DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA A ELISÃO FISCAL COMO FERRAMENTA PARA O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Mônica Maia Ornellas Orientador Professora Luciana Madeira Rio de Janeiro 2014 DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL

2 2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA A ELISÃO FISCAL COMO FERRAMENTA PARA O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Gestão em Planejamento Tributário Por: Mônica Maia Ornellas

3 3 AGRADECIMENTOS....Aos meus pais, pela educação que me proporcionaram, contribuindo para a formação do meu caráter e personalidade.

4 4 DEDICATÓRIA...Dedico este trabalho aos meus pais, Elias e Otanizia, e aos meus filhos Matheus e Lucas, por todo apoio e dedicação em todos os momentos da minha vida.

5 5 RESUMO A finalidade do Planejamento Tributário é diminuir custos para auxiliar com a tomada de decisão dos gestores ligados ao ônus tributário. O objetivo deste trabalho é entender se a elisão fiscal como ferramenta para o Planejamento Tributário, constitui-se em sonegação fiscal. Se baseando neste objetivo inicia-se um estudo com uma explicação geral sobre o Sistema Tributário Nacional, conceituando-se tributos, suas finalidades e espécies, relatando também a finalidade do Planejamento Tributário. Por fim apontam-se os conceitos dos mais variados autores a respeito da diferença entre elisão fiscal e a evasão fiscal. Para fins de metodologia, trata-se de uma pesquisa bibliográfica, com estudo em material bibliográfico existente. Entende-se que a forma que o contribuinte usará para deduzir sua carga tributária pode adotar diversas posições quanto à legalidade, e que a intenção de fugir ao tributo através da fraude, simulação ou conluio caracteriza-se como crime contra a ordem tributária, podendo ocasionar elevadas multas e até mesmo reclusão do infrator. A grande diferença entre elisão fiscal e evasão fiscal está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária. O uso da elisão fiscal é a única forma legal de que dispõe o contribuinte para reduzir sua carga tributária, sem que com isso, aconteça qualquer tipo de penalidade ou ilegalidade. Palavras chave: Planejamento tributário, elisão fiscal, evasão fiscal

6 6 METODOLOGIA Para poder avaliar a importância da diferenciação da elisão fiscal, e da evasão fiscal, foi feito uma pesquisa através da bibliografia e leis pertinentes ao assunto. Segundo Gil (1999) pesquisa é o processo formal e sistemático de desenvolvimento do método científico. O objetivo fundamental da pesquisa é descobrir respostas para problemas mediante o emprego de procedimentos científicos. Quanto a sua abordagem a pesquisa é qualitativa, pois visa explicar a dificuldade do problema com base em estudos conceituais. De acordo com os autores Richardson (1999, p.80) e, Raupp e Beuren (2003, p.91) os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais. Por meio da pesquisa qualitativa se faz uma análise mais profunda a respeito do assunto a ser estudado. O procedimento técnico utilizado para a coleta de dados neste trabalho foi a pesquisa bibliográfica. Segundo Marconi; Lakatos (2003), não é mera repetição do que já foi escrito sobre certo assunto, mas propicia o exame de um tema sob novo enfoque ou abordagem, chegando a conclusões inovadoras. Assim sendo, será realizado levantamento do material bibliográfico existente monografias, teses, artigos, revistas especializadas sobre o tema abordado. Portanto este trabalho será realizado, em relação à sua abordagem, por meio de uma pesquisa qualitativa, quanto aos seus objetivos, por uma pesquisa descritiva e, em relação ao procedimento, por uma pesquisa bibliográfica, com o objetivo de reunir dados para o desenvolvimento do tema abordado.

7 7 Independentemente da natureza do estudo seja ele quantitativo ou qualitativo, do referencial teórico escolhido e dos procedimentos metodológicos utilizados, o mesmo apresenta limitações e essas devem ser esclarecidas como forma de favorecer discussões sobre o que está estudando. As limitações deste estudo estão evidenciadas na literatura consultada.

8 8 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 09 CAPÍTULO I - Conceitos 11 CAPÍTULO II - Elisão Fiscal 20 CAPÍTULO III Evasão Fiscal 24 CONCLUSÃO 33 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 35

