Profa. Silvia Bertani PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EMPRESARIAL

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1 Profa. Silvia Bertani PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EMPRESARIAL

2 Planejamento Tributário Empresarial 1. Princípios gerais de direito 2. O sistema tributário nacional 3. Constituição Federal/1988 (tripartição do Poder do Estado): 4. Tributos: conceito e características 4.1. prestação pecuniária 4.2. prestação compulsória 4.3. prestação diversa de sanção 4.4. Prestação Instituída em Lei 4.5. Prestação cobrada por lançamento 5. Competência: 5.1. Competência privativa 5.2. Competência comum 5.3. Competência cumulativa 5.4. Competência residual 5.5. Competência extraordinária O Direito Tributário Direito Tributário é o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e o contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos. É o ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas, que correspondem ao conceito de tributos. Princípios gerais de direito Os princípios gerais do direito tributário estão expressos na Constituição Federal, no Código Tributário Nacional ou em ambos. Enumeramos, a seguir, os mais importantes: a) Princípio da legalidade Tem por finalidade garantir os direitos e os deveres individuais e coletivos, uma vez que, nos Estados democráticos, não apenas os indivíduos são subordinados à lei, mas também a própria Administração Pública. O princípio da legalidade garante às pessoas a segurança de que somente terão de contribuir se a lei assim o estabelecer. O princípio da legalidade está previsto no art. 150, I, da CF/88 e preceitua que somente a lei pode instituir ou aumentar tributos. b) Princípio da anterioridade da lei Proíbe a exigência de tributo ou seu aumento no mesmo exercício em que publicada a lei, para evitar que o contribuinte seja surpreendido por tributação de última hora. Não se aplica a alguns impostos federais que têm finalidade reguladora, como IPI, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, nem a Contribuições Sociais. c) Princípio da irretroatividade da lei A lei não retroage, a menos que seja benigna ao contribuinte. A legislação tributária poderá ser aplicada retroativamente em algumas hipóteses previstas no Código Tributário Nacional. Por exemplo, quando for expressamente interpretativa ou quando, tratando-se de ato não definitivamente julgado, deixar de definir alguma falta como infração ou impuser penalidade menos severa que a vigente na época da ocorrência do fato gerador. d) Princípio da isonomia Aparece na Constituição de 1988 como um dos cinco direitos fundamentais. Trata-se da igualdade de todos perante a lei. Esse princípio deve ser interpretado utilizando-se a lição de Aristóteles, para quem "A verdadeira igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, à medida que se desigualam." e) Princípio da uniformidade da tributação Proíbe tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção e preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município. A Constituição Federal permite, entretanto, que a 1

