Seminário. IFRS para PMEs - (Módulo IV): Seções: 21, 23, 24, 26, 28 e 29. Outubro Elaborado por: Elias da Silveira Cerqueira

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1 Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) , (teleatendimento), fax (11) web: Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis São Paulo SP Presidente: Domingos Orestes Chiomento Gestão Seminário IFRS para PMEs - (Módulo IV): Seções: 21, 23, 24, 26, 28 e 29 A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n. 9610) TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. Elaborado por: Outubro 2011 Elias da Silveira Cerqueira O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a). Acesso gratuito pelo portal do CRC SP

2 Programa Geral Módulo 1 apresentado anteriormente Conceitos Gerais Demonstrações Contábeis - Estrutura Módulo 2 apresentado anteriormente Ativo Circulante Ativo Não Circulante Módulo 3 apresentado anteriormente Ativo Não Circulante (Cont.) Módulo 4 apresentação atual Passivo Resultado Módulo 5 apresentação futura Patrimônio Líquido Tópicos Especiais Pequenas e médias empresas: (a) não têm obrigação pública de prestação de contas (SA ou LTDA); e (b) elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos: proprietários que não estão envolvidos na administração do negócio, credores existentes e potenciais, e agências de avaliação de crédito.

3 São proibidas de utilizar o CPC PME: (i)as companhias abertas, reguladas pela Comissão de Valores Mobiliários CVM; (ii)as sociedades de grande porte (empresas com ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões), (iii) as sociedades reguladas pelo Banco Central do Brasil, pela Superintendência de Seguros Privados e outras sociedades cuja prática contábil é ditada pelo correspondente órgão regulador com poder legal para tanto. Empresas que não se enquadram PME: Aplicam normas contábeis completas: 43 Pronunciamentos do CPC IFRS páginas Empresas que se enquadram PME: Pronunciamento CPC PME: Versão simplificada do CPC IFRS páginas

4 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas 6 PASSIVO Seção 21 PROVISÕES E CONTINGÊNCIAS

5 Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos. Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos. Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação. 7 8 Obrigação legal é uma obrigação que deriva de: a) contrato: Trabalhista, serviços, etc b) legislação: Impostos c) outra ação da lei: Garantias

6 Obrigação não formalizada é uma obrigação que decorre das ações da entidade em que: a) por via de padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e b) em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras partes de que cumprirá com essas responsabilidades. SATISFAÇÃO GARANTIDA OU SEU DINHEIRO DE VOLTA 9 Passivo contingente é: a)uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou b)uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque: (i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou (ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

7 Passivos derivados de apropriações por competência (accruals) São passivos a pagar por bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (férias e 13º salário). Passivos derivados de apropriações por competência (accruals) continuação Algumas vezes é necessário estimar o valor ou prazo desses passivos. Os passivos derivados de apropriação por competência (accruals) são freqüentemente divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são divulgadas separadamente. Terminologia mais apropriada é Férias a pagar

8 13 Reconhecer uma provisão quando: a entidade tem uma obrigação presente como resultado de evento passado; é provável que será exigida da entidade a transferência de benefícios econômicos para liquidação; e o valor da obrigação pode ser estimado de maneira confiável. 14 Mensurar a provisão pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigação na data das DC = valor que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação no final do período contábil. Revisar provisões a cada data das DC e ajustá-las para refletir a melhor estimativa atual nessa data.

9 Mensuração - Exemplo Venda de bens com garantia por um ano após a compra. Hipótese 1 - Todos os produtos vendidos apresentam Pequenos Defeitos = custos de reparação = 1 milhão. Hipótese 2 - Todos os produtos vendidos apresentam Grandes Defeitos = custos de reparação = 4 milhões. Experiência passada e expectativas futuras indicam: 75 % dos bens vendidos não terão defeito 20 % dos bens vendidos terão pequenos defeitos e 5 % dos bens vendidos terão grandes defeitos. Valor esperado do custo das reparações: (75 % x 0) + (20 % x $1 milhão) + (5 % de $4 milhões) = $ Passivo contingente:... Provisão para garantias: Seção 21 Passivos contingentes Passivo contingente não deve ser reconhecido como passivo. Passivos contingentes são divulgados a menos que a possibilidade de saída de recursos seja remota. Quando uma entidade é solidariamente responsável por uma obrigação, a parte da obrigação que se espera ser paga por outras partes é tratada como um passivo contingente.