9 9 INTRODUÇÃO O contexto deste trabalho tem como objetivo compreender se a elisão fiscal como ferramenta para o planejamento tributário, constitui-se em sonegação fiscal. Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário IBPT, a elevada carga tributária passou dos 35% do Produto Interno Bruto PIB, e isso tem feito com que as empresas, para permanecerem convenientes, busquem cada vez mais diminuir o impacto dos tributos nas suas estruturas de custos. Junto desta elevada carga tributária nasce cada dia a necessidade de um estudo na inserção de ações que concedam as empresas cada vez mais a diminuírem os custos e as despesas e, com isso, aumentar os lucros e o crescimento, em acordo com as leis que regem o Sistema Tributário Nacional, como um ato estratégico, planejando a redução da carga tributária.. O Planejamento Tributário define como um dos principais meios para se ter sucesso nas empresas, capaz também de intervir na solidez das mesmas, e, bem organizadas é de total importância, pois segundo Domingues (2000), consiste em um conjunto de medidas contínuas que visam economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese do fisco alterar as regras fiscais. O objetivo é assinalar se os meios utilizados são legalmente permitidos ou condiz ao uso de meios ilícitos. Percebe-se então a diferença entre evasão fiscal e elisão fiscal. Na evasão fiscal ocorre o fato gerador do tributo e o contribuinte não realiza propositadamente o pagamento da obrigação legal. Já na elisão fiscal, pelo planejamento tributário com cumprimento da norma legal, impede-se o evento do fato gerador, assim sendo, não há tributo devido. No primeiro capítulo, apresentam-se conceitos de Planejamento Tributário, Sistema Tributário Nacional, Tributos, Obrigação Tributária seus sujeitos e fato gerador e demonstra-se a finalidade do planejamento tributário.

10 10 O segundo capítulo é destinado a Elisão Fiscal e no terceiro capítulo a Evasão Fiscal, a fim de poder diferenciá-los.

11 11 CAPÍTULO I CONCEITOS...Deus é maior que todos os obstáculos. Neste capítulo serão relatados alguns conceitos e conteúdos que trarão conhecimentos para a compreensão desta pesquisa. Haverá conceituação e definição de Planejamento Tributário, Sistema Tributário Nacional, Tributos e Obrigação Tributária Planejamento Tributário Planejamento Tributário trata-se, de uma maneira de se elaborar a redução de impostos em uma empresa, o que deverá refletir positivamente ou negativamente no resultados. É uma ferramenta muito importante e que se faz indispensável em nossos dias devida à extrema disputa que atinge nossos empreendimentos, é uma das ferramentas mais utilizadas para o aumento, a curto, do dinheiro disponível em caixa. Nesse sentido CASTRO (2000, p.6), comenta Ninguém se organiza para pagar mais impostos. No mercado competitivo das modernas relações empresariais, o processo de planejamento, como um todo, passou a ser necessidade básica. O planejamento tributário insere-se em um procedimento amplo e geral que deve preceder a qualquer novo negócio ou alteração de rumo no mundo empresarial. Ele objetiva o que qualquer outro planejamento visa: a eficiência, em termos de dispêndio com tributos significará sempre pagar menos, dentro dos limites da lei.

12 12 Seguindo este pensamento Fabretti (2006,p.280) destaca que a lei sempre tem lacunas que podem ser aproveitadas: Analisando as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislação, verifica-se que, através dos anos, o Fisco vem eliminandoas por sucessivas alterações da lei. Entretanto, a globalização e a abertura da economia, a criação de mercados regionais, como, por exemplo, o MERCOSUL, traz mudanças muito rápidas que criam novas alternativas e nova lacunas na lei, sempre mais lentas que a dinâmica dos fatos econômicos. Assim, quando alguém se refere a planejamento tributário logo vem em mente a idéia de diminuição do pagamento de impostos. Deste modo, pode-se dizer que o planejamento tributário é um estudo preventivo realizado acerca das diversas modalidades de tributos existentes em nosso país e que analisa cada uma delas, com o objetivo de verificar qual apresenta, em sua apuração, maior economia no recolhimento de impostos. Trata-se, na verdade, de uma organização na vida do contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, que, atento às normas fixadas pela legislação tributária, escolhe os meios legais com menor incidência tributária. Vale lembrar que o Planejamento Tributário, somente é aceito quando realizado em acordo com a legislação tributária em vigor. O planejamento tributário envolve diversos setores de uma empresa e profissionais de diversas formações, mas com um único foco, a economia de dinheiro Sistema Tributário Nacional É o conjunto de normas tributárias que o governo usa para impor os tributos. Ele é composto dos tributos instituídos no Brasil, dos princípios e normas que regulam tais tributos.

13 13 Segundo Musgrave (1976), o Sistema Tributário é entendido como sendo o complexo orgânico formão pelos tributos instituídos em um país ou região autônoma e os princípios e normas que o regem. O Código Tributário Nacional CTN, Lei 5172, de 25/10/1966, regulamenta no seu artigo 2º: o sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional 18, de 1/12/65, em leis complementares e, nos limites da respectiva competência, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais. Conforme a CF, no seu artigo 145, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos, taxas e contribuição de melhoria. Compreende-se neste caso que a CF por si só não cria nenhum tributo, divide o poder de tributar entre entidades dotadas de poder político, que por lei instituirão, observados os limites estabelecidos Tributos O art. 3º do CTN define que tributo, é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Este conceito de tributo dado pelo CTN é visto como complexo, e, para facilitar o entendimento, busca-se os dizeres de Oliveira ET AL (2006, p.23-24), que decompôs a definição de tributo da seguinte maneira: Prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho de prestação de serviço; Compulsória: obrigação independe da vontade do contribuinte; Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, UFIR); Que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo: assim, o pagamento

