A ESTRUTURA CONCEPTUAL DA CONTABILIDADE E DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS (DO POC AO SNC)

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1 A ESTRUTURA CONCEPTUAL DA CONTABILIDADE E DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS (DO POC AO SNC) JOAQUIM CUNHA GUIMARÃES jfcguimaraes@jmmsroc.pt CAPÍTULO I A Estrutura Conceptual da Contabilidade (Relato Financeiro) 1 HISTÓRIA DA NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL Meu artigo sob o título Contributo para a História da Normalização Contabilística em Portugal publicado nos livros HISTÓRIA DA CONTABILIDADE EM PORTUGAL - REFLEXÕES E HOMENAGENS, Áreas Editora, Janeiro de 2005, pp e TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS, INFOCONTAB Edições, Braga, Janeiro de 2007, pp

2 2 MEU ARTIGO SOB O TÍTULO A ESTRUTURA CONCEPTUAL DA CONTABILIDADE DO POC AO SNC Publicado na revista TOC n.º 91, de Outubro de 2007, pp ; Disponível no Portal INFOCONTAB nos menus: Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 216 ; Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 23, de Setembro de TEORIA E PRÁTICA Fernando Pessoa (Revista de Comércio e Contabilidade n.º 1, de 1926, p. 5) referiu: Toda a teoria deve ser feita para poder ser posta em prática, e toda a prática deve obedecer a uma teoria. Só os espíritos superficiais desligam a teoria da prática, não olhando a que a teoria não é senão uma teoria da prática, e a prática não é senão a prática de uma teoria.../... Na vida superior a teoria e a prática completam-se. Foram feitas uma para a outra. 5 3 TEORIA E PRÁTICA (cont.) Rogério Fernandes Ferreira (Revista de Contabilidade e Comércio n.º 239, de Dezembro de 2007, pp ) referiu: Estudar a ciência contabilística a partir do empirismo, do que efectivamente fazem (por vezes mal) os contabilistas, é caminho a seguir cautelosamente. Não se pode perder de vista a necessidade de confrontos entre teorias e realidades práticas.. 6

3 3 TEORIA E PRÁTICA (cont.) A Estrutura Conceptual é o REFERENCIAL TEÓRICO fundamental de qualquer sistema contabilístico, incluindo o POC e o SNC. Minha Frase: Com efeito, sendo a EC o referencial teórico do normativo contabilístico é evidente que a mesma é independente quer da dimensão das unidades económicas (entidades) quer das suas necessidades de relato financeiro. Ou seja, por exemplo, os conceitos de activo, passivo, capital próprio, rendimentos e gastos são os mesmos para os dois níveis de normalização. 7 4 DEFINIÇÃO DE ESTRUTURA CONCEPTUAL TRADUÇÃO DE: CONCEPTUAL FRAMEWORK SINÓNIMOS ESTRUTURA CONCEPTUAL MARCO CONCEPTUAL REFERÊNCIA CONCEPTUAL 8 4 DEFINIÇÃO DE ESTRUTURA CONCEPTUAL (cont.) TUA PEREDA DEFINE MARCO CONCEPTUAL*: Uma interpretação da teoria geral da contabilidade, mediante a qual se estabelecem, através de um itinerário lógico dedutivo, os fundamentos teóricos em que se apoia a informação financeira.. * Necessitamos un Macro Conceptual, Estúdios de Contabilidad y Auditoria en Homenage a Don Carlos Cubillo Calverde, ed. ICAC, Madrid,

4 4 DEFINIÇÃO DE ESTRUTURA CONCEPTUAL (cont.) Estrutura Conjunto Organizado Conceptual De Conceitos Contabilidade (Relato Financeiro) 10 5 EC NO ACTUAL NORMATIVO CONTABILÍSTICO POC Capítulo 2 Considerações Técnicas Capítulo 3 Características da Informação Financeira Capítulo 4 Princípios Contabilísticos Capítulo 5 Critérios de Valorimetria Capítulo 13 Normas de Consolidação de Contas Capítulo 14 Demonstrações Financeiras Consolidadas 11 5 EC NO ACTUAL NORMATIVO CONTABILÍSTICO (cont.) Directriz Contabilística n.º 18 sob o título Objectivos das demonstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites I Introdução II - Destinatários das demonstrações financeiras e necessidades de informação III - Objectivos das demonstrações financeiras IV - Princípios contabilísticos geralmente aceites no normativo contabilístico nacional V - Eficácia 12

5 6 DC 18 Hierarquia dos PCGA ( DC18 original e DC18 revista ) DC 18 original DC18 revista 1.º POC 2.º Directrizes Contabilísticas 3.º NIC(IAS) 1.º POC, Directrizes Contabilísticas e respectivas Interpretações Técnicas 2.º NIC(IAS) adoptadas ao abrigo do Regulamento n.º 1606/ º NIC(IAS) e NIRF(IFRS) emitidas pelo IASB, e respectivas Interpretações (SIC IFRIC) 13 7 DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS 20 das 29 Directrizes Contabilísticas basearam-se nas NIC Face àquela hierarquia as NIC já se aplicavam como normas subsidiárias para preenchimento de lacunas O caso da Directriz Contabilística n.º 13 Justo Valor Temos convivido com as Directrizes Contabilísticas e com as NIC sem quase darmos por isso ( Anestesia Contabilística ) 14 8 NIC(IAS)/NIRF(IFRS) NIC Normas Internacionais de Contabilidade IAS International Accounting Standard 41 (em número) 30 (em vigor) NIRF Normas Internacionais de Relato Financeiro IFRS - International Financial Reporting Standards 8 N.B.: As NIC vão desaparecendo à medida da publicação de NIRF/IFRS 15

6 9 SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (SNC) 1.º Nível 2.º Nível Empresas com valores mobiliários admitidos à negociação em mercado regulamentado da UE - Obrigatório Contas consolidadas - Facultativo - Contas das empresas filiais e associadas NIC(IAS)/NIRF(IFRS) COMPLETAS 32 NIC(IAS) e 8 NIRF/IFRS Empresas dos Sectores não Financeiros NCRF Adaptação de 28 das 30 NIC(IAS) e 8 NIRF(IFRS) Empresas de menor dimensão (dois indicadores): - Rendimentos e Ganhos < euros e - Balanço < euros NCRF-PE Uma só norma com 21 capítulos, incluíndo 18 capítulos adaptados de igual número de NCRF SNC (ÍNDICE) 1. APRESENTAÇÃO 2. BASES PARA A APRESENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 2.1. Âmbito, finalidade e componentes 2.2. Continuidade 2.3. Regime de acréscimo 2.4. Consistência de apresentação 2.5. Materialidade e agregação 2.6. Compensação 2.7. Informação comparativa SNC (ÍNDICE) (cont.) 3. MODELOS DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS 4. CÓDIGO DE CONTAS 5. NORMAS CONTABILÍSTICAS E DE RELATO FINANCEIRO 6. NORMA CONTABILÍSTICA E DE RELATO FINANCEIRO PARA PEQUENAS ENTIDADES 7. NORMAS INTERPRETATIVAS ANEXO: ESTRUTURA CONCEPTUAL 18

7 11 ESTRUTURA CONCEPTUAL DO SNC Designação Prefácio Introdução Finalidade Âmbito Conjunto completo de demonstrações financeiras Utentes e as suas necessidades de informação Objectivo das demonstrações financeiras Posição financeira, desempenho e alterações na posição financeira Notas às demonstrações financeiras Pressupostos subjacentes Regime de acréscimo Continuidade Parágrafos 1 2 a 11 2 a 4 5 a a a a e ESTRUTURA CONCEPTUAL DO SNC (cont.) Designação Características qualitativas das demonstrações financeiras Compreensibilidade Relevância Materialidade Fiabilidade Representação fidedigna Substância sobre a forma Neutralidade Prudência Plenitude Comparabilidade Constrangimentos à informação relevante e fiável Parágrafos 24 a a e a e a a ESTRUTURA CONCEPTUAL DO SNC (cont.) Designação Tempestividade Balanceamento entre benefício e custo Balanceamento entre características qualitativas Imagem verdadeira e apropriada/apresentação apropriada Elementos das demonstrações financeiras Posição financeira Activos Passivos Capital próprio Desempenho Rendimentos Gastos Ajustamentos de manutenção do capital Parágrafos a a a a a a a a

8 11 ESTRUTURA CONCEPTUAL DO SNC (cont.) Reconhecimento dos elementos das demonstrações financeiras Probabilidade de benefícios económicos futuros Fiabilidade da mensuração Reconhecimento de activos Reconhecimento de passivos Reconhecimento de rendimentos Reconhecimento de gastos Mensuração dos elementos das demonstrações financeiras Conceitos de capital e manutenção de capital Conceitos de capital Designação Conceitos de manutenção do capital e a determinação do lucro Parágrafos 80 a a e e a a a e a TERMINOLOGIA E CONCEITOS DO SNC Há uma mudança terminológica e conceptual ( linguagem NIC/NIRF ) Gastambide Fernandes refere ( A Versão Portuguesa das Normas Internacionais de Relato Financeiro, Revista E Auditores n.º 36, de Janeiro/Março de 2007, pp ): Em termos gerais, as novas normas não apresentam diferenças muito substanciais ao que se vinha praticando. Contudo em termos conceptuais e terminológicos representam um corte com toda a tradição contabilística existente. Trazem com elas um conjunto de conceitos, de terminologia, de processos e de regras que diferem sensivelmente da cultura existente TERMINOLOGIA E CONCEITOS DO SNC (cont.) Meu Artigo O LÉXICO PORTUGUÊS DE CONTABILIDADE E AS NIC/NIRF, Revista de Contabilidade e Finanças n.º 85, de Junho de 2006 e Portal INFOCONTAB nos menus Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 8, de Abril de 2006 e menu Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 187 Livro de António Tome de Brito (figura da capa) 24

9 12 TERMINOLOGIA E CONCEITOS DO SNC (cont.) Terminologia SNC Activos biológicos Activos intangíveis Activos fixos tangíveis Ajustamentos Depreciação Deperecimento Desreconhecimento Gastos Terminologia Fiscal (POC) Existências Imobilizados incorpóreos Imobilizados corpóreos (DC 16 Activos Tangíveis ) Provisões (Activo) Reintegração e amortização Reintegração e amortização - Custos e perdas TERMINOLOGIA E CONCEITOS DO SNC (cont.) Terminologia SNC Imparidade Inventários Mensuração Reconhecimento Rédito Rendimento Revalorização Reversões de ajustamentos Valor presente Terminologia Fiscal (POC) Desvalorização excepcional(?) Existências Valorização/valorimetria Registo Proveito (Rédito na DC 26) Proveito e ganho Reavaliação Reposições de provisões (Activo) Valor actual A EC NÃO É UMA NIC/NIRF Tal como a EC/IASB a EC/SNC não é uma NIC(IAS) ou NIRF(IFRS), pelo que não define regras de mensuração e de divulgação. A EC/SNC é, obviamente, a mesma para os dois níveis de normalização contabilística atrás referidos. 27

10 14 UTENTES (STAKEHOLDERS) Investidores, empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, Governo e seus departamentos e público em geral O POC (item 3.1) determina: As demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações, para que sejam úteis a investidores, a credores e a outros utentes ÂMBITO DA EC/SNC ( 5) a) do OBJECTIVO das demonstrações financeiras; b) das CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS que determinam a utilidade da informação contida nas demonstrações financeiras; c) da DEFINIÇÃO, RECONHECIMENTO e MENSURAÇÃO dos elementos a partir dos quais se constroem as demonstrações financeiras; e d) dos CONCEITOS DE CAPITAL e de MANUTENÇÃO DE CAPITAL.. De notar que o actual normativo contabilístico apenas não contempla o último daqueles aspectos, i.e., o conceito de capital e de manutenção de capital RESPONSABILIDADE PELAS DF Tal como o POC (item 3.1)*, a EC/SNC (parágrafo 11) está em sintonia com a EC/IASB sublinhando que o ÓRGÃO DE GESTÃO duma entidade tem a responsabilidade primária pela preparação e apresentação das suas DF, sendo ele próprio um dos interessados e um utilizador privilegiado da informação disponibilizada. * É referido: A responsabilidade pela preparação da informação financeira e pela sua apresentação é primordialmente das administrações. 30

11 16 RESPONSABILIDADE PELAS DF (cont.) No que concerne às responsabilidades pela preparação das DF, sublinham-se as responsabilidades do TOC pela regularidade técnica contabilística e fiscal e do ROC pela revisão/auditoria (caso seja aplicável). Refira-se, no entanto, que as responsabilidades (técnicas) dos TOC e dos ROC não são, nem devem sê-lo, referidas na EC/SNC IMAGEM VERDADEIRA E APROPRIADA (IVA) 46. As demonstrações financeiras são frequentemente descritas como mostrando uma IMAGEM VERDADEIRA E APROPRIADA de, ou como apresentando apropriadamente, a posição financeira, o desempenho e as alterações na posição financeira de uma entidade. Se bem que esta Estrutura Conceptual não trate directamente tais conceitos, a aplicação das principais características qualitativas e das normas contabilísticas apropriadas resulta normalmente em demonstrações financeiras que transmitem o que é geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando razoavelmente, tal informação.. No POC a IVA é referida no item IMAGEM VERDADEIRA E APROPRIADA (IVA) Item 46 do EC/SNC e item 3.2 do POC A IVA ESTÁ PARA A CONTABILIDADE ASSIM COMO A JUSTIÇA ESTÁ PARA O DIREITO. 33

12 19 HIERARQUIA DA APLICAÇÃO DAS NORMAS (ITEM 1.4 DO SNC) Hierarquia da Aplicação das Normas NCRF (28 normas) NCRF-PE (item 2.2) (uma só norma com 21 capítulos, incluindo a adaptação de18 NCRF) 1.º SNC 1.º NCRF e NI 2.º NIC/IAS, cf. Regulamento n.º 1606/ º NIC(IAS) e NIRF(IFRS) e respectivas Interpretações (SIC-IFRIC) 34 CAPÍTULO II As Demonstrações Financeiras 1 MEU ARTIGO SOB O TÍTULO AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS - DO POC AO SNC Disponível no Portal INFOCONTAB nos menus: Actividades Pessoais/Artigos (Download)/Por Título/N.º 223 ; Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 25, de Novembro de

13 2 DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS UM CONJUNTO COMPLETO DE DF ( FORMAM UM TODO )* BALANÇO DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS (POR NATUREZAS OU POR FUNÇÕES) DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA * Previsto na DC N.º 27 e numa resposta da CNC a uma consulta de 28 de Novembro de DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DEMONSTRAÇÃO DAS ALTERAÇÕES DO CAPITAL PRÓPRIO* Nova MODELO DE DIVULGAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS E NOTAS ANEXAS (ABDR) * Informação nas notas 35, 39 e 40 do ABDR 38 2 DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DF NCRF NCRF-PE Balanço X X Demonstração dos resultados por naturezas (DRN) X X Demonstração dos resultados por funções (DRF) X X Demonstração das alterações no capital próprio (DACP) X - Demonstração dos fluxos de caixa (DFC) * X - Anexo (Modelo geral) X - Anexo (Modelo reduzido) - X * Método Directo (DFC-MD) ou Método Indirecto (DFC-MI), dando-se preferência ao método directo. 39

14 3 BALANÇO ACTIVO ACTIVO NÃO CORRENTE ACTIVO CORRENTE CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO CAPITAL PRÓPRIO PASSIVO PASSIVO NÃO CORRENTE PASSIVO CORRENTE 40 3 BALANÇO Desaparece a distinção entre c.p. e m.l.p. Desaparecem as colunas Activo Bruto e Amortizações e Ajustamentos, pois é utilizado o método directo (deixam de existir as contas acumuladas, contas 19, 28, 39 e 49 do POC). Inclui uma coluna notas (ex-abdr) DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS Notas Períodos N N-1 Rendimentos e ganhos Gastos e Perdas Resultado antes de Impostos Imposto sobre o rendimento do período (-+) / Resultado líquido do período Resultado por acção 42

15 4 DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS (CONT.) Desaparecem as contas de apuramento dos resultados (contas 81 a 85 do POC) e a classificação de operacionais, financeiros, correntes e extraordinários. Conta 83 Alterações de referencial contabilístico Destina-se a agregar, para subsequente imputação à apropriada rubrica de capital próprio, as alterações decorrentes da primeira aplicação de um novo referencial contabilístico (NCRF 3) DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR FUNÇÕES Rédito das vendas e dos serviços prestados Custos das vendas e dos serviços prestados Resultado bruto Resultado operacional Resultado corrente antes de impostos Imposto sobre o resultado corrente Resultado corrente após impostos / Resultado líquido do período Resultado por acção Notas Períodos N N DEMONSTRAÇÃO DAS ALTERAÇÕES NO CAPITAL PRÓPRIO Movimentos no período (1) Posição no início do período N (2) Alterações no período - Primeira adopção do referencial contabilístico - Alterações de políticas contabilísticas - Realização do excedente de revalorização (3) Resultado líquido do período (4) Resultado extensivo Capital Realizado Prestações Suplementares Total (4) = (2) + (3) 45

16 6 DEMONSTRAÇÃO DAS ALTERAÇÕES NO CAPITAL PRÓPRIO Movimentos no período Capital Realizado Prestações Suplementares Total (5) Operações no período com detentores do capital - Realizações de capital - Distribuições - Entradas para cobertura de perdas / (6) Posição no fim do período (6) = (4) + (5) 46 7 ANEXO (EX-ABDR) Notas com numeração e referência obrigatória N. os 1 a 3 Anexo desenvolvido N. os 1 a 4 Anexo reduzido Restantes Notas Cada entidade deverá criar a sua própria sequência numérica, de acordo com as divulgações necessárias 47 8 CÓDIGO DE CONTAS E NOTAS DE ENQUADRAMENTO CLASSE Terceiros Existências Imobilizações Capital, reservas e resultados transitados Custos e perdas Proveitos e ganhos Resultados POC Disponibilidades Meios financeiros líquidos Contas a receber e a pagar Inventários e activos biológicos Investimentos Capital, reservas e resultados transitados Gastos Rendimentos SNC Resultados e imputações ao capital próprio 48

17 OBRIGADO