UNIVERSIDADE POTIGUAR PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO ANDRÉ LUIZ MAGALHÃES RAMOS

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1 UNIVERSIDADE POTIGUAR PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO ANDRÉ LUIZ MAGALHÃES RAMOS GESTÃO DE CUSTOS APLICADA AO SETOR PÚBLICO: ESTUDO DE CASO NO INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E TECNOLOGIA DO RIO GRANDE DO NORTE NATAL/RN 2013

2 ANDRÉ LUIZ MAGALHÃES RAMOS GESTÃO DE CUSTOS APLICADA AO SETOR PÚBLICO: ESTUDO DE CASO NO INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E TECNOLOGIA DO RIO GRANDE DO NORTE Dissertação de Mestrado apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Administração como requisito para obtenção do título de Mestre em Administração na área de concentração Gestão Estratégica de Negócios. Orientador: Prof. Dr. Rodrigo José Guerra Leone NATAL/RN 2013

3 R175g Ramos, André Luiz Magalhães. Gestão de custos aplicada ao setor público: estudo de caso no Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte / André Luiz Magalhães Ramos. Natal/RN, f. Dissertação (Mestrado em Administração). Universidade Potiguar. Pró - Reitoria Acadêmica. Referências: f Administração Dissertação. 2. Custos. 3. Contabilidade governamental. 4. Setor público. I. Título. RN/UnP/BSFP CDU: 658(043.3)

4 ANDRÉ LUIZ MAGALHÃES RAMOS GESTÃO DE CUSTOS APLICADA AO SETOR PÚBLICO: ESTUDO DE CASO NO INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E TECNOLOGIA DO RIO GRANDE DO NORTE Dissertação de Mestrado apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Administração como requisito para obtenção do título de Mestre em Administração na área de concentração Gestão Estratégica de Negócios. Aprovado em: / / BANCA EXAMINADORA Prof. Dr. Rodrigo José Guerra Leone Orientador Universidade Potiguar UnP Profª Dra. Tereza de Souza Examinadora Interna Universidade Potiguar UnP Profª Dra. Aneide Oliveira Araújo Examinadora Externa Universidade Federal do Rio Grande do Norte UFRN

5 Dedico este trabalho aos meus pais e avós, por toda a educação oferecida em minha vida, mostrando os caminhos que levam um homem ao sucesso profissional e pessoal.

6 AGRADECIMENTOS A Deus, por ter me colocado em uma família especial, ao lado de uma esposa maravilhosa, amigos sempre prestativos e professores dedicados, sendo fundamentais para que essa realização pessoal se tornasse possível. Aos meus pais, pelo incentivo e dedicação em mostrar, desde cedo, a importância do estudo para a vida de qualquer cidadão, não medindo nenhum esforço para garantir sempre uma educação digna aos seus filhos. A minha esposa Alessandra Mara, pela dedicação, compreensão e o incentivo necessário para a conclusão deste trabalho. Ao Professor Doutor Rodrigo José Guerra Leone, pelas valiosas orientações dadas durante todo o percurso do mestrado, que foram fundamentais para que o trabalho tivesse êxito ao seu final. Aos professores do Mestrado em Administração da UnP, pelos conhecimentos adquiridos durante cada disciplina e na elaboração inicial deste trabalho. Ao Instituto Federal do Rio Grande do Norte que, através da atual gestão, vem investindo na capacitação dos servidores, fazendo com que os conhecimentos adquiridos sejam retornados à população com uma melhor prestação de serviço. Aos Diretores Gerais, de Administração e Contadores dos Câmpus do IFRN que, conscientes da importância do tema para a criação de uma gestão mais eficiente e eficaz, não mediram esforços em colaborar na pesquisa. Aos amigos mestrandos do IFRN, pela prontidão em sempre ajudar a qualquer momento, meus parabéns pelo sucesso obtido neste Mestrado e obrigado pela presteza de todos nessa difícil saga em conciliar o trabalho com o estudo do Mestrado.

7 RESUMO A implantação do sistema de custos na administração pública é fundamental para que os gestores possam, através das informações fornecidas pela contabilidade de custos, tomarem decisões gerenciais para uma gestão eficiente, eficaz e econômica e, também, para fornecer a sociedade como os recursos públicos estão sendo utilizados na prestação de serviços e no fornecimento de produtos pelos órgãos da administração pública. Diante desse contexto, este estudo tem como objetivo principal analisar a percepção dos gestores ocupantes de cargo de direção da área administrativa e dos contadores do Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte - IFRN -, a respeito da gestão de custos aplicada ao setor público. Quanto à metodologia, trata-se de uma pesquisa descritiva e de campo, classificando-se como quantitativa e como estudo de caso por investigar exclusivamente o IFRN. O instrumento de coleta utilizado foi um questionário com vinte e oito questões, utilizando escala de Likert e dividida em sete dimensões para uma melhor análise. A área de abrangência da pesquisa foi de 33 gestores relacionados à área administrativa: reitor, pró-reitor de administração, diretores gerais e diretores administrativos e com 12 contadores dos 16 câmpus e reitoria. Os dados foram analisados através de tabelas descritivas e, para análise das diferenças de médias entre os dois grupos de respondentes, foi realizado o teste não paramétrico, Teste U de Mann-Whitney utilizando o programa STATISTICA versão 7. Como resultado foi verificado que os gestores e contadores pesquisados conhecem a importância e a necessidade da implantação do sistema de custos para que a gestão possa tomar decisões gerenciais com a utilização de menos recursos públicos com a mesma qualidade e que os mesmos se encontram em consonância com os principais conceitos de custos elencados na literatura e legislação específica, mas que será necessário à realização de capacitação para ambos os grupos de respondentes e uma normatização na forma de mensuração e elaboração das informações dos custos para que a implantação do sistema de custos se torne eficiente no IFRN. Palavras-chave: Custos. Contabilidade Governamental. Setor Público.

