Tórax masculino 1 Seios da face 6 Coluna lombar 14 Tomografia Crânio c/contraste 4 Abdômen total 7 Coluna lombar 8 Mamografia Mama 3 Ultrassonografia Biopsia de próstata 2 Transvaginal 8 Abdômen total 12

77 76 Esse é um convênio bastante utilizado pelos pacientes. E dependendo do plano do paciente, o convênio paga todos os exames, outros paga parcialmente, outros não estão contemplados no plano. O convênio CISA (Consórcio Intermunicipal de saúde) é pela prefeitura, são eles que controlam a quantidade de exames cedidos durante o mês. Também existe uma tabela para esse convênio. Quadro 21: Quantidade de exames realizados mês - CISA CISA Exames Quantidade/mês Raio-x Tórax masculino 8 Seios da face 11 Coluna lombar 23 Tomografia Crânio c/contraste 4 Abdômen total 7 Coluna lombar 17 Mamografia Mama 143 Ultrassonografia Biopsia de próstata 0 Transvaginal 28 Abdômen total 95 Esse é o convênio mais utilizado pelos pacientes, pelo fato de que o custo do exame é acessível. Mas por outro lado é mais demorado o tempo de espera para o agendamento do exame Método de Custeio Variável O custeio variável apropria somente os custos que variam diretamente com o volume produzido, como por exemplo: os materiais diretos, a Mão de obra direta, etc. Segue quadro com o cálculo da apuração do custo pelo método de custeio variável:

78 77 Quadro 22: Custeio Variável Exames Material MOD CIV CT Raio-x Tórax masculino R$ 4,44 R$ 3,78 - R$ 8,22 Seios da face R$ 1,11 R$ 4,65 - R$ 5,76 Coluna lombar R$ 2,30 R$ 6,10 - R$ 8,40 Tomografia Crânio c/contraste R$ 50,89 R$ 6,39 - R$ 57,28 Abdômen total R$ 81,23 R$ 12,20 - R$ 93,43 Coluna lombar R$ 26,03 R$ 7,85 - R$ 33,88 Mamografia Mama R$ 7,20 R$ 6,10 - R$ 13,30 Ultrassonografia Biopsia de próstata R$ 93,64 R$ 3,20 - R$ 96,84 Transvaginal R$ 4,78 R$ 3,78 - R$ 8,56 Abdômen total R$ 4,46 R$ 3,20 - R$ 7,66 O material e a mão de obra direta já foram calculados nos quadros anteriores, os custos indiretos variáveis não tiveram valores, então somente foram somados os dois itens citados acima que já haviam sido calculados. Gráfico 2: Custo por exame pelo ABC x Variável

79 78 Neste gráfico visualiza-se os custos dos exames pelo método de custo total ABC e custo variável, onde, conclui-se que o custo total ABC é mais alto pois são considerados todos os custos e não somente os variáveis. 3.7 Formação de preços A formação de preço é necessária que se faça corretamente, pois é dele que a empresa tira seu sustento, sua estabilidade. Para a formação do preço pode-se utilizar do cálculo do Mark-up da seguinte forma: Quadro 23: Mark-up Mark-up Despesas 15% Comissão 30% Margem de Lucro 10% Impostos 0% Total 55% Mark-up Divisor 0,45 O Mark-up é o índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Nele são citados em percentuais todas as despesas junto com o lucro pretendido da entidade e os impostos pagos por ela, que neste caso não ocorre, pois se trata de uma empresa sem fins lucrativos. Nas despesas está incluído a comissão do médico radiologista que possui contrato de pessoa jurídica com a entidade recebendo 30 % do faturamento do setor CDI. Com esses dados temos um Mark-up de 0,45. Com esse índice pode-se calcular o preço ideal de venda para os exames desta pesquisa: Quadro 24: Preço de Venda - Ideal Preço de venda Exames Raio-x Ideal Tórax masculino R$ 47,45 Seios da face R$ 34,76