14 14 de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei: Instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação; Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos s passos a serem seguidos. Então, o tributo é uma obrigação que deve ser quitada em moeda corrente, mesmo que não seja da própria vontade do contribuinte uma vez que tenha ocorrido o fato gerador que lhe deu origem. As penalidades ocorridas do não cumprimento da dívida, como multas, juros, entre outras, não correspondem ao tributo. Então, esse diz respeito somente à parcela principal devida pelo contribuinte aos cofres públicos Espécies de tributos Conforme CF, no seu art. 145, a União, os Estados, o Distrito Federal, e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Texto semelhante ao art. 5º do Código Tributário Nacional. Numa pesquisa isolada no art. 145 CF e do art. 5º do CTN, chegaríamos a conclusão que as espécies tributárias seriam apenas estas três. Porém, ao se fazer uma análise nos artigos 145,148 e 149 da CF, examina-se que as espécies tributárias são cinco: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais.

15 Imposto O primeiro tributo a ser examinado será o imposto, que segundo Latorraca (2000,p.27), O elemento essencial à conceituação do imposto é, pois, o seu caráter geral. O imposto é o tributo que se destina a cobrir as necessidades públicas gerais.... O imposto e um tributo pago, obrigatoriamente, pelas pessoas físicas e jurídicas para cumprir parte das necessidades de Receita Tributária do Poder Público de modo a garantir o funcionamento de sua burocracia, o atendimento social à população e os investimentos em obras essenciais. É um tipo de arrecadação mais essencial para o Estado, pois geram recursos a manutenção, funcionamento dos serviços públicos e desenvolvimento do país Taxa Ao oposto do imposto, o contribuinte, ao pagar a taxa, pode receber algum benefício ou vantagem em troca, como a aplicação de um serviço público. Um exemplo de taxa pode ser dado por meio da taxa de iluminação pública, onde devido a esta taxa as vias urbanas devem receber freqüente manutenção de forma que a população possa desfrutar deste serviço. Para Baleeiro, a taxa é um tributo em que há contraprestação de serviços públicos ou de benefícios feitos, postos à disposição ou custeados pelo Estado, em favor de quem paga ou por este provocado.

16 Contribuição de Melhoria Previsto no art. 145 da CF, a contribuição de melhoria é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que representa um benefício especial auferido pelo contribuinte. Seu fim se destina às necessidades do serviço ou à atividade estatal. Isto é, é um tributo que tem como fato gerador à valorização de imóveis conseqüentes de obras públicas, somente pode ser cobrado se houver uma obra que favoreça o contribuinte, melhorando o imóvel que teria como fato gerador as despesas incorridas pelo governo na realização da obra Empréstimo Compulsório Encontra-se regulado no art. 148 da CF e também, no que for cabível, no art. 15 do CTN. Para Tavares (2005), este é originário, obrigatoriamente, por uma lei complementar, cobrado em casos excepcionais quando utilizado para cobrir as despesas que foram necessárias na recuperação e/ou reconstrução do que foi perdido e/ou destruído. É a única espécie de tributo que não figura receita permanente, uma vez que, não é um ingresso permanente aos cofres públicos, pois é um tributo feito para atender despesas extraordinárias.

17 Contribuição Especial As contribuições especiais estão divididas, segundo Fernandes (2006) em: contribuições sociais, Contribuição de Intervenção de Domínio Econômico (CIDE), contribuição de interesse das categoria profissionais ou econômicas e para o custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP). Como visam alcançar certas finalidades, o produto de sua arrecadação deve estar vinculado ao custeio de uma atividade de competência federal. De acordo com Oliveira (2005), este tipo de tributo foi criado com o intuito de ajudar financeiramente os órgãos previdenciários, assistenciais e das categorias profissionais, e também servem para custear o poder de controle do Estado junto a um determinado mercado e manter os órgãos de classe,como sindicatos ou conselhos que representam determinada área profissional Obrigação Tributária Conforme o artigo 113 do CTN, pesa sobre o contribuinte, dois tipos de obrigações tributárias: as acessórias e as principais. Art. 113.A obrigação tributária é principal ou acessória. 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingui-se juntamente com o crédito dela decorrente. 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Desta forma, sempre que acontecer um fato previsto em lei que gere o dever de pagar tributos, haverá uma obrigação tributária principal, já a

18 18 acessória ocorrerá de fazer algo, como apresentara declaração de rendimentos ou a emissão de notas fiscais. Para que a obrigação tributária seja legalmente caracterizada, é necessário que se faça conhecer o seu fato gerador, o sujeito passivo e o sujeito ativo, constando estes elementos como básicos para a incidência do tributo Fato Gerador da Obrigação Tributária No artigo 114 do CTN, o legislador define fato gerador da obrigação principal como sendo a situação definida em lei como fundamental e satisfatória à sua incidência. Tem se ainda o fato gerador da obrigação acessória. Sendo esta qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure a obrigação principal (CTN, Art.115). Para Machado, considera-se consumado o fato gerador, em se tratando de situação de fato, a partir do momento em que se verificarem a circunstâncias materiais necessárias à produção dos efeitos que geralmente delas decorrem. O tributo somente é devido quando consumado o fato sobre o qual incide a norma de tributação, isto é, quando realizada a possibilidade de incidência tributária Sujeitos da Obrigação Tributária Integram a obrigação tributária nascida com um incidente do fato gerador um sujeito ativo e um sujeito passivo.

19 19 O sujeito ativo, é a pessoa jurídica de direito público que possui competência para determinar o cumprimento da prestação tributária, e seu embasamento legal encontra-se no CTN, em seu Art (Rosa Júnior, 1977) O sujeito passivo, é aquele a quem cabe o dever de fazer o pagamento da obrigação, sendo caracterizado como contribuinte ou responsável dependendo de sua relação direta ou indireta com o fisco O CTN em seu artigos 121 e 122 enxerga a incidência de dois sujeitos passivos, o da obrigação acessória e o da obrigação principal que se divide em direto e indireto, isto é, o contribuinte e o responsável. No próximo capítulo será abordado a forma de planejamento tributário também conhecida como Elisão Fiscal.

20 20 CAPÍTULO II CONCEITO DE ELISÃO FISCAL ELISÃO FISCAL A elisão fiscal corresponde a economia lícita de tributos, no ato da realização da obrigação tributária. A palavra Elisão é derivada do latim Elisione, e significa ato ou efeito de elidir, eliminar, suprir. É um meio de organizar a economia seguindo o disposto a lei. Para o contribuinte, a elisão fiscal torna-se uma arma fundamental na economia fiscal. O planejamento tributário está associado com a elisão. Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento do tributo por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador. Assim sendo, elisão fiscal é definida como a economia tributária lícita. Conforme Fabretti (2005,p.153): A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou lacuna da lei denomina-se Elisão Fiscal. A elisão fiscal é legítima e lícita, pois alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico, adotando-se a alternativa legal menos onerosa ou utilizando-se de lacunas de lei. Em relação às lacuna da lei, Fabretti (2005, p.153) faz uma relação com o que é vivido na prática quando se fala em legislação: Embora parte significativa da doutrina não admita que possam existir lacunas na lei, não se pode esquecer que a legislação tributária brasileira é casuística, haja vista torrencial edição e reedição de medidas provisórias, a boa técnica legislativa recomenda que a lei seja genérica, cabendo à interpretação aplicá-las aos casos concretos. Por mais que a norma procure discriminar e abranger

21 21 todos os casos possíveis, sempre surgirão novos casos além dos previstos. Elisão é ação de usar as brechas da lei, que por desconhecimento ou outro motivo ali foram colocadas por legisladores, de forma que os contribuintes possam desfrutar da situação e com isso reduzirem os valores recolhidos aos cofres públicos. A elisão fiscal se caracteriza por ser uma obra da criação dos planejadores tributários, sempre usando de meios legais possíveis ou não proibidos na norma, querendo a realização do negócio com o menor ônus possível. Para Amaral (2002, p.49), A elisão fiscal é um conjunto de procedimentos previstos em lei ou não vedados por ela que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.marins (2002, p.31), traz outro conceito para elisão fiscal, para ele: A adoção pelo contribuinte de condutas lícitas que tenham por finalidade diminuir, evitar ou retardar o pagamento do tributo é considerada como prática elisiva. Dá-se através de expedientes, omissivos ou comissivos, que evitam licitamente a prática do fato imponível da obrigação tributária. Afirma o autor que, a conduta do contribuinte pode ser um fazer ou um deixar de fazer, desde que ambas sejam condutas lícitas, dessa forma, estarão protegidas pelo direito e serão lícitas. Para Carvalho (2004, p.90),

22 22 Um particular que celebra um negócio jurídico de forma que não seja tributado ou que seja tributado de maneira menos onerosa não pratica qualquer ilícito. Atua dentro do campo licitude, pois escolhe, dentre vários caminhos, aquele que lhe é menos custoso. Trata-se apenas de um planejamento tributário feito licitamente, no intuito de diminuir os custos daquele particular, seja pessoa física ou jurídica. É dever do bom administrador adotar medidas menos onerosas na condução de seus negócios, o que repercute inclusive na incrementação de sua produção ou melhoria na prestação de seus serviços. Tal fato apenas contribui para uma maior oferta de empregos como também para um impulso na economia local, regional ou nacional. A elisão fiscal é realizada pelos administradores da empresa antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, não ocorrendo assim a incidência tributária e, portanto, não existindo a necessidade do pagamento do tributo. Seguindo esse pensamento Souza (1998, p.174), define que: O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão, na segunda trata-se de fraude fiscal. É relevante achar o fator cronológico para se classificar como elisão, uma vez que, esta ocorre antes da efetivação do fato gerador. Por isso corresponde ao pagamento do tributo e surge apenas quando o crédito tributário a favor do Estado é reconhecido. A não ocorrência do fato gerador impedirá na realização do pagamento do tributo. Desta forma, se o contribuinte estiver utilizando de atos lícitos na lacuna da lei, não estará cometendo práticas fraudulentas. Muito explicativo é o conceito dado por HUCK (1997, p. 32), onde o autor consegue associar os conceitos de elisão e evasão fiscal, sem confundi-los, afirmando: A elisão fiscal, como obra da criatividade e engenho dos planejadores tributários, aspira a uma condição de legalidade que a distinga da evasão.

23 23 Entretanto, é muito tênue a linha divisória existente entre elas, não faltando quem já tenha sugerido uma análise conjunta dos dois institutos devido a seu notável grau de semelhança, muitas vezes de complementaridade, e, sobretudo pelo impacto análogo que causam nos sistemas tributários modernos. É certo que a análise e o enquadramento dos conceitos variam profundamente no cenário mundial, de país para país, dependendo das leis internas e dos tratados internacionais existentes, como também diferem em função de ideologias políticas com que são analisados. Um planejamento tributário pode ser legal em determinado país e ilegal em outro. Certas legislações consideram como fraude a simples frustração do objetivo da lei tributária, ainda que o agente se tenha utilizado de formas legais em seu ato ou negócio. Não seria exagero afirmar que a elisão distingue-se da evasão tão-somente por uma questão de tempo. Essa diferença é posta não no sentido de que a fuga ou redução do imposto teria uma outra característica se ocorrida antes ou depois da ocorrência do fato imponível, como antes já comentado, mas sim por uma questão de tempo histórico, pois um planejamento tributário específico, em certo momento, pode ser considerado como elisão fiscal, segundo um sistema tributário nacional e, sendo detectado e identificado pelas autoridades fiscais, passa a ser por elas expressamente proibido, transformando-se, desse ponto em diante Tipos de Elisão Existem duas espécies de elisão fiscal, uma resultante da própria lei, onde, o próprio dispositivo legal autoriza ou até mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e ciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão conduzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus destinatários determinados benefícios. E a outra espécie é aquela que surge de lacunas e brechas existentes na própria lei, onde, o contribuinte opta por configurar seus negócios de tal forma que se harmonize com um menor ônus tributário, utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que permitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei. No próximo capítulo será abordado o conceito de evasão fiscal, onde por falta de conhecimento ou preparo muitas empresas acabam praticando esse método ilegal.

24 24 CAPÍTULO III CONCEITO DE EVASÃO FISCAL Evasão Fiscal A evasão fiscal, pelo contrário de elisão, significa em prática que infringe as normas vigentes. Corresponde à sonegação ou fraude por parte do contribuinte, é um ato que busca economia de maneira ilícita na carga tributária. Na evasão fiscal a ilegitimidade se dá no ato do fato gerador e também após sua ocorrência, com o objetivo de reduzir ou até mesmo encobrir a obrigação tributária. Segundo o Dicionário Aurélio, pode-se mencionar que o termo evasão tem a mesma significação de desviar, evitar, escapar, fugir e eludir (evitar ou escapar com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia). Assim, a evasão consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei ou o regulamento fiscal, tudo com o objetivo final de minorar o peso da tributação. Para Leão (1997), Desde o momento em que foi criada a espécie imposto palavra que já traz, implicitamente, o particípio passado do verbo impor, significando admitido à força, mandado e obrigado, restringindo dessa forma, o movimento de liberdade do cidadão deve ter surgido, possivelmente, a conduta de resistência ao pagamento do tributo, por ser ele considerado, pela grande maioria, fruto de desigualdade, privilégio e injustiça. A palavra em si, pela própria natureza, é um desestímulo ao seu cumprimento, tornando motivo de antipatia por parte do contribuinte que não se conforma, de imediato, em dar uma parte de seu patrimônio financeiro para o Estado, ainda mais quando, em geral, desconhece onde e como será o recurso aplicado. Surgiu, destarte, a evasão, fenômeno que remonta a longos anos e que sempre existiu em todos os países do mundo e que, certamente, continuará a existir.

25 25 Caracteriza-se a evasão, quando o contribuinte deixa de transferir ou pagar integralmente ao Fisco uma parcela do tributo devida, através de atitudes que sabe não serem lícitas. Conforme Marins (2001, p. 30), A evasão tributária é a economia ilícita ou fraudulenta de tributos porque sua realização passa necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributária ou pela utilização de fraudes. A transgressão às regras tributárias caracteriza a evasão. A evasão fiscal é a forma de economia fiscal realizada após a incidência do fato gerador do tributo, sem levar em consideração a legislação tributária e que tem como finalidade a redução e a ocultação de uma obrigação já existente para o fisco. Ao que complementa Nogueira (1990, p.201), Observe-se bem que a sonegação somente pode ocorrer em relação a fato gerador já realizado. O que na verdade é sonegado, escondido, é o conhecimento ao fisco da realização do fato gerador, da sua natureza ou das suas circunstâncias materiais ou das condições pessoais de contribuinte. Somente depois de realizado o fato gerador é que pode nascer objetivamente a obrigação e ser subjetivamente atribuída a alguém. Não pode cometer sonegação quem não chegue a realizar o fato gerador, porque somente com ele nasce a obrigação. Diferente da elisão, a evasão fiscal tem sua definição, de certa forma, unânime entre os autores, e também as suas conseqüências o são. A evasão fiscal, em geral, é um problema que atinge duplamente a economia de nosso país. Primeiro por arrecadar aquém do previsto, prejudicando o andamento e o desenvolvimento da economia, segundo por tornar-se arma de concorrência, de certa forma desleal, entre as empresas, pois a informalidade de algumas empresas pode arruinar o restante das empresas do ramo.

26 26 Partindo deste pensamento, HUCK (1997, p. 57) descreve bem esta situação: Se o objetivo declarado da elisão é a busca de uma economia tributária, estruturando-se o negócio de forma aparentemente legal, havendo uma preocupação do agente em cercar seu negócio com um véu de licitude, na evasão, por outro lado, supõe-se que o agente está informado de que foge ao imposto pelo caminho do ilícito e da fraude. Na evasão, o contribuinte procura maximizar seu ganho ou vantagem, contrapondo-os numa relação custo / benefício com o risco que corre. Nesse processo, o indivíduo analisa o nível de ganhos que obterá com o não pagamento ou pagamento a menor do imposto, jogando-o contra o maior ou menor risco de essa operação vir a ser detectada pelo Fisco. O risco, no caso, é representado pelo custo que poderá incorrer com penalidades e multas decorrentes de uma eventual autuação fiscal. Não seria exagero acrescentar-se a esse custo a insegurança psicológica inerente aos que em sã consciência violam a lei. Desta forma, é correto afirmar que a evasão será sempre um comportamento ilegal do contribuinte, utilizando-se de fraude, simulação ou de qualquer outro artifício com a finalidade única de cancelamento ou redução da carga tributária. Sua conduta se dá de forma desonesta, geralmente forjando algo irreal para se livrar dos encargos tributários, que em nenhum momento é amparado pela legislação vigente, nem representa lacunas da lei, caracterizando assim a evasão fiscal. Um dos meios mais utilizados que indica a evasão, é a questão da não emissão do documento fiscal (NF) na venda de uma mercadoria, ou seja, existe a ocultação do fato gerador por não emitir a NF. O fato gerador é a venda ocorrida e, assim, o contribuinte é obrigado a produzir a emissão da NF, o que cria para ele a obrigação do pagamento do tributo. A evasão fiscal pode ser culposa, que ocorre da ausência do conhecimento em pagar o tributo, ou dolosa, que é sempre ilícita e configurase crime (fraude, sonegação, conluio). Nas infrações culposas, o contribuinte não tem a intenção de praticar o ato, mas o faz em decorrência de negligência, imprudência ou imperícia. Exemplo é o contribuinte que vende mercadorias e utiliza-se do modelo errado de nota fiscal para dar saída das mercadorias. As infrações dolosas envolvem a vontade do agente em praticar o ato.

27 Formas de Evasão Fiscal As formas de evasão que constituem crimes fiscais estão definidas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, e serão apresentados e conceituados a seguir Sonegação Fiscal O ocultamento do fato gerador por parte do contribuinte com a intenção de não pagar o tributo devido constitui sonegação fiscal, portanto, um crime contra a ordem tributária. Martins (2006, p. 247) afirma que a sonegação: É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: (1) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; (2) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Sintetizando o que o autor apresenta: toda e qualquer forma dolosa de impedir, por parte ou no todo, a ocorrência do fato gerador se constitui sonegação. O autor lembra ainda que, quando tiver a falta de informações pessoais do contribuinte que geram reflexos na obrigação, tributação também se configura crime de sonegação. A venda de mercadorias sem nota é um exemplo de sonegação fiscal, pois existe o fato gerador, mas que não é conhecido pela autoridade fiscal em virtude da não emissão de documento fiscal comprobatório da venda. Além do risco da interceptação das mercadorias em trânsito, surge o problema do produto do recebimento das vendas nestas condições. Depósitos efetuados em conta corrente da empresa, do sócio ou pessoa ligada são facilmente encontradas pelo fisco

28 28 através da quebra legal do sigilo bancário. A constatação de furo nos estoques, através de levantamento físico, evidencia a prática da sonegação fiscal. O conceito de planejamento tributário não se aplica no caso da venda de mercadorias sem nota, pelo contrário. A economia tributária gerada pelo não pagamento na venda de mercadorias sem nota é um crime previsto em lei. O estudo feito anteriormente para que não aconteça o fato gerador se denomina planejamento tributário. Ocorre que no caso da não emissão da nota fiscal existe a ocorrência do fato gerador (venda), mas que não é documentada pela empresa para evitar o pagamento do imposto Fraude Fraude é qualquer crime ou ato ilegal para o lucro daquele que se utiliza de alguma ilusão praticada na vítima como seu método principal. Segundo art.72 da Lei 4.502/64: Fraude é toda ação ou omissão dolosa que tenda a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu pagamento. Na fraude, o contribuinte falsifica dados ou insere elementos incorretos nos livros ou documentos fiscais visando não pagar o tributo ou pagar valor inferior ao devido. Um exemplo de fraude é a inclusão, na declaração do imposto de renda da pessoa física, de valores de gastos dedutíveis que nunca aconteceram. Gastos com despesas médicas, com instrução e com dependentes que nunca ocorreram e que foram colocadas na declaração objetivando redução no valor a pagar do IR.

29 Concluio Conluio, segundo o art. 73 da Lei 4.502/64, é o ajuste doloso, ou seja, com intenção, que duas ou mais pessoas aturais ou jurídicas realizam visando a sonegação ou a fraude. No conluio, existe a vontade de duas ou mais pessoas de não informar, por exemplo, renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva tributação. As pessoas envolvidas em tal situação estão praticando um crime, pois conjuntamente estão enganando o fisco omitindo informações relevantes para a constituição do crédito tributário, com intenção de não pagar ou diminuir o valor do tributo. Na declaração do imposto de renda da pessoa que aluga um imóvel devem constar os valores e para quem foi pago estes valores. Logicamente, na declaração da pessoa que recebe este aluguel deve constar o rendimento. Se os dois envolvidos omitirem esta informação, estão praticando o Conluio, portanto, sujeitos às penalidades cabíveis Principais tipos de sonegação Segundo estudo realizado pelo IBPT (2009), a sonegação das empresas brasileiras corresponde a 25% do seu faturamento, o que representa uma soma de R$ 200 bilhões por ano de tributos sonegados. Somados aos tributos sonegados pelas pessoas físicas a sonegação no Brasil corresponde a 9% do PIB. O INSS é o tributo mais sonegado, seguido do ICMS e do IR. Dentre os principais tipos de sonegação o referido estudo destaca: Venda sem nota; venda com meia nota; venda com calçamento de nota; duplicidade na numeração da nota fiscal; Compra de notas fiscais;

30 30 Passivo fictício ou saldo negativo de caixa; Acréscimo patrimonial a descoberto (do sócio); Deixar de recolher tributos descontados de terceiros; Saldo de caixa elevado; Distribuição disfarçada de lucros. As multas por sonegação, em qualquer tipo de tributo, são elevadíssimas, podendo chegar até a 225% (Lei 9.532/97 art. 70). Além da responsabilidade tributária, a sonegação foi caracterizada como crime contra a ordem tributária, em virtude da constatação do crime de sonegação fiscal, cabendo o pedido de instauração do Processo Criminal Crimes contra a ordem tributária A Lei 8.137/90, em seus art. 1º e 2º procurou não apenas definir os crimes de sonegação fiscal, mas também as penas aplicáveis quando do seu não cumprimento. Desta forma, os legisladores procuraram alcançar as mais diversas formas conhecidas de se efetuar a sonegação fiscal, objetivando, assim, impedir o comportamento, através do desestímulo e da repressão, daqueles que buscam o descumprimento das obrigações tributárias. De acordo com seu art. 1º, constitui crime contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

31 31 Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. A pena prevista para esses tipos de crime é de 2 (dois) a 5 (cinco) anos de reclusão, e multa. Já o seu art. 2º, trata sobre crimes da mesma natureza, cuja pena prevista é de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos de reclusão e multa. Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Segundo Andrade (2006), as condutas definidas na Lei 8.137/90, só serão puníveis quando praticadas com dolo, isto é, quando o sujeito ativo da conduta descrita na norma penal age com a intenção de produzir o resultado previsto na referida norma, ou assume o risco de produzi-lo. Os crimes contra a ordem

32 32 tributária são crimes materiais que requerem produção de um resultado. Portanto a lei não pune a simples falta de recolhimento de tributo, mas a falta que decorre meios fraudulentos para supressão ou redução do tributo devido.

33 33 CONCLUSÃO Esse trabalho teve como principal foco, aumentar o conhecimento sobre os conceitos de planejamento tributário, fazendo um comparativo entre as formas de atuação lícitas e ilícitas (elisão e evasão fiscal), assunto esse importante para a formação profissional do contador, sem, contudo, esgotar o tema, que possui ainda diversos questionamentos referentes à possibilidade da utilização da elisão fiscal como forma de planejamento tributário. Considera-se, que a princípio, a forma que o contribuinte utilizará para reduzir sua carga tributária pode assumir diversas posições quanto à licitude. Se for realizada com meios permitidos, será considerado planejamento tributário lícito, também conhecido como elisão fiscal. Se, porém, forem utilizadas formas legalmente proibidas, será denominada de evasão fiscal. Porém, após o estudo dos conceitos teóricos referentes ao assunto, tornou-se evidente não se tratar de algo simples, visto não ter sido encontrada harmonia entre os autores que sobre estes conceitos discorrem. Há discordância entre as definições e até sobre a sua nomenclatura. Constatou-se como certo a ilegalidade da evasão fiscal. A intenção de fugir ao tributo através da fraude, simulação ou conluio, encontra unanimidade dos autores, quando da análise do sistema tributário. Sua utilização como subterfúgio para o não recolhimento dos tributos devidos interfere na economia de um país quando atinge o Estado como órgão responsável pela segurança e bem estar social, e também as outras empresas, que se vêem obrigadas a concorrer com as que agem dentro da clandestinidade, provocando uma concorrência desleal tendente a prejudicar um ramo da economia. Quando se busca os conceitos de elisão fiscal, essa unanimidade deixa de existir. Embora a legislação abra espaço para que o contribuinte organize sua vida econômica da forma que lhe cause o menor ônus, a linha que delimita a legalidade nestas ações é tênue, pois a elisão gira em torno das formas com que o contribuinte usa para não entrar na relação tributária. A elisão fiscal como ferramenta para o Planejamento Tributário, constituise em uma forma de sonegação?

34 34 Apesar da dificuldade de analisar a validade de todas as formas empregadas como elisão, os conceitos ficaram claros do ponto de vista da legalidade, quando se constata que a elisão fiscal é a forma legal de se fazer economia de tributos, através de procedimentos adotados para que se reduza ou até elimine o fato que dará origem à obrigação tributária. O fato é que para sobreviver no mercado, as empresas precisam conhecer seu negócio e isso inclui todos os gastos inerentes a sua atividade. Dentre esses gastos, os tributos representam importante parcela, senão a maior. Portanto a correta administração do ônus tributário, através da elisão fiscal, corresponde para muitas organizações uma questão de sobrevivência empresarial e que deve ser analisado. Em síntese, pode-se concluir que a diferença entre os dois instrumentos está atrelada ao fato gerador da obrigação tributária. Vale dizer que, enquanto a elisão é um conjunto de condutas lícitas que ocorrem antes da ocorrência do fato gerador, a evasão corresponde à utilização de um conjunto de medidas ilícitas após a ocorrência do fato gerador do tributo. Como recomendação para próximas pesquisas sugere-se um estudo aprofundado sobre a elisão fiscal de modo a estabelecer quais os procedimentos utilizados para que não se entre na relação tributária que esteja dentro da legalidade e da moralidade. Recomenda-se, também, um estudo sobre as maneiras de fazer o planejamento tributário para pequenas empresas.

35 35 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Notas sobre o Sentido e o Alcance das normas Antielisivas doas artigos 13 a 19 da Medida Provisória 66/02. In AMARAL, Gilberto Luiz do. (Coord.) Planejamento tributário & A Norma Geral Antielisão. Curitiba: Juruá, BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. (atual. Flávio Bauer Novelli), Rio de Janeiro: Forense, CARVALHO, Ivo César Barreto de. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 103. Abril/2004. CASTRO, Flávia de Almeida Viveiros de. Planejamento Tributário: A Lógica do Sistema e o Manicômio Jurídico Tributário. Ordem dos Advogados do Brasil / Seção Santa Catarina. Nº 106. Caderno de Temas Jurídico, p. 6/7. Florianópolis: Maio de FABRETTI, Láudio Camargo. Normas antielisão. Disponível em Acesso em 13 mai GIL, Antônio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 5. ed. São Paulo: Atlas, HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo: Saraiva, LATORRACA, N. Direito tributário: imposto de renda das empresas. 13. ed. São Paulo: Atlas, MARCONI, Marina de Andrade e LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia científica. 5ª. Ed. Editora Atlas, MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo: Dialética, MUSGRAVE, Richard Abel. Teoria das finanças públicas: um estudo de economia governamental. São Paulo: Atlas, OLIVEIRA, G. P. Contabilidade tributária. São Paulo: Saraiva OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de contabilidade tributária. 5. ed. São Paulo: Atlas, RAUPP, Fabiano Maury; BEUREN, Ilse Maria. Metodologia da Pesquisa Aplicável às Ciências Sociais. In: BEURER, Ilse Maria et al (Org.). Como

36 36 elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa social: Métodos e técnicas. 3. ed. São Paulo: Atlas,1999.