8 ABSTRACT The system implementation costs in public administration is essential for managers can through the information provided by the cost accounting managerial decisions to take an efficient, effective and economical and also to provide society as public resources are being used to provide services and the supply of products by the public administration, faced with this context, this study 's main objective is to analyze the perception of managers occupying the position of the direction of the administrative area of the counters and the Federal Institute of Education, Science and Technology Rio Grande do Norte - IFRN about cost management applied to the public sector. As a methodology it is a descriptive and field, being classified as quantitative and as a case study for investigating exclusively IFRN. The instrument used was a questionnaire of twenty- eight questions using Likert scale and divided into seven dimensions for further analysis. The area covered by the survey 33 managers related to administrative area: rector, dean of directors, CEOs and managing directors and 12 counters of 16 campuses and rectory. Data were analyzed using descriptive tables and to analyze the mean differences between the two groups of respondents test was performed nonparametric U test of Mann - Whitney test using the program STATISTICA version 7. As a result it was found that managers and accountants surveyed know the importance and necessity of system implementation costs, management may make management decisions with the least use of public resources with the same quality and that they are in line with the main concepts of costs listed in the literature and specific legislation, but it will be necessary to conduct training for both groups of respondents and standardization in the measurement and preparation of the costs for the implementation of the system cost becomes efficient IFRN. Keywords: Costs. Governmental Accounting. Public Sector.

9 LISTA DE ILUSTRAÇÕES FIGURA 1 Elementos da transparência das contas públicas QUADRO 1 Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica QUADRO 2 Necessidades gerenciais do setor público QUADRO 3 Descrição detalhada dos respondentes QUADRO 4 Dimensões sobre as percepções dos gestores e contadores do IFRN... 47

10 LISTA DE TABELAS TABELA 1 Caracterização dos respondentes faixa etária TABELA 2 Caracterização dos respondentes nível de formação TABELA 3 TABELA 4 TABELA 5 TABELA 6 TABELA 7 Caracterização dos respondentes Tempo de experiência no serviço público Utilização pelos gestores dos relatórios gerenciais fornecidos pela contabilidade Tomada de decisões pelos gestores através de informações gerenciais contábeis Conhecimentos para tomada de decisões baseada nos relatórios gerenciais da contabilidade pelos gestores Informações sobre custo dos produtos e serviços públicos fazem com que a proposta orçamentária atinja seus objetivos TABELA 8 Custo padrão como elemento essencial na proposta orçamentária TABELA 9 Sistema de custo como elemento de controle de economia de recursos TABELA 10 Sistema de custo como elemento de controle de desperdício de recursos TABELA 11 Sistema de custo como facilitador da eficiência e economicidade TABELA 12 Utilização do sistema de custo como instrumento de controle TABELA 13 Implantação do sistema de custo como controle da ineficiência e desperdício de recursos públicos TABELA 14 Sistema de custo como instrumento de avaliação de desempenho dos gestores TABELA 15 Sistema de custo como instrumento de comparação de desempenho dos gestores TABELA 16 Sistema de custo como elemento favorecedor de reeleição ou eleição do candidato a gestor TABELA 17 Sistema de custos como elemento favorecedor da aprovação das contas da gestão... 64

11 TABELA 18 Relação entre custo e benefício nas aquisições TABELA 19 Conhecimento prévio dos custos para tomada de decisões TABELA 20 Conhecimento prévio dos custos para decisão sobre continuidade dos serviços públicos TABELA 21 Condições da atual administração para a implantação de um sistema de custos TABELA 22 Necessidade de legislação específica para a implantação do sistema de custo e resultado TABELA 23 Implantação do sistema de custos x falta de cultura contabilidade de custos no setor público TABELA 24 Conhecimento específico dos gestores sobre custos no setor público TABELA 25 Capacitação dos contadores sobre custos no setor público TABELA 26 Exigência da população por serviços de qualidade e de baixo custo TABELA 27 Forma de divulgação dos custos para a população TABELA 28 Apresentação dos custos por produtos ou serviços... 75

12 LISTA DE SIGLAS ABC Activity-Based Costing CF Constituição Federal do Brasil ENAP Escola Nacional de Administração Pública IFRN Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte LDO Lei de Diretrizes Orçamentária LOA Lei Orçamentária Anual MARE Ministério de Administração e Reforma do Estado MEC Ministério da Educação e Cultura NBC T Normas Brasileiras de Contabilidade - Técnica NBCASP Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. PPA Plano Plurianual SISCUSTOS Sistema Gerencial de Custos STN Secretaria do Tesouro Nacional

13 SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO PROBLEMÁTICA OBJETIVOS Objetivo Geral Objetivos Específicos JUSTIFICATIVA REFERENCIAL TEÓRICO NOVA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NOVA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL Princípio da Legalidade no Setor Público Princípio da Eficiência no Setor Público Princípio da Eficácia no Setor Público Princípio da Efetividade no Setor Público Princípio da Economicidade no Setor Público TRANSPARÊNCIA NO SETOR PÚBLICO CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE PLANEJAMENTO E CONTROLE CUSTOS COMO FERRAMENTA DE GESTÃO Gestão de Custos no Setor Privado Custos no Setor Público Benefícios do Sistema de Custos no Setor Público Dificuldades da Implantação do Sistema de Custos no Setor Público METODOLOGIA TIPO DE PESQUISA ÁREA DE ABRANGÊNCIA VARIÁVEIS ANALÍTICAS DA PESQUISA... 47