80 79 Coluna lombar R$ 38,74 Tomografia Crânio c/contraste R$ 221,91 Abdômen total R$ 292,06 Coluna lombar R$ 117,21 Mamografia Mama R$ 45,65 Ultrassonografia Biopsia de próstata R$ 373,67 Transvaginal R$ 37,37 Abdômen total R$ 28,45 O preço de venda ideal é o custo unitário calculado no custo total ABC dividido pelo Mark-up divisor, chegando a esses resultados conforme quadro anterior. Para compararmos se está sendo seguida essa linha de precificação, foi realizada uma análise do preço de cada convênio conforme já citado neste trabalho. Segue os quadros com os respectivos preços por tipo de convênio: Quadro 25: Preço de Venda - Particular Preço de venda do hospital/convênios Exames Raio-x Particular Tórax masculino R$ 35,00 Seios da face R$ 40,00 Coluna lombar R$ 45,00 Tomografia Crânio c/contraste R$ 300,00 Abdômen total R$ 450,00 Coluna lombar R$ 300,00 Mamografia Mama R$ 100,00 Ultrassonografia Biopsia de próstata R$ 430,00 Transvaginal R$ 100,00 Abdômen total R$ 100,00 Fonte: Dados conforme pesquisa

81 80 No preço de venda do convênio particular o exame de Tórax Masculino está abaixo do ideal, sugere-se que este exame seja conforme o preço de venda ideal para que se cubram todos os custos e que se tenha o lucro desejado. Os demais exames estão com valores maiores do que o preço ideal sendo ponto positivo para a entidade. Quadro 26: Preço de Venda - IPÊ Preço de venda do hospital/convênios Exames Raio-x Tórax masculino R$ 14,32 Seios da face R$ 19,75 Coluna lombar R$ 27,08 Tomografia Crânio c/contraste R$ 223,55 Abdômen total R$ 274,82 Coluna lombar R$ 223,55 Mamografia Mama R$ 93,62 Ultrassonografia Biopsia de próstata R$ 223,78 Transvaginal R$ 64,75 Abdômen total R$ 97,32 IPÊ No convênio do IPÊ o preço de venda nas atividades de Raio-x, Mamografia e Ultrassonografia todos os exames estão abaixo do preço de venda ideal, sendo desfavorável a entidade. A atividade de Tomografia o exame de Crânio com Contraste está praticamente na mesma linha do preço ideal, já o exame de Abdômen Total está também abaixo do ideal e o exame de Coluna Lombar está superior ao preço de venda ideal. Quadro 27: Preço de Venda - Unimed Preço de venda do hospital/convênios Exames Raio-x Unimed Tórax masculino R$ 23,01 Seios da face R$ 33,57 Coluna lombar R$ 37,74

82 81 Tomografia Crânio c/contraste R$ 351,01 Abdômen total R$ 426,42 Coluna lombar R$ 351,01 Mamografia Mama R$ 111,64 Ultrassonografia Biopsia de próstata R$ 314,16 Transvaginal R$ 91,42 Abdômen total R$ 161,08 No convênio da Unimed somente dois exame estão abaixo do preço de venda ideal, sendo o exame de Tórax Masculino da atividade de Raio-x e o exame de Biopsia de Próstata da atividade de Ultrassonografia. Os exames como Seios da Face e Coluna Lombar da atividade de Raio-x estão na linha de preço de venda ideal, os demais exames estão com os valores do preço de venda superiores ao ideal. Quadro 28: Preço de Venda - CISA Preço de venda do hospital/convênios Exames Raio-x CISA Tórax masculino R$ 24,39 Seios da face R$ 22,46 Coluna lombar R$ 25,28 Tomografia Crânio c/contraste R$ 199,14 Abdômen total R$ 306,37 Coluna lombar R$ 199,14 Mamografia Mama R$ 45,00 Ultrassonografia Biopsia de próstata R$ 200,45 Transvaginal R$ 44,94 Abdômen total R$ 42,13

83 82 No convênio CISA cinco exames estão abaixo do preço de venda ideal, sendo todos os exames da atividade de Raio-x, o exame de Crânio com Contraste da atividade de Tomografia e o exame de Biopsia de Próstata da atividade de Ultrassonografia. O exame da mama da atividade da mamografia está na linha do preço de venda ideal e os demais exames que são quatro, estão acima do ideal. Neste convênio está bem dividida a quantidade de exames que estão com valores superiores e abaixo do preço de venda ideal. Segue os gráficos de cada exame comparando os preços dos convênios, conforme atividade: a) Exames de Raio-x Gráfico 3: Preço de venda - Tórax Masculino O exame de Tórax masculino, pela pesquisa realizada o preço ideal de venda é R$ 47,45, este gráfico mostra que nenhum dos convênios paga o que realmente deveria. O convênio do IPE não cobre nem o custo unitário do exame que é de R$ 21,35.

