Benefícios Fiscais: Definição, Revogação e Anulação

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1 Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC-SP Stéfano Vieira Machado Ferreira Benefícios Fiscais: Definição, Revogação e Anulação Mestrado em Direito São Paulo 2018

2 Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC-SP Stéfano Vieira Machado Ferreira Benefícios Fiscais: Definição, Revogação e Anulação Mestrado em Direito Dissertação apresentada à Banca Examinadora do Programa da Pós-Graduação em Direito Tributário da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito, sob orientação da Professora Doutora Clarice von Oertzen de Araújo. São Paulo 2018

3 BANCA EXAMINADORA

4 Dedico este trabalho à Byanca, com todo meuamor. Aos meus pais pelo constante estímulo e suporte em todas minhas conquistas. Aos irmãos pela torcida e apoio.

5 RESUMO A dissertação teve o objetivo de analisar os benefícios fiscais sob a perspectiva normativa e dentro do contexto do subsistema do direito tributário. O método utilizado foi o constructivismo lógico-semântico. Realizou-se um trabalho de elucidação da expressão benefício fiscal para se afastar dos vícios de linguagem, ambiguidade e vagueza. O ponto de partida para se enxergar o fenômeno se deu no plano S1 conjunto de enunciados prescritivos e chegou-se à definição de benefícios fiscais como enunciados-enunciados especiais em relaçãoaos enunciados-enunciados utilizados para construir a regra matriz de incidência tributária RMIT. Isso porque enunciado-enunciado novo que estabeleça disposições gerais ou especiais já existentes não as revoga ou modifica. Assim, ambos serão válidos, vigentes e aplicáveis. A norma jurídica especial, dessa forma, terá preferência quanto à aplicação em relação à norma geral. Apesar dos nomes distintos conferidos pelo legislador aos benefícios fiscais em sentido amplo, tais como, isenções, incentivos fiscais, alíquota zero, redução de base de cálculo, diferimento, depreciação acelerada, drawback, crédito presumido, o fenômeno é o mesmo. Pelas lentes da norma jurídica do benefício fiscal se permite notar que sobre determinado fato não se aplica a regra-matriz de incidência tributária. Ato seguinte, estudou-se a revogação das normas jurídicas dos benefícios fiscais pelo Poder Legislativo, cujo enfoque se deu em maior medida nas normas abstratas e gerais. O fenômeno da revogação foi analisado pela estrutura dos performativos deônticos: revogação como ato locucionário, revogação como ato ilocucionário e revogação como ato perlocucionário. Por fim, analisou-se a anulação das normas jurídicas dos benefícios fiscais pelo Poder Judiciário, isto é, o controle de regularidade das normas produzidas, momento em que se adentrou na análise mais propriamente das norma individuais e concretas, haja vista o estudo de temas como, coisa julgada, direito adquirido, ato jurídico perfeito, ação rescisória, relação de trato continuado e ação revisional. Palavras-chave: Benefício Fiscal. Constructivismo lógico-semântico. Lei especial e lei geral. Revogação. Anulação.

6 ABSTRACT The purpose of the dissertation was to analyze the tax benefits from the normative perspective and within the context of the subsystem of the tax law. The method used was the logical and semantic constructivism. A work to explain the term tax benefit was made to eliminate the vices of language, ambiguity and vagueness. The starting point to see the phenomenon occurred in the S1 plan group of prescriptive enunciates and the definition of tax benefits was obtained as special enunciatesenunciates in relation to the enunciates-enunciates used to build the tax levy matrix rule RMIT. In fact, a new enunciate-enunciate establishing already existing general or special provisions neither revokes nor modifies them. Thus, both of them shall be valid, effective and applicable. Special legal rules, therefore, shall have preference with respect to their application in relation to general rules. Irrespective of the different names given by the lawmaker to the tax benefits in the broad sense, such as exemptions, tax benefits, zero tax rate, reduction in the tax base, deferral, accelerated depreciation, drawback, presumed credit, the phenomenon is the same. From the perspective of the legal rule on tax benefit, it is possible to note that the tax levy matrix rule doesn t apply to a given fact. Subsequently, we studied revocation of the tax rules on the tax benefits by the Legislative Branch, which focused more on the abstract and general rules. The phenomenon of revocation was analyzed based on the structure of deontic performers: revocation as locutionary act, revocation as illocutionary act and revocation as perlocutionary act. Finally, we analyzed the annulment of legal rules on tax benefits by the Judicial Branch, i.e., the control of regularity of the rules produced, at which point we conducted a more specific analysis of the individual and concrete rules, in view of the study of themes such as matter adjudged, vested right, perfected legal act, action for relief from judgment, continued relationship and action for review. Keywords: Tax Benefit. Logical and semantic constructivism. Special law and general law. Revocation. Annulment.

7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO CAPÍTULO I PRESSUPOSTOS EPISTEMOLÓGICOS PARA ESTUDO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS Conhecimento, Linguagem, Realidade e Cultura Constructivismo lógico-semântico Direito Positivo e Ciência do Direito Direito como Sistema Comunicacional Teoria da Norma Jurídica Regra Matriz de Incidência Tributária Antecedente Consequente Atos de fala Os atos de fala deônticos Sistema de direito positivo e ordenamento jurídico Validade, Vigência e Aplicação CAPÍTULO II PRESSUPOSTOS PARA O EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Definição de norma de competência O exercício da competência tributária: aptidão para a instituição de tributos e de benefícios fiscais A Intervenção do Estado no domínio econômico e os benefícios fiscais CAPÍTULO III PRINCÍPIOS Classificação e ontologia Princípios constitucionais tributários Segurança jurídica e certeza do direito Igualdade Legalidade Anterioridade... 65