3 União exerça política de incentivos fiscais para promover o equilíbrio entre as regiões do País. A Constituição refere-se apenas à União; esse princípio, todavia, aplica-se também aos demais entes tributantes. A uniformidade recai sobre o objeto, diferindo da isonomia que recai sobre as pessoas. Não admite diferenciação de tratamento tributário entre bens e serviços em razão de procedência ou de destino. f) Princípio da capacidade contributiva Visa à justiça fiscal e social, exigindo mais de quem tem maiores condições econômicas e aliviando os contribuintes com menor capacidade de contribuição. Em respeito a esse princípio, a legislação tributária deve utilizar alíquotas progressivamente diferenciadas e redução parcial ou total de base de cálculo. A capacidade contributiva tem como parâmetro o patrimônio, os rendimentos e a atividade econômica do contribuinte e, não, sua disponibilidade financeira. g) Princípio da proibição de confisco Somente a análise de cada caso permitirá dizer se há ou não confisco, uma vez que tributos com características diferentes comportam parâmetros diferentes. A proibição de confisco busca proteger o contribuinte contra a possibilidade de o ente tributante vir a se apropria de forma injusta de parte ou da totalmente do seu patrimônio ou a sua renda. h) Princípio da não-cumulatividade Estabelece que o imposto (ICMS ou IPI) pago em etapas anteriores pode ser compensado no momento do cálculo do montante devido. Pela não-cumulatividade, o comerciante varejista, por exemplo, deduz, do ICMS devido pela venda de um produto, o ICMS que lhe foi cobrado pelo fabricante na ocasião da compra. i) Princípio da imunidade recíproca Um ente tributante não pode exigir imposto dos demais. Essa vedação não alcança as taxas e a contribuição de melhoria. O Sistema tributário nacional O sistema tributário é representado pelo conjunto de instituições, regras e práticas tributárias, consideradas nas relações recíprocas entre Estados e pessoas e aos efeitos produzidos sobre a vida econômica e social. O sistema envolve sempre uma organização. A mera enumeração dos tributos não forma um sistema. São necessários, principalmente quanto aos princípios, outros elementos e definições básicas que denotem harmonia e coerência dos componentes. O Sistema Tributário Nacional tem sua origem na Constituição Federal a partir do artigo 145 até o artigo 162. O Sistema Tributário Nacional está dividido em: - Seção I Dos Princípios Gerais art. 145 a 149-A Autoriza os entes políticos a criar tributos e dispõe sobre a Lei Complementar - Seção II Das Limitações ao poder de Tributar art. 150 a 152 Dispõe sobre os Princípios Constitucionais das limitações ao poder de tributar. - Seção III Dos Impostos da União art. 153 e Seção IV Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal art Seção V Dos Impostos dos Municípios art Seção VI Da Repartição das Receitas Tributárias art. 157a 162 Constituição Federal/1988 (tripartição do Poder do Estado) Um dos aspectos da soberania do Estado é o do seu poder especial de penetrar nos patrimônios dos particulares. exigindo-lhes contribuições derivadas e compulsórias. Este poder é representado pelo poder de criar tributos, de estabelecer proibições tributárias, isto é, de emanar normas jurídicas tributárias. O poder fiscal é inerente ao próprio Estado, que advém de sua soberania política, consistente na faculdade do estabelecer tributos, de exigir contribuições compulsórias, a fim de poder atender ás necessidades públicas. Vulgarmente expressa-se como "Fisco" o poder de exigir tributos do Estado. O Direito Tributário regula principalmente as relações jurídicas entre o "Fisco", como sujeito ativo, e o Contribuinte, ou terceiros, como sujeitos passivos; regula a cobrança e a fiscalização dos tributos. A base do Direito Tributário é o TRIBUTO - o relacionamento que se realiza entre o Estado e o Contribuinte, através de uma obrigação a que este último está legalmente coagido a satisfazer. O Direito Tributário se refere, assim, à regulamentação jurídica das autoridades fiscais em contraste com os contribuintes no exercício da sua atividade de cobrança e fiscalização de tributos. 2

4 Tributos: conceito e características A Constituição Federal de 1988 (art. 146, III, a) dispôs que a cabe a Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies. A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, denominada de Código Tributário Nacional CTN, elaborada sob a égide da Carta Política de 1946, onde não contemplava a propositura de lei complementar para as normas gerais em matéria tributária, foi recepcionada pela nova carta política em decorrência da matéria sobre a qual discorre que se refere sobre normas gerais de direito tributário aplicáveis a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. O artigo 3º do Código Tributário Nacional define tributo nos seguintes termos: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O conceito de tributo abrange alguns elementos cuja análise, devemos considerar: a) Prestação pecuniária O conceito legal exclui qualquer prestação que não seja representada por dinheiro. Não podem ser cobrados, portanto, tributos que consistam em prestação de natureza pessoal, tal como a prestação de serviços. b) Compulsória É da essência do tributo a sua obrigatoriedade. O tributo não decorre de negócio jurídico realizado mediante manifestação de vontade das partes. Decorre de uma relação de soberania do Estado, que lhe permite exigir de todos que tiverem capacidade contributiva, nos termos objetivamente previstos em lei, uma prestação obrigatória. c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir O tributo pode ser fixado em moeda, ou em outra unidade traduzível em moeda, tal como unidade de UFIR, UFESP, UFM, papel selado, estampilhas, etc. d) Que não constitua sanção de ato ilícito A lei exclui do conceito de tributo a prestação pecuniária que constitua sanção de ato ilícito. Assim, em nosso direito positivo, esse tipo de sanção constitui receita derivada com características próprias, não contidas no conceito de tributo. e) Instituída em lei Esse princípio é de âmbito constitucional. De fato, o artigo 150, I da Constituição veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. f) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Esse trecho final do conceito estabelece que, sendo administrativa, esta é uma atividade privativa que não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Além disso, há de ser vinculada, entendendo-se como tal a atividade que não é discricionária; isto significa que a administração pública deverá agir estritamente de acordo com a lei tributária, e não segundo seu próprio critério. Competência A competência tributária é outorgada pela Constituição Federal. Assim, a Constituição Federal apenas faculta aos entes tributantes o trabalho de instituir os tributos, o que torna o seu exercício atividade facultativa. A Constituição Federal consagrou o princípio do federalismo (art. 60, 4º, I, da CF/88), delimitando entre os Entes Políticos (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios) o poder de tributar. A atribuição da competência tributaria das pessoas jurídicas de Direito Publico está prevista nos arts. 153 a 156 da Constituição Federal, dividindo-se, assim, o poder de instituir e cobrar tributos entre os entes tributantes. 3