14 3.4 INSTRUMENTO COLETA DOS DADOS TRATAMENTO DOS DADOS ANÁLISE DOS RESULTADOS CARACTERIZAÇÃO DOS RESPONDENTES ANÁLISE DESCRITIVA DOS RESULTADOS Utilização de Relatórios Gerenciais Custo no Planejamento Orçamentário Federal Custo Como Instrumento de Controle da Gestão Pública Federal Custo Como Ferramenta de Avaliação dos Gestores Custo Como Instrumento para Tomada de Decisões Limitações Para Implantação Eficiente do Sistema de Custos Compreensão das Informações Sobre Custo Para a Sociedade CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS APÊNDICE... 85

15 15 1 INTRODUÇÃO 1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO A sociedade está cada vez mais cobrando serviços públicos de qualidade e maior transparência da utilização dos recursos públicos e para que ele seja demonstrado pelos órgãos da administração pública se faz necessário a implantação de um sistema de custos no setor público (MACHADO, 2002; SIQUEIRA, 2006; FARIA, 2010). A Constituição Federal do Brasil de 1988 determina nos artigos 70 e 74 que os órgãos da administração pública tenham que comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficiência e eficácia aos órgãos do controle interno, conforme o inciso II do artigo 74. Para tanto, é necessária a criação do sistema de custo. A esse respeito, Mauss e Souza (2008) afirmam que é o instrumento para tomada de decisões gerenciais e para mensuração do resultado dos órgãos públicos. Alonso (1999) aponta ainda a necessidade do sistema de custos para avaliação de desempenho dos serviços públicos, tendo como requisito as informações gerenciais, como a mensuração dos custos para sustentar a tomada de decisões dos gestores. A Lei Complementar nº 101 de 2002 determinou no artigo 50, 3º que a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Entretanto, não normatizando de como seria, na prática, a gestão de custos no setor público. Diante disso, algumas dificuldades foram apontadas pelos estudiosos, tais como a falta de cultura da utilização do sistema de custos no setor público, conhecimentos dos conceitos de custos por parte dos envolvidos diretos na sua utilização e a complexidade da criação de um novo ambiente organizacional (ALONSO, 1999; MAUSS; SOUZA, 2008; SILVA, 2007). A normatização da implantação do sistema de custos aplicada ao setor público vem sendo realizada pelos órgãos responsáveis. Em março de 2011 foi emitida a PORTARIA nº 157 da Secretária do Tesouro Nacional, em que no seu artigo 1º cria o Sistema de Custos no âmbito do Governo Federal e, no mesmo ano, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a NBC T Sistema de

16 16 Informação de Custos do Setor Público, que estabelece a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração e evidenciação dos custos no setor público. Assim, a NBC T determina que a responsabilidade pela consistência conceitual e apresentação das informações contábeis do sistema de custos é do profissional contábil. 1.2 PROBLEMÁTICA Entre os serviços públicos oferecidos pela administração pública federal, a educação é considerada um dos serviços essenciais para o desenvolvimento de um país. Soubbotina (2004) afirma que uma população capacitada contribui mais rapidamente para o desenvolvimento sustentável de um país, e que por isso os governos têm investido recursos públicos em educação. MacGregor (2009) observa que países que vincularam o ensino superior ao desenvolvimento econômico obtiveram grande sucesso. Podem se observados os exemplos da Finlândia e da Coreia do Sul, que colocaram a educação como prioridade nas suas políticas públicas. No Brasil, a responsabilidade pelo gerenciamento da educação pública é do Ministério da Educação e Cultura - MEC -, órgão fundado pelo decreto n.º , em 14 de novembro de 1930, sendo formado na sua estrutura por secretarias voltadas para ensino superior, educação básica e ensino profissional e tecnológico entre outros. O governo tem realizado altos investimentos na educação tecnológica e profissionalizante. Com a maior expansão na rede federal de ensino já realizada, o MEC está investindo mais de R$ 1,1 bilhão com a criação de 208 novas escolas a serem entregue à população até o ano de 2014, totalizando 562 unidades em todo o território nacional e gerando, no futuro, mais de 600 mil vagas aos estudantes. Houve uma variação de 9,4% no orçamento destinado ao MEC nos anos de 2012 para 2013, passando de 74,2 bilhões para 81,2 bilhões de reais, recursos voltados para investimentos e manutenção da educação no Brasil. O Instituto Federal do Rio Grande do Norte - IFRN, órgão vinculado ao MEC, é responsável pela oferta de Educação Profissional de Nível Médio Regular e na

17 17 licenciaturas no Ensino Superior; de Educação à Distância e de Pós-Graduação Lato Sensu no Estado do Rio Grande do Norte, abrangendo todo o território estadual com a quantidade de 16 câmpus em funcionamento e 3 câmpus com previsão de iniciar as atividades no ano de O Congresso Nacional aprovou recursos orçamentários no valor de R$ ,00 (Duzentos e cinquenta e quatro milhões, duzentos e cinquenta e um mil e duzentos e vinte e nove reais). O IFRN, através da resolução 98/2012 CONSUP, de 21/12/2012 aprovou o plano de ação 2013 destinando o recurso para execução das metas e projetos do IFRN no ano de Para um melhor acompanhamento e uma execução orçamentária eficiente, os gestores do IFRN têm a necessidade de informações gerenciais oriundas de um sistema de custos. Atualmente, o acompanhamento vem sendo realizado apenas pelo cumprimento das metas e projetos, o que pode mostrar a eficácia da gestão, mas não o suficiente para determinar a eficiência e/ou economicidade da utilização dos recursos públicos. Estudos sobre a implantação de custos no setor público foram realizados em outras esferas administrativas, em que foi demonstrada a importância dessa ferramenta gerencial pelos gestores e contadores. Machado (2002) verificou que os gestores da cidade de São Paulo consideram a necessidade do sistema de custos para a tomada de decisões nos órgãos públicos. Souza (2008) afirma que contabilidade gerencial dá subsídios para os órgãos públicos na tomada de decisões gerenciais, além de auxiliar no planejamento e controle da gestão pública. Segundo Mendes (2005) o sistema de custos vem sendo utilizado de forma satisfatória em dois órgãos da administração pública federal. O autor analisou o sistema de apuração de custos no Tribunal Superior Eleitoral e apresentou peculiaridades da implantação de um sistema de custos em órgãos públicos prestadores de serviços, e que sua utilização é o primeiro passo para uma gestão responsável. Faria (2010) estudou o Exército Brasileiro e encontrou que o Sistema Gerencial de Custos - SISCUSTOS - desenvolvido pelo exército e, se ajustados à contabilidade governamental contemporânea, podem aproximar a contabilidade orçamentária à contabilidade patrimonial e, para que uma gestão de custos seja eficiente nos órgãos públicos, é necessário que os usuários do sistema e a alta

18 18 administração fixem os atributos cognitivos como os 4C Cultura de Custos, Comprometimento, Competição e Confiabilidade. A gestão de custos aplicada ao setor público ainda é um assunto pouco abordado entre os gestores dos Institutos Federais de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte. A contabilidade pública está passando por uma grande mudança em relação à mensuração do seu resultado e os contadores têm que estar preparados para atender a essas novas exigências legais, demonstrando através da gestão de custos a eficiência, eficácia e economicidade da utilização dos gastos públicos. Dessa forma, para todos os servidores ocupantes de cargo de gestão e dos contadores atuantes no serviço público, a utilização e operacionalização do sistema de custos representa um desafio para os que atuam nos Institutos Federais de Educação, Ciência e Tecnologia do Brasil, haja vista que o mesmo deve ensejar a quebra de alguns paradigmas contábeis, peculiar a uma gestão orientada, essencialmente, por princípios orçamentários (RAMOS, ARAÚJO E CHACON, 2010). Nesse contexto, a questão que emerge e motiva o presente estudo é: qual a percepção dos gestores e contadores dos Institutos Federais de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte a respeito da gestão de custos aplicada ao setor público? Ao responder a esse questionamento, espera-se contribuir para iniciativas de qualificação do pessoal envolvido, bem como da preparação do ambiente profissional para uma eficiente implantação do sistema no IFRN.

19 OBJETIVOS Objetivo Geral Analisar a percepção dos gestores ocupantes de cargo de direção da área administrativa e dos contadores do Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte a respeito da gestão de custos aplicados ao setor público Objetivos Específicos Analisar a percepção dos gestores e contadores do IFRN sobre a utilização dos relatórios fornecidos pela contabilidade para a tomada de decisões dos câmpus; Identificar a percepção dos gestores e contadores do IFRN sobre os conceitos de sistema de custo e resultado na Administração Pública na legislação e literatura especializada; Identificar a percepção dos gestores e contadores do IFRN sobre sistema de custo e resultados na Administração Pública; Identificar a percepção dos gestores e contadores do IFRN sobre a aplicação dos conceitos de custo no âmbito da Administração Pública; Analisar a percepção dos gestores e contadores do IFRN sobre a importância de custo na apuração do resultado na Administração Pública. Identificar as principais limitações apontadas pelos gestores e contadores do IFRN acerca da implantação bem sucedida de um sistema de custo no IFRN.

20 JUSTIFICATIVA Para o contexto acadêmico, o presente trabalho contribuirá como mais um estudo sobre custos no setor público, um assunto muito discutido atualmente devido ao grande debate sobre a implantação do sistema de custos aplicado nesse respectivo setor. No contexto social, a pesquisa tem como objetivo fazer com que a implantação do sistema de custo no IFRN se torne uma ferramenta de avaliação da gestão pública, dando oportunidade para que a sociedade e os órgãos de controle possam avaliar se os recursos financiados pela população para educação estão sendo utilizados de forma eficiente e eficaz, evitando o desperdício de recursos públicos e auxiliando para o crescimento da educação pública no Brasil. Um estudo realizado por SILVA (2011) verificou que a educação é o segmento mais pesquisado sobre custos no setor público nos congressos brasileiros de custos nos anos de 2002, 2006, 2007 e 2008, sendo essencial para a tomada de decisões dos gestores. O interesse por esse tema deve-se ao fato de que o autor deste trabalho é contador, vinculado à rede federal de educação tecnológica, e sabedor das alterações que a contabilidade governamental está passando e ao oferecimento de cursos e treinamentos pela Secretaria do Tesouro Nacional STN - sobre a implantação de custos e também pelo fato de que um sistema de custos aplicado ao setor público ser considerado pelos estudiosos uma barreira a ser quebrada na atual forma de gestão pública, pois irá trazer mudanças consideráveis em toda a estrutura administrativa na área de tomada de decisões gerenciais na administração pública. Dessa forma, a pesquisa trará aos gestores e contadores a oportunidade de conhecer mais sobre o assunto e de começar a se preparar para a utilização das informações emitidas pelo sistema de custos no setor público.

21 21 2 REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 NOVA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA O movimento da Nova Administração Pública conhecido mundialmente como New Public Management, teve seu início em alguns países da Europa e nos Estados Unidos nas décadas de 1970 e 1980, em virtude da necessidade da criação de um estado eficiente, da diminuição de custos, de uma estrutura organizacional mais enxuta e com o apelo social de uma administração mais transparente e democrática, trazendo instrumentos da administração de gestão voltados originalmente para a área privada para a gestão pública (FARIA, 2009). Assim, conforme afirma o trabalho de Ribeiro, Silva Neto e Pereira (2008) esse movimento foi motivado pela necessidade de uma administração pública mais ágil e flexível para dar uma resposta à sociedade que começa a cobrar dos administradores públicos uma maior eficiência nos gastos e por um melhor resultado gerencial. De acordo com os autores, a Nova Administração Pública busca alternativas para as críticas feitas pelo modelo burocrático Weberiano, modelo utilizado pela administração pública em que se caracteriza pela inflexibilidade e previsibilidade. De acordo com Fadul e Silva (2008), a Nova Administração Pública foi adotada e popularizada nos Estados Unidos em 1980 no governo de Ronald Reagan. Já na Inglaterra, ela apareceu com a nomenclatura de New Public Management, de orientação mais liberal e foi disseminada a partir de reformas administrativas durante o governo da primeira ministra Margareth Thatcher, trazendo quatro modelos gerenciais: o impulso para eficiência; o downsizing e a descentralização; a busca pela excelência e a orientação para o público. De acordo com Larbi (1999), apesar de haver variações devido à particularidade de cada país, a New Public Management parte de ações gerais tais como: descentralização e uso do mercado para a provisão de bens e serviços de interesse público, busca da eficiência financeira para obtenção de melhores resultados e foco no usuário/consumidor.

22 22 Há ainda uma divergência entre os autores quanto a uma definição clara dos objetivos e conceitos da Nova Administração Pública. Para Ferlie et al. (1999) parece uma tela vazia, pois não se sabe realmente o que é ou não é a Nova Administração Pública. Já para Slomski (2008), a Nova Administração Pública é caracterizada pela transição de conceitos da administração de negócios para a administração pública e da administração burocrática para administração mais flexível voltada para o gerencial. Bresser Pereira (2006a) afirma que a Nova Administração Pública está voltada para o atendimento das necessidades da população com a obtenção de resultados, utilizando-se de estratégias para atingir seus fins e incentivar a inovação. Ferlie et al (1999) e Bresser Pereira (2006b) partem de seis pontos básicos para a melhoria do desempenho da Administração Pública, que são: preocupação com a eficiência da ação governamental; orientação para obtenção de resultados; foco no atendimento às necessidades dos cidadãos-usuários; controle voltado para o resultado; fortalecimento do controle social; transparência e gestão responsável. 2.2 NOVA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL No Brasil, a primeira grande reforma na administração pública foi na década de 1930, em que o Estado passou da administração patrimonialista para a burocrática, voltada basicamente a burguesia industrial na liderança e no avanço dos processos industriais ou desenvolvimento econômico (BRESSER PEREIRA, 2007). Bresser Pereira (1996), afirma que durante a administração patrimonialista o patrimônio público e o privado eram confundidos entre si, ocasionando vários problemas como o nepotismo, empreguismo e um grande índice de corrupção. Para Abrucio (2007), a maior preocupação dos políticos com a redemocratização foi a de corrigir os erros cometidos pelos militares, sem se preocupar com a construção de um Estado forte, capaz de enfrentar os novos desafios, exemplificando vários problemas ocorridos na época do regime autoritário, tais como:

23 23 Descontrole financeiro, Falta de responsabilização dos governantes e burocratas perante a sociedade, Politização indevida da burocracia nos estados e municípios; Fragmentação excessiva das empresas públicas, ocasionando perda de foco na atuação governamental. Hood (1991) aponta mais quatro principais críticas da criação da reforma administrativa: Não tem conteúdo teórico ( roupagem vazia ); Aumentou, exponencialmente, os controladores orçamentais e de performance, sem consequente melhoria dos serviços públicos; Tem servido de veículo para interesses particulares de novos gestores públicos, cujos privilégios são muito superiores ao dos antigos administradores; NPM é de matriz britânica, sendo dificilmente aplicável a outras estruturas e culturas administrativas. Em virtude das várias críticas apontadas na criação da reforma administrativa, principalmente a que cita o aumento de recursos públicos investidos sem a melhoria nos serviços públicos, demonstra a necessidade de mudanças na gestão pública no tocante à utilização de forma eficiente e eficaz dos recursos aplicados no setor público. A segunda grande reforma da administração pública no Brasil foi em 1995, em que a administração burocrática passou a ser substituída pela Administração Pública Gerencial, também denominada como a Nova Administração Pública, uma administração voltada para obtenção de resultados e para o atendimento das necessidades da população. Para Paula (2005), as primeiras ideias e premissas da Nova Administração Pública no Brasil foram criadas a partir da reforma gerencial em 1995, com a publicação do Plano Diretor da Reforma do Estado do Ministério de Administração e Reforma do Estado MARE. Com a publicação do Plano Diretor da Reforma do Estado foi possível promover a transição da administração burocrática para gerencial, uma vez que a

24 24 administração burocrática não estava sendo capaz de garantir rapidez, nem um padrão de qualidade e um baixo custo para os serviços prestados à sociedade (BRESSER PEREIRA, 2006b). Para Abrucio (2007), apesar de reconhecer que Bresser Pereira foi pioneiro em perceber que a Administração Pública no Brasil estava precisando passar por grandes mudanças para se adequar ao que estava ocorrendo nas administrações públicas no mundo, faltou traduzir politicamente tais transformações para a realidade do Brasil. 2.3 PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL Princípios são verdades que servem de base, verdades que embasam todo o ordenamento jurídico. Assim, de acordo com Nascimento (2010, p. 12), os princípios são mandamentos que irradiam sobre as normas dando-lhes sentido, harmonia e lógica. Na Administração Pública Brasileira, os princípios servem como diretrizes e os gestores devem seguir para tomada de decisões e orientar os demais servidores públicos quanto ao exercício das suas funções. Cretella Júnior (2005, p.222), conceitua que princípios de uma ciência são as proposições básicas, fundamentais, típicas que condicionam todas as estruturações subsequentes. Princípios, nesse sentido, são os alicerces da ciência. Os princípios da Administração Pública no Brasil estão dispostos no art. 37 da Constituição Federal de 1998, como dispostos abaixo: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Além dos princípios elencados no art. 37, são descritas nos arts. 70 e 74 que a administração pública seguirá também princípios como o da eficácia, efetividade e economicidade, objetivando melhorias no gasto dos recursos públicos e a possibilidade de uma maior geração de produtos e serviços oferecidos à população. Conforme os artigos. 37, 70 e 74 da Constituição Federal do Brasil CF, o IFRN como autarquia da administração indireta ligada ao Ministério da Educação, é

25 25 obrigado a obedecer tais normas e verdades regidas pelos princípios determinados pela Constituição Federal, devendo todos os gestores e servidores públicos estarem voltados para a qualidade da gestão. Alguns dos princípios estão mais diretamente ligados para a qualidade do gasto dos recursos públicos e para os resultados da gestão. A seguir, serão apresentados mais detalhadamente os princípios da administração relevantes para o objetivo deste trabalho, como os princípios da legalidade, eficiência, eficácia, efetividade e economicidade Princípio da Legalidade no Setor Público A atuação dos gestores e servidores na administração pública está vinculada às leis e normas do direito público e que estes são obrigados a seguir o que a lei determina, diferente do direito privado que os agentes podem fazer tudo o que a lei não proíbe, gerando uma maior liberdade aos gestores de empresas privadas na tomada de decisões gerencias tais como: contratação de mão-de-obra sem a necessidade de concurso e compras sem licitação. Essa condição está explicitada no art. 5º da Constituição Federal, dessa forma: Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Meirelles (1996, p. 89) afirma que enquanto na Administração Particular é lícito fazer tudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza. Nesse mesmo sentido, Leal (2006, p.123) acrescenta:... a Administração Pública não tem liberdade e nem vontade pessoal, pois a função administrativa se subordina à legislativa. Os gestores públicos não possuem liberdade para agir conforme sua vontade, tendo que seguir a legislação pertinente para respaldar todas as suas ações dentro da administração pública, garantindo à sociedade que os atos estejam dentro da lei e a protegendo dos abusos de poder (NASCIMENTO, 2010). Apesar de importante, o princípio da legalidade pode trazer travamentos para os gestores quando na tomada de decisões gerenciais na Administração Pública. Os gestores, muitas vezes, se preocupam somente em cumprir a legislação sem se

26 26 importar com a eficiência na execução dos recursos ou então é impedido de decidir por uma melhor opção, em virtude da obrigatoriedade em seguir a lei Princípio da Eficiência no Setor Público Com a necessidade de transformação da administração burocrática para uma administração gerencial, também denominada como a Nova Administração Pública, a Constituição de 1988 inseriu o princípio da eficiência para que os órgãos públicos busquem melhorias no resultado, na diminuição dos custos e uma avaliação mais apurada da gestão. Para Silva, (2001, p.47), eficiência ou rentabilidade econômica é a relação entre os custos despendidos e os resultados do programa. Dessa forma, no conceito de Silva (2007), eficiência é o fazer as coisas da maneira certa, utilizando os recursos disponíveis de forma econômica e que o resultado seja efetivamente o mesmo. Na Administração Privada, o princípio da eficiência tem sua ênfase na melhor utilização dos recursos, reduzindo os custos para um aumento do lucro financeiro. Já no setor público se busca, além de eficiência financeira, o cumprimento da legislação a fim de se obter a satisfação da população quanto à prestação de serviços e atividades. Assim, a eficiência está relacionada ao fazer as coisas da maneira certa, com o mínimo de gastos, perdas e esforços, sem a perda da qualidade da prestação de serviços ou atividades (SILVA, 2007). Diante dessas considerações, pode-se afirmar que o princípio de eficiência no setor público só será atingido seu objetivo com a diminuição de custos para obtenção de um melhor resultado. Nesse caso, o sistema de custos é o instrumento para medir essa eficiência. Leone (2000, p. 25) confirma que a contabilidade de custos produz informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da administração sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia.

27 Princípio da Eficácia no Setor Público A eficácia no setor público está relacionada ao sentido do fazer, de realizar os projetos e atividades previstas no orçamento, quando atingido esse objetivo pode-se se afirmar que a administração foi eficaz. Machado (2002, p.74) fazendo um paralelo entre eficácia e eficiência complementa o conceito de eficácia quando afirma: Uma organização é eficaz quando alcança os produtos e os resultados adequados a sua missão, e é eficiente quando o faz com o menor custo possível. Analisando a importância dos princípios da eficácia e eficiência, Alcântara (2009, p. 29), afirma que: Na teoria administrativa, eficácia e eficiência são consideradas fundamentais a qualquer organização pública ou privada. Ambas são vitais para o planejamento: determinar os objetivos certos e, em seguida, escolher os meios certos de alcançar esses objetivos. Escolher os meios certos para o atingimento da eficácia no setor público é fazê-lo de forma mais econômica, atingindo assim o objetivo com menos recurso e, para isso, mais uma vez fica evidente a importância da implantação do sistema de custo para o setor público, uma vez que o fazer, para a população, é fundamental, mas com as informações gerenciais do sistema de custos que poderá avaliar se além de eficaz, os órgãos públicos atingiram as metas dos projetos e atividades elencadas no orçamento de forma eficiente Princípio da Efetividade no Setor Público A Administração Pública, no tocante ao fornecimento de produtos e da prestação de serviços à população, necessita da geração de benefícios reais a quem se destina o serviço. Dessa forma, o princípio da efetividade busca avaliar se, nos planos de metas e ações, os objetivos foram alcançados. Diniz (2004, p. 45) acrescenta que a efetividade procura mensurar os impactos e avaliar os resultados

28 28 que a gestão pública gera sobre a população consumidora dos produtos e serviços públicos. A diferença de efetividade e eficácia é feita quando se compara a realização das metas de produtos e serviços previstos no orçamento com a avaliação dos resultados alcançados pela sociedade e a administração será efetiva quando essa avaliação for positiva e que a ação traga mudanças sociais para a população (MACHADO, 2002). Machado (2002, p. 75) ainda afirma que, para avaliação das políticas públicas, são necessários os seguintes critérios e informações: Efetividade objetivos e indicadores de seus impactos (resultados) na realidade que se quer transformar; Eficácia produtos e suas metas; Eficiência produtos e seus custos. A Administração Pública, para cumprir o papel de prestar serviço público, tem que ser eficaz na realização dos programas e ações, eficiente para que se alcance o mesmo resultado com utilização de menos recursos e que os programas e ações tragam benefícios e qualidade de vida à população, tornando-se uma gestão efetiva Princípio da Economicidade no Setor Público A economicidade está relacionada ao custo benefício dos programas da Administração Pública na utilização de recursos financeiros, podendo se avaliar se o cumprimento dos programas governamentais foi realizado de forma econômica, de forma que a população não tenha que dispor mais recursos através dos impostos e taxas e procure serviços semelhantes no mercado com menor preço (TORRES, 1991). A minimização dos custos no setor público, para atingir a economicidade, é necessária, visto que sendo um princípio, essencialmente econômico, avaliar se o recurso despendido na execução de um programa ou ação governamental foi

29 29 realizado com a utilização de menos recurso e alcançado com a mesma qualidade é uma das formas de controle para a população. 2.4 TRANSPARÊNCIA NO SETOR PÚBLICO A transparência no setor público é fundamental para que a sociedade, através dos relatórios, possa avaliar a gestão pública, sendo esses documentos muito utilizados, também, para os controles internos. A transparência vem da necessidade de se tornarem públicas as atividades governamentais, que complementam o princípio da publicidade, conforme art. 37 da Constituição, que afirma que Administração Pública Direta e Indireta de quaisquer dos poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. publicidade: Leal (2006, p. 123) apresenta algumas características do princípio da a) Embora a publicidade não seja elemento formativo do ato, é requisito de eficácia e de moralidade; b) A simples publicação do ato não tem força de convalidar os atos irregulares; c) Os atos não dispensam a publicação para se tornarem exequíveis, quando a lei ou o regulamento a exige; d) O sigilo dos atos administrativos só é admitido em situações excepcionais, previamente autorizadas por lei válida e competente; e) A de possibilitar o seu conhecimento e seu controle pelos interessados diretos e pelo povo em geral, através dos meios processuais constitucionais; f) Sem publicação não fluem os prazos para impugnação administrativa ou anulação judicial, quer o da decadência, quer o da prescrição. Coelho, Cruz e Platt Neto (2011, p. 165) acrescentam que: A função transparência na Administração Pública constitui instrumento a ser considerado no desenvolvimento de uma política de gestão responsável que apoia o exercício através do controle social.

30 30 Para chegar ao objetivo proposto, somente a publicação não é suficiente para a avaliação popular, as publicações devem ser seguidas de forma compreensiva e corretas para a população, devendo se utilizar de linguagem adequada e simples a toda a população (PLATT NETO et al., 2007). São apresentados aqui os elementos necessários para melhor definir a transparência no setor público conforme figura 1. Figura 1 Elementos da transparência das contas públicas Fonte: PLATT NETO et al. (2007, p. 85). O primeiro elemento da transparência no setor público é a publicidade, sendo esta obrigatória conforme determina a lei e deve proporcionar acesso a todos os níveis da população; o segundo elemento é o da compreensibilidade, que para poder atingir os diferentes perfis de usuários, a informação tem que ser apresentada de forma clara, precisa e em uma linguagem que a população possa entender para poder analisar os relatórios, demonstrativos e quaisquer outros documentos disponíveis a população; o terceiro elemento é o da utilidade das informações. Para isso, ela tem que ser relevante, que ela possa ser comparada para uma melhor análise da sociedade e, principalmente, ela tem que ser confiável dando subsídios

31 31 para que a população acompanhe e avalie a gestão pública (PLATT NETO et al, 2007). O governo federal deu um grande passo para a transparência no setor público quando criou, em 2004, o Portal da Transparência, no endereço eletrônico ( o qual disponibiliza informações tempestivas, fidedignas e completas, de forma compreensível à sociedade, garantindo o direito da publicidade e, principalmente, de ser um agente fiscalizador dos recursos econômicos utilizados pelo governo. 2.5 CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL A contabilidade governamental é normatizada pela Lei Federal 4.320/64, sendo denominada também como contabilidade pública, sendo um ramo da contabilidade geral que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em órgãos públicos e outras entidades que guardem, movimentem ou gerenciem recursos advindos da administração pública (NBC T 16.1, 2008; BRASIL, 1964). Piscitelli e Timbó (2010) afirmam que a contabilidade do setor público é uma subdivisão da contabilidade aplicada a diferentes atividades e entidades abrangendo as esferas federal, estadual e municipal e seus órgãos da administração indireta como os fundos, autarquias, fundações e empresas públicas que utilizem recursos públicos. A contabilidade evidencia as movimentações do patrimônio público através dos sistemas que integram os registros orçamentários, econômicos, financeiros e patrimoniais e através dessas movimentações, identificar os responsáveis quando for apresentada a prestação de contas (SILVA, 2011). De acordo com Silva (2011, p. 43), a contabilidade aplicada ao setor público é, pois, uma especialização da ciência contábil que objetiva fornecer à administração informações sobre: Registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio do estado;