8 CAPÍTULO IV DEFINIÇÃODO CONCEITO DE BENEFÍCIOS FISCAIS Sobre a definição de um conceito Benefícios fiscais na Constituição Federal e legislação infraconstitucional Benefícios fiscais, incentivos fiscais, isenções e a doutrina Isenções e a doutrina Definição do conceito de benefícios fiscais Espécies de benefícios fiscais em sentido amplo Benefícios fiscais em que é permitido deixar de cumprir a prestação Benefícios fiscais em que não é permitido deixar de cumprir a prestação Benefícios fiscais condicionados e a prazo certo CAPÍTULO V REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS Ambiguidade e vaguidade da palavra revogação Revogação e a validade, vigência e aplicação Revogação de benefícios fiscais condicionados e não condicionados, 123 a prazo certo e a prazo indeterminado Revogação e incompatibilidade entre normas Revogação expressa e tácita Ab-rogação e derrogação Repristinação Revogação e indeterminação do sistema CAPÍTULO VI ANULAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS Definição do conceito de anulação Declaração de inconstitucionalidade de benefício fiscal e efeito repristinatório Controle Abstrato de Constitucionalidade Declaração de inconstitucionalidade sem modulação de efeitos, Guerra Fiscal e as normas gerais e abstratas e individuais e concretas Coisa julgada, ação rescisória e benefício fiscal Coisa Julgada, relação jurídica de trato continuado, ação revisional

9 e benefício fiscal Benefícios fiscais e caducidade CONCLUSÃO REFERÊNCIAS

10 10 INTRODUÇÃO Os benefícios fiscais podem ser analisados sob diferentes perspectivas, não só pela ciência do direito, mas também pelas ciências econômicas, políticas, contábeis etc. O tema é importante objeto de estudos sobretudo na atualidade devido ao contexto de crise econômica que o Brasil enfrenta. Antes de penetrar no cerne da dissertação, desenvolveremos três capítulos. No Capítulo 01apontaremos os pressupostos epistemológicas numa abordagem sobre conhecimento, linguagem, verdade, realidade e cultura relacionando-as com o tema do benefícios fiscais. Também faremos introduções em temas de teoria geral do direito para definir o que se entende por direito positivo e ciência do direito, ordenamento jurídico e sistema jurídico, e validade, vigência e aplicação. Firmaremos nossa premissa de enxergar o fenômeno jurídico como sistema comunicacional cuja mensagem são as normas jurídicas, essas estudas pelo plano sintático, semântico e pragmático da linguagem. O Capítulo 02 trata dos pressupostos para o exercício da competência tributária e sua relação com a aptidão para a instituição de tributos e de benefícios fiscais. No Capítulo 03 teceremos breves comentários acerca de alguns princípios constitucionais tributários, os quais julgamos ter maior relevância para o tema benefícios fiscais : a segurança jurídica, a certeza do direito, a igualdade, a legalidade, a anterioridade e a irretroatividade da lei tributária. A partir daí adentra-se aos três principais tópicos da dissertação, divididos em três capítulos: definição de benefícios fiscais, revogação de benefícios fiscais e anulação de benefícios fiscais. No Capítulo 04 demonstraremos os vários sentidos para as expressões benefícios fiscais, incentivos fiscais e isenções, para no final realizarmos nossa tomada de posição para a definição das expressões sob uma perspectiva normativa alinhada ao contexto do subsistema de direito tributário. Escolhemos a expressão benefícios fiscais por ser a mais genérica.

11 11 Objetivamos, com a pesquisa, tratar o fenômeno dos benefícios fiscais sob uma nova ótica, a partir de uma abordagem que enxergue os benefícios fiscais como normas especiais em relação à norma geral tributária. No capítulo seguinte adentraremos no tema da revogação de normas concessivas de benefícios fiscais. Tomamos em conta os vários sentidos da palavra revogação e passamos a estudá-la sob uma perspectiva dos atos de fala deônticos ato locucionário, ato ilocucionário e ato perlocucionário. Apontamos situações concretas de revogação de norma concessiva de benefício fiscal, a exemplo da realizada no estado do Espírito Santo pela Lei nº de 26 de julho de , a qual instituiu o programa COMPETE/ES Contrato de Competitividade. Assim como essa lei, outras leis estaduais revogaram normas de benefícios fiscais com vistas a adequar os Estados ao cenário de crise econômica vivenciado pelo país. A ênfase do capítulo se dará na análise das normas abstratas e gerais. Por fim, trataremos no Capítulo 06 acerca da anulação de norma jurídica de benefício fiscal pelo Poder Judiciário, nesse capítulo portanto o enfoque se dará particularmente no controle judicial dos benefícios fiscais. Para tanto, realizaremos a definição de anulação, passando pelo controle de constitucionalidade, coisa julgada, ação rescisória, relação de trato continuado e ação revisional. Nesse capítulo a ênfase se dará na abordagem do fenômeno das normas concretas e individuais. Espera-se, dessa forma, contribuir para o estudo do tema dos benefícios fiscais ao propor nova definição para a expressão, e a partir dela estudar o fenômeno das revogações pelo Poder Legislativo e anulações das normas jurídicas dos benefícios fiscais pelo Poder Judiciário. 1 BRASIL. Lei nº , de 27 de julho de Institui programa de desenvolvimento e proteção à economia do Estado do Espírito Santo, nas condições que especifica. Governador do Estado do Espírito Santo. DOE Disponível em: < BA% htm?fn=document-frame.htm&f=templates&2.0>. Acesso em: 25 ago