84 83 Gráfico 4: Preço de Venda - Seios da Face O exame de seios da face já tem convênios dentro da linha ideal de precificação. Somente o convênio do IPÊ e o CISA que estão bem abaixo do preço, mas ainda assim cobrem o custo unitário de R$ 15,64. Gráfico 5: Preço de Venda - Coluna Lombar No exame de Coluna Lombar o convênio particular está acima do preço ideal, sendo positivo para entidade, no convênio Unimed em uma diferença de R$ 1,00 a menor somente para o preço ideal. E o convênio IPÊ e CISA estão um pouco abaixo do preço ideal, mas nada muito significativo.

85 84 b) Exames de Tomografia Gráfico 6: Preço de Venda - Crânio com Contraste O exame de Crânio com contraste apresenta resultados positivos por terem convênios como a Unimed que pagam um valor bem significativo além do preço ideal, o particular está acima também do preço ideal. O convênio IPÊ tem o preço muito próximo do preço ideal. Somente o convênio CISA que não está nesta linha, tendo seu preço menor. Gráfico 7: Preço de Venda - Abdômen Total

86 85 Neste exame de Abdômen Total, o convênio particular e Unimed superaram o preço ideal em valores bem significativos, sendo um bom resultado para a entidade. O convênio CISA manteve-se na linha do preço ideal. Somente o IPÊ que não atingiu o preço ideal. Gráfico 8: Preço de Venda - Coluna Lombar No exame da Coluna Lombar, todos os convênios superam o preço ideal, sendo um fator positivo para a entidade. O convênio da Unimed é o que melhor paga por esse exame. Sendo de menor preço o do convênio CISA. c) Exame de Mamografia Gráfico 9: Preço de Venda Mama

87 86 O exame da mama, ficam quase todos os convênios acima do preço ideal tendo praticamente o dobro do mesmo. O convênio CISA que teve uma pequena diferença à menor do preço ideal, nem considerável. d) Exame de Ultrassonografia Gráfico 10: Preço de Venda - Biopsia de Próstata No exame de Biopsia de Próstata, somente o convênio particular que supera o preço de venda ideal. Os demais ficam abaixo do preço. Gráfico 11: Preço de Venda Transvaginal

88 87 No exame de Transvaginal todos os convênios superam o preço de venda ideal, tendo diferenças bem significativas. Gráfico 12: Preço de Venda - Abdômen Total Neste exame de Abdômen Total também todos os convênios superam o preço de venda ideal, tendo diferenças bem significativas como no caso do convênio Unimed Margem de Contribuição Unitária e Total A margem de contribuição é o valor que sobra das vendas descontando os custos e as despesas variáveis. Ela representa o quanto a empresa tem para pagar os custos e as despesas fixas e gerar lucro líquido. Pode ser tanto unitária quanto total, conforme demonstra o quadro a seguir:

89 88 Quadro 29: Margem de Contribuição - Ideal Margem de contribuição ideal Exames PV CV DV MC Un. N MC Total exames Raio-x Tórax masculino R$ 47,45 R$ 8,22 R$ 21,35 R$ 17,88 12 R$ 214,57 Seios da face R$ 34,76 R$ 5,76 R$ 15,64 R$ 13,36 23 R$ 307,31 Coluna lombar R$ 38,74 R$ 8,40 R$ 17,43 R$ 12,91 50 R$ 645,35 Tomografia Crânio R$ 221,91 R$ 57,28 R$ 99,86 R$ 64,77 13 R$ 842,01 c/contraste Abdômen total R$ 292,06 R$ 93,43 R$ 131,43 R$ 67,20 19 R$ 1.276,82 Coluna lombar R$ 117,21 R$ 33,88 R$ 52,74 R$ 30,59 46 R$ 1.407,07 Mamografia Mama R$ 45,65 R$ 13,30 R$ 20,54 R$ 11, R$ 1.806,44 Ultrassonografia Biopsia de R$ 373,67 R$ 96,84 R$ 168,15 R$108,68 3 R$ 326,05 próstata Transvaginal R$ 37,37 R$ 8,56 R$ 16,82 R$ 11,99 51 R$ 611,70 Abdômen total R$ 28,45 R$ 7,66 R$ 12,80 R$ 7, R$ 1.062,55 Com o preço de venda ideal descontando os custos e despesas variáveis têm-se a margem de contribuição unitária multiplicando esse valor pela quantidade de exames realizados mês chega-se a margem de contribuição total. As despesas variáveis como não se tinha em valores calculados separadamente pegou-se o preço de venda e multiplicou-se pela soma dos percentuais das despesas variáveis e da comissão, citados no cálculo do Mark-up. O exame de Biopsia de Próstata da atividade de Ultrassonografia é o que mais contribui em lucratividade para a entidade com R$ 108,68, o segundo exame mais lucrativo é o Abdômen total da atividade da Tomografia com R$ 67,20 e o terceiro é o exame de Crânio com Contraste também da atividade da Tomografia com R$ 64,77. Mas ainda esses valores não podem ser considerados como lucro final, pelo fato de ainda ter os custos fixos para serem descontados. Já se analisado pela margem de contribuição total que são calculados pela quantidade produzida mês o exame de maior lucratividade é o da Mama feito pela atividade de Mamografia com R$ 1.806,44, sendo segundo maior o exame de

