março/abril 2003 nº 140

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2 > Revista Brasileira de Contabilidade [ Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca ] Márcio Luiz Borinelli * Ilse Maria Beuren ** Este trabalho evidencia a importância que o ciclo de vida organizacional possui no cumprimento dos objetivos da Contabilidade, bem como o auxílio que a Contabilidade oferece para que as empresas possam tomar conhecimento da fase da vida em que se encontram. O trabalho está dividido em três partes. A primeira trata dos objetivos da Contabilidade numa visão sistêmica, dando-se ênfase à contabilidade gerencial, uma vez que ela busca subsidiar o processo decisorial dos gestores. A segunda parte apresenta o ciclo de vida das organizações em que se busca entender o que é o ciclo de vida de uma empresa, para, em seguida, estudar um dos modelos dentre aqueles enumerados no trabalho. A última parte relaciona a Contabilidade e o ciclo de vida, mostrando que existe uma contribuição recíproca entre ambos. Pôde-se concluir que a contribuição recíproca é visualizada na análise das demonstrações contábeis, na relação custo, preço de venda e lucro, no processo de planejamento estratégico e no processo de gestão como um todo. * é contador, doutorando em Engenharia de Produção e professor. * * é contadora, doutoranda em Ciências Contábeis e professora. 33

3 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca > Introdução. É tão grande quanto atual a inconstância do mercado onde as transações econômicas e financeiras se desenvolvem, caracterizado por mudanças e transformações, tanto de normas e leis quanto de políticas e estrutura econômica. A esta inconstância atribui-se a enorme dificuldade que os gestores possuem ao depararse com situações de decisão, especialmente se não conseguem visualizar em que fase da vida se encontra a empresa que dirigem. A nova ordem socioeconômica mundial implementada no ambiente onde estão inseridas as organizações permite observar muitas mudanças na Contabilidade. A pressão exercida por sucessivos planos econômicos, no caso do Brasil, aliada ao nível diferenciado e complexo de informações que tem sido requisitada pelos usuários da Contabilidade, especialmente os internos, fez com que ela procurasse desenvolver seus trabalhos com ênfase não mais voltada somente aos tomadores de decisões que estão fora da organização. Grande preocupação tem recaído sobre a qualidade da informação contábil aos usuários internos. Neste contexto, outra preocupação que tem recebido bastante atenção de estudiosos e pesquisadores diz respeito ao ciclo de vida organizacional. Saber em que fase da vida uma entidade se encontra parece ter-se tornado algo imprescindível, aliado a outros aspectos e exigências, para o sucesso das organizações. Diante deste cenário, rapidamente descrito, uma pergunta passa a ser bastante intrigante: que preocupação a Contabilidade tem tido com o ciclo de vida organizacional no momento de informar? De outra forma, esta questão poderia ser elucidada assim: que influência o ciclo de vida organizacional exerce nos trabalhos da Contabilidade? Esta indagação acabou por motivar a proposição deste trabalho, que tem como objetivo central verificar como se dá a relação entre a Contabilidade, especialmente na sua tarefa de informar, e o ciclo de vida organizacional. Considerando este objetivo, entende-se que este trabalho se justifica na medida em que oferecerá um referencial teórico que permita aos profissionais procederem a uma análise de como estão tratando este assunto. O trabalho está estruturado em três partes. A primeira discute o papel da Contabilidade, abordando basicamente a questão dos seus objetivos e seus usuários. Nesta perspectiva, a discussão dá ênfase à informação voltada ao usuário interno e, por isso, aborda alguns aspectos sobre contabilidade gerencial. Na segunda parte, o trabalho apresenta um breve estudo sobre o ciclo de vida organizacional. Abordamse questões sobre o funcionamento do ciclo de vida e sua importância, listando-se diversos modelos existentes e, logo após, utiliza-se de um modelo de ciclo de vida para exemplificar as características de cada fase. Finalmente, a terceira parte procura cumprir o objetivo proposto, citado anteriormente, em que se busca verificar a importância do ciclo de vida organizacional no trabalho da Contabilidade, bem como elencar situações em que a Contabilidade pode contribuir para a identificação do ciclo de vida das empresas. Cabe ressaltar que dois recursos metodológicos foram utilizados. O primeiro consta de uma pesquisa teórica a respeito da literatura disponível, procurando dar ênfase a estudos de casos já concluídos. O outro recurso constou das discussões realizadas pelos autores em face das suas experiências profissionais sobre os temas discutidos. > Considerações iniciais sobre Contabilidade. Tomando-se por base a proposta inicial deste trabalho, qual seja relacionar o ciclo de vida das empresas com a Contabilidade e vice-versa, faz-se necessário, preliminarmente, estabelecer algumas premissas básicas sobre a ciência contábil, dentre elas o que é a Contabilidade, quais são seus objetivos, sua finalidade e, ainda, quem são seus usuários. De acordo com o conceito apresentado no Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, A Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização (Fipecafi, 1994:59). Chama a atenção nesta definição o fato de considerar a Contabilidade como um sistema de informação. De forma geral, quando se estuda este tema, pode-se notar que uma forma convencional de ilustrar um sistema de informação é como a apresentada na figura 1. 34

4 > Revista Brasileira de Contabilidade Figura 1 Sistema de Informação Dados (entradas) Processamento Informações (saídas) Tomada de decisões Fonte: elaborado pelos autores Para Favero et al (1995:11), na Contabilidade, os objetivos estão definidos como as informações que deverão ser geradas para que os diversos usuários possam tomar conhecimento da situação da organização em dado momento, com a finalidade de tomar as decisões que consideram necessárias. Denota-se que estes não falam explicitamente em sistema de informação. Todavia, os objetivos da Contabilidade apresentados podem ser vislumbrados sistematicamente na forma da figura 1. Ao se juntar o conceito apresentado no Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações às palavras de Favero et al, é possível dizer que a Contabilidade poderia, então, ser ilustrada na forma apresentada na figura 2. Figura 2 Sistema de informação contábil Identificação das decisões Tomada de decisões Definição das informações Dados (entradas) Processamento Informações (saídas) Fonte: elaborado pelos autores Recorrendo-se à obra de Iudícibus e Marion (1999:53), extrai-se que o objetivo da Contabilidade pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da Contabilidade. É interessante notar que destacam outro aspecto nos objetivos da Contabilidade, qual seja o de detalhar o tipo de informação a ser gerada. Ora, para que algo ou alguém possa alcançar seu objetivo, é necessário se conhecer também as finalidades. Favero et al (1995:11) afirmam que a Contabilidade, que tem por finalidade analisar, interpretar e registrar os fenômenos que ocorrem no patrimônio das pessoas físicas e jurídicas, busca demonstrar a seus usuários, através de relatórios próprios (...), as informações sobre o comportamento dos negócios para a tomada de decisões. De uma forma muito simplista, ao se considerar o conceito, o objetivo e a finalidade da Contabilidade, apresentados anteriormente, esta poderia ser representada, de forma sistêmica, como mostra a figura 3. Figura 3 A contabilidade como sistema de informação Operações Documentação Análise Contábil Classificação Contábil Tomada de Decisão Informações Contábeis Relatórios Contábeis Contabilização Fonte: elaborado pelos autores 35

5 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca Considerando-se as figuras 2 e 3, pode-se inferir que determinada entidade realiza uma série de operações. De cada operação, fazem parte um ou mais documentos de suporte que servirão de base para o trabalho contábil. O profissional da Contabilidade, de posse destes documentos, identifica o fato contábil, procede a uma análise da operação e faz a devida classificação em contas. Este mesmo processo se repetirá para todas as demais operações realizadas pela empresa. Numa visão sistêmica em que se correlacionam os diversos fatores, pode-se perceber que a Contabilidade fez acontecer o que se pode chamar de fase inicial do sistema, qual seja a inserção de dados. Feito isto, a fase seguinte (ou intermediária) consiste no processamento. Neste momento, depois de realizada a classificação de todos os fatos contábeis, estes serão contabilizados nas respectivas contas. Esta contabilização terá de ser processada de acordo com os parâmetros escolhidos por cada empresa, respeitados os princípios e normas que regem as situações contábeis. A contabilização de todas as operações realizadas pela empresa fornecerá um conjunto de informações contábeis sobre a situação desta. Neste ponto, percebe-se a terceira fase da Contabilidade enquanto sistema, eis que está gerando as saídas, ou seja, as informações para que possam ser tomadas as decisões. Todavia, um questionamento tornase imprescindível neste ponto: quem tomará as decisões, ou seja, quem utilizará essas informações? É no momento da finalização do trabalho contábil, num enfoque sistêmico, que talvez paire a maior dificuldade da Contabilidade. As pessoas que tomarão as decisões a partir das informações geradas pela Contabilidade são os usuários. Então, a Contabilidade está oferendo um produto (informação) para suprir a necessidade de um mercado consumidor (usuários) para que estes possam suprir parte de suas necessidades (tomada de decisão). Colocado desta forma, parece muito simples. No entanto, a grande problemática que há muito tempo vem sendo discutida pela Contabilidade é que esta possui inúmeros usuários de suas informações e cada qual com decisões diferentes a serem tomadas e, desta forma, necessitando de informações também diferentes. Para ilustrar isto, podese citar dois grupos de usuários, os internos e os externos. Os internos são, via de regra, entendidos como aqueles que fazem parte da organização. Já os usuários externos são aqueles que não fazem parte da organização, mas precisam da informação contábil para tomar decisões. São exemplos de alguns destes usuários os evidenciados na figura 4. Figura 4 Os usuários da Contabilidade Usuários internos Usuários externos Proprietários Diretores Administradores Gerentes Funcionários Acionistas Clientes Emprestadores de Recursos Instituições Financeiras Instituições Governamentais Sindicatos Fonte: elaborado pelos autores O desafio que se apresenta ao profissional da Contabilidade é como atender aos diversos usuários com sua diversidade de necessidade de informações. Nota-se, entretanto, que este já era um desafio colocado por Iudícibus em 1987: O sistema contábil deveria ser capaz de produzir, em intervalos regulares de tempo, um conjunto básico e padronizado de informações que deveria ser útil para um bom número de usuários, sem esgotar as necessidades desses, mas resolvendo-lhes as mais prementes. E ainda, assim, deveria ser capaz de reagir, mais lentamente, é verdade, mas seguramente, às solicitações diferenciadas de usuários (Iudícibus, 1987:20). O que se tem buscado, nos últimos tempos, é fazer com que a Contabilidade produza um grande e único banco de dados capaz, de acordo com os parâmetros necessários a cada situação, de processar, das mais diversas formas, estes dados, com o fim de proporcionar as informações específicas requisitadas por cada um de seus usuários. 36

6 > Revista Brasileira de Contabilidade Cabe ressaltar que não está na proposta deste trabalho a discussão do tipo de informação requerida pelos diferentes usuários. No entanto, um foco da Contabilidade será importante discutir a partir de agora para se chegar à abordagem do ciclo de vida, qual seja, a Contabilidade Gerencial. > Contabilidade gerencial. Neste tópico, procurar-se-á entender o funcionamento da contabilidade gerencial e verificar o porquê da importância em discuti-la na relação com o ciclo de vida das empresas. Ao se recorrer ao conceito apresentado por Iudícibus, tem-se que A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório (Iudícibus, 1995:21). Chama a atenção, na definição apresentada, que a contabilidade gerencial atua numa perspectiva diferente de outras aplicações da contabilidade e visa atender a usuários internos. Atkinson et al (2000:36) afirmam que Contabilidade gerencial é o processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. Percebese que são bastante sintéticos em sua definição, porém também chamam a atenção para a geração de informações contábeis destinadas aos usuários internos. Tomando-se por base estas definições, é possível dizer que a contabilidade gerencial é uma ação/aplicação da Contabilidade cujo objetivo reside em coletar dados de aplicações da Contabilidade (financeira, fiscal, custos etc.), bem como de outras áreas da empresa (RH, produção, comercial, etc.), e transformá-los em informações, qualificadas e sob medida, acerca da situação passada e presente da organização, para a tomada de decisão dos usuários, normalmente internos. Nesta perspectiva, pode-se destacar como características mais relevantes da contabilidade gerencial, na ótica destes autores: auxiliar a gestão/administração da empresa; enfocar o planejamento e controle; possuir caráter integrativo entre as áreas; evidenciar a situação real da empresa; e apresentar dados e informações que contenham as características qualitativas requeridas no processo decisório. É importante ressaltar que no universo contábil é muito comum encontrar-se discussões que procuram diferenciar a Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira ou da Contabilidade Fiscal. Para Atkinson et al (2000:37), a Contabilidade Financeira lida com a elaboração e a comunicação de informações econômicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa: acionistas, credores (bancos, debenturistas e fornecedores), entidades reguladoras e autoridades governamentais tributárias. Esta definição apresentada reflete a diferença substancial entre estes dois focos da Contabilidade. Em síntese, notase que a grande diferença entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial consiste no propósito: enquanto a primeira procura gerar informações para atender aos usuários externos, a segunda está mais preocupada com a informação útil ao usuário interno, especialmente os gestores. Há também outras diferenças, como, por exemplo, a Contabilidade Financeira relata o que aconteceu na entidade até determinada data, enquanto que a gerencial vai além, mostrando ainda uma orientação futura. Em termos de relatórios, a Contabilidade Financeira segue padrões já estabelecidos, sendo que os relatórios gerenciais são moldados às características e necessidades da empresa. Portanto, conhecer o ciclo de vida da empresa passa a ser uma preocupação muito maior da Contabilidade Gerencial, uma vez que a Contabilidade Financeira gera informações nos moldes do que já está estabelecido pelos princípios e demais elementos regulamentadores da Contabilidade e, para estes usuários, importa saber a situação da empresa naquele momento. Por sua vez, a Contabilidade Gerencial goza da prerrogativa de gerar informações utilizando-se de princípios ou normas que sejam adequados à sua realidade, que será conhecida, dentre outras maneiras, pela identificação do ciclo de vida da organização. Ainda assim, vale dizer que os usuários internos, especialmente os responsáveis pelo processo decisório, precisam de informações não só de caráter histórico, mas também de orientação futura, e isto implica 37

7 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca saber em que fase da vida se encontra a entidade, por que fases já passou e para onde está caminhando. > Ciclo de vida organizacional. Quando se procede ao estudo do ciclo de vida das organizações, não se encontra um modelo ou referencialpadrão que possa ser aplicado a estas sem se correr o risco da especificidade de cada caso. Talvez isso tenha motivado o delineamento de estudo deste tópico, qual seja, o entendimento do ciclo de vida. No que consiste o ciclo de vida das organizações? Assim como os seres humanos, as organizações existem como organismos vivos para satisfazer às necessidades das pessoas que as compõem, as quais, uma vez traduzidas, constituem-se nos desejos das organizações. A partir disso, e de forma bastante simples, pode-se inferir que, satisfeita determinada necessidade, esta torna-se obsoleta. Ora, talvez se pudesse fazer uma analogia do que se disse anteriormente com relação ao ciclo de vida das organizações. Cada período da vida de uma empresa é composto por uma série de características a serem identificadas. À medida que surgem novas características capazes de substituir as anteriores, estas tornam-se, então, obsoletas. Nisto constitui-se o ciclo de vida: à medida que a organização altera suas características, pode-se afirmar que está, também, mudando de fase em seu processo de desenvolvimento, em seu ciclo de vida. De acordo com Lezana (1996:10), o processo evolutivo de uma empresa compreende uma série de etapas que devem ser superadas, desde a criação até a empresa se transformar numa instituição efetivamente consolidada. Por analogia à evolução dos seres vivos, este processo tem sido denominado Ciclo de Vida das Organizações. As empresas, independente de seu porte, passam por fases de desenvolvimento, as quais são normalmente denominadas de ciclos de vida. A cada fase do ciclo, a empresa enfrenta novas e diferentes situações. Kaufmann (1990:11) observa que, a cada passagem de um estágio para outro, enfrenta verdadeiras crises de crescimento ou crises de passagem. Há autores, como é o caso de Marques (1994), por exemplo, que atribuem ao ciclo de vida das organizações à denominação de estágios de desenvolvimento organizacional, isto porque existem dois elementos na vida de uma empresa: o crescimento e o desenvolvimento. O crescimento está, via de regra, ligado à idéia de incrementos quantitativos no volume de atividades e transações de uma organização. Já o desenvolvimento organizacional diz respeito a uma progressão qualitativa na satisfação das necessidades dos clientes. Marques (1994:XX) ressalta que a vida das organizações apresenta um razoável grau de semelhança com o ciclo de vida dos organismos vivos: nascem, têm infância e adolescência, atingem a maioridade, envelhecem e morrem. Explica que, ainda que sejam semelhantes a vida das organizações e a dos seres humanos, há uma diferença bastante visual entre elas: o ser humano tem suas fases de vida caracterizadas pelo tempo (idade) e as organizações são menos previsíveis, ou seja, no indivíduo a adolescência começa, geralmente, aos treze anos, já nas organizações, a infância ou adolescência não têm uma idade certa para começar. Assim, é importante advertir que tamanho e tempo não são causas de crescimento e envelhecimento e que as organizações possuem ciclos de vida como os seres vivos. Em suma, o ciclo de vida é um conjunto de fases ou etapas que uma empresa pode atravessar durante sua vida, caracterizadas, normalmente, por nascimento, crescimento, expansão ou desenvolvimento e maturidade. Ainda que se alterem as denominações, a maioria dos estudos sobre ciclo de vida contempla estes estágios. Vale dizer que sair de um estágio e adentrar outro deve ser a busca de toda organização, já que isto permite e dá a característica de sobrevivência. No entanto, esta passagem de estágio estará sempre marcada pelo melhor desempenho organizacional conseguido no processo de satisfação das necessidades dos clientes que interagem com e na empresa, sejam eles internos ou externos. De outra forma: a empresa terá de enfrentar os embates e as dificuldades normais surgidos em cada uma destas etapas, 38

8 > Revista Brasileira de Contabilidade bem como os problemas de transição quando da passagem para uma nova fase do seu desenvolvimento. É importante ressaltar também que, seja qual for a maneira de se visualizar o ciclo de vida de uma organização, algumas características serão comuns e imprescindíveis, dentre elas: o novo estágio ou a nova fase será sempre mais avançada e complexa que a anterior; o novo estágio requererá sempre nova postura gerencial; as estratégias utilizadas para a obtenção do êxito na fase anterior dificilmente poderão ser aplicadas na nova fase. Acredita-se que estas características associadas às definições apresentadas tenham ajudado a compreender o ciclo de vida. No entanto, frente ao propósito deste trabalho, somente entender o que é ou caracterizar o ciclo de vida organizacional não é suficiente, é necessário também entender seu funcionamento. > Os diversos modelos de ciclo de vida organizacional. A literatura apresenta algumas formas diferenciadas de se conhecer o ciclo de vida das organizações. De início, apresentam-se algumas das principais abordagens de modelos de ciclos de vida, conforme quadro 1. Quadro 1 Modelos de Ciclo de Vida Organizacional Modelo Autores Período Etapas/fases/estágios Modelo Funcional Scott e Bruce Início 2. Sobrevivência 3. Crescimento 4. Expansão 5. Maturidade Estágios de Desenvolvimento Luiz Kaufmann Nascimento 2. Crescimento 3. Maturação e institucionalização 4. Renovação Modelo Gerencial Mount, Zinger e Forsyth Empresa operada pelo dono 2. Transição para uma empresa administrada pelo dono 3. Empresa administrada pelo dono 4. Transição para uma administração profissional 5. Administração profissional Estágios de Crescimento Adizes Namoro 2. Infância 3. Toca toca 4. Adolescência 5. Plenitude Processo Empresarial Reynolds, Storey e Westthead Concepção 2. Gestação e nascimento 3. Infância e crescimento Desenvolvimento Organizacional Antônio Carlos F. Marques Estágio conceptual 2. Estágio organizativo 3. Estágio produtivo 4. Estágio caçador 5. Estágio administrativo 6. Estágio normativo 7. Estágio participativo 8. Estágio adaptativo 9. Estágio inovativo Fonte: Borinelli (1998:28) 39

9 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca É importante salientar que, ainda que estas abordagens adotem nomenclaturas e números de estágios diferenciados, qualquer modelo de ciclo de vida abrange as fases que uma empresa atravessa durante sua vida, incluindo nascimento, crescimento, expansão ou desenvolvimento e maturidade. Pode-se perceber que o desenvolvimento das organizações, em qualquer modelo apresentado, tem como pano de fundo o relacionamento entre dois fatores: flexibilidade e controlabilidade. A forma e o equilíbrio a serem atingidos entre estes itens é que caracterizarão as fases ou etapas de cada um dos modelos de ciclo de vida organizacional. Outro ponto importante é entender como funcionam o crescimento e o envelhecimento nas organizações. De forma bastante simples, pode-se atribuir o crescimento à capacidade da empresa de lidar com problemas maiores e mais complexos, enquanto o envelhecimento indica que há uma diminuição na capacidade de enfrentar problemas. Borinelli (1998) discute as principais características de cada fase dos modelos enumerados no quadro 1. Todavia, para efeitos deste estudo, optou-se pelo modelo de Kaufmann (1990) para evidenciar as características dos estágios do ciclo de vida por que passam as organizações. A escolha de Kaufmann deuse por ser um modelo que reúne um número menor de estágios e, ao mesmo tempo, elucida características bastante semelhantes aos demais modelos referenciados no quadro 1. > O ciclo de vida organizacional segundo Kaufmann. Para Kaufmann (1990), o processo de evolução de uma empresa ou ciclo de vida pode ser denominado de estágios de desenvolvimento. Tal ciclo contempla os seguintes estágios: nascimento; crescimento; maturação e institucionalização; e renovação. a) Nascimento O estágio denominado Nascimento corresponde à fase inicial e inevitável de toda organização. É o período em que um ou mais empreendedores reúnem recursos e talentos, constituem uma empresa e com ela dedicam-se a uma determinada atividade de mercado. Portanto, é nesta fase que a empresa terá sua primeira experiência, ainda que seus empreendedores já tenham vivido outras experiências. Como elementos característicos a serem encontrados nesta fase podem-se destacar: as prioridades concentram-se em produzir e vender para, naturalmente, sobreviver; o processo de comunicação é simplificado e informal, conseqüentemente, direto e aberto; a estrutura administrativa é bastante pequena e também informal, limitando-se, normalmente, a uma distribuição de funções; o grau de burocratização é bastante pequeno, ou seja, o suficiente para fazer a empresa operar; e a figura do empreendedor (ou dos empreendedores) é dominante e influencia no perfil da empresa, isto é, a definição do ritmo e do estilo de trabalho da empresa, dos riscos a serem assumidos, bem como as decisões a serem tomadas terão a participação pessoal do empreendedor. É importante observar que Kaufmann, assim como outros autores relacionados no quadro 1, não enumera em seu modelo estágios que contemplem as fases de transição de um estágio para outro, como fazem Adizes e Mount, Zinger e Forsyth. Pode-se inferir que isso ocorre porque nem sempre é nítida a divisão dos estágios. Mesmo assim, o modelo de Kaufmann apresenta algumas características que elucidam o momento de transição de uma fase do ciclo de vida para outra, como será visto na seqüência. b) Crescimento No ciclo de vida da empresa, a passagem da fase nascimento para a crescimento é caracterizada pelo momento em que a empresa deixa de pensar somente na sobrevivência, para dedicar seus esforços a um crescimento acelerado. Por esta razão, o período de crescimento é marcado pelos seguintes fatores: cresce o número de empregados e, conseqüentemente, a necessidade de novas especializações funcionais; os profissionais são mais diversificados em termos de formação e experiências; as tarefas são mais complexas; surge a necessidade de um sistema de informações e, com ele, um maior grau de burocratização; o processo de comunicação já não é tão simples e informal, criando-se a necessidade de estruturas funcionais dotadas de um pouco de responsabilidade e autoridade; e o empreendedor dedica seus esforços à moldagem e preservação da cultura da empresa, ou seja, a figura dominante da fase nascimento volta-se, agora, para a transmissão, aos funcionários, de como quer que a empresa aconteça, distribuindo atribuições. 40

10 > Revista Brasileira de Contabilidade Quando as pessoas que fazem parte da organização perceberem que as características enumeradas acima estão em evidência e derem-se conta de que é importante trabalhar tais características, significa que a empresa está em transição para o estágio de maturação ou institucionalização. c) Maturação e institucionalização No terceiro estágio, o que caracteriza a empresa é o amadurecimento e a diversificação, por meio da exploração de novos produtos e mercados e, eventualmente, outros negócios ligados ou não à atividade inicial. Neste período, as características mais visíveis são: estrutura organizacional e administrativa com forma e hierarquia mais definidas; implantação de unidades, divisões ou centros, com tendências para o surgimento de órgão de staff e assessorias; cargos, responsabilidades e autoridades formalizados e manualizados; processo de comunicação altamente formal; sistema de informações (planejamento e controle) estruturado e formal; decisões são mais lentas, burocracia alta e tendência à perda de seu foco, direção e identidade. A fase de maturação apresenta uma particularidade, a qual tem uma importância relevante no processo do ciclo de vida: o problema da empresa do dono. Neste momento, a empresa ainda não é capaz de caminhar sozinha, mas também não tem o dono se fazendo presente em todos os momentos, portanto a organização transcende a figura do dono. Em função das características desta fase, anteriormente destacadas, a alta administração precisa conciliar o processo de administração do cotidiano da empresa com o processo de gerenciamento do crescimento e do futuro. Acontece, porém, que a instituição acaba tendo sua continuidade dependente da capacidade de liderança de seus membros, os quais terão de comprometer-se com os seguintes desafios: tornar a estrutura forte e coerente; dotá-la de instrumentos e mecanismos de gestão eficazes; conferir personalidade própria à empresa; institucionalizar a cultura; e preservar os valores básicos. A idéia central é que isto tudo seja criado para permanecer com o passar dos anos, ou seja, para que a organização se torne madura e institucionalizada será preciso vencer os desafios listados. d) Renovação Do estágio maturação ou institucionalização a empresa deve passar para o estágio renovação. Ao deparar-se com as características abaixo relacionadas, é hora de pensar na renovação: a empresa está profissionalizada e menos dependente dos talentos individuais de algumas poucas pessoas; o processo de planejamento e controle, bem como os sistemas, estão estruturados e os controles mais adequados; as pessoas vislumbram carreira dentro da organização, isto é, querem crescer com esta; personalidade própria, cultura interna e identidade externa deverão estar definidas e conhecidas; a burocracia merece cuidado especial ante o peso que tende a adquirir; as unidades de negócios possuem muita autonomia operacional e, em contrapartida, têm seus resultados avaliados com base no retorno sobre o investimento e geração de caixa; algumas funções de apoio são fortemente centralizadas e suas relações e as relações entre as diversas unidades são formais e difíceis; e há excessos de sistemas, de informações, de controles e de pessoas. Uma vez identificadas estas características, a empresa deve preparar-se para adentrar na fase renovação. Kaufmann (1990:25) afirma que a fase de renovação, na verdade, constitui-se em uma meia-volta no caminho do desenvolvimento da empresa. Esta meia-volta é um retorno aos valores originais e ao espírito empreendedor que possibilitaram, no passado, o acelerado crescimento da empresa, agora em torno de uma organização mais forte, mais estruturada, com personalidade e identidade próprias. As características da fase Renovação podem ser assim elencadas: busca de um modelo mais aberto de operação; colaboração interpessoal sobressaindo-se sobre a comunicação formal; responsabilidade coletiva em vez de autoridade pessoal; segurança da empresa para flexibilização, mudança de rumos, espaço à criatividade e à inovação; e mudança de cultura com vistas à redução de estruturas e funções, a fim de se ter decisões mais ágeis. É importante ressaltar que as características discutidas em cada um dos estágios do modelo de Kaufmann (1990) são bastante semelhantes às características apresentadas nos 41

11 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca modelos discutidos por Borinelli (1998) e que estas podem ser encontradas em todas as organizações. No entanto, muitas empresas não dedicam esforços em conhecer em que fase da vida se encontram. Assim sendo, uma vez que se discutiu no que consiste o ciclo de vida organizacional, se identificou alguns modelos de ciclo de vida e também quais são as principais características de cada estágio, e, considerando que se abordou alguns aspectos básicos sobre a informação contábil, é possível traçar a relação existente entre o ciclo de vida organizacional e a Contabilidade. > A relação entre o ciclo de vida organizacional e a Contabilidade. A relação entre o ciclo de vida das organizações e a Contabilidade pode ser visualizada a partir dos seguintes aspectos: a) é possível verificar em que fase da vida a empresa se encontra por meio da análise das demonstrações contábeis; b) é possível verificar como a empresa trata ou deve tratar a relação custos, preço de venda e resultado conhecendo o ciclo de vida; c) a identificação do ciclo de vida no momento de se proceder ao planejamento empresarial pode dar mais segurança a este processo; d) conhecer o ciclo de vida organizacional implica, como foi visto, entender como se dá o processo de gestão empresarial em cada uma das fases do ciclo e isto pode levar o profissional da Contabilidade a gerar informações mais completas e mais seguras. Borinelli (1998), em sua Dissertação de Mestrado intitulada A Identificação do Ciclo de Vida das Pequenas Empresas através das Demonstrações Contábeis, procurou verificar a possibilidade de relacionar o ciclo de vida e os números contábeis. Em sua pesquisa, apresentou esta relação por meio dos índices, conforme espelha o quadro 2. Quadro 2 Relação entre os índices e o ciclo de vida Ciclo de Vida NASCIMENTO CRESCIMENTO EXPANSÃO ou DESENVOLVIMENTO MATURIDADE Índices baixo índice Participação de Capital de Terceiros alto índice Composição do Endividamento quanto aos Recursos de Terceiros de Curto Prazo baixo índice Imobilização do Patrimônio Líquido e Imobilização dos Recursos não-correntes Liquidez Geral melhor que Liquidez Corrente equilíbrio entre o Capital de Terceiros e o Capital Próprio alto índice Composição do Endividamento quanto aos Recursos de Terceiros de Curto Prazo baixo índice Imobilização do Patrimônio Líquido e Imobilização dos Recursos não-correntes vendas representativas no Giro do Ativo e Margem Líquida alto índice de Liquidez Corrente Capital de Terceiros superior ao Capital Próprio alto índice de Capital de Terceiros de Longo Prazo alto índice Imobilização do Patrimônio Líquido e Imobilização dos Recursos não-correntes vendas menos representativas e lucro líquido mais representativo no índice Margem Líquida alto índice de dívidas de longo prazo índice Participação de Capital de Terceiros alto com tendência decrescente alto valor para o Patrimônio Líquido alto índice de liquidez seca evolução positiva e crescente nos índices de Liquidez Fonte: Borinelli (1998:89) 42

12 > Revista Brasileira de Contabilidade Observa-se, inclusive com a utilização de estudos de casos, que é possível identificar o ciclo de vida organizacional por meio dos números apresentados nas demonstrações contábeis. Determinados indicadores representam a fase ou a passagem de fases da organização. Portanto, se a análise das demonstrações contábeis é uma tarefa importante realizada pela Contabilidade, procedê-la associando-a ao ciclo de vida pode atribuir outro valor à informação contábil. Com propósito semelhante, Goulart Júnior e Queiroz (2000) procuraram verificar o tratamento dado aos custos, preço de venda e lucro em cada uma das fases do ciclo de vida da organização. Apresentam um quadro de referências que trata desta relação, conforme mostra o quadro 3. Quadro 3 Quadro de Referências Ciclo Custo Preço Lucro Nascimento (P=C+L) Aumento da Produção Crescimento das Vendas Crescimento (P=C+L) Aumento do Lucro Maturidade (L=P-C) Aumento do Lucro Crescimento das Vendas Estabilidade (L=P-C) Flexibilidade Status Quo Envelhecimento (C=P-L) Retorno do Investimento Fluxo de Caixa Baseado em volume por Recursos Variável ou Integral Baseado em Volume por Centros de Custos Absorção Integral Baseado em Volume ou Atividade por Centros de Responsabilidade Absorção Integral Baseado em Atividade por Centros de Responsabilidade por Atividade Baseado em Atividade por Atividades por Atividade Preço de Mercado Política de Seguir Preços Por Mark-Up Política de Aumento da Qualidade Valor Percebido Política de Reduzir Preços Preço de Valor Política de Aumento da Qualidade e Preço Retorno Alvo Política de Inovações Diferença entre os Preços e os Custos Margem Fixa Acrescida ao Preço de Aquisição Alcançado pelo Controle dos Custos Define o Status Quo da Empresa Resultado de Melhorias no Processo Fonte: Goulart Júnior e Queiroz (2000,s/p) Denota-se que a cada fase do ciclo de vida a empresa dá tratamento diferenciado aos custos, preços de venda e, conseqüentemente, aos resultados. É interessante destacar que, conhecendo o ciclo de vida da empresa, pode-se definir qual a melhor modelagem de custos e preços a adotar. Por outro lado, identificando primeiramente o tratamento que dará aos custos e aos preços, a empresa conseguirá verificar em que fase da vida está. Portanto, pode-se notar que a Contabilidade e o ciclo de vida organizacional possuem contribuição recíproca. Além da relação entre o ciclo de vida e a modelagem de custeio e precificação, ciclo de vida e análise das demonstrações contábeis, o processo de planejamento é outro elemento que tem relação direta com o ciclo de vida. Oliveira (1997) entende que o processo de planejamento estratégico compreende quatro fases: Diagnóstico Estratégico; Missão da Empresa; Instrumentos Prescritivos e Quantitativos; e Controle e Avaliação. Quando se estuda cada uma destas fases, é muito visível a influência que o ciclo de vida tende a ter destas ou pode exercer sobre elas. Na primeira fase, por exemplo, para se realizar o diagnóstico estratégico, é necessário fazer a análise interna e a análise externa da empresa. Via de regra, esta fase é tratada como a fotografia da empresa, isto porque a análise interna visa a apontar os pontos fracos e pontos fortes da instituição e a análise externa detecta as oportunidades e ameaças. Ao se pensar nesta fase na perspectiva do ciclo de vida organizacional, pode-se entender que o diagnóstico estratégico pode ajudar a definir em que fase da vida a organização se encontra. De forma contrária, também 43

13 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca > As características identificadas pelo ciclo de vida ajudarão a empresa a verificar as suas necessidades de controle para acompanhamento do planejado. pode-se entender que, conhecendo o seu ciclo de vida, muitos pontos detectados nas análises interna e externa poderão estar justificados pelas características que apresentam cada fase do ciclo, uma vez que, ainda que não se tenha um único modelo de ciclo de vida para todas as empresas, todos os modelos trazem, em sua essência, características muito semelhantes para cada fase. A segunda etapa do planejamento, segundo Oliveira (1997), é a missão da empresa. Nesta fase do processo deve-se determinar, além da missão, os propósitos, que representam os compromissos para garantir o cumprimento da missão, a postura estratégica a ser adotada, bem como as macroestratégias e as macropolíticas. Durante a discussão sobre ciclo de vida, pode-se verificar que a primeira fase é a de nascimento, e que nesta fase a empresa diz por que está vindo ao mundo. Ao se relacionar isto ao processo de planejamento, pode-se extrair que a compreensão e o conhecimento do ciclo de vida podem permitir à instituição determinar com mais facilidade os elementos desta fase do planejamento. Vale lembrar que no caso da missão propriamente dita, esta não é mudada a cada planejamento, mas sim revisada, uma vez que esta representa o horizonte de atuação da empresa e, certamente, este é um elemento de longo prazo. No caso da postura estratégica, das macroestratégias e macropolíticas a serem adotadas, se não se considerar o momento que a empresa se encontra, pode-se incorrer em determinar elementos que não sejam possíveis de serem alcançados, em face das características da fase do ciclo que vive a empresa. Adentrando-se à terceira etapa do planejamento, é hora de determinar os instrumentos prescritivos (objetivos, metas, desafios, planos, programas e políticas) e os instrumentos quantitativos, normalmente representados pelo orçamento empresarial. Depois de saber como está e estabelecer suas grandes ações, a empresa deve planejar as suas ações em nível tático, ou seja, em nível de áreas. Além disso, ela irá transformar estas ações em números a atingir, que correspondem ao orçamento. Mais uma vez, o ciclo de vida terá papel fundamental, pois se a empresa tiver conhecimento das características que norteiam a fase em que se encontra, ela poderá planejar alvos mais precisos e possíveis de serem atingidos, considerando o seu momento atual. Também o ciclo de vida determina o nível de hierarquia existente em cada fase, tendo este necessariamente que ser considerado para efeitos de planejamento, especialmente em nível de áreas. De outra forma, pode-se também pensar que nesta etapa do planejamento, em função dos objetivos e planos a serem estabelecidos pela empresa, pode-se conseguir identificar em que fase do seu ciclo de vida esta está. Finalmente, a etapa de Controle e Avaliação visa acompanhar a execução do planejamento, de modo a garantir a performance estabelecida como desejada. A relação desta fase com o ciclo de vida organizacional está, basicamente, no aspecto dos tipos de controles a serem utilizados. A cada etapa do ciclo são caracterizados níveis mais simples ou mais complexos de controle. Se, por exemplo, a empresa está numa fase de maturidade, em que não é mais administrada pelo dono e sim por uma administração profissional, é possível que exista uma grande quantidade de controles que visam permitir à alta administração acompanhar o desenvolvimento das atividades empresariais. Portanto, as características identificadas pelo ciclo de vida ajudarão a empresa a verificar as suas necessidades de controle para acompanhamento do planejado. Depois de enfatizado o papel do ciclo de vida no processo de planejamento, outro aspecto que merece ser analisado nesta relação da Contabilidade com o ciclo de vida organizacional diz respeito ao processo de gestão. Como foi visto, a contabilidade gerencial preocupa-se, quase que exclusivamente, com os usuários internos da informação contábil. Verificou-se também que a Contabilidade visa gerar informações para que seus usuários possam tomar suas decisões. Assim, pensando a Contabilidade numa visão sistêmica, foi visto que esta coleta dados, processa-os e os distribui na forma de informações 44

14 > Revista Brasileira de Contabilidade para que as decisões sejam tomadas. Observando este processo, ainda que a Contabilidade comece a exercer sua função a partir dos dados, não dá para deixar de dizer que esta começa a ser organizada pelas decisões a serem tomadas. Isto quer dizer que, antes de qualquer coisa, a Contabilidade precisa saber quem são seus usuários e que decisões serão tomadas por eles para, só então, conseguir identificar que tipo de informações terá de gerar e quais dados serão necessários coletar e inserir no sistema para se chegar à informação desejada. Ora, em cada fase do ciclo de vida organizacional o processo de gestão tem características diferentes. Por exemplo, na fase de nascimento, a empresa é, normalmente, operada pelo dono. Quando a empresa adentra a fase de crescimento, ela está num processo de transição de empresa operada pelo dono para empresa administrada pelo dono. Mais adiante, em outra fase, a empresa entrará num processo de empresa com administração profissional. Estas fases implicarão, certamente, modelos de gestão diferenciados. Assim sendo, é imprescindível que a Contabilidade, especialmente quando preocupada em gerar informações aos usuários internos, conheça o ciclo de vida organizacional para compreender que tipo de processo de gestão está vivendo a entidade naquele momento, para poder, então, informar de acordo com as necessidades requeridas pelo momento. Certamente, há vários outros momentos ou processos da Contabilidade que serão influenciados pelo ciclo de vida organizacional ou poderão receber influência deste, e que em trabalhos futuros poderão ser abordados num grau de detalhes mais aprofundado. > Considerações finais. Considerando-se as discussões realizadas, pode-se concluir que a Contabilidade tem um papel importante no desenvolvimento das organizações, uma vez que ela é responsável por subsidiar com informações o processo de tomada de decisão de seus usuários, sejam eles internos ou externos. Neste trabalho, maior ênfase foi dada à geração de informações aos usuários internos, isto porque as informações transmitidas aos usuários externos possuem padrões a serem seguidos. É importante reforçar que o conhecimento do ciclo de vida é algo que diz respeito muito mais às pessoas que estão dentro da organização. 45

15 > Contabilidade e ciclo de vida organizacional: uma contribuição recíproca Dessa forma, o trabalho procurou demonstrar que a Contabilidade cumpre esta sua missão de informar aos usuários internos por meio dos trabalhos da contabilidade gerencial, nos quais se buscou verificar a função dessa área, bem como sua importância na associação da Contabilidade ao ciclo de vida organizacional. É importante destacar que a discussão sobre ciclo de vida organizacional na geração de informações aos usuários externos também tem grande relevância, uma vez que usuários externos como bancos, fornecedores, dentre outros, poderiam receber informações mais completas se elas fossem geradas à luz do ciclo de vida organizacional. Todavia, esta discussão deveria ser realizada numa outra perspectiva. Nesse sentido, fica uma recomendação para estudos futuros que contemplem a relação da informação contábil ao usuário externo com o ciclo de vida das organizações. Pôde-se verificar também que o ciclo de vida corresponde a um conjunto de fases ou etapas que uma empresa pode atravessar durante sua vida, caracterizadas, normalmente, por nascimento, crescimento, expansão ou desenvolvimento e maturidade e, mesmo que se alterem as denominações, a maioria dos estudos sobre ciclo de vida contempla estes estágios. A propósito disso, o trabalho evidenciou que há vários modelos de ciclo de vida, cada qual com denominações das fases de forma distinta e também com número de fases diferenciados. No entanto, pôde-se perceber que, ainda que existam diferenciações, na essência os modelos contemplam características muito semelhantes em cada fase. A título de demonstração, foi apresentado e discutido um modelo de Ciclo de Vida Organizacional, com o intuito de identificar quais são as características que aparecem em cada fase da vida de uma entidade. Demonstrou-se que nos processos de análise das demonstrações contábeis, planejamento empresarial, definição de modelos de custeamento e precificação de produtos e, ainda, no processo de gestão pode-se perceber a influência do ciclo de vida na Contabilidade, bem como a influência da Contabilidade no ciclo de vida organizacional. Por esta razão, pode-se concluir, finalmente, que estes dois temas, Contabilidade e ciclo de vida, quando relacionados, oferecem contribuição recíproca conforme elucida o título deste artigo. 46

16 > Revista Brasileira de Contabilidade Bibliografia ADIZES, Ichak. Os ciclos de vida das organizações: como e por que as empresas crescem e morrem e o que fazer a respeito. 2 ed. São Paulo: Pioneira, ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. Tradução de André Olímpio Mosselman Du Chenoy Castro. São Paulo: Atlas, BORINELLI, Márcio Luiz. A identificação do ciclo de vida das pequenas empresa através das demonstrações contábeis Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis. FAVERO, Hamilton Luiz et. al. Contabilidade: teoria e prática, v.1 São Paulo: Atlas, FIPECAFI, Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuárias e Financeiras. Manual de contabilidade das sociedades por ações: aplicável também às demais sociedades. 4 ed. rev. e atual. São Paulo: Atlas, GOULART JÚNIOR, Rogério. QUEIROZ, Antonio Diomário de. Custeio e precificação no ciclo de vida das empresas: estudo de casos múltiplos. In: Congresso Brasileiro de Custos, VII. Anais do VII Congresso Brasileiro de Custos. Recife: CD-ROM. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. 5 ed. São Paulo: Atlas, Teoria da contabilidade. 2 ed. São Paulo: Atlas, e MARION, José Carlos. Introdução à teoria da contabilidade para o nível de graduação. 2 ed. São Paulo: Atlas, KAUFMANN, Luiz. Passaporte para o ano 2000: como desenvolver e explorar a capacidade empreendedora para crescer com sucesso até o ano São Paulo: Makron: McGraw-Hill, LEZANA, Álvaro Guilhermo Rojas. Ciclo de vida das pequenas empresas. (apostila) Florianópolis: UFSC, e LANZA, Nébel del Socorro A. A personalidade do empreendedor e seus efeitos no ciclo de vida das empresas. In: Anais do 2º Congresso Internacional de Engenharia Industrial & 16º Encontro Nacional de Engenharia de Produção. Piracicaba, CD-ROM. MARQUES, Antônio Carlos F. Deterioração organizacional: como detectar e resolver problemas de deterioração e obsolência organizacional. São Paulo: Makron Books, OLIVEIRA, Djalma de Pinho Rebouças de. Planejamento estratégico: conceitos, metodologias e práticas. São Paulo: Atlas,