12 12 CAPÍTULO I PRESSUPOSTOS EPISTEMOLÓGICOS PARA ESTUDO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS 1.1 Conhecimento, Linguagem, Realidade e Cultura. Podemos separar o conhecimento em etapas 2 : o ato de conhecer, o resultado do ato (forma) e o conteúdo do ato (objeto captado pela consciência). A teoria do conhecimento, originalmente, centrava-se no estudo da relação entre sujeito e objeto, fazendo-o a partir do objeto (ontologia), do sujeito (gnosiologia) ou da relação entre ambos (fenomenologia). 3 Para explicar o fenômeno do conhecimento adotamos a filosofia da linguagem, cujo marco importante é a obra Tractatus Logico-Philosophicus, de Ludwig Joseph Johann Wittgenstein 4, e deu início ao movimento conhecido como giro-linguístico. Para esta concepção filosófica, o conhecimento é atingido por meio da linguagem, mais precisamente, entre linguagens e não mais entre o sujeito e objeto. O conhecimento pressupõe a existência de linguagem. De acordo com Aurora Tomazini de Carvalho 5, com o giro-linguístico a linguagem deixa de ser apenas um instrumento de comunicação de um conhecimento já realizado e passa a ser condição de possibilidade para a constituição do próprio conhecimento enquanto tal. E arremata: Conhecer não significa mais a simples apreensão mental de uma dada realidade, mas a sua construção intelectual, o que só é possível mediante linguagem. O conhecimento deixa de ser a reprodução mental do real e passa a ser a sua constituição para o sujeito cognoscente 6. Ludwig Wittgenstein 7 ensina que os limites da linguagem do sujeito significam os limites do seu mundo. O conhecimento de determinado indivíduo é limitado pelas proposições que pode formular sobre o objeto de investigação. 2 HUSSERL, Edmund. Investigações lógicas: investigações para a fenomenologia e a teoria do conhecimento. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 2012, p TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p WITTGENSTEIN, Ludwig. Tractatuslogico-philosophicus. São Paulo: Edusp, CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo lógicosemântico. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2014, p Ibid., p WITTGENSTEIN, op. cit., 1994.

13 13 Esse objeto do conhecimento não é o dado físico, mas o objeto formal criado linguisticamente. Assim, os objetos do conhecimento são as proposições que os descrevem. Partindo dessa premissa, não seria possível um conhecimento pleno, pois para conhecer o mundo é preciso constituí-lo linguisticamente. Fabiana Del Padre Tomé leciona que [...] a significação de um vocábulo não depende da relação com a coisa, mas do vínculo que estabelece com outras palavras. Nessa concepção, a palavra precede os objetos, criando-os, constituindo-os para o ser cognoscente. 8 O ser humano entra em contato com um dado físico, mas como não pode apreendê-lo ou reproduzi-lo na mente em sua plenitude, o constitui intelectualmente por meio da linguagem. Não temos acesso ao empírico, apenas à linguagem que o constitui, ou seja, a sua significação. Sendo assim, o ato de conhecer sempre sofrerá limitações, pois é preciso que o sujeito faça um corte metodológico para ter um ponto de partida. Não é possível estudar um objeto em sua inteireza, pois nossa percepção de mundo é parcial. Logo, teremos que fazer recortes para estudar partes de um objeto e enunciar proposições sobre ele. O sistema de referência é utilizado como esse ponto de partida, para evitar que o conhecimento se torne desconhecimento, pois sem um modelo (conjunto estruturado de formulações linguísticas) o conteúdo conhecido não teria credibilidade. Em outras palavras, o sistema de referência é a base para que o ser humano crie sua realidade e prove que algo seja verdadeiro, de modo que sistemas de referência diferentes permitirão criar realidades diferentes, uma vez que as interpretações de um mesmo dado experimental serão distintas, de forma a constituir realidades próprias. Vilém Flusser 9, na obra Língua e Realidade, defende como axiomas geradores de sua concepção que A língua forma, cria e propaga a realidade. Para o filósofo a realidade ela mesma é uma palavra. Contudo, tais axiomas não implicam a recusa da realidade. 8 TOMÉ, A prova no direito tributário, 2011, p FLUSSER, Vilém. Língua e realidade. 3. ed. São Paulo: Annablume, 2007.

14 14 Continua existindo o conhecimento, a realidade e a verdade, mas o conhecimento deve ser visto como menos absoluto, a realidade deve ser vista menos fundamental e a verdade deve ser vista menos imediata. As palavras são usadas no lugar das coisas, porque as coisas não são acessíveis, caso contrário, as palavras seriam desnecessárias. Sendo assim, existe a coisa que chamamos realidade, mas as palavras são usadas para tão só chegarmos perto dela. Desse modo, não existe correspondência entre frase e realidade, apenas entre duas frases. Flusser defende a ideia de que a realidade está próxima do intelecto, mas não próxima o suficiente. O autor exemplifica da seguinte maneira: o intelecto dispõe de uma coleção de óculos, as diversas línguas, para observar a realidade. Toda vez que troca de óculos, porém a realidade difere. Assim, a língua é um mecanismo que nos permite estruturar, em nosso intelecto, a realidade. Isso porque, os dados brutos apenas adquirem significado quando processados por palavras, as quais nos permitirão a construção do nosso cosmos. Dessa forma, segundo Vilém Flusser 10, a língua cria e propaga a realidade, transformando o poder-ser, que é algo bruto, em ser concreto. O autor tcheco abandona o conceito de realidade como conjunto de dados brutos, pois estes somente se realizam quando articulados em palavras. As coisas são quando se realizam pela linguagem. Logo, não são de fato realidade, mas potencialidades. Pode-se dizer que o autor não nega a realidade como dado bruto mas abandona esse conceito de realidade, pois, a palavra realidade pode ser compreendida tanto como dado bruto se referindo ao mundo físico, quanto como a realidade do universo sociocultural. Não obstante a utilidade de se separar os significados da realidade, nunca conheceremos a realidade como dado bruto, na medida em que é real apenas aquilo que se insere nos limites da linguagem humana. Logo, a realidade fundamental e a verdade imediata seriam conceitos ocos e desnecessários para a construção de um cosmos (cada língua corresponde a um cosmos, e língua é realidade) das palavras preenchidas de sentido. Somente a língua é capaz de transformar o caos dos dados imediatos. 10 FLUSSER, 2007, p

