AULA 16 1 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

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1 Turma e Ano: Flex A (2014) Matéria / Aula: Direito Tributário / Aula 16 Professor: Mauro Luís Rocha Lopes Monitora: Mariana Simas de Oliveira AULA 16 1 CONTEÚDO DA AULA: Obrigação Tributária (introdução). Obrigação Principal e Obrigação Acessória. Fato Gerador: Conceito e Aspectos Material e Temporal. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO As normas gerais de Direito Tributário, que se encontram no CTN (artigos 96 e seguintes), se subdividem em quatro grandes títulos: (i) legislação tributária; (ii) obrigação tributária; (iii) crédito tributário; (iv) administração tributária. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (arts.113 e seguintes do CTN) A relação tributária, durante algum tempo, foi encarada como uma relação de poder em que se tinha o Estado impondo tributos aos súditos. Há muito, no entanto, a doutrina evoluiu e passou a reconhecer no vínculo tributário uma natureza obrigacional. No Brasil, inclusive, essa posição está positivada no CTN. A obrigação tributária é ex lege de Direito Público (pois o credor é o Estado), ou seja. Não importa a manifestação de vontade do particular para fins de formação do vínculo obrigacional tributário. São fontes da obrigação tributária: (i) fonte formal a lei; (ii) fonte material fato gerador previamente disposto em lei. 1 Aula ministrada em 27\05\2014.

2 A estruturação da obrigação tributária feita no CTN incomoda alguns autores e seguimentos da doutrina, pois o CTN estabeleceu uma aparente dicotomia dizendo que o fato gerador dá nascimento à obrigação tributária, mas o crédito tributário só surgiria com o lançamento (art.142, CTN antes do lançamento não haveria crédito). Para essa parte da doutrina, uma obrigação com conteúdo patrimonial, como a obrigação tributária, não pode nascer dissociada do correspondente crédito. Tais autores, como Ricardo Lobo Torres, defendem que a obrigação nasce junto com o crédito, mas o crédito nasceria inexigível, sendo necessária a atividade de lançamento para torná-lo exigível. Para fins didáticos, se essa crítica for levada a diante, todo o estudo deverá ser adaptado a ela. Prosseguindo, na fase inicial da relação obrigacional tributária, inaugurada pela ocorrência do fato gerador previamente descrito em lei, tem-se o vínculo ligando o Fisco ao particular. Nesse momento, todavia, ainda não há direito subjetivo do Fisco a prestação tributária, inexistindo o dever jurídico que corresponda ao direito subjetivo. Essa fase inaugural confere ao Fisco um direito potestativo, ou seja, uma faculdade que deve ser exercida (chamado poder-dever na esfera administrativa), a qual corresponderá por parte do sujeito passivo um estado de sujeição. Ocorrido o fato gerador, o administrador deve realizar efetiva subsunção do fato à norma para extrair o sujeito passivo, a base de cálculo, a alíquota, os benefícios, etc. Tal atividade de subsunção representa a própria liquidação do vínculo para que o Fisco chegue a um indicativo de quem está do outro lado e qual o valor pode ser exigido dessa pessoa. A atividade de liquidação é exatamente o chamado lançamento. Após a liquidação do vínculo (lançamento) o mesmo vínculo que nasceu com a terminologia de obrigação evolui, passando o sujeito ativo a ter um direito subjetivo, o qual corresponderá por parte do sujeito passivo a um dever jurídico. Note-se que obrigação e crédito devem ser entendidos como duas faces da mesma relação jurídica. Quando o CTN diz que a obrigação se extingue juntamente com o crédito decorrente dela, deve-se interpretar como se ele dissesse: a obrigação é o próprio crédito, logo se o crédito se extingue com o pagamento a obrigação também. Obrigação e crédito são denominações dadas ao mesmo vínculo em fases distintas. Obrigação é o vínculo antes do lançamento e crédito depois do lançamento (da liquidação).

3 Sobre a prescrição a decadência (o estudo será aprofundado em outro momento): a primeira alcança a pretensão (direito subjetivo) e a segunda o direito potestativo. O primeiro prazo que o Fisco tem é decadencial para exercer o poder-dever de liquidar o vínculo e constituir, para si, um crédito (cinco anos). Constituído o crédito e notificado o sujeito passivo, este passa a assumir um dever jurídico de entregar a prestação, nascendo para o Fisco uma pretensão de execução para fazer valer seu crédito caso o contribuinte não entregue a prestação, cujo prazo é prescricional. Ambas as figuras (decadência e prescrição) são causas de extinção do vínculo tributário. No Direito Tributário a prescrição não fulmina apenas a pretensão, mas a própria relação de direito material; isso tem a seguinte consequência prática: se o crédito está extinto pela prescrição e o pagamento é feito a posteriori, trata-se de um pagamento sem causa, diferentemente do Direito Civil. Os efeitos da prescrição e da decadência são os mesmos em Direito Tributário, o que se comprova por estarem as duas figuras arroladas no mesmo inciso do art.156 do CTN. São peculiaridades do vínculo obrigacional tributário a existência de: (i) Obrigação tributária principal: é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador previamente descrito em lei, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária tributária (multa tributária) e se extingue juntamente com o crédito dela decorrente (art.113, 1º, CTN). A obrigação principal, por tais características, é uma obrigação de dar (entregar dinheiro ao Estado a título de tributo ou multa tributária). (ii) Obrigação tributária acessória: é aquela que decorre pelo simples fato da sua inobservância e converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária (art.113, 2º, CTN). Aqui, a obrigação não é de dar, mas de fazer (emitir nota fiscal, por exemplo), de não fazer (não rasurar livros fiscais, por exemplo) e de tolerar (permitir a inspeção e a fiscalização de estabelecimentos). Exemplo: o que ocorre se o fiscal descobrir que o lojista não emitiu as notas fiscais correspondentes? O fiscal aplicará uma multa.

4 Assim, as obrigações acessórias pelo seu simples descumprimento se convertem em multas que, por sua vez, são objeto de obrigação principal (art.113, 3º, CTN). Há quem diga na doutrina (por todos: Paulo de Barros Carvalho) que é incabível uma obrigação de fazer cujo objetivo último não seja o fazer, mas o dar. Para quem defende essa tese, o que teríamos seria um dever instrumental ou administrativo cujo descumprimento gera a imposição de uma multa (penalidade). Criticam, assim, a expressão obrigação acessória, pois o acessório segue a sorte do principal, mas no Direito Tributário nem sempre, podendo o acessório subsistir solitariamente. No entanto, absorvendo a crítica, o estudo será baseado com base na terminologia legal (obrigação acessória). FATO GERADOR Ricardo Lobo Torres define o fato gerador como sendo a circunstância da vida que, definida em lei, dá nascimento à obrigação tributária. Note-se que circunstância da vida é uma expressão completamente genérica e o que o autor quer demonstrar com isso é que embora se utilize a expressão fato gerador ele abrigará não apenas fatos propriamente ditos (ex.: a morte de uma pessoa que deixa bens), mas também atos (ex.: compra e venda de bens imóveis faz nascer a obrigação de recolher o imposto correspondente) e situações jurídicas (ex.: a propriedade de um bem ao longo do tempo). A expressão fato gerador aparece no Direito brasileiro por influência do Direito francês (fait générateur). Fato gerador da obrigação principal Dispõe o art.114 do CTN: fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Situação é a circunstancia da vida a que Ricardo Lobo Torres fez referência. Necessária significa que enquanto estiver apenas na situação hipotética não surge o vínculo, ainda que haja expectativa de que venha ocorrer. É imprescindível que aconteça a situação (circunstância da vida), não podendo ser presumida. A ocorrência do fato gerador não pode ser presumida, mas apenas a sua base de cálculo.

5 Na substituição tributária para frente, ainda que se utilize a expressão fato gerador presumido, se ele não ocorrer o contribuinte que antecipou o pagamento tem direito à restituição. Não se valida a tributação de um fato gerador presumido que não venha a ocorrer. Dispõe o art.150, 7º, da CF: Art º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) Suficiente significa que basta que a situação aconteça para que o vínculo se tenha por inaugurado. Ocorrida a situação, nada mais há para se perquirir quanto ao início do vínculo. Fato gerador da obrigação acessória Por vezes, o fato gerador da obrigação acessória se confunde com o fato gerador da obrigação principal. O CTN conceitua o fato gerado da obrigação acessória em seu art.115: Art Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. A diferença entre o fato gerador na obrigação principal e na acessória que mais chama a atenção é sobre a menção de que o fato gerador da acessória será previsto em legislação: a relação entre legislação e lei é de gênero e espécie, dispondo o art.96 do CTN: Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. A doutrina inclui na legislação tributária a Constituição quando trata em matéria tributária. Assim, desde a Constituição até o ato normativo administrativo mais subalterno tudo é legislação tributária, sendo a lei uma das suas espécies.

6 Um ato da administração pode impor obrigação acessória, já que a Constituição no art.5º, II, diz que ninguém deixará de fazer ou não fazer algo senão em virtude de lei? R.: Certo seguimento doutrinário até aponta essa dúvida. Entretanto, conforme dispõe o art.97, V, do CTN, somente lei pode estabelecer a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas. Assim, enquanto a administração possa, por ato próprio, definir fato a partir do qual se imponha um dever de conduta, um fazer, não fazer ou tolerar, quem, na verdade, está impondo essa obrigação acessória é a lei, pois é ela quem sanciona o descumprimento. Atribui-se a administração validamente a possibilidade de definir as obrigações acessórias de acordo com aquilo que interesse à arrecadação e fiscalização, tendo em vista que a sanção está definida em lei. Aspectos do fato gerador A tipicidade tributária, como subprincípio complementar ao princípio da legalidade, impõe que na lei estejam descritos os aspectos nucleares da tributação (quem deve pagar, quanto deve pagar, quais as consequências do não pagar, em que lugar pagar). Todos esses aspectos são encarados pela doutrina como aspectos do fato gerador que não se esgota na descrição do núcleo de tipo (propriedade do veículo automotor, prestação do serviço), existindo outras óticas, como a temporal que identifica o momento da ocorrência do fato gerador; o aspecto quantitativo; o aspecto espacial (local da ocorrência do fato gerador). Aspecto material, nuclear ou substancial O fato gerador sob a ótica material é a sua análise com evidência no núcleo do tipo; identificando-se qual a substância sobre a qual recai a tributação. Essa é a principal ótica. O fato gerador pode ser, dentro do aspecto material, simples ou complexo: (i) Fato gerador simples: é aquele que envolve único ato. Exemplo: cada importação é considerada um fato gerador autônomo; cada operação de circulação de mercadoria representa um fato gerador.

7 (ii) Fato gerador complexo: envolve inúmeros fatos, atos ou situações ocorridas ao longo do tempo. Exemplo: contribuição sobre a receita da empresa. Diga-se que o período de apuração seja mensal. A empresa tem uma receita diária e a receita de cada dia é agregada em único fato gerador. do CTN: Para efeitos da análise do fato gerador, importante ter sempre em mente o art.118 Art A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: Recorrente em prova I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Estaria o art.118 a impedir que anulado o ato pelo Poder Judiciário o Fisco fosse chamado a restituir o valor pago? R.: Há autores que defendem que sim, não desaparecendo o fato gerador sob o ponto de vista fiscal, ainda que haja sentença transitada em julgado anulando-o. Todavia, a doutrina moderna diz que o Direito é uno e se o Judiciário anula e repõe as coisas em seu estado anterior, haveria um comprometimento da segurança jurídica se esse ramo específico do Direito Tributário ficasse alheio aos reflexos da coisa julgada. No Rio de Janeiro, por exemplo, admite-se a restituição no caso de anulação com a reposição das coisas ao estado original. Exemplo: no caso de transmissão imobiliária, com o cancelamento do registro, admite-se a restituição do imposto. Aspecto temporal O aspecto temporal permite identificar o momento da ocorrência do fato gerador, viabilizando saber qual a legislação aplicável ao vínculo. Exemplo: o imposto de importação tem como fato gerador a entrada do produto em território nacional (aspecto material). Em que momento se considera realizada a importação (aspecto temporal)? Diz a lei: no momento do desembaraço, quando se apresenta a

8 declaração para o desembaraço aduaneiro. Daí se percebe a importância do aspecto temporal. Sob o ponto de vista temporal, o fato gerador se divide em instantâneo (seria o simples na ótica material) e complexivo (o complexo em âmbito material): (i) Fato gerador instantâneo: é aquele que se inicia e se consuma na mesma fração de tempo. (ii) Fato gerador complexivo: é aquele que se protrai no tempo. Em determinadas situações o legislador não define o momento da ocorrência do fato gerador. Aplica-se, nesse caso, o art.116 do CTN (regra geral): Art Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; Exemplo de situação de fato: prestação de serviços. Se a lei nada dispuser sobre o momento do fato gerador, deve ser analisado o serviço e buscar saber o momento em que ele produz os efeitos que lhe são próprios. Que efeito se espera da pintura de uma parede? Um efeito estético que se faz presente quando a pintura acaba. Logo, se a lei nada dispuser, estando presente esse efeito surge a obrigação de recolhimento do imposto correspondente. II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Exemplo de situação jurídica: a propriedade imobiliária, que se constitui definitivamente no momento da transcrição do título no Registro Geral de Imóveis. Se o fato gerador for submetido à condição (efeito futuro e incerto que subordina a eficácia do ato), aplica-se o disposto no art.117 do CTN:

9 Art Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; Exemplo: um pai quer que sua filha se casa e promete um imóvel em doação quando o casamento é feito. Celebra-se, então, um contrato de doação com condição suspensiva. Surge a obrigação do pagamento do tributo no momento da implantação da causa suspensiva, ou seja, quando a filha casar. II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Exemplo: objetivando evitar que a filha se case, um pai faz uma doação de um imóvel sob a condição resolutória de que se a filha se casar o bem voltará para o seu patrimônio. Nesse caso, o imposto será devido desde o momento da celebração do negócio. Note-se que a filha não terá direito à restituição do imposto pago, pois o ato foi desfeito em virtude do implemento de condição resolutória e, mais, haverá nova incidência tributária com o retorno do bem ao patrimônio do pai.