90 89 Coluna Lombar da atividade de Tomografia R$ 1.407,07 e o terceiro maior é o exame de Abdômen Total da atividade de Tomografia. Quadro 30: Margem de Contribuição - Particular Margem de Contribuição Particular Exames PV CV DV MC Unit. N exames Raio-x MC Total Tórax masculino R$ 35,00 R$ 8,22 R$ 15,75 R$ 11,03 2 R$ 22,06 Seios da face R$ 40,00 R$ 5,76 R$ 18,00 R$ 16,24 2 R$ 32,48 Coluna lombar R$ 45,00 R$ 8,40 R$ 20,25 R$ 16,35 5 R$ 81,74 Tomografia Crânio R$ 300,00 R$ 57,28 R$ 135,00 R$ 107,72 2 R$215,44 c/contraste Abdômen total R$ 450,00 R$ 93,43 R$ 202,50 R$ 154,07 3 R$462,20 Coluna lombar R$ 300,00 R$ 33,88 R$ 135,00 R$ 131,12 5 R$655,62 Mamografia Mama R$ 100,00 R$ 13,30 R$ 45,00 R$ 41,70 2 R$ 83,40 Ultrassonografia Biopsia de R$ 430,00 R$ 96,84 R$ 193,50 R$ 139,66 1 R$139,66 próstata Transvaginal R$ 90,00 R$ 8,56 R$ 40,50 R$ 40,94 4 R$163,77 Abdômen total R$ 100,00 R$ 7,66 R$ 45,00 R$ 47,34 5 R$236,72 No convênio particular a margem de contribuição unitária se iguala e até mesmo em alguns exames é superior a linha da margem de contribuição Ideal, como no caso do exame de Abdômen Total da atividade de Tomografia a MC unitária é de R$ 154,07 mais que o dobro da MC unitária Ideal, o exame de Coluna Lombar também da mesma atividade com sendo um ponto favorável a empresa. Como não são realizados muitos exames por esse convênio a margem de contribuição total é baixa. Quadro 31: Margem de Contribuição - IPÊ Margem de Contribuição IPÊ Exames PV CV DV MC Unit. N exames Raio-x MC Total Tórax masculino R$ 14,32 R$ 8,22 R$ 6,44 R$( 0,34) 1 R$ (0,34)

91 90 Seios da face R$ 19,75 R$ 5,76 R$ 8,89 R$ 5,10 4 R$ 20,41 Coluna lombar R$ 27,08 R$ 8,40 R$ 12,19 R$ 6,49 8 R$ 51,93 Tomografia Crânio R$ 223,55 R$ 57,28 R$100,60 R$ 65,67 3 R$ 197,02 c/contraste Abdômen total R$ 274,82 R$ 93,43 R$123,67 R$ 57,72 2 R$ 115,44 Coluna lombar R$ 223,55 R$ 33,88 R$100,60 R$ 89,08 16 R$ 1.425,22 Mamografia Mama R$ 93,62 R$ 13,30 R$ 42,13 R$ 38,19 5 R$ 190,94 Ultrassonografia Biopsia de R$ 223,78 R$ 96,84 R$100,70 R$ 26,24 0 R$ - próstata Transvaginal R$ 64,75 R$ 8,56 R$ 29,14 R$ 27,05 11 R$ 297,60 Abdômen total R$ 117,52 R$ 7,66 R$ 52,88 R$ 56,98 21 R$ 1.196,57 Na margem de contribuição do convênio IPÊ são cinco exames que estão abaixo da MC ideal como o Tórax Masculino que está negativo, o exame de Seios da Face e Coluna Lombar, todos da atividade de Raio-x, também o exame de Biopsia de Próstata da atividade de Ultrassonografia, nenhum desses exames citados chegam a cobrir os custos fixos. Outro exame abaixo do MC ideal é o Abdômen Total da atividade de Tomografia com diferença de R$ 9,48. Os outros cinco exames, o exame de Crânio com Contraste da atividade de Tomografia está na mesma linha da MC ideal, e os demais estão acima da MC ideal. Se analisado pela MC total o exame que mais se destaca é o de Coluna Lombar da atividade de Tomografia com R$ 1.425,22. Para que a instituição não tenha prejuízo com esse convênio é preciso aumentar o preço dos exames que não estão cobrindo os custos, pelo menos para que se recebam ao menos os gastos para a realização dos mesmos.