15 15 Assim, resta claro que para acessar os fatos ou as coisas, necessário se faz adquirir linguagem que se refere a tais fatos ou coisas. Com suporte em tais conclusões, o conhecimento seria atingido por meio da língua, que forma, cria e propaga a realidade. Entendemos que o verbo criar a realidade utilizado por Flusser deve ser interpretado com temperamentos, pois o ser humano não cria os dados brutos, mas para conhecê-los precisa emitir linguagem, nesse sentido cria-se o conceito de pedra, mas não se cria a pedra, por exemplo. Crítico voraz da forma de pensar dos céticos e relativistas mais radicais, Cristiano Carvalho afirma que: [...] é inverter a causalidade: achar que a mente é que constitui a realidade ou que uma vez que só é possível conhecer alguma coisa a partir de sua própria perspectiva, então, na verdade só temos acesso a nossa mente e nada mais, sendo que a própria realidade pode ser uma ilusão mental. O fato de a mente perceber o mundo, e de a linguagem descrever o mesmo não o constitui nem o altera 11. Para o Autor, não se deve confundir uma questão epistemológica (conhecimento da realidade), com uma questão ontológica (existência da realidade). 12 Sobre o tema, John Searle leciona sobre o conceito de epistemologia e ontologia, relacionando-os com a dicotomia objetividade/subjetividade: Interessante consideração faz JOHN SEARLE ao relacionar os conceitos verdade e subjetividade. SEARLE a realiza sob dois aspectos: o epistemológico e o ontológico. Epistemologicamente falando, objetividade e subjetividade são predicados de julgamentos. Frequentemente, falamos que um enunciado é subjetivo quando não conseguimos prova-lo objetivamente, porque a falsidade ou a verdade não é simplesmente uma questão de fatos, mas depende de fatores emocionais, sentimentais. Como exemplo, temos Rembrandt é melhor artista que Rubens : é um enunciado epistemologicamente subjetivo. Já a frase Rembrandt viveu em Amsterdã durante o ano de 1632 é epistemologicamente objetiva, pois sua verdade/falsidade independe de atitudes ou sentimentos das pessoas. Por outro lado, as palavras objetividade e subjetividade podem ser analisadas sob o prisma ontológico. Por esse espectro, objetivo e subjetivo são predicados de entidades e descrevem modos de existência. Em sentido ontológico, dor é uma entidade subjetiva, ao passo que montanha é entidade objetiva. Com base nessa distinção, afirma o autor que podemos emitir enunciados epistemologicamente objetivos de entidades que são ontologicamente subjetivas. Por exemplo, a afirmação Maria é mais bonita que Carla é ontologicamente objetiva, mas epistemologicamente subjetiva. De outra forma, Agora estou sentindo dor 11 CARVALHO, Cristiano. Ficções jurídicas no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p Ibid., p. 10.

16 16 nas costas é ontologicamente subjetiva, mas epistemologicamente objetiva 13. John Searle 14 chama as duas realidades de fatos brutos (brutefactsounoninstitucional facts) - aqueles existentes de maneira independente da vontade humana e não são constituídos pela linguagem (v.g. pedra, fogo, água) - dos fatos institucionais (institutional facts) dependentes da convenção humana para existir (v.g. dinheiro, religião, música). Talcott Parsons 15 certifica que os fatos não nos contam sua própria estória; eles devem ser questionados. Assim, devem ser cuidadosamente analisados, sistematizados, comparados e interpretados. Para ser elevado ao nível do discurso, todo objeto requer linguagem, mesmo que sua existência dela independa. Entretanto, isso não pode acarretar a confusão entre pensamento, palavras e coisas. O direito seria um fato institucional de acordo com John Searle, pois são dependentes da convenção humana para existir. Em raciocínio próximo, Edmund Husserl 16 entende direito como objeto cultural formado em determinadas coordenadas espaço temporais e ligado ao contexto da sociedade em que está inserido, de modo que religião, política, economia, história influenciam no momento de sua criação. De acordo com Juan Roura-Parella, cultura é definida por Spranger 17 como o conjunto de produtos com sentido que existem em um determinado tempo para um grupo humano. Com efeito, a cultura se materializa com linguagem, já que se trata de um produto com sentido. Assim, os horizontes culturais do sujeito cognoscente exercerão influência no ato de conhecer, pois traçam os limites. O sujeito está inexoravelmente atrelado aos referenciais culturais que vem alimentando ao longo de sua vida. Assim, o direito positivo é objeto cultural criado pela sociedade em determinado lugar e tempo histórico. Todavia por se tratar de uma linguagem 13 MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p SEARLE, John R. The construction of social reality. New York: Free Press, 1995, p PARSONS, Talcott. The structure of social action. Vol II. New York: The Free Press, 1968, p HUSSERL, Edmund. Idéias relativas a una fenomenologia para y una filosofia fenomenológica. Trad. Para o espanhol de José Gaos. México, Fondo de cultura econômica, 1949, p ROURA-PARELLA, Juan. Spranger y lãs ciências del espiritu. Mexico: Ediciones Minerva, 1944, p. 92.

17 17 independente, o direito cria sua própria realidade. Para a compreensão do mesmo, o sentido do texto jurídico será determinado pelo intérprete, também dentro de um contexto e baseado em sua cultura. Por esse caminho é que conheceremos nosso objeto de estudos: os benefícios fiscais. O recorte metodológico é feito desde logo ao analisarmos a expressão sob o prisma normativo dentro do contexto do direito tributário brasileiro. Realizaremos proposições sobre esse objeto de investigação a fim de construí-lo intelectualmente, isso numa relação dialética que se estabelece com as demais normas do ordenamento jurídico, com a doutrina e com a jurisprudência. 1.2 Constructivismo lógico-semântico Constructivismo lógico-semântico é expressão que padece do vício da ambiguidade, na medida em que pode ser entendida, ora como teoria, ora como método. Como mantém uma relação muito íntima com a Teoria Comunicacional do Direito, o constructivismo, às vezes é visto como teoria, mas dista de ser um projeto filosófico. De acordo com Paulo de barros Carvalho, de método é seu estatuto 18. O método escolhido é a forma pela qual nos aproximamos da realidade, objetivando conhecê-la. A seleção de um método é importante para delimitarmos o objeto de estudo, indicarmos o sistema de referência e a coerência necessária para o labor científico. O método científico impõe a escolha de um objeto de investigação, o qual é construído a partir da seleção de alguns critérios, para que haja a especialização do objeto diante da totalidade em que está inserido. O sentido de método aqui trabalhado é de uma série de regras gerais para tentar solucionar problemas por meio de suposições, hipóteses que podem ser testadas por meio de observações ou da experiência. A partir do método, dá-se uniformidade na apreciação do objeto e demarcação precisa no campo do conhecimento. Sendo assim, entendemos que o constructivismo é expediente metodológico, utilizado como instrumento de trabalho hermenêutico de redução de complexidades, 18 CARVALHO, Paulo de Barros. Algo sobre o constructivismo lógico-semântico. Disponível em: < Acesso em: 14 ago

18 18 com o fim de facilitar a compreensão do objeto. Opera-se, então, a construção de sentido do Direito Positivo e da Ciência do Direito por meio da linguagem. De acordo com Fabiana Del Padre Tomé 19, o termo constructivismo é para denominar teorias que defendem a ideia de que há sempre a intervenção do sujeito na formação do objeto. É palavra ligada ao contexto epistemológico. O constructivismo lógico-semântico percorre o caminho hermenêutico analítico. Isso porque na produção da linguagem científica a interpretação é primordial, logo a hermenêutica é método ideal, pois o sujeito lê, interpreta e compreende. Também se emprega a técnica analítica, buscando reduzir complexidades. Para tanto, busca-se diminuir ao máximo as ambiguidades e vaguidades das expressões para dar coerência à mensagem comunicativa. Os termos mais importantes serão definidos para conferir firmeza ao discurso. O objeto de estudo é decomposto do complexo em algo mais simples, com o fito de facilitar a compreensão. A linguagem será traduzida para uma linguagem formal, por meio de procedimentos que sejam rigorosos e controláveis. Paulo de Barros Carvalho leciona que o constructivismo é modelo para ajustar a precisão da forma à pureza e à nitidez do pensamento; meio e processo para a construção rigorosa do discurso, no que atende, em certa medida, a um dos requisitos do saber científico tradicional. 20. E conclui: O modelo constructivista se propõe a amarrar os termos da linguagem, segundo esquemas lógicos que dêem firmeza à mensagem, pelo cuidado especial com o arranjo sintático da frase, sem deixar de preocupar-se com o plano do conteúdo, escolhendo as significações mais adequadas à fidelidade da comunicação 21. A construção é lógico-semântica na medida em que a atenção está voltada para os elementos do discurso, e isso se opera no plano lógico e no plano semântico. Vale ressaltar que, de acordo com Paulo de Barros Carvalho 22, apesar de não fazer parte do nome constructivismo lógico-semântico a pragmática 19 TOMÉ, Fabiana Del Padre. Vilém Flusser e o constructivismo lógico-semântico. Vilém Flusser e Juristas. Coord.: Florence Haret e Jerson Carneiro. São Paulo: Noeses, CARVALHO, Paulo de Barros. Algo sobre o constructivismo lógico-semântico. Disponível em: < Acesso em: 14 ago Id. 22 Ibid., p. 2.

19 19 também faz parte da análise e falaremos dela mais adiante, quando analisarmos a teoria dos atos de fala. Para o constructivismo lógico-semântico não é possível descrever a norma posta, é preciso construí-la. O sujeito deverá atribuir sentido ao texto positivado, numa atividade de significação. O constructivismo trabalha com o direito positivo como objeto cultural, haja vista ser produzido pelo ser humano. O corte metodológico é feito desde logo na definição de direito, na medida em que fixa a premissa de que direito é norma jurídica válida, imersa num universo cultural. As consequências metodológicas são o dever de obediência ao sentido firmado para os termos e o respeito às premissas, buscando-se formar um discurso responsável, haja vista o intérprete não estar autorizado a atribuir a um vocábulo um sentido qualquer, pois deverá partir do texto e respeitar o contexto em que está inserido. Aqui adotaremos a acepção texto no sentido de conjunto estruturado de símbolos com o intuito comunicacional. Texto comporta três ângulos de análise atinentes à ontologia relacional dos signos que o integram: suporte físico (substrato material), significação (dimensão ideal) e significado (relação semântica com objetos por ele referidos dado referencial dos significados) 23. Nesse passo, a palavra texto padece do vício da ambiguidade, pois ora é entendida no sentido de suporte físico, ora no sentido de suporte físico mais sua significação. Uma forma de resolver esse problema é considerar texto em sentido estrito apenas no sentido de suporte físico e texto em sentido amplo também abrangeria sua implicitude. Surgirá um texto em sentido amplo quando promovermos a união do plano de conteúdo ao plano de expressão, valer dizer, quando se manifestar um empírico objetivo, que é o plano expressional CARVALHO A., 2014, p CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário linguagem e método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015, p. 181.

20 20 Texto no sentido amplo é sempre envolvido por um contexto já que se encontra inserido num processo histórico-social. Aurora Tomazini de Carvalho 25 leciona: O contexto é formado por todos os enunciados com os quais um texto se relaciona. Nenhum texto é individual, todo discurso, inserto num processo comunicacional, independente de sua dimensão, mantém relação com outros discursos, pois, segundo os pressupostos com os quais trabalhamos, nenhum enunciado se volta para a realidade em si, senão para outros enunciados que o circundam. Neste sentido, todo texto (em acepção ampla) é atravessado, ocupado por textos alheios, de modo que para apreendermos seu sentido, não basta identificarmos o significado das unidades que o compõem (signos), é preciso perceber as relações que ele mantém com outros textos. Neste trabalho, pretendemos analisar a expressão benefícios fiscais enquanto normas jurídicas válidas pertencentes ao ordenamento jurídico brasileiro e excluiremos da nossa análise interferências externas estranhas à análise normativa, como, por exemplo, fatos econômicos, políticos e financeiros, não obstante reconheçamos que no plano semântico e pragmático os sistemas têm abertura cognitiva. O método do constructivismo lógico-semântico será de indiscutível importância pois haverá preocupação em afastar a expressão benefícios fiscais dos vícios de linguagem, tais como, vaguidade e ambiguidade, os quais atrapalham a transmissão de uma mensagem coerente no discurso científico. A expressão ganhará uma definição que se adeque às propostas do trabalho e respeite as premissas levantadas. 1.3 Direito Positivo e Ciência do Direito O direito positivo constitui-se de normas jurídicas, dotadas de valores, sendo o sistema um objeto cultural real, possui existência no tempo e no espaço, identificado empiricamente e, ainda, carrega valores positivos ou negativos. Assim que são positivadas, as normas jurídicas compõem o sistema do direito positivo, o qual é hierarquizado e organizado. É importante ressaltar que a ciência do direito se distancia da realidade do direito positivo. Assim leciona Paulo de Barros Carvalho 26, o qual também esclarece 25 CARVALHO A., 2014, p. 142.

21 21 que o direito positivo é composto por normas válidas enquanto a ciência do direito é responsável por descrever, criticar e esclarecer a linguagem normativa. Direito positivo e ciência do direito (dogmática) são jogos de linguagem diferentes e intocáveis. São campos jurídicos distintos. Habitam sistemas diferentes. As proposições da ciência do direito não alteram os enunciados do direito positivo. Para diferenciar as linguagens do direito positivo e da ciência do direito foram eleitos 8 critérios de identificação: Função, objeto, nível, tipo, lógica, modais, valências e coerência. O direito positivo tem função prescritiva, cujo objeto são as condutas intersubjetivas. Encontra-se no nível de linguagem objeto em relação à ciência do direito. Sua linguagem é do tipo técnica. A lógica utilizada é a deôntica (dever-ser) cujos modais são permitido (P), obrigatório (O) e proibido (V). As valências são a validade e não-validade (critério de pertinência ao conjunto). São admitidas contradições. A ciência do direito tem função descritiva/gnosiológica, cujo objeto é o direito positivo. Encontra-se no nível de metalinguagem em relação ao direito positivo. Sua linguagem é do tipo científica. A lógica utilizada é a apofântica (ser) cujos modais são possível (M) ou necessário (N). As valências são de verdade e falsidade. Não são admitidas contradições no discurso. O direito positivo apresenta-se como linguagem objeto (Lo) em relação à ciência do direito e está no nível de metalinguagem (Lm) em relação à linguagem social que nesse caso constitui-se como sua linguagem objeto (Lo ). A linguagem da realidade social caracteriza-se pela função descritiva, informativa, denotativa ou referencial 27 e sua interação se dá entre duas ou mais pessoas. O direito positivo toma a linguagem social como objeto e lhe atribui os valores permitido (P), obrigatório (O) e proibido (V). A ciência do direito utiliza-se da linguagem cientifica e tem a função de descrever o direito positivo, atribuindo a ela interpretações para construir a linguagem da ciência do direito. Como dito, tanto o direito positivo quanto a ciência do direito não têm o condão de modificar suas respectivas linguagens objeto (linguagem social e 26 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Noeses, p CARVALHO. Direito tributário linguagem e método, 2015, p. 39.

22 22 linguagem prescritiva) já que não pertencem ao mesmo sistema (as regras dos jogos de linguagem são diferentes). Como se vê, são três planos linguísticos diferentes, com linguagens distintas, pertencentes a 3 diferentes sistemas e que apesar de não se modificarem, relacionam-se semântica e pragmaticamente. Para melhor explicar essa relação acima, importante evidenciar o caráter autopoiético do sistema do direito positivo, ou seja, fechado sintaticamente, só se comunicando com os demais sistemas sociais quando ele mesmo determina. Cabe ao direito positivo dizer quais unidades ou elementos 28 pertencem ao seu sistema e quais não pertencem. Fatores exteriores não interferem no direito positivo sem que ele autorize. Para isso ocorrer, a linguagem deverá ser jurisdiscizada. A linguagem do direito positivo fará referência à linguagem da realidade social, e dessa interseção resulta a linguagem da facticidade jurídica, que penetra no sistema pelo antecedente das normas jurídicas. Isso não significa que um sistema está modificando o outro, pois, a despeito da produção da linguagem jurídica, as condutas intersubjetivas não se alteram senão quando surge uma nova linguagem na realidade social. O direito positivo serve de orientação e influência para que haja essa alteração na linguagem social. Portanto, a relação entre os sistemas é apenas semântica e pragmática, mas um sistema não é capaz de modificar o outro. A descrição do direito positivo pela ciência do direito não altera o primeiro. No estudo dos benefícios fiscais, importante ter em conta esses jogos de linguagem, uma vez que analisaremos os benefícios fiscais pelo prisma da ciência do direito cujo objeto de estudo é justamente o direito positivo, ou seja, benefícios fiscais enquanto normas jurídicas. Assim, nosso ponto de partida serão os textos legais onde a expressão está contida enquanto enunciado prescritivo. 1.4 Direito como Sistema Comunicacional Comunicação é palavra que padece do vício da ambiguidade. Trabalharemos a definição de comunicação em conformidade com a semiótica. De um modo geral a 28 LUHMANN, Niklas. Sistemas sociais: esboço de uma teoria geral. Trad.: Antonio C. Luz Costa, Roberto Dutra Torres Junior, Marco Antonio dos Santos Casanova. Petrópolis: Vozes, 2016, p. 40.

23 23 comunicação é o processo de intercâmbio de uma informação codificada entre emissor e receptor. Fabiana Del Padre Tomé define comunicação da seguinte maneira: A comunicação é atividade humana por excelência. Qualquer comportamento, mesmo elementar, aparece carregado de significado, caracterizando-se como ato comunicativo. Isso nos leva a concluir que a comunicação estará presente sempre que existir contato entre dois ou mais indivíduos, pois qualquer conduta, exercida no contexto de situação interacional, implica transmissão de mensagem. O próprio não-agir ou nãofalar é comportamento, possuindo valor comunicacional 29. Roman Jakobson 30 elege seis componentes para a ocorrência do fenômeno comunicacional: remetente ou emissor como fonte da mensagem; mensagem como informação transmitida; destinatário ou receptor aquele que recebe a mensagem; contexto é o meio envolvente e a realidade que circunscreve o fenômeno observado; código ou repertório como conjunto de signos e regras de combinações próprias a um sistema de sinais, conhecido e utilizado por um grupo de indivíduos; e contato ou canal é o suporte físico necessário à transmissão da comunicação, como, por exemplo, a linguagem escrita. Paulo de Barros Carvalho 31 trabalha com mais um elemento, denominado de conexão psicológica, que é a concentração subjetiva do emissor e receptor dentro desse fenômeno comunicacional, porquanto a mensagem tida como uma exteriorização em linguagem parte do intelecto daquele que pretende propagá-la. Imagine-se duas pessoas na sala de espera de um consultório médico, mesmo sem se falarem elas estão se comunicando, pois estão indiretamente comunicando que não querem se comunicar, mas todos os elementos (emissor, mensagem, destinatário, contexto, código, canal e conexão psicológica) estão preenchidos 32. Assim, um indivíduo que se encontra em uma situação interacional, está se comunicando, sendo uma das condições para a existência de tal comunicação, a linguagem. O fenômeno da comunicação é um processo dialético e deve ser visto no conjunto, e se dá da seguinte forma: o remetente envia uma mensagem ao 29 TOMÉ, A prova no direito tributário, 2011, p JAKOBSON, Roman. Linguística e comunicação. São Paulo: Cultrix, 1991, p CARVALHO. Direito tributário linguagem e método, 2015, p TOMÉ, op. cit., p. 45.

24 24 destinatário. Para ser eficaz a mensagem deve ser verbal ou susceptível de verbalização, dentro de um contexto em que o destinatário compreenda, com um código comum entre remetente e destinatário, canal físico e uma conexão psicológica entre ambos que os permitam permanecer comunicados. Não cremos que a intencionalidade seja necessária, pois basta que estejam presentes todos os requisitos elencados para que os sujeitos se comuniquem, quais sejam: remetente, mensagem, destinatário, contexto, código, contato e conexão. O direito tomado como um sistema comunicacional é concepção recente, cujo marco temporal se deu com o advento da filosofia da linguagem. Chega-se a essa conclusão, pois o meio exclusivo de manifestação do jurídico é a linguagem, mais especificamente a linguagem verbal-escrita, em que se estabilizam as condutas intersubjetivas, ganhando objetividade no universo do discurso. Pode-se dizer que direito é linguagem, pois é a linguagem que constitui as normas jurídicas, que por sua vez são atos de fala, expressos por palavras e inseridos no ordenamento por veículos introdutores. Nesse sentido, Fabiana Del Padre Tomé leciona que: A teoria comunicacional propõe-se a entender o direito como um fenômeno de comunicação. Qualificando-se como sistema comunicativo, o direito se manifesta como linguagem, ou, nas palavras de Gregorio Robles, o direito é texto. Concordamos com essa assertiva. O direito é composto por linguagem, que cria sua própria realidade. Portanto, direito é texto. Não estamos nos referindo ao texto em sentido estrito, ou seja, ao mero suporte físico, como é o caso das marcas de tinta sobre o papel. A equiparação do direito ao texto exige que tomemos o vocábulo texto em seu sentido lato, no qual se identifica a relação triádica inerente aos signos: suporte físico, significado e significação 33. Essa consideração do direito como fato comunicacional pressupõe interessante combinação entre o método analítico e a hermenêutica, criando foros de uma nova teoria do direito. Passa-se a enxergar o direito composto por normas jurídicas como mensagens produzidas pela autoridade competente e dirigidas aos integrantes da comunidade social. Como a função da linguagem no direito é prescritiva, as mensagens são carregadas de juridicidade, a fim de orientar as condutas intersubjetivas. O emissor da mensagem jurídica (autoridade competente) deverá estar qualificado pelo código (ordenamento positivo). 33 TOMÉ, A prova no direito tributário, 2011, p. 46.

25 25 O processo comunicacional do direito se dá na prática com a incidência normativa ou subsunção do fato à norma, ou seja, os eventos descritos na hipótese normativa deverão ser relatados em linguagem competente transformando-se em fatos jurídicos (jurisdiscização de um acontecimento do mundo da experiência social) fazendo propagar os efeitos peculiares nas condutas interpessoais. Dentro desse pressuposto, não basta preencher faticamente a hipótese da norma concessiva de benefício fiscal, deverá surgir linguagem emitida por autoridade competente fazendo a norma incidir para que se estabeleça a relação jurídica entre sujeito beneficiado e o Estado. Apenas assim há o reconhecimento jurídico de que sobre aquele fato incide a norma especial do benefício fiscal e não a norma geral tributária. 1.5 Teoria da Norma Jurídica O termo norma jurídica é dotado de ambiguidade. Primeiro, diferencia-se a norma jurídica em sentido amplo da norma jurídica em sentido estrito. As primeiras referem-se aos conteúdos significativos dos enunciados prescritivos. A composição de maneira articulada das significações, resultando em mensagens com sentido deôntico-jurídico completo, é conhecida como norma jurídica em sentido estrito. Há também a diferença dos enunciados prescritivos e das normas jurídicas. Aqueles referem-se à função pragmática de prescrição de condutas. Já as normas jurídicas são significações construídas por meio dos textos positivados a partir dos juízos condicionais, compostas por pelo menos duas proposições prescritivas. A expressão norma jurídica é comumente utilizada para designar as unidades do sistema do direito positivo. Todavia, entendemos que a trajetória de construção de sentido dos textos jurídicos para a compreensão do conteúdo legislado se dá em quatro planos conforme preceitua Paulo de Barros Carvalho 34. No plano S1 (plano dos enunciados), o sujeito se depara com o dado jurídico material, os enunciados prescritivos, considerado um plano de expressão do direito positivo. A partir da literalidade textual é que se pode perceber as estruturas morfológicas e gramaticais. 34 CARVALHO, 2009, p

26 26 No nível das formulações literais o legislador insere modificações no sistema. Tais modificações representam o caminho desejado pelas fontes produtoras do direito, pois as alterações que ocorrem na pragmática não são passíveis de controle. Tárek Moysés Moussallem 35 cita como exemplo o vocábulo casamento, que antes era visto sob uma ótica tradicional e hoje é amplo, admitindo inúmeras formas de união. Sobre esse ponto, assevera Paulo de Barros Carvalho: [...] Com o sensível aumento na velocidade das informações, os processos de alteração significativa dos termos jurídicos vêm se desenvolvendo em intervalos cada vez mais curtos, o que valoriza a pesquisa da dimensão pragmática, na busca do reconhecimento das mudanças por que passam os sistema jurídico-positivos. Mesmo assim, porém, não chega ao ponto de roubar a primazia da plataforma física das formulações literais, como o locus mais adequado para que o legislador faça inserir, no sistema, as modificações que lhe parecerem mais convenientes. Afinal de contas, matérias sociais novas reivindicam, a todo instante, sua absorção pelas hipóteses normativas, passando a ser reguladas pelo direito 36. No subsistema S1 o conjunto de enunciados pode ser classificado em (i) meramente prescritivos; (ii) qualificatórios (constitutivos); (iii) definitórios; e (iv) regras técnicas. O que eles têm em comum é que são todos enunciados performativos deônticos 37. Entende-se como enunciado meramente prescritivo aquele que se dirige à conduta humana, possuindo, na maioria das vezes, a forma imperativa. Já os qualificatórios são os enunciados que atribuem qualificações a determinadas entidades. Segundo Gregorio Robles 38, os enunciados qualificatórios assinalam elementos prévios à ação. Os enunciados definitórios assinalam o sentido que o legislador pretendeu ao empregar determinada palavra. É importante ressaltar que, em algumas oportunidades, o legislador define o termo em um artigo determinado, todavia, pode utilizá-lo, em outras oportunidades, com sentido diverso. E, por fim, as regras técnicas ditam meios que são utilizados no alcance de determinado fim. Esses enunciados possuem a estrutura do se..., então : no antecedente existe algo que é desejado e no consequente há referência ao que 35 MOUSSALLEM, 2011, p CARVALHO, op. cit., p MOUSSALLEM, op. cit., p ROBLES, Gregorio. Las reglas del derecho y lãs reglas de los juegos. México: UNAM, p. 122.

27 27 deve ser feito para alcançar a finalidade almejada. Por exemplo, as normas de procedimento são construídas a partir de regras técnicas. Novamente, Gregorio Robles: O procedimento, ao meu modo de ver, não é outra coisa que uma regra ou norma que estabelece o que um sujeito tem que fazer para realizar uma ação (em seu sentido estático). Dito de outra forma: todo procedimento se expressa (comunicativamente) por meio de uma regra ou norma que estabelece os requisitos do fazer em que consiste uma determinada ação 39. O plano S2 (plano das proposições) é o dos conjuntos dos conteúdos de significação dos elementos prescritivos. Após o estabelecimento da base física do texto (plano S1), tem-se o plano S2 que estabelece valores, separadamente, aos vários signos, selecionando significações e compondo segmentos dotados de sentido. As proposições, de acordo com Paulo de Barros Carvalho, devem ser entendidas [...] não no sentido da Lógica Clássica, como expressão verbal do juízo, mas enquanto conteúdo de significação constituído a partir da fórmula gráfica do enunciado [prescritivo] 40. Assim, o que importa nesse plano é o significado dos enunciados. Dessa forma, o jurista irá ingressar na análise do conteúdo dos documentos jurídicoprescritivos, associando e comparando os enunciados. Paulo de Barros Carvalho 41 dita alguns requisitos para que se consiga acesso ao plano S2: (i) as expressões devem ser linguísticas e detentoras de sentido; (ii) devem ser produzidas por órgão competente e (iii) de acordo com o procedimento ditado pela ordem jurídica. Os enunciados do direito positivo têm vetor semântico que os conecta ao mundo dos fatos. Há um dever-ser, não-modalizado (neutro) ou operando por meio dos functores obrigatório, proibido ou permitido, exaurindo-se as possibilidades de condutas interpessoais. Por vezes, o dever-ser aparece na forma apofântica, assim, o legislador busca descrever os fatos da vida ou os eventos da natureza. Paulo de Barros 39 ROBLES, 1988, p CARVALHO, Direito tributário, 2009, p Ibid., p. 93.

28 28 Carvaho 42 cita como exemplo o artigo 10, do Código Civil: A existência da pessoa natural termina com a morte.... Em outras situações, os modalizadores deônticos são utilizados com a função prescritiva, como, por exemplo 43, no artigo 418, do Código Civil: O tutor, antes de assumir a tutela, é obrigado a especializar, em hipoteca legal, que será inscrita os imóveis necessários, para acautelar, sob a sua administração, os bens do menor. No plano S3 se constroem as normas jurídicas, momento em que as significações são estruturadas deonticamente, na forma implicacional. O intérprete do direito deve contextualizar os conteúdos obtidos no curso do processo gerativo, objetivando a produção de unidades completas de sentido para as mensagens deônticas. Segue exemplo proposto por Paulo de Barros Carvalho: [...] Imaginemos enunciado constante de lei tributária que diga, sumariamente: A alíquota do imposto é de 3%. Para quem souber as regras de uso dos vocábulos alíquota e imposto, não será difícil construir a significação dessa frase prescritiva. Salta aos olhos, contudo, a insuficiência do comando, em termos de orientação jurídica da conduta. A primeira pergunta certamente será: mas 3% do quê? E o interessado sairá à procura de outros enunciados do direito posto para entender a comunicação deôntica em sua plenitude significativa 44. Essa etapa do processo de geração de sentido é um aperfeiçoamento do desempenho constitutivo levado a cabo a partir do agente do conhecimento. Primeiramente, busca interpretar os sentidos isolados das fórmulas enunciativas e, num segundo momento, agrupá-las de acordo com esquema lógico específico. Por fim, no plano S4 (plano da sistematização) o intérprete situa a norma jurídica construída dentro do sistema, de maneira que estabelece vínculos de coordenação e subordinação entre as normas jurídicas que construiu. Esse nível é mais elaborado, representa a organização das normas em estrutura escalonada, tem-se o status de conjunto montado, de um verdadeiro sistema. Assim, passando pelos quatro planos, o da literalidade textual, o do conteúdo dos enunciados prescritivos, o da interpretação conjunta a fim de formar a norma 42 CARVALHO. Direito tributário, 2009, p Ibid., p Ibid., p