DIREITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO Direito Tributário é o ramo da Dogmática Jurídica que estuda o conjunto de todas as normas que versam direta ou indiretamente sobre as funções de arrecadar, fiscalizar e instituir tributos. Mas o que é um tributo? Sem uma clara definição deste ente, não é possível determinarmos com precisão o próprio conceito de Direito Tributário. Passamos então a este ponto. TRIBUTO CONCEITO Não há grandes divergências, no País, acerca do conceito de tributo. Na verdade, o próprio direito positivo já traz uma definição, de formulação do grande Rubens Gomas de Souza, no artigo 3 do Código Tributário Nacional. É nela que iremos fixar nossas atenções: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Prestação pecuniária O tributo é uma prestação pecuniária, vale dizer, é em dinheiro. Quaisquer outras prestações devidas ao Poder Público pelos particulares não se enquadram no conceito de tributo. Assim, o serviço militar obrigatório, o de mesário em eleições, o de jurado não são tributos, pois não são exigências em dinheiro, mas sim em trabalho. Compulsório Para ser tributo não basta a prestação ser em dinheiro (pecuniária), há de ser compulsória, que é sinônimo de obrigatória. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas contratuais, como aluguéis e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir Há quem entenda ser redundante a primeira parte desta expressão. Já que a prestação é pecuniária, não haveria por que repetir que deva ser em moeda. E o segundo trecho seria contraditório, pois jogaria por terra toda a força de estabelecer o tributo como de natureza pecuniária. Existem ainda aqueles que entendem necessária toda a expressão, mas justificam tal necessidade apenas mediante situações casuísticas. Por exemplo, o segundo trecho possibilitaria o pagamento em cheque. Este exemplo, contudo, além de trazer um erro (não é o depósito do cheque que extingue o tributo, mas sim o seu resgate; a prestação, neste caso também é em dinheiro), não serve para sistematizar o entendimento acerca do trecho analisado. Consideramos que a expressão deva ser entendida pelo pólo do devedor. Como a prestação é pecuniária, o credor só pode exigir dinheiro para satisfazê-la. O devedor, por outro lado, deve em 1
regra entregar dinheiro (moeda), mas se abre a possibilidade de a lei permitir a satisfação da dívida com algo que não seja moeda, mas nela seu valor possa ser expresso. Não pode o Poder Público, por exemplo, exigir sacos de feijão como imposto de renda do ruralista plantador desta leguminosa. Só pode exigir dinheiro. A lei, porém, pode excepcionalmente autorizar o pagamento do tributo com algo que não seja moeda. Com efeito, algumas legislações do ICMS permitem a liquidação deste tributo com a entrega de mercadorias. Em alguns municípios, tem-se permitido o pagamento de IPTU com o próprio trabalho de seus devedores. Cumpre ainda destacar que a execução fiscal (a cobrança judicial do tributo não pago) não é exemplo de pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que extinguem a dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto da sua venda em hasta pública. Não constitua sanção de ato ilícito Tributo não é multa. Sempre que o Estado lança mão de sanções pecuniárias para coibir a ocorrência de atos ilícitos, não se tratará de tributo e ao seu regime tal sanção não pertencerá. Assim, a multa de trânsito, as aplicáveis a empresas que causem dano ao meio ambiente não são tributos, pois constituem sanção de ato ilícito. Isso não implica que o tributo não possa ser usado como meio para desestimular certas atividades consideradas desinteressantes pelo Poder Público. Pode ser reduzido o interesse em se manter latifúndios pelo aumento progressivo do ITR (Imposto sobre a propriedade territorial rural) em função do tamanho da área, pois possuir grandes áreas rurais não é ato ilícito (proibido pelo Direito). Outro ponto merece destaque. Atos ilícitos não estão fora das hipóteses de cobrança de tributos. Se alguém aufere renda mediante a prática de atos proibidos, como o lenocínio, o jogo do bicho e até mesmo o tráfico de entorpecentes, deve pagar