APOSTILA 1 A Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos de uma administração econômica, servindo como ferramenta para o gerenciamento da evolução do patrimônio de uma entidade e, principalmente, para a prestação de contas entre sócios e demais usuários, entre os quais se destacam as autoridades responsáveis pela arrecadação dos tributos de uma nação ou região. Entendemos como Sistema Tributário Nacional às disposições contidas nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal, constantes sob este título, não obstante existirem outros comandos constitucionais referentes a tributos (por exemplo, o art. 195). Tais disposições tratam dos aspectos estruturais básicos do nosso ordenamento jurídico-tributário, contendo regras que devem ser seguidas pelos legisladores infraconstitucionais, bem como por parte da administração tributária e do Poder Judiciário no exercício de suas respectivas funções. 1. Competência Tributária. Conceito. A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga poder para que os entes estatais instituam os tributos atribuídos no seu texto. Sendo assim, a Constituição reparte o Poder de Tributar (característico do Estado) entre os vários entes políticos. O poder de criar tributos é repartido, de modo que cada ente estatal tem competência para impor prestações tributárias, dentro dos limites assinalados na Constituição. A competência tributária pode, então, ser conceituada como a aptidão da União, Estados, DF e Municípios para criar tributos. A competência abrange amplos poderes sobre as decisões relativas aos tributos do ente estatal, apesar de existirem limitações a tal competência no próprio texto da Constituição Federal. Nunca é demais lembrar que a Constituição não cria tributos, isto é matéria de lei (ordinária ou complementar, conforme o caso), ela apenas outorga competência para que os entes estatais criem os seus tributos. Em relação à competência tributária, devemos ainda atentar para o fato de que as taxas e as contribuições de melhoria podem ser criadas pela União, Estados, DF e Municípios, pois não há qualquer limitação no texto constitucional. Não existe uma relação das taxas e contribuições de melhoria que podem ser instituídas, a Constituição determina apenas algumas características de tais tributos, tais como os seus fatos geradores (art. 145, II para as taxas e art. 145, III para as contribuições de melhoria). No seu art. 145, a CF assim dispõe sobre os tributos que poderão ser criados pela União, Estados, DF e Municípios: "Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I impostos; 1
II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 1o Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 2o As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos." Apesar de o artigo acima referir-se apenas a impostos, taxas e contribuições de melhoria, a própria constituição faz menção a outras figuras tributárias, tais como o empréstimo compulsório (art. 148) e as contribuições sociais (art. 149). 2. Atribuições gerais do Departamento de Tributos: Esclarecer questões complexas ou controvertidas na dinâmica dos impostos incidentes nas operações industriais, transações mercantis e prestações de serviços realizadas pelas diversas unidades da empresa, Fornecer idéias, sugestões ou planos que possibilitem a legítima anulação, redução ou adiantamento do ônus tributário da empresa. Avaliar a viabilidade fiscal de relevantes transações ou empreendimentos idealizados pela superior administração da empresa. Elucidar questões tributárias resultantes de lacuna ou obscuridade de lei ou regulamento fiscal. Articular comentários sobre a legitimidade e adequação das recomendações contidas em expedientes recebidos de advogados e auditores externos. 3. Conceitos Básicos Tributo é toda prestação de pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de atos ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (art. 3º CTN) Os tributos são impostos, taxa e contribuições de melhoria. (art. 5º CTN) 2
Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente á sua ocorrência. (art. 114 CTN) Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal. (art. 115 CTN) Obrigação Tributária é principal ou acessória. (art.113 CTN) 1 A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3 A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária. Segundo Diniz, Maria Helena (Curso de Direito Civil), obrigação corresponde ao vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas. Para Wald, Arnold (Curso de Direito Civil Brasileiro); a palavra obrigação é utilizada tanto para englobar toda a relação jurídica obrigacional, como para indicar o seu aspecto ativo ou crédito (obrigação ativa) ou o passivo, ou débito (obrigação passiva), sendo mais generalizada a identificação da obrigação com o aspecto passivo. Nas palavras de Rubens Gomes de Souza, um dos autores do Código Tributário Nacional: Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigaçã) nas condições definidas pela lei tributária (causa da obrigação). Elementos fundamentais da obrigação tributária: 1. a lei 2. o objeto, 3. o fato gerador Sujeito Ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento. (art. 119 CTN) Em outros termos, sujeito ativo da obrigação tributária é qualquer pessoa que, com base em prévia autorização legal,detém o direito subjetivo de exigir de outrem, denominada de 3
sujeito passivo, o cumprimento de seu dever jurídico tributário de índole material ou formal. Sujeito Passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. (art. 121 CTN) O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa física ou jurídica legalmente obrigada ao seu cumprimento. O CTN, trata de distinguir os sujeitos passivos da obrigação tributária principal e acessória. Objeto representa as obrigações que o sujeito Passivo deve cumprir, segundo as determinações legais. 4. Sistema Tributário Nacional O ordenamento jurídico brasileiro, como é ultrapassado, é formado por um complexo de normas, cada qual contendo os seus comandos peculiares, apresentando-se escalonadas em patamares hierárquicos. Diante dessa teoria piramidal, as normas que se encontram em graus inferiores buscam o seu fundamento de validade nas normas que lhe são superiores, até se chegar ás que habitam o ápice do plano hierárquico, ou seja, às normas constitucionais. Sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo uma perspectiva unitária. É um conjunto de elementos interligados harmonicamente e agrupados em torno de princípios fundamentais. Não é a soma de elementos que faz um sistema, mas a conjunção de elementos inter-relacionados com princípios fundamentais, compondo um todo indecomponível. Ramina, Luiz Carlos Trouche. Iniciação ao Direito Financeiro e Tributário. 5. Tributos Conceitos e Espécies O Código Tributário Nacional conceitua tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. É possível decompor sua definição nas seguintes características: a) Toda prestação pecuniária: esse primeiro segmento do referenciado conceito exalta a regra geral de que o tributo, ordinariamente, se satisfaz com a entrega de dinheiro aos cofres públicos. Ressalta, pois, o objeto de toda e qualquer obrigação tributária principal, cuja natureza é eminentemente patrimonial. b) Compulsória: muito embora pareça desprezível a qualificação da prestação pecuniária como de caráter compulsório, a verdade é que esse traço assume uma 4
dimensão e significado conceitual imprescindível, vez que se consubstancia na marca maior do tributo, manifestada pelo dever jurídico de entregar (dar) dinheiro aos cofres públicos nascer não da vontade das partes, mas da lei. Ser compulsório, para fins do disposto do art. 3 do CTN, não quer dizer simplesmente ser obrigatório, até mesmo porque, em princípio, toda prestação jurídica é obrigatória. A compulsoriedade que se reporta o dispositivo legal em mira há de ser vista no momento do nascimento da obrigação, e não na etapa subseqüente voltada ao cumprimento desse dever jurídico. c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: uma questão importante relacionada com o tema reside na circunstância de saber se esse previsão comporta a possibilidade do sujeito passivo vir a extinguir um crédito tributário mediante a dação em pagamento. d) Que não constitua sanção de ato ilícito: este preceito legal deixa clara a distinção entre uma penalidade e um tributo, de modo que enquanto o primeiro tem como hipótese de incidência um ato ilícito, o segundo jamais pode cintemplar uma ilicitude em sua hipótese de incidência. Tributo não pode assumir a roupagem de penalidade, de uma sanção e/ou um castigo aplicado ao contribuinte pela prática de um ato ilícito. e) Instituída em lei: somente a lei pode instituir tributos, conforma art. 145 da Constituição. f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: atos administrativos vinculados ou regrados, são aqueles para os quais a lei estabelece os requisitos e condições de sua realização. Sendo assim, a atividade administrativa de cobrança de tributo é sempre vinculada, inexistindo qualquer possibilidade da autoridade administrativa cobrar o tributo como melhor lhe prouver. 6. Impostos diretos e indiretos Impostos diretos são os que incidem sobre o patrimônio do contribuinte, que sofre as conseqüências