92 91 Quadro 32: Margem de Contribuição - Unimed Margem de contribuição Unimed Exames PV CV DV MC Unit. N MC Total exames Raio-x Tórax masculino R$ 23,01 R$ 8,22 R$ 10,35 R$ 4,44 1 R$ 4,44 Seios da face R$ 33,57 R$ 5,76 R$ 15,11 R$ 12,70 6 R$ 76,22 Coluna lombar R$ 37,74 R$ 8,40 R$ 16,98 R$ 12,35 14 R$ 172,96 Tomografia Crânio R$ 351,01 R$ 57,28 R$ 157,95 R$ 35,77 4 R$ 543,10 c/contraste Abdômen total R$ 426,42 R$ 93,43 R$ 191,89 R$ 41,10 7 R$ 987,69 Coluna lombar R$ 351,01 R$ 33,88 R$ 157,95 R$159,18 8 R$ 1.273,44 Mamografia Mama R$ 111,64 R$ 13,30 R$ 50,24 R$ 48,10 3 R$ 144,30 Ultrassonografia Biopsia de R$ 314,16 R$ 96,84 R$ 141,37 R$ 75,95 2 R$ 151,90 próstata Transvaginal R$ 91,42 R$ 8,56 R$ 41,14 R$ 41,72 8 R$ 333,79 Abdômen total R$ 161,08 R$ 7,66 R$ 72,49 R$ 80,94 12 R$ 971,25 No convênio Unimed somente dois exames estão abaixo da MC ideal que são o Tórax Masculino da atividade de Raio-x que não cobre nem os custos fixos de R$ 13,14, e o exame de Biopsia de Próstata da atividade de Ultrassonografia. Os exames de Seios da Face e Coluna Lombar da atividade de Raio-x, estão na mesma linha da MC ideal, os demais exames tem a MC superior a da ideal. Neste convênio também se destaca o exame de Coluna Lombar da atividade de Tomografia com a MC Total maior com R$ 1.273,44. A instituição tem resultados positivos com este convênio por ter mais exames com maior MC do que a ideal, somente o exame de Tórax Masculino que deveria ser ver revisto o preço de venda, para que não se tenha prejuízo com este exame.

93 92 Quadro 33: Margem de Contribuição - CISA Margem de contribuição - CISA Exames PV CV DV MC Unit. N exames Raio-x MC Total Tórax masculino R$ 24,39 R$ 8,22 R$ 10,98 R$ 5,20 8 R$ 41,57 Seios da face R$ 22,46 R$ 5,76 R$ 10,11 R$ 6,59 11 R$ 72,53 Coluna lombar R$ 25,28 R$ 8,40 R$ 11,38 R$ 5,50 23 R$ 126,54 Tomografia Crânio R$ 199,14 R$ 57,28 R$ 89,61 R$ 52,25 4 R$ 208,99 c/contraste Abdômen total R$ 306,37 R$ 93,43 R$ 137,87 R$ 75,07 7 R$ 525,50 Coluna lombar R$ 199,14 R$ 33,88 R$ 89,61 R$ 75,65 17 R$.286,07 Mamografia Mama R$ 63,18 R$ 13,30 R$ 28,43 R$ 21, R$.066,85 Ultrassonografia Biopsia de R$ 200,45 R$ 96,84 R$ 90,20 R$ 13,41 0 R$ - próstata Transvaginal R$ 44,94 R$ 8,56 R$ 20,22 R$ 16,16 28 R$ 452,46 Abdômen total R$ 42,13 R$ 7,66 R$ 18,96 R$ 15,51 95 R$1.473,92 Na margem de contribuição o convênio CISA tem somente três exames que estão superiores a MC ideal o exame de mama da atividade de mamografia, o exame de Transvaginal e o Abdômen Total da atividade de Ultrassonografia. Os demais exames estão todos abaixo da MC ideal, na atividade de Raio-x todos os exames pela MC encontrada, não cobrem os custos fixos e na atividade de Ultrassonografia. O exame de Biopsia de Próstata está muito abaixo do ideal também não cobrindo os custos fixos de R$ 71,32 tendo diferença de R$ 57,91 o que faltaria para cobrir os custos fixos, sendo um ponto negativo para a entidade. Seguem gráficos de cada exame comparando a Margem de contribuição ideal para os convênios, conforme atividade:

94 93 a) Exames de Raio-X Gráfico 13: Margem de Contribuição Unitária - Tórax Masculino Pode-se notar que o exame particular é o convênio mais próximo da MC unitária Ideal neste exame de Tórax Masculino. Mas nenhum dos convênios cobrem os custos fixos de R$ 13,14 dessa forma não estão gerando resultado positivo, sendo um ponto negativo para a entidade. Gráfico 14: Margem de Contribuição Unitária - Seios da Face

95 94 Neste exame dos Seios da Face o resultado é um pouco melhor tendo o convênio particular maior que o MC unitária ideal, sendo favorável a entidade e a Unimed ficando praticamente na mesma linha do ideal. O convênio IPÊ e o CISA estão com a MC unitária muita abaixo do Ideal não cobrindo os custos fixos de R$ 9,88, não gerando lucro. Gráfico 15: Margem de Contribuição Unitária - Coluna Lombar No exame de Coluna Lombar, como mostra o gráfico o convênio particular supera a MC unitária Ideal, o convênio unimed permanece na mesma linha da MC Ideal, sendo estes dois pontos positivos para a entidade. Já os convênios IPÊ e CISA estão muito abaixo da MC Ideal não cobrindo nem os custos fixos de R$ 9,03. b) Exames de Tomografia Gráfico 16: Margem de Contribuição Unitária - Crânio com Contraste

96 95 No exame de Crânio Com Contraste conforme mostra o gráfico, praticamente todos os convênios superam a MC unitária ideal. O melhor convênio é a unimed com o dobro da MC do que o ideal e o convênio com menor MC é o CISA mas com pouco diferença da ideal. Gráfico 17: Margem de Contribuição Unitária - Abdômen Total No exame de Abdômen Total, conforme gráfico, o único convênio que está abaixo da MC Ideal é o IPÊ com diferença, não muito significante. Os demais convênios superam a MC ideal, sendo de maior alavancagem o convênio particular com diferença de R$ 86,87 da MC ideal e o convênio unimed em segundo com maior MC diferença de R$ 73,90 da MC ideal. Gráfico 18: Margem de Contribuição Unitária - Coluna Lombar

97 96 Conforme o gráfico, pode-se dizer que no exame de Coluna Lombar, também todos os convênio superam a MC Ideal, sendo o de maior MC o convênio Unimed com diferença de R$ 128,59 da MC ideal e o de menor MC foi o convênio CISA, mas ainda assim teve o dobro da MC ideal. c) Exame de Mamografia Gráfico 19: Margem de Contribuição Unitária Mama No exame da mama, conforme mostra o gráfico, todos os convênios superam a MC ideal. O convênio com a maior MC é a unimed, tendo como diferença da MC ideal R$ 36,29 e o de menor MC continua sendo o convênio CISA, ainda assim é maior que a MC ideal. d) Exame de Ultrassonografia Gráfico 20: Margem de Contribuição Unitária - Biopsia de Próstata

98 97 Baseado no gráfico anterior, percebe-se que no exame de Biopsia de Próstata, o único convênio que supera a MC é o particular. Os convênios IPÊ e CISA não cobrem nem os custos fixos de R$ 71,32, sendo assim não resultam em lucros para a entidade. Gráfico 21: Margem de Contribuição Unitária - Transvaginal Fonte: Dados conforme pesquisa No exame de Transvaginal, pode-se visualizar que todos os convênios superam a MC ideal, sendo favorável a entidade. O convênio com maior MC é a unimed com R$ 41,72 e o de menor MC é CISA com R$ 16,16, ainda sendo maior que a MC ideal. Gráfico 22: Margem de Contribuição Unitária - Abdômen Total