10 Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade. PASSIVO CONTINGENTE Valor Divulgação em Nota Explicativa Terceiros contra a empresa Empresa perde ou não perde 1. Perda provável : a. Pode ser razoavelmente estimada. Provisão Valor Natureza Desnecessária X X X b. Não pode ser estimada. X 2. Perda possível (contingente) X 3. Perda remota X ATIVO CONTINGENTE Empresa contra terceiros Empresa ganha ou não ganha 4. Ganho provável (contingente) X X 5. Ganho possível (contingente) X X 6. Ganho remoto. X

11 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas PASSIVO Seção 26 PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES Reconhecimento: A entidade deve reconhecer os produtos ou os serviços recebidos ou adquiridos em transação de pagamento baseada em ações quando ela obtiver os produtos, ou conforme os serviços são recebidos.

12 Reconhecimento: Deve reconhecer um aumento correspondente no patrimônio líquido se os produtos ou serviços forem recebidos em transação de pagamento baseada em ações liquidada pela entrega de instrumentos patrimoniais (ações). Reconhecimento: Deve reconhecer um passivo caso os bens ou serviços sejam adquiridos em transação de pagamento baseada em ações liquidada em dinheiro (remuneração em dinheiro cujo valor dependerá do valor das ações).

13 STOCK OPTIONS - OPÇÕES DE AÇÕES (Algemas de ouro) 30/04/09 Outorga ações Cotadas na Bovespa a R$ 5 cada 30/04/12 Opção ações Precificadas a R$ 8 cada Provisão: R$ 8 R$ 5 = R$ 3 X ações = R$ R$ / 36 meses = R$ 100 mensais Registro contábil em Regime de Competência: Débito: Resultado: Despesas com Opções R$ 100 Crédito: Passivo: Pagamento baseado em ações R$ 100 Pagamento na Opção em 30/04/12 Débito: Passivo: Pagamento baseado em ações R$ Crédito: Caixa R$ A Provisão será ajustada sempre que o valor precificado se altere NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas PASSIVO Seção 28 BENEFÍCIOS A EMPREGADOS

14 Alcance desta seção Orientação sobre a mensuração e reconhecimento contábil dos benefícios a empregados, nas suas 4 (quatro) formas: (a) benefícios de curto prazo; (b) benefícios pós-emprego; (c) benefícios de longo prazo; e (d) benefícios de desligamento. Conceito importante Benefícios a Empregados, nesta seção, são todas as formas de remuneração proporcionadas aos empregados, diretores e administradores, exceto a baseada em ações, tratados em separado na Seção 26 (pagamento baseado em ações).

15 (a) Benefícios de Curto Prazo São benefícios (que não de desligamento) devidos em até 12 (doze) meses após o final do período em que os empregados prestam os serviços Reconhecimento como passivo, deduzido dos valores pagos (adiantamentos). Se valor pago exceder, reconhecer como ativo, e Como despesa, exceto se exigido como custo de produção de ativo (estoque ou imobilizado) (a) Benefícios de Curto Prazo Exemplos Ordenados, salários e previdência social Licenças remuneradas (férias, afastamento por doença, etc.) Participação nos lucros e bônus Benefícios não monetários (assistência médica, moradia, automóveis, bens e serviços gratuitos ou subsidiados)

16 (b) Benefícios pós-emprego São planos de benefícios como aposentadoria, seguro de vida e assistência médica pósemprego. Classificados como: Planos de contribuição definida; e Planos de benefícios definidos Plano de Contribuição Definida: são pagamentos de contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão) sem obrigação legal de contribuições adicionais ou pagamentos diretos dos benefícios pela empresa. Plano de Benefício Definido: obrigação da entidade em prover os benefícios estabelecidos em acordo, correndo o risco atuarial e o risco de investimento.

17 (C) Outros benefícios de longo prazo a empregados (OBLP) são benefícios a empregados (exceto benefícios pós-emprego e benefícios por desligamento) que não são totalmente devidos dentro de 12 meses após o final do período no qual os empregados prestam os serviços relacionados. Exemplos de OBLP: licenças remuneradas de longo prazo (expatriados), benefícios por longo tempo de serviço benefícios de longo prazo de invalidez participação nos lucros e bônus a pagar + 12 meses após o final do período no qual os empregados prestaram o respectivo serviço remunerações diferidas pagas + 12 meses após o final do período no qual foram obtidas

18 (D) Benefícios por desligamento são benefícios a pagar aos empregados como resultado tanto de: uma decisão da entidade dispensar um empregado antes da data normal de aposentadoria, ou uma decisão do empregado em aderir a um programa de demissão voluntária em troca desses benefícios. NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas PASSIVO Seção 24 SUBVENÇÕES GOVERNAMENTAIS

19 Conceito: Subvenção Governamental é uma assistência concedida pelo governo na transferência de recursos para a entidade, em troca de cumprimento passado ou futuro de condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Exemplos de benefícios: - Isenções temporárias; - Créditos de tributos sobre investimentos; - Doação de ativos; - Depreciação acelerada e taxas reduzidas de tributos sobre o lucro.

20 Mensuração: As subvenções devem ser mensuradas pelo valor justo do ativo recebível ou recebido. Reconhecimento: a) Caso não haja imposição de condições de desempenho, o valor será reconhecido como receita quando os valores da subvenção forem líquidos e certos. b) Caso haja imposição de determinadas condições sobre desempenho futuro, a receita será reconhecida quando as condições de desempenho forem atendidas. c) Caso a empresa receba subvenções antes dos critérios de reconhecimento, serão consideradas como um passivo

21 Subvenção e Assistência Governamentais INCENTIVO FISCAL ICMS 10% RECOLHE AOS COFRES PÚBLICOS 90% REINVESTE NA EMPRESA ICMS SOBRE VENDAS R$ Antes da lei /07 Débito: Resultado R$ Crédito: Passivo R$ Crédito: PL: Reserva R$ Após a lei /07 Débito: Resultado R$ Crédito: Passivo R$ Crédito: PNC: Incentivo R$ SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS PASSIVO NÃO CIRCULANTE = $ Apropria ao Resultado após cumprir as obrigações decorrentes do incentivo RESULTADO RECEITA DE INCENTIVO $ RECEITA MAIOR LUCRO MAIOR AJUSTE DE RTT NO LALUR PARCELA DO LUCRO DECORRENTE DO PRÊMIO: DIVIDENDOS OFERECE À TRIBUTAÇÃO NO LALUR RESERVA DE LUCRO EXCLUSIVA PARA CAPITALIZAÇÃO NÃO OFERECE À TRIBUTAÇÃO

22 NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas RESULTADO Seção 23 RECEITAS Seção 23 Definição de receita 42 Entrada de benefícios econômicos durante o período das atividades regulares de uma entidade Mensurado pelo valor justo Benefícios econômicos = caixa ou outros ativos Resultam em aumento do patrimônio líquido Atividades ordinárias continuadas (não ganhos isolados) Impostos sobre vendas não são apresentados como receitas

23 AVP - AJUSTE A VALOR PRESENTE CALCULADO A PARTIR DA DATA DE ORIGEM DE CADA TRANSAÇÃO E A CADA BALANÇO / BALANCETE Origem: Venda a prazo em 01/08 Vencimento: 30/10 Valor nominal: $1.000 N: 90 dias i = 0,0986 ad = 3% am 01/08 31/08 30/09 31/10 N dias VF VP AVP ( 85) (57) (29) 0 RFC (85) Seção 23 Princípio de reconhecimento Reconhecimento significa a incorporação de um item que está de acordo com a definição de receita no resultado quando atende o seguinte critério: é provável que qualquer benefício econômico futuro associado com o item que gera receita fluirá para a entidade, e o valor da receita pode ser mensurado de forma confiável.

24 Seção 23 Reconhecimento de venda de bens Venda de bens: Reconhecer receita quando riscos e benefícios são transferidos; o vendedor não tem envolvimento contínuo; valor da receita é mensurável de forma confiável; é provável que o vendedor receberá a receita; e custos incorridos (inclusive aqueles a serem incorridos) podem ser mensuráveis de forma confiável. CPC 30 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS VENDA DE BENS JANEIRO PEDIDO DE VENDA ($12.000) CONDIÇÕES: (adiantamento de 50% e 50% 30 dias após entrega) FEVEREIRO PRODUÇÃO = CUSTO $ / MARÇO EMISSÃO DA NOTA FISCAL = IPI E ICMS = $ / ABRIL SAÍDA DOS PRODUTOS 2 / MAIO ENTREGA NAS INSTALAÇÕES DO CLIENTE JUNHO RECEBIMENTO DA DUPLICATA (50%) EM QUE MÊS (MESES) HÁ FATO GERADOR DE IMPOSTOS? EM QUE MÊS OCORREU O FATURAMENTO? EM QUE MÊS A RECEITA DEVE SER RECONHECIDA?

25 47 Seção 23 Reconhecimento de prestação de serviços Prestação de serviços: Reconhecer receita conforme estágio de execução (% completada) do serviço quando o resultado da transação possa ser estimado confiavelmente (ver próximo slide) Linha reta se diversos serviços atuarem Ato(s) significativos Método de recuperação dos custos quando o resultado não puder ser estimado confiavelmente Seção 23 Estágio de execução 48 Estágio de execução resultado pode ser estimado de forma confiável quando: Valor de receita é mensurável Recebimento é provável Estágio de execução no final do período contábil pode ser estimado de forma confiável Custos incorridos e custos futuros podem ser mensurados de forma confiável

26 49 Contratos de construção: Reconhecer receita conforme estágio de execução quando o resultado da transação possa ser estimado Método de recuperação dos custos quando o resultado não puder ser estimado de forma confiável Contratos de construção: Formas para estimar estágio de execução (% completada) 50 Com base nas entradas: % dos custos incorridos em relação aos custos totais estimados. (O mais comum) Com base nas saídas: Pesquisa de levantamento do trabalho executado Porção física do trabalho executado (ex. km de estrada pavimentada)

27 Seção 23 Exemplo: % completada 51 Exemplo: Contrato assinado em X1 por $ Custo inicial estimado é $ Em X1, custos incorridos são $800. Custo adicional estimado $400. Para X1: % completada conforme custos = 800 / = 66,7%. Receita = x,667 = $ Custo = $800. Lucro = $533. Para X2: Contrato finalizado em meados de X2. Custo total = $ Receita $667. Custo = $450. Lucro = $217. NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas RESULTADO Seção 29 TRIBUTOS SOBRE O LUCRO

28 LUCRO CONTÁBIL RECEITAS MENOS DESPESAS PRÁTICAS CONTÁBEIS BRASILEIRAS DIFERENÇAS PERMANENTES TEMPORÁRIAS LALUR LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL FISCAL RECEITAS MENOS DESPESAS LEGISLAÇÃO FISCAL RIR Definições Resultado contábil é o lucro ou prejuízo para um período, apurado de acordo com as PCAB - Práticas Contábeis Brasileiras, antes da dedução dos tributos sobre o lucro. Lucro tributável (prejuízo fiscal) é o lucro (prejuízo) para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelo RIR Regulamento do Imposto de Renda, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis). Despesa tributária (receita tributária) é o valor total incluído na determinação do lucro ou prejuízo contábil do período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido. Tributo corrente é o valor do tributo devido (recuperável) sobre o lucro tributável (prejuízo fiscal) do período.

29 Definições Passivo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro devido em período futuro relacionado às diferenças temporárias tributáveis. Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: diferenças temporárias dedutíveis; compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados DIFERENÇAS PERMANENTES RECEITAS OU DESPESAS CONTÁBEIS NÃO RECONHECIDAS FISCALMENTE E VICE E VERSA DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS RECEITAS OU DESPESAS RECONHECIDAS PELA CONTABILIDADE E PELO FISCO EM PERÍODOS DIFERENTES COMPETÊNCIA CAIXA

30 EXCLUSÕES PERMANENTES a) receita financeira tributada exclusivamente na fonte; b) receita de participações societárias INCLUSÕES PERMANENTES a) despesa não considerada pelo fisco como necessária à atividade operacional; b) despesa de participações societárias c) multas de trânsito EXEMPLOS DE EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS a) receita contabilizada, mas ainda não recebida, relativa a contratos de longo prazo de construção por empreiteira ou de fornecimento de bens ou serviços, quando celebrados com o governo ou entidades do governo; b) ganhos de capital registrados contabilmente e decorrentes de vendas de bens do ativo imobilizado, cujo recebimento e tributação dar-se-ão a longo prazo.

31 EXEMPLOS DE INCLUSÕES TEMPORÁRIAS a) despesa estimada de garantia de produtos, registrada na contabilidade no período de sua venda, mas dedutível para fins fiscais somente quando realizada; b) Perdas estimadas com devedores duvidosos; LALUR LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL (FISCAL) LCAIRCS Lucro Contábil antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social INCLUSÕES PERMANENTES EXCLUSÕES PERMANENTES DIFERENÇA ENTRE TODAS AS RECEITAS E DESPESAS RECONHECIDAS CONTABILMENTE DESPESAS CONTÁBEIS QUE NUNCA SERÃO DEDUTÍVEIS RECEITAS CONTÁBEIS QUE NUNCA SERÃO TRIBUTADAS

32 INCLUSÕES TEMPORÁRIAS DESPESAS CONTÁBEIS DESTE PERÍODO QUE SERÃO DEDUTÍVEIS EM PERÍODOS FUTUROS EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS RECEITAS CONTÁBEIS DESTE PERÍODO QUE SERÃO TRIBUTÁVEIS EM PERÍODOS FUTUROS REVERSÕES DE : INCLUSÕES TEMPORÁRIAS EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS DESPESAS CONTÁBEIS DE PERÍODOS ANTERIORES QUE SERÃO DEDUTÍVEIS NESTE PERÍODO RECEITAS CONTÁBEIS DE PERÍODOS ANTERIORES QUE SERÃO TRIBUTÁVEIS NESTE PERÍODO

33 PREJUÍZOS FISCAIS PREJUÍZOS FISCAIS DE PERÍODOS ANTERIORES QUE POSSAM SER COMPENSADOS COM O LUCRO TRIBUTÁVEL DESTE LUCRO REAL (FISCAL) BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DEVIDO TRIBUTOS CORRENTES E DIFERIDOS POSTERGADOS TRIBUTOS CORRENTES TRIBUTOS DIFERIDOS IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL CALCULADOS SOBRE O LUCRO FISCAL (REAL) E QUE SERÃO PAGOS NO PRÓXIMO PERÍODO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL CALCULADOS SOBRE DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS ENTRE: PCAB E RIR

34 TRIBUTOS DIFERIDOS DIFERIR = POSTERGAR ATIVO FISCAL DIFERIDO DIREITO TRIBUTOS PAGOS SOBRE INCLUSÕES TEMPORÁRIAS QUE SERÃO REVERTIDAS (DEDUTÍVEIS) NO FUTURO PASSIVO FISCAL DIFERIDO OBRIGAÇÃO TRIBUTOS A PAGAR SOBRE EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS QUE SERÃO REVERTIDAS (TRIBUTADAS) NO FUTURO TRIBUTOS DIFERIDOS DESPESA ESTIMADA DE GARANTIA PROVISÃO PERÍODO 1 DESPESA PERÍODO 1 CAIXA PERÍODO 2 DESPESA PERÍODO 2 CONTÁBIL FISCO

35 PERÍODO PROVISÃO LUCRO ANTES DESPESA LAIRCS IRCS CORRENTE IRCS DIFERIDO DESPESA IRCS LLE CONT (100) 900 (300) 30 (270) 630 LALUR (300) CONT 2 (100) (000) (270) (30) (300) 700 LALUR (100) 900 (270) PASSIVO - IRCS A PAGAR ATIVO FISCAL DIFERIDO 30 ATIVO (30) Seção 29 Apresentação 68 Classificação: Todos os ativos e passivos fiscais diferidos são não circulantes Compensação: Não compensar ativos e passivos fiscais correntes ou ativos e passivos fiscais diferidos a menos que a entidade tenha direito legal de compensar e pretenda liquidar pelo valor liquido ou simultaneamente

36 CONTATO: