ÍNDICE Fluxos de Caixa e Dinâmica Patrimonial (O caso português) 1 História (Breve) da Normalização Contabilística em Portugal *
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- Victorio Marinho Carmona
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1 Uberlândia (Brasil) Fluxos de Caixa e Dinâmica Patrimonial (O caso português) Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Revisor Oficial de Contas n.º 790 Docente do Ensino Superior Técnico Oficial de Contas n.º 2586 Membro de Júri de Exames de Acesso à Profissão de ROC Presidente do Conselho Fiscal da CTOC Vogal da Comissão de História da Contabilidade da CTOC 20 de Novembro de ÍNDICE 1 História (Breve) da Normalização Contabilística em Portugal A Demonstração dos Fluxos de Caixa no 1.º POC (POC/77) DL 44/1977 A Demonstração dos Fluxos de Caixa no POC/89 DL 410/1989 A Demonstração dos Fluxos de Caixa no Sistema de Normalização Contabilística (SNC) DL 158/ História (Breve) da Normalização Contabilística em Portugal * * Com referências pontuais ao normativo contabilístico da União Europeia (UE) 3 1
2 1.1. Meu artigo Sob o título HISTÓRIA (BREVE) DA NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL, em processo de elaboração, a concluir até ao próximo mês de Dezembro de 2009 e a disponibilizar nos meus Portais: INFOCONTAB INFOCONTAB-HISTÓRIA O Código da Contribuição Industrial (CCI) O CCI aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45103, de 1 de Julho, é considerado o motor de arranque da normalização contabilística em Portugal, contendo algumas disposições sobre a organização contabilística das empresas para efeitos de apuramento do lucro tributável: Demonstrava o intuito de passar a regular a tributação das empresas segundo os seus lucros reais e não os lucros presumidos, como acontecia desde a anterior reforma fiscal (1929); Instituía que a Contabilidade, considerada como base ou ponto de partida do apuramento dos lucros reais das empresas, teria que ser preparada por um técnico de contas responsável O Código da Contribuição Industrial (CCI) Estas ideias traduzem o estipulado no art.º 22.º do CCI, que determinava: O lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a SÃOS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE
3 1.3. O Código do Imposto s/o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) Sucedeu, a partir de 1 de Janeiro de 1989, ao CCI e manteve a importância do resultado contabilístico para apuramento (é a base) do lucro tributável do CIRC (art.º 17.º): O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. LT = RLE + VP± + CF ± Redacção actual º Plano Oficial de Contabilidade (POC) O 1.º PLANO OFICIAL DE CONTABILIDADE (POC), pelo Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro (POC/77). Ou seja, os ditos SÃOS PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS do CCI apenas foram previstos 14 anos mais tarde após o CCI, no POC/ º Plano Oficial de Contabilidade (POC/77) PRINCIPAL JUSTIFICAÇÃO Inexistência de Normalização Contabilística em Portugal Apesar de, antes do surgimento do POC/77 se terem desenvolvido alguns trabalhos individuais e colectivos : TRABALHOS INDIVIDUAIS (TESES DE DOUTORAMENTO*) 1935 Polybio Artur dos Santos Garcia, A Unificação dos Balanços TRABALHOS COLECTIVOS 1964 e Sindicato Nacional dos Empregados de Escritórios do Distrito de Lisboa 1955 Caetano L Eglise da Cruz Vidal, Planeamento Contabilístico Nacional 1970/73 - Direcção Geral das Contribuições e Impostos * As duas primeiras defendidas em Portugal 9 3
4 º Plano Oficial de Contabilidade (POC/77) Na vigência do POC/77 (de 1 de Janeiro de 1978 a 31 de Dezembro de 1988) foram publicados alguns diplomas legais complementares e doze (12) Notas Interpretativas. Criou (art.º 4.º) a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) que foi recentemente reestruturada (Decreto-Lei 160/2009, de 13 de Julho), face à entrada em vigor do novo normativo contabilístico (Sistema de Normalização Contabilística) º Plano Oficial de Contabilidade (POC/89) Revogou o 1.º Plano Oficial de Contabilidade (POC/77) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, em vigor em 1 de Janeiro de 1980 e até 31 de Dezembro de 2009 (2.º POC) Manteve em funções a CNC (art.º 6.º) º Plano Oficial de Contabilidade (POC/89) Principais Motivações Adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia (CEE) em 1 de Janeiro de 1986 Adopção da Directiva 78/660/CEE (4.ª Directiva), ainda em vigor Na sua vigência foram publicados sete (7) decretos-lei de alterações, com destaque para: Decreto-Lei 238/91, de 2 de Julho, que procedeu à transposição da 7.ª Directiva (83/399/CEE), sobre a consolidação de contas Decreto-Lei 44/99, de 12 de Fevereiro, sobre a obrigatoriedade da adopção do sistema de inventário permanente e da elaboração da demonstração de resultados por funções, bem como a definição dos elementos básicos que a listagem do inventário físico das existências deverá conter 12 4
5 º Plano Oficial de Contabilidade (POC/89) Principais Motivações (cont.) Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril, que tomou obrigatória a demonstração dos fluxos de caixa Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, que aborda a transposição da Directiva da Modernização Contabilística relativa à obrigatoriedade da aplicação das NIC (cfr. Regulamento n.º 1606/2002) nos bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros Foram publicadas também Normas Contabilísticas complementares: 29 Directrizes Contabilísticas (20 das quais influenciadas pelas NIC do IASB) e 5 Interpretações Técnicas Sistema de Normalização Contabilística (SNC) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º , de 13 de Julho, em vigor a partir de 1 de Janeiro de 2010 Revogação do Decreto-Lei n.º 410/89 que aprovou o POC/89 e dos diplomas e normas complementares Alteração da designação de POC para SNC Sistema de Normalização Contabilística (SNC) Principal Motivação Decisão da UE da adopção das NIC(IAS) do IASB no âmbito do Regulamento (CE) 1606/2002 do Parlamento e do Conselho, de 19 de Julho, aplicáveis a todos os países da UE O meu Portal INFOCONTAB inclui um menu sob o título Sistema de Normalização Contabilística (SNC), no qual disponibilizo os instrumentos legais e artigos da minha autoria e de outros autores 15 5
6 1.7. Sistema de Normalização Contabilística (SNC) Principal Característica É um modelo mais baseado em princípios (conceitos) do que em regras Passam a existir 3 níveis de normalização contabilística Sistema de Normalização Contabilística (SNC) NIC (IAS), NIRF (IFRS) e respectivas interpretações (SIC/IFRIC) SNC Empresas do sector financeiro com títulos negociados em bolsa (cerca de 100 em Portugal) Empresas dos sectores não financeiros 28 Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF), adaptadas das NIC/NIRF Empresas de reduzida dimensão * (mais de 80% em Portugal) 1 única norma adaptada de 16 NCRF (12 NCRF não aplicáveis) Indicadores de dimensão: Total do Balanço: euros Total de vendas e outros rendimentos: euros N.º de trabalhadores: A Demonstração dos Fluxos de Caixa no Normativo Contabilístico Português 18 6
7 2.1. A Demonstração dos Fluxos de Caixa no Normativo Contabilístico Português DL 47/77 POC/77 DL 410/89 POC/89 DL 79/2003 DL 158/2009 SNC MOAF DOAF DFC (MD ou MI) DFC (MD) * Legenda: MOAF Mapa de Origem e Aplicação de Fundos DOAF Demonstração de Origem e Aplicação de Fundos DFC (MD) Demonstração dos Fluxos de Caixa (Método Directo) DFC (MI) Demonstração dos Fluxos de Caixa (Método Indirecto) * Não aplicável às Pequenas Entidades 19 3 A Demonstração dos Fluxos de Caixa no 1.º POC (POC/77) DL 47/ DFC vs DOAF Inexistência da DFC Existência de um MAPA DE ORIGEM E APLICAÇÃO DE FUNDOS (MOAF) 21 7
8 4 A Demonstração dos Fluxos de Caixa no POC/89 DL 410/ DFC vs DOAF De 1990 até 1992 manteve-se a DOAF ( Demonstração em vez de Mapa ) A DOAF foi substituída pela DFC por força da publicação de: Directriz Contabilística n.º 14 - Demonstração dos Fluxos de Caixa, divulgada em 1993 e publicada no D.R. de 5 de Abril de 1994 Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril Altera o item 2.6 do POC/89 (o título deste item passou a ser Demonstração dos fluxos de caixa, substituindo o anterior Origem e aplicação de fundos ) que prevê: Dada a relevância que para os utentes da informação financeira tem vindo a assumir o conhecimento do modo como a entidade gera e utiliza o dinheiro num determinado período, reconhece-se conveniente e oportuno normalizar o campo da informação histórica, relativa às variações nos fluxos de caixa de uma entidade, através de uma demonstração financeira apropriada - demonstração dos fluxos de caixa. O modelo e os conceitos adoptados na preparação e apresentação desta demonstração financeira são os constantes da regulamentação contabilística específica, incluindo as directrizes contabilísticas, em vigor. Estão previstos dois modelos consoante se utilize o método directo ou o método indirecto para a determinação dos fluxos de caixa operacionais
9 4.2. Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril A referência às directrizes contabilísticas, em vigor, diz respeito à Directriz Contabilística n.º 14 - Demonstração dos fluxos de caixa Entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003 (art.º 4.º ) Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril A DFC não se aplica: Entidades que não ultrapassem, no período de um exercício, dois dos limites indicados no n.º 2 do art.º 262.º do CSC* *Actualmente: a) Total do balanço: euros; b) Total das vendas líquidas e outros proveitos: euros; c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: Em vigor até 31 de Dezembro de 2009 Prevê dois modelos com carácter opcional: Método Directo Método Indirecto 27 9
10 DFC (MÉTODO DIRECTO) RUBRICAS 2008 ACTIVIDADES OPERACIONAIS: (+) Recebimentos de clientes ( ) Pagamentos a fornecedores ( ) Pagamentos ao pessoal. Fluxo gerado pelas operações ( /+) Pagamento/Recebimento do imposto sobre o rendimento (+/-) Outros recebimentos/pagamentos relativos à actividade operacional. Fluxo gerado antes das operações extraordinárias (+) Recebimentos relacionados com rubricas extraordinárias ( ) Pagamentos relacionados com rubricas extraordinárias FLUXOS DAS ACTIVIDADES OPERACIONAIS (1) 28 DFC (MÉTODO INDIRECTO) RUBRICAS 2008 ACTIVIDADES OPERACIONAIS: Resultado líquido do exercício Ajustamentos: (+) Amortizações e ajustamentos (+) Provisões ( ) Resultados financeiros ( /+) Aumento/Diminuição das dívidas de terceiros ( /+) Aumento/Diminuição das existências (+/ ) Aumento/Diminuição das dívidas a terceiros (+/ ) Aumento/Diminuição dos proveitos diferidos ( /+) Aumento/Diminuição dos acréscimos de proveitos ( /+) Aumento/Diminuição dos custos diferidos (+/ ) Aumento/Diminuição dos acréscimos de custos ( /+) Ganhos/Perdas na alienação de imobiizado FLUXOS DAS ACTIVIDADES OPERACIONAIS (1) 29 DFC (MÉTODOS DIRECTO E INDIRECTO) RUBRICAS 2008 ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO: Recebimentos provenientes de: Investimentos financeiros Imobilizações corpóreas Imobilizações incorpóreas Subsídios para investimentos Juros e proveitos similares Dividendos Empréstimos concedidos a accionistas/sócios Empréstimos concedidos a outras entidades Pagamentos respeitantes a: Investimentos financeiros Imobilizações corpóreas Imobilizações incorpóreas Empréstimos obtidos de accionistas/sócios Empréstimos obtidos de outras entidades FLUXOS DAS ACTIVIDADES DE INVESTIMENTOS (2) 30 10
11 DFC (MÉTODOS DIRECTO E INDIRECTO) RUBRICAS 2008 ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO: Recebimentos provenientes de: Empréstimos obtidos de accionistas/sócios Empréstimos obtidos de outras entidades Aumentos de capital, prestações suplementares e prémios de emissão Subsídios e doações Cobertura de prejuízos Venda de acções(quotas) próprias (e/ou outras var. nos c. p.) Pagamentos respeitantes a: Empréstimos obtidos de accionistas/sócios Empréstimos obtidos de outras entidades Amortização de contratos de locação financeira Juros e custos financeiros Dividendos / gratificações Reduções de capital e prestações suplementares Aquisição de acções(quotas) próprias (e/ou outras var. nos c. p.) FLUXOS DAS ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO (3) Variação de caixa e seus equivalentes (4) = (1) + (2) + (3) Efeito das diferenças de câmbio Caixa e equivalentes no ínicio do período Caixa e equivalentes no fim do período 31 No preâmbulo é sublinhado: Esvaziamento da utilidade da DOAF Baseada na NIC7 Demonstrações das Alterações na Posição Financeira Principal justificação: Assim, nos últimos anos tem vindo a assumir relevância para os utentes da informação financeira o conhecimento do modo como a empresa gera e utiliza o dinheiro num determinado período.. 32 QUESTÃO CLÁSSICA No item 2 Objectivos refere-se: Temos resultados contabilísticos positivos mas não temos dinheiro? É um dado adquirido que nem sempre existe uma correlação entre os resultados apurados e os fluxos de caixa; por exemplo, o facto de uma empresa apurar lucros não significa necessariamente que disponha de dinheiro para, designadamente, pagar dividendos, empréstimos, impostos e investir. /... A demonstração dos fluxos de caixa, quando apresentada juntamente com as demais peças das demonstrações financeiras, permite aos utentes melhorar o conhecimento das variações ocorridas na estrutura financeira (incluindo a liquidez e a solvabilidade) e a capacidade de gerar meios de pagamento e em que tempo, com vista, designadamente, a adaptar-se a situações de mudança e de oportunidade de mercado (flexibilidade financeira)
12 Dinâmica Patrimonial: O item 2 Objectivos da DC14 ainda refere: Na estruturação desta demonstração financeira é adoptada uma classificação por actividades, em ordem a permitir aos utentes avaliar o impacto destas na situação financeira e conhecer as correspondentes quantias geradas e utilizadas, bem como as interligações entre as actividades.. Dinâmica patrimonial numa tripla abordagem dos fluxos de caixa 34 Actividades Operacionais Dinâmica Patrimonial Actividades de Investimento Actividades de Financiamento Fonte: Elaboração própria A Demonstração dos Fluxos de Caixa no Sistema de Normalização Contabilística (SNC) DL 158/
13 5.1. A DFC E AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS Com a revogação do POC/89 também são revogadas as directrizes contabilísticas, incluindo, portanto, a Directriz Contabilística n.º 14 A DFC no conjunto (o todo) das DF O DL158/2009, de 13 de Julho que aprovou o SNC prevê, no seu n.º 2 do art.º 11.º - Demonstrações Financeiras, o seguinte: 1 As entidades sujeitas ao SNC são obrigadas a apresentar as seguintes demonstrações financeiras: a) Balanço; b) Demonstração dos resultados por naturezas; c) Demonstração das alterações no capital próprio; d) Demonstração dos fluxos de caixa pelo método directo; e) Anexo.. Análise como um conjunto (um todo) A Estrutura Conceptual aprovada pelo Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro Prevê no 8 Conjunto completo de demonstrações financeiras : As demonstrações financeiras fazem parte do processo do relato financeiro. Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui normalmente um balanço, uma demonstração dos resultados, uma demonstração das alterações na posição financeira e uma demonstração dos fluxos de caixa, bem como as notas e outras demonstrações e material explicativo que constituam parte integrante das demonstrações financeiras ( ) A Estrutura Conceptual aprovada pelo Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro Prevê no 12 Objectivo das demonstrações financeiras : O objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade que seja útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas
14 5.2. A Estrutura Conceptual aprovada pelo Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro Prevê no 18 o seguinte: A informação respeitante às alterações na posição financeira de uma entidade é útil a fim de avaliar as suas actividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o período de relato. Esta informação é útil ao proporcionar ao utente uma base para determinar a capacidade de uma entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa. Ao construir uma demonstração de alterações na posição financeira, os fundos podem ser definidos de várias maneiras, tais como todos os recursos financeiros, capital circulante, activos líquidos ou caixa. Esta estrutura conceptual não assume nenhuma definição específica de fundos NCRF 2 Demonstração dos O SNC passa a integrar a NCRF 2 - DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA, mas apenas pelo MÉTODO DIRECTO (o método indirecto é eliminado) Trabalho acrescido para as empresas que optaram pelo método indirecto na transição do modelo POC/89 para o SNC O 1 Objectivo da NCRF2 refere: O objectivo desta Norma Contabilística e de Relato Financeiro é o de exigir informação acerca das alterações históricas de caixa e seus equivalentes de uma entidade por meio de uma demonstração de fluxos de caixa que classifique os fluxos de caixa durante o período em operacionais, de investimento e de financiamento NCRF 2 Demonstração dos Modelo da DFC (Método Directo) do SNC, é praticamente igual ao Modelo da DFC (Método Directo) da DC 14, com ligeiras alterações de terminologia A NCRF2 não está contemplada na NCRF-PE, pelo que as PEQUENAS ENTIDADES não apresentam a DFC (Método Directo), conforme dispõe o n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 158/2009 que aprovou o SNC A NCRF 1 Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras, não prevê a DFC por esta estar autonomizada naquela NCRF 2 ( 1 da NCRF1) 42 14
15 5.3. NCRF 2 Demonstração dos Três Tipos de Actividades ( 3 Definições ): DE FINANCIAMENTO: são as actividades que têm como consequência alterações na dimensão e composição do capital próprio contribuído e nos empréstimos obtidos pela entidade. DE INVESTIMENTO: são a aquisição e alienação de activos a longo prazo e de outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa. OPERACIONAIS: são as principais actividades produtoras de rédito da entidade e outras actividades que não sejam de investimento ou de financiamento Dicotomia Regime de Acréscimo (periodização económica) vs Regime de Caixa Referencial Contabilístico Regime de Acréscimo Regime de Caixa POC/89 (+) Proveitos e ganhos (-) Custos e Perdas (+) Recebimentos (-) Pagamentos SNC (+) Rendimentos (-) Gastos (+) Recebimentos (-) Pagamentos Dicotomia Regime de Acréscimo (periodização económica) vs Regime de Caixa Regime de Caixa Regime de Acréscimo Fonte: Elaboração própria Conclusão: Quanto maior for o distanciamento entre a curva do Regime de Caixa e a curva do Regime de Acréscimo, maiores são os problemas de liquidez (transformação em meios líquidos) da empresa
16 5.4. Dicotomia Regime de Acréscimo (periodização económica) vs Regime de Caixa Ligação da DFC a: Necessidades de fundo de maneio Liquidez Solvabilidade A DFC e o Relatório de Gestão A DFC e o relatório de Gestão: Em Portugal o Relatório de Gestão, elaborado pelo Órgão de Gestão (gestores, administradores), é elaborado nos termos dos art. os 65.º e 66.º do Código das Sociedades Comerciais A DFC é raramente comentada no Relatório de Gestão Concepção de uma Classe 0 Contabilidade dos Existem autores que defendem a concepção de uma Classe 0 para a concepção da DFC e uma base de dados para a elaboração da Demonstração dos fluxos de caixa
17 OBRIGADO PELA V/ ATENÇÃO O PORTAL DA CONTABILIDADE EM PORTUGAL jfcguimaraes@jmmsroc.pt 49 17
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