Tratamento Tributário das Questões Subjetivas na Contabilidade

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1 Tratamento Tributário das Questões Subjetivas na Contabilidade Carmine Rullo Mestre em Controladoria e Contabilidade FEA-USP Professor do Mestrado Profissional da Faculdade FIPECAFI Professor da Pós Graduação Lato Sensu da FGV-Direito/SP

2 Origem do Referencial Teórico do Tema Monografia e Artigo Científico em fase de elaboração por Felipe Rosa Formado em direito pela PUC/SP Formado em Contabilidade pela Faculdade FIPECAFI Mestrando em Contabilidade, Finanças e Controladoria pela Faculdade FIPECAFI Orientador: Carmine Rullo Título Provável: Abordagem jurídico-econômica sobre as diferenças entre lucros tributável e contábil.

3 Sumário Tributação Sobre a Renda Princípios Gerais Base de Cálculo Lucro Real Lucro Real a 2014 CSLL Ajustes Falta de Ajustes

4 Tributação Sobre a Renda Princípios Gerais CF, Art. 145 União, Estados, DF e Municípios Impostos Caráter Pessoal Capacidade Econômica do Contribuinte Taxas Não poderão ter bases de cálculo de impostos Contribuições de Melhoria

5 Tributação Sobre a Renda Princípios Gerais CF, Art. 149: Compete exclusivamente à União Contribuições Sociais Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico Não incidem s/ exportação Incidem na Importação Alíquotas ad valorem ou específica Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas Em Nov/88 foi instituída a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)

6 Tributação Sobre a Renda Princípios Gerais Progressivo Propriedades Improdutivas Fiscalizado por municípios V - Operações de Crédito, Câmbio, Seguro, Títulos e Valores Mobiliários VI- Prpriedade Territorial Rural CF, Art. 153: VII - Grandes Fortunas Compete à União instituir impostos sobre Seletivo (essencial) Não-Cumulativo Não incidência na exportação Redução s/ Bens de Capital IV - Produtos Industrializados I -Importação Poder Executivo pode alterar alíquotas II - Exportação III - Renda e Proventos de Qualquer Natureza Generalidade Universalidade 6 Progressividade

7 Tributação Sobre a Renda Princípios Gerais CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL CTN (LEI 5.172/1966) Art. 43 Fato Gerador: Aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Renda: produto do capital, do trabalho ou de ambos; Proventos de qualquer natureza: os acréscimos patrimoniais não compreendidos na renda.

8 Tributação Sobre a Renda Base de Cálculo Faz sentido usar o Lucro Contábil para apurar a Renda de uma empresa?

9 Tributação Sobre a Renda Base de Cálculo LUCRO BRUTO Art. 37, Decreto-lei nº 5.844/1943, (vigorou por 34 anos) (-) Despesas necessárias à percepção do lucro e à manutenção da fonte produtora (-) Juros dívidas para o desenvolvimento das firmas e sociedades (-) Quotas para a formação de provisões relativas a perdas em liquidação de dívidas ativas (-) Quotas de depreciação (-) [(Valor novas máquinas/instalações Valor venda máquinas/instalações antigas) Cotas depreciação anos anteriores] (-) Quotas de exaustão (-) Contribuições/doações a instituições filantrópicas (-) Provisões específicas das companhias de seguro e capitalização (-) Quotas de amortização dos capitais investidos pelos concessionários de serviço público = LUCRO REAL = Lucro Operacional do Decreto-Lei 1598/77 (conforme Bulhões Pedreira)

10 Tributação Sobre a Renda Base de Cálculo Base de Cálculo do Imposto Sobre a Renda LUCRO REAL (+) Adições relacionadas no Art. 43, por exemplo quantias aplicadas na aquisição de bens de qualquer natureza, quando levadas a lucros e perdas ordenados e porcentagens pagos a membros das diretorias das sociedades por ações, que não residam no país juros sobre o capital ou quota social atribuídos ao titular e sócios das firmas e sociedades 1. Que a parte do Decreto-Lei 5844 que tratava do IRPJ estava disciplinada nos artigos 37 a 44? 2. Que os artigos 40 a 42 tratavam de lucro presumido e o coeficiente de presunção = 8%?

11 Tributação Sobre a Renda Base de Cálculo José Luiz Bulhões Pedreira ensina que: A última consolidação legislativa do regime do imposto foi o Decreto-lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943 que, nos 34 anos seguintes foi ditado, derrogado ou modificado por cerca de 400 atos legislativos. Na falta de consolidação legislativa periódica (não suprida pelos regulamentos, devido à orientação adotada na sua elaboração), a interpretação da legislação ficou para a grande maioria dos contribuintes e profissionais reduzida ao método literal, pois a compreensão do sistema da lei, que distingue o intérprete do leitor, tornou-se conhecimento esotérico.

12 Tributação Sobre a Renda Base de Cálculo 1ª Constatação: Lucro Contábil Ajustado No período de 1943 a 1977, a renda das empresas era tributada tomando-se por base um resultado definido em lei tributária que, em sua essência, fundamentava-se em conceitos contábeis, porém, desde o início já existiam ajustes e muitos outros foram inseridos nesse período.

13 Tributação Sobre a Renda Lucro Real Decreto-Lei 1598/77 Art 6º - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. 1º - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional..., dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária... e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.

14 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2ª Constatação: Lucro Contábil Ajustado A partir de 1977, Base de Cálculo = Lucro Real Lucro (lei comercial) Lucro Real = + Ajustes (lei tributária)

15 Tributação Sobre a Renda CSLL MEDIDA PROVISÓRIA N o 22, DE 6 DE DEZEMBRO DE Convertida na Lei nº 7.689, de 1988 Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinadas ao financiamento da seguridade social. Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o IRPJ. 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;... c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; 2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido. 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida... Art. 3º A alíquota da contribuição é de oito por cento.

16 Tributação Sobre a Renda CSLL IN RFB 1700 DE 14/03/2017 TÍTULO III DA BASE DE CÁLCULO Art. 28. A base de cálculo da CSLL, determinada segundo a legislação vigente na data da ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado,... TÍTULO X DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO REAL E NO RESULTADO AJUSTADO CAPÍTULO II DO CONCEITO DE LUCRO REAL E RESULTADO AJUSTADO Art. 61. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ. 1º Resultado ajustado é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para a CSLL, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação da CSLL. 2º A determinação do lucro real e do resultado ajustado será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais. Anexo I Contém lista não exaustiva com 106 adições para apuração do Lucro Real e Resultado Ajustado Anexo II Contém lista não exaustiva com 74 exclusões para apuração do Lucro Real e Resultado Ajustado

17 Tributação Sobre a Renda CSLL 3ª Constatação: Alteração Gradativa da Base da CSLL Na origem, a CSLL tinha a intenção de se tributar lucro contábil ajustado apenas por: a. Resultados de investimentos avaliados por MEP ou custo b. Lucro decorrente de exportações incentivadas (Befiex, Zona Franca, entre outros) Após 29 anos de sua vigência, houve inserção de inúmeros ajustes à base de cálculo da CSLL que passou a se chamar Resultado Ajustado.

18 Tributação Sobre a Renda Lucro Real Exposição de Motivos do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 Lei Comercial Escrituração Comercial Lei Tributária Houve essa interferência? Lucro Contábil Escrituração Fiscal LALUR Lucro Real os ajustes do lucro líquido do exercício que forem necessários para determinar o lucro real, assim como os registros contábeis para efeitos exclusivamente fiscal, não modificarão a escrituração comercial

19 Tributação Sobre a Renda Lucro Real Interferências da Lei fiscal na Contabilidade - Exemplos Lei 7799/89 Instituiu BTN Fiscal Art. 2 Para efeito de determinar o lucro real - base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas -, a correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada de acordo com as normas previstas nesta Lei. Lei 8383/91 Mudou o indexador para UFIR Art. 48. A partir de 1 de janeiro de 1992, a correção monetária das demonstrações financeiras será efetuada com base na Ufir diária. Lei 8981/95 PCLD Art. 43. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação duvidosa. Lei 9249/95 Correção Monetária Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei... Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários. Lei 9430/96 Perdas no Recebemineto de Créditos Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real,... Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado...

20 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 4ª Constatação: Interferência da Lei Tributária na Legislação Societária No período de 1978 a 2008, apesar da intenção em se separar lucro contábil de lucro tributável, a legislação fiscal sistematicamente modificou regras contábeis.

21 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2008 a 2014 Nova Contabilidade BM&F BOVESPA CFC FIPECAFI IBRACON BACEN SUSEP CVM RFB APIMEC ABRASCA

22 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2008 a 2014 Nova Contabilidade Lei /2007 Lei das S/A (6.404/76) MP 449/2008 (Lei /2009) LLE (CPC) Pronunciamentos Contábeis

23 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2008 a 2014 Tratamento Tributário da Nova Contabilidade Parágrafo introduzido no art. 177 da lei 6404/76 pela lei /2007: 7 o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do 2 o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.

24 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2008 a 2014 Tratamento Tributário da Nova Contabilidade Lei / Art. 16 As alterações introduzidas pelas Leis /2007 e /2009 que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei 6.404/76, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

25 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2008 a 2014 Lei / RTT Regime Tributário de Transição LLE (CPC) RTT LLE (31/12/2007) LALUR Lucro Real Lei /2014 ajustes feitos por adições e exclusões LLE (CPC) LALUR Lucro Real 25

26 Tributação Sobre a Renda Lucro Real 2008 a ª Constatação: Nova Contabilidade Tratamento Tributário Neutro Liberdade para que as regras internacionais da contabilidade fossem introduzidas sem efeitos tributários. RTT e Lei introduziram ajustes extra contábeis.

27 Tributação Sobre a Renda Resumo das Constatações 1ª Constatação: 1943 a Lucro Contábil Ajustado 2ª Constatação: A partir de Lucro Contábil Ajustado 3ª Constatação: Alteração Gradativa da Base da CSLL, ou seja, ajustes. 4ª Constatação: Interferência da Lei Tributária na Legislação Societária 5ª Constatação: Nova Contabilidade Tratamento Tributário Neutro e ajustes extra contábeis

28 Tributação Sobre a Renda 1ª Conclusão O lucro contábil, para ser utilizado como base para apuração da renda das empresas necessita de ajustes. Ao longo de mais de 70 anos, a lei tributária, ao se utilizar do lucro contábil como base para apuração do IRPJ, precisou ajustálo sistematicamente, seja por intermédio de apurações extra contábeis ou, até mediante alteração da legislação societária.

29 Tributação Sobre a Renda Ajustes Por que existem Ajustes? Quais são os tipos de ajustes ao lucro contábil para se obter a renda tributável?

30 Tributação Sobre a Renda Ajustes CPC 00 (R01) Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro Usuário Principal: Investidores Demais Usuários: funcionários, credores, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governo e o público Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias,..., podem determinar... exigências para atender a seus próprios interesses..., no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual. Lei das S.A. demonstra mesmo interesse na divulgação de informações societárias Tratam-se de práticas comuns à contabilidade e ao direito societário que impactam na composição do lucro contábil a partir de interesses particulares sujeitos à avaliação pessoal do administrador da pessoa jurídica SÃO CONCEITOS DO DIREITO PRIVADO INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL Características qualitativas fundamentais Relevância Materialidade Representação fidedigna Aplicação das características qualitativas fundamentais Características qualitativas de melhoria Comparabilidade Verificabilidade Tempestividade Compreensibilidade Aplicação das características qualitativas de melhoria

31 Tributação Sobre a Renda Ajustes A Renda Tributável deve ter características que atendam os princípios do Direito Tributário e, por consequência, do Direito Administrativo: Legalidade Impessoalidade Isonomia Necessidade de se ajustar o Lucro Contábil para reduzir subjetividades

32 Tributação Sobre a Renda Ajustes Além do subjetivismo, há outro motivo para ajustes! No modelo de tributação da renda, existem escolhas a serem feitas, por exemplo: Haverá tributação das empresas e dos sócios? Há algum setor econômico que precise de incentivos? Há alguma região do país que necessite de incentivos? Tais escolhas referem-se a políticas fiscais e interferem na tributação da renda promovendo ajustes ao lucro contábil que não necessariamente estão relacionados com subjetivismo

33 Tributação Sobre a Renda Ajustes Sobre os ajustes, é possível classificá-los, portanto, em: ajustes para redução do subjetivismo do administrador, no universo privado, para composição do lucro real, ainda que com efeito temporário. ajustes oriundo de políticas fiscais, via de regra, com efeito permanente no tempo.

34 Tributação Sobre a Renda Ajustes Exemplos de Ajustes Por subjetividade contábil Subjetividade Escolha da taxa de juros - estimativa de prêmio Ajuste a Valor Presente - AVP pelo risco Obrigação presente, provável, estimativa Provisões em Geral confiável do valor Considerar o risco ou a probabilidade de que Perdas Estimadas em Créd. Liq. Duvidosa ocorra uma perda de crédito Vida útil e valor residual baseados em estimativas Despesas de Depreciação e novas expectativas Por políticas fiscais Indedutibilidade de Despesas com Brindes Isenção Receita de Dividendos (Método do Custo) Isenção/Indedutibilidade Resultado do MEP Dedutibilidade das despesas de ágio na incorporação Possível explicação Abuso na utilização da rubrica?! Evitar-se a bi-tributação econômica?! Evitar-se a bi-tributação econômica?! Incentivo fiscal?!

35 Tributação Sobre a Renda 2ª Conclusão O lucro tributável precisa ser ajustado por dois motivos: 1. Eliminar o subjetivismo contábil quando da apuração da renda tributável 2. Políticas fiscais relativas a isenções/imunidades/não incidência e indedutibilidades.

36 Tributação Sobre a Renda Falta de Ajustes A legislação tributária contém itens que carregam subjetivismos contábeis sem que haja ajustes prescritos em lei?

37 Tributação Sobre a Renda Falta de Ajustes Lei 9249/95 Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.... 7o Os lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio. (Redação dada pela Lei nº , de 2014)

38 Tributação Sobre a Renda Falta de Ajustes DRE LALUR Parte A Lucro Real Outros Períodos de Apuração LALUR Parte B LALUR Parte A Lucro Real Balanço Patrimonial E as leis Tributárias que se utilizam de conceitos contábeis do Balanço Patrimonial?

39 Tributação Sobre a Renda Falta de Ajustes Exemplos de Regras Tributárias que utilizam conceitos do Balanço Patrimonial Juros Sobre Capital Próprio - Patrimônio Líquido ajustado Resultado da Equivalência Patrimonial Patrimônio Líquido Ganho por variação no percentual de participação societária Patrimônio Líquido Distribuição de Dividendos Lucro Contábil

40 Tributação Sobre a Renda 3ª Conclusão Há, na legislação tributária brasileira, itens que compõem a renda a ser tributada pelas empresas que contêm subjetivismos, portanto, incompatíveis com o direito tributário.

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