5 Desse modo, cada entidade impositora está obrigada a comportar-se nos limites da parcela de poder impositivo (potestade tributaria) que lhe foi atribuída pela Constituição. A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, ou seja, a entidade tributante tem competência para instituir um imposto e para legislar a respeito do mesmo. Não obstante, note-se que todos os entes estão obrigados a observar as normas gerais de Direito Tributário, as quais estarão estabelecidas em Leis Complementares, conforme determina o art. 146, III da CF/88. A competência tributária é indelegável, intransferível e irrenunciável, uma vez que admitir a delegação de competência para instituir um tributo é admitir que seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional. No entanto, é razoável admitir a delegação da capacidade tributária ativa, ou seja, transferir as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos (administração tributária) a outra pessoa jurídica de Direito Público (art. 7º e seguintes, CTN). É o instituto da delegação de Capacidade Tributária Ativa ou Parafiscalidade. Classificação de Competência Tributária Competência Comum Taxas e Contribuições de Melhoria (União, Estados, DF e Municípios) Competência Privativa Impostos (União, Estados, DF e Municípios) Competência Residual Impostos (União) Competência Extraordinária Imposto Extraordinário de Guerra (União) Competência Especial* Contribuições e Empréstimos Compulsórios (União) *Competência Especial, pois são tributos finalísticos, com destinação específica. 1) Competência Comum Art. 145, II e III, CF/88: é o poder que tem a União, Estados, DF e Municípios para instituírem taxas e contribuições de melhoria, no âmbito de suas respectivas atribuições. O CTN em seus artigos 77 e 81 dispõe o seguinte: Art As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas. Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. 2) Competência Privativa É basicamente o poder que tem os entes federativos para instituírem os impostos que são enumerados exaustivamente na Constituição Federal. É competência privativa, no sentido de que a própria Constituição já determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante. Incluem-se também a competência privativa da União o Empréstimo Compulsório e as Contribuições Especiais. Alguns autores preferem denominar a competência do Empréstimo Compulsório e das Contribuições Parafiscais de Competência Especial, dada a discussão acerca de sua natureza tributária. Hoje, no entanto, o STF considera ambos como tendo natureza jurídica tributária distinta das demais espécies tributárias. Cabe ressaltar, também, a competência privativa dos Estados, Distrito Federal e Municípios para a instituição das contribuições sociais para custeio do Sistema de Previdência e Assistência Social de seus próprios servidores (art. 149, 1º da CF/88). 3) Competências Cumulativas Art. 147, CF/88: é o poder da União de instituir, nos Territórios Federais, os impostos estaduais e, caso o Território não seja dividido em Municípios, os impostos municipais. Também, o Distrito Federal tem o 4

6 poder de instituir os impostos municipais, já que não pode ser dividido em municípios (art. 32, caput, CF/88). 4) Competência Residual Art. 154, I, e art. 195, 4º, CF/88: é o poder que tem a União de instituir impostos, diferentes de todos aqueles discriminados na Constituição, com fato gerador novo e nova base de cálculo, devendo tais exações serem instituídas por lei complementar, respeitando-se o principio da não-cumulatividade. Refere-se também às contribuições residuais, a serem criadas pela União, desde que respeitadas as mesmas exigências acima. 5) Competência Extraordinária Art. 154, II, da CF/88 e art. 76, CTN: é o poder que tem a União de instituir, em caso de guerra externa ou na sua eminência, outros impostos, independentemente de terem ou não fatos geradores idênticos aos já previstos pela Constituição Federal, sejam pertinentes ao rol da própria União, dos Estados, DF ou dos Municípios. É uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in idem. 5.1 Compete a União instituir impostos sobre (art. 153 CF/88): I Importação de Produtos Estrangeiros II; II Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados IE; III Renda e proventos de qualquer natureza IR; IV Produtos industrializados IPI; V Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários IOF; VI Propriedade territorial rural ITR; VII Grandes fortunas, nos termos de lei complementar IGF; VIII Impostos Extraordinários de Guerra IEG (art. 154, II); IX Impostos Residuais (art. 154, I). 5.2 Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre (art. 155 CF/88): I Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos ITCMD; II Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior ICMS; III Propriedade de veículos automotores IPVA; 5.3 Compete aos Municípios instituir impostos sobre (art. 156 CF/88): I Propriedade predial e territorial urbana IPTU; II transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição ITBI; III Serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar ISS. 5