imposto da mesma forma como aquele que obteve seu sustento pela prática da medicina, da engenharia ou da advocacia. Temos presente o Princípio do pecunia non olet (o dinheiro não cheira), que autoriza a cobrança de tributos, abstraindo-se completamente da licitude dos atos ou fatos que lhe deram causa. É famoso o episódio americano da prisão definitiva de Al Capone, em 1931 condenado a 11 anos de prisão em Alcatraz que se deu, não em função de seus atos mafiosos, mas sim por sonegação fiscal do imposto de renda. No Brasil, há exemplos similares bem conhecidos. Instituída em lei A instituição (criação) de tributo deve advir diretamente da lei. É o Princípio da Legalidade Tributária, que será visto com maiores detalhes adiante. Assim, não pode o Poder Público, por exemplo, criar tributo mediante decreto, portarias e toda sorte de atos infralegais. Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Os atos administrativos podem ser classificados em discricionários e vinculados. Estes devem respeitar estritamente o que prescreve a lei, que não autoriza qualquer margem de avaliação de conveniência e oportunidade pelo agente público. Já a discricionariedade permite maior flexibilidade à administração, que dispõe de opções 2
dentro de parâmetros fixados em lei. A atividade de cobrança de tributos é vinculada. Não pode o agente fiscal deixar de cobrar um determinado valor a título de tributo por considerar pouco conveniente naquele momento. Também não dispõe de opções no cálculo do montante a ser exigido. É por esse motivo que a maior parte da doutrina entende que os direitos antidumpings não são tributos, uma vez que a autoridade administrativa competente, segundo uma análise de conveniência e oportunidade, pode dispensar o pagamento destes valores. Isto não implica que toda a atividade administrativa voltada para a administração de tributos seja do tipo atividade vinculada. A atividade de fiscalização, por exemplo, não o é. Seu exercício pauta-se pelos Princípios da Moralidade, da Impessoalidade e da Eficiência (deve-se evitar a realização de fiscalizações, cujo retorno em tributos seja menor que o gasto público envolvido na atividade), mas não há parâmetros estritos na legislação que fixe quais pessoas e em quais situações devam ser fiscalizadas. Exemplo disto são as famosas malhas do imposto de renda de pessoa física. Entregamos nossas declarações todo ano e depois ficamos ansiosos para saber se elas ficaram ou não retidas para análise por um Auditor Fiscal. NATUREZA JURÍDICA Saber a natureza jurídica de um determinado instituto do direito implica precisar o que ele apresenta de essencial para sua identificação. É, portanto, questão típica da doutrina. No entanto, com relação ao tributo, foi positivado no próprio CTN. Vejamos: Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. O artigo prescreve como essencial para a fixação da natureza jurídica do tributo o seu fato gerador, que aqui é tomado como a hipótese prevista na lei para o surgimento do tributo. Por exemplo, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de renda. Se recebermos salário, lucros, aluguéis e etc., deveremos pagar o IR. A natureza específica do tributo não dependerá da sua denominação, nem de qualquer outro aspecto formal. Assim, pouco importa se, ao invés de denominar de imposto de renda, a lei chamar de taxa pelo exercício de profissão o valor cobrado de alguém que receba renda pela prática de um ofício. Tal tributo será imposto de renda e como tal juridicamente será tratado. Estará submetido ao regime jurídico dos impostos e não ao de taxa. Cumpre observar ainda que, na doutrina moderna, a natureza jurídica de um tributo não deve ser analisada apenas pelo seu fato gerador, mas também pela base de cálculo e se houver divergência entre os dois critérios, deve prevalecer o da base de cálculo. Tal posição tem sido acolhida pela jurisprudência e positivada por diplomas mais recentes, como a própria Constituição de 1988 ao prescrever expressamente que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. A destinação legal do produto da arrecadação é outro aspecto que deve ser desconsiderado para determinação da natureza jurídica de um tributo. Veremos adiante que impostos são cobrados independentemente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, enquanto taxas dependem, por exemplo, da prestação de serviços por parte do Estado. Em finanças públicas, aprende-se que a cobrança de taxas visa remunerar este serviço prestado, enquanto a de impostos visa o custeio de gastos gerais da administração. Não 3
obstante, para a determinação da natureza jurídica pouco importa o destino legal deste dinheiro. A Polícia Federal, por exemplo, cobra uma taxa pela expedição de passaporte. Este dinheiro, no entanto, não é direcionado para um fundo de compra de passaportes e nem mesmo para manutenção da Polícia Federal, mas sim para o caixa único do Tesouro. Nem por isso, a taxa de emissão de passaportes tem natureza jurídica de imposto. Entendem alguns que, com o advento da Constituição de 1988, a desconsideração da destinação para identificação da natureza jurídica do tributo foi mitigada, em especial no que se refere aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais. Tal posição tem sido aceita pela Jurisprudência, inclusive pela do Supremo Tribunal Federal. Adiante, ao tratarmos das espécies tributárias teceremos maiores considerações a respeito. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS O tema espécies tributárias não é relevante apenas do ponto de vista didático. O direito tributário positivo separa os tributos em espécies e, dependendo da forma como as identificamos, a interpretação de diversos institutos jurídicos é profundamente alterada. Várias são as correntes acerca deste assunto. Umas identificam apenas duas espécies, outras três. Há ainda aquelas que assinalam quatro e até cinco. Fixaremos nossa atenção, porém, apenas na teoria das três espécies (ou tricotômica) e na das cinco espécies. A primeira (tricotômica) é a de maior destaque na doutrina. Já a segunda é a atualmente adotada pelo STF. TEORIA TRICOTÔMICA Realmente, o CTN assevera muito firmemente que: Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. Com redação semelhante apresenta-se o artigo 145 da Constituição Federal: Art. 145 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Tais dispositivos servem de base muito firme para aqueles que defendem a teoria tricotômica e, antes de passarmos a outra posição, faremos um breve estudo de cada uma das espécies. IMPOSTOS O artigo 16 do CTN traz o conceito legal de imposto: Art. 16 Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 4
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. A cobrança de imposto não está vinculada a qualquer atividade do Poder Público em favor de quem o deve pagar. A situação de alguém estar empregado e no final do mês auferir o seu salário, não está relacionada a qualquer atividade estatal. No entanto, aos cofres públicos é dirigida uma parcela desta renda na forma de imposto. É comum ouvir de um proprietário de automóvel: Pago o IPVA, mas as ruas continuam esburacadas Ou ainda: Pago IPVA e ainda tenho que arcar com pedágios pelo uso das estradas. Não obstante, uma coisa não está relacionada à outra. O IPVA (Imposto sobre a propriedade de veículo automotor) tem como fato gerador a propriedade do carro. Só isso! É uma medida de grandeza da potencialidade econômica (tecnicamente: capacidade contributiva) de alguém para arcar com os custos do Estado. A circunstância de o Poder Público disponibilizar ou não para aquele contribuinte vias transitáveis não interessa para a cobrança deste e nem de qualquer outro imposto. 5
PERGUNTAS: 1. O que é tributo e quais as suas características? 2. A lei pode permitir que o tributo seja pago em trabalho? Justifique. 3. Qual é a diferença entre multa e tributo? 4. O traficante que aufere rendimentos deve pagar tributo? O que é o princípio da pecúnia non olet? 5. O tributo pode ser criado por decreto? 6. A cobrança do tributo é um ato administrativo vinculado ou discricionário? 7. Toda atividade voltada para a administração de tributos é vinculada? 8. Quais os fatores essenciais para a fixação da natureza jurídica do tributo? 9. De acordo com a teoria tricotômica, quais as espécies de tributo? 10. O que é imposto? 6