32 32 Organização e execução dos orçamentos; Controle de custos e eficiência do setor público; Normas para o registro das entradas de receita; Normas para o registro dos desembolsos da despesa; Normas para a prestação de contas dos responsáveis por bens e valores; Normas para a prestação de contas do governo. A contabilidade pública é a ciência que fornece informações gerenciais fundamentais para uma gestão eficiente, com emissão de relatórios de custos para uma melhor tomada de decisões dos gestores, além de ser a responsável pelo acompanhamento da execução orçamentária e do controle dos recursos utilizados na administração pública. A contabilidade governamental está passando por um grande processo de mudança, voltada para uma contabilidade mais preocupada em evidenciar as alterações do patrimônio e a obtenção de resultado, a criação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NBCASP - aprovadas no ano de 2008 foi um grande passo, as NBCASP foram baseadas nas normas internacionais com o intuito de aproximar critérios, métodos e procedimentos contábeis com o objetivo de uma maior comparação e compreensão das informações contábeis. Foram criadas 11 normas, conforme quadro 1. Quadro 1 Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica 16 NORMA BRASILEIRA NBC T 01 Conceituação, Objetivos e Campo de Aplicação NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis NBC T 16.3 Planejamento e seus OBJETIVO GERAL Trata sobre a conceituação, objetivo e campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público. Estabelece o conceito de patrimônio público, sua classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação contábil. Estabelece as bases para controle contábil do planejamento desenvolvido INOVAÇÕES Apresenta o conceito de unidade contábil, caracterizada pela soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público e suas classificações. Subdivide-se em: originarias, descentralizada, unificada e descentralizada. Classifica os elementos de ativo e passivo em circulante e não-circulante. Divide o Sistema de Contabilidade Pública em cinco subsistemas: orçamentário, financeiro, patrimonial, compensação e de custos. Institui o controle contábil sobre os instrumentos de planejamento da administração pública (PPA, LDO e LOA).

33 33 Instrumentos sob o Enfoque Contábil NBC T 16.4 Transações no Setor Público NBC T 16.5 Registro Contábil NBC T 16.6 Demonstrações Contábeis NBC T 16.7 Consolidação das Demonstrações Contábeis NBC T 16.8 Controle Interno NBC T 16.9 Depreciação, Amortização e Exaustão NBC T pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente interligados. Estabelece conceitos, natureza e tipicidades das transações no setor público. Estabelece critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público. Estabelece as demonstrações contábeis a serem elaboras e divulgadas pelas entidades do setor público. Estabelece conceitos, abrangência e procedimentos para consolidação das demonstrações contábeis no setor público. Estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade. Estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amortização e da exaustão. Estabelece critérios e procedimentos para a Traz a obrigatoriedade de observar os princípios fundamentais de contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, no momento da ocorrência das transações no setor público. Essa observação passa a influenciar a forma de reconhecimento, mensuração e evidenciação dessas transações. Estabelece o registro contábil de acordo com a observância do princípio da oportunidade e da adoção do regime de competência independente do momento da execução orçamentária. As demonstrações contábeis passam a ser divulgadas contendo os valores do exercício e do exercício imediatamente anterior; reestruturação de todas as demonstrações contábeis; adoção de duas novas demonstrações: a demonstração dos fluxos de caixa e a demonstração do resultado econômico. A consolidação das demonstrações contábeis objetiva o conhecimento e a disponibilização de macroagregados do setor público, a visão global do resultado e a instrumentalização do controle social. Amplia o campo de atuação do controle interno contábil para os elementos alheios à execução orçamentária, visto que este abrange todo o patrimônio da entidade. Traz a obrigatoriedade dos registros da depreciação, amortização e exaustão para as entidades do setor público. Traz a contabilização de bens de uso comum

34 34 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público avaliação e a mensuração de ativos e passivos integrantes do patrimônio de entidades do setor público. Estabelece a conceituação, o NBC T 1.11 objeto, os objetivos e as Sistema de regras básicas para mensuração e evidenciação Informação de dos custos no setor público e Custos do Setor apresentado, nesta Norma, como Subsistema de Público Informação de Custos do Setor Público (SICSP). Fonte: Adaptado de ERIVANDO (2011, p. 33). e estabelece critérios para a reavaliação dos elementos patrimoniais ao valor justo ou valor de mercado na data do balanço patrimonial, através do teste de recuperabilidade (impairment). Cria normas necessárias para a implementação de forma sistemática e gradual do Sistema de Custos Aplicados ao Setor Público. 2.6 ORÇAMENTO COMO FERRAMENTA DE PLANEJAMENTO E CONTROLE O processo de gestão do serviço público se realiza por meio do orçamento que se constitui no resultado do planejamento operacional pelo qual se materializam os planos de governo. A contabilidade, como peça fundamental na geração de informações que orientam decisões e proporcionam o controle interno e externo das instituições, no setor público brasileiro, está estruturada em quatro subsistemas: orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação que embora distintos são harmônicos e complementares entre si (MAUSS; SOUZA, 2008). O orçamento no Brasil foi instituído na Constituição Federal de 1967 e, na Constituição de 1988, foram realizadas alterações que permeiam até os dias atuais. Uma das mais importantes foi a criação do Sistema de Planejamento Integrado no Brasil, constando dos seguintes instrumentos conforme art. 165 da Constituição Federal: Plano Plurianual PPA; Lei de Diretrizes Orçamentárias LDO; Lei Orçamentária Anual LOA. O Plano Plurianual consiste na ordenação a médio prazo das ações do governo, na elaboração do Plano são estabelecidos objetivos e diretrizes para um período de quatro anos e ainda estabelece no art. 165, 1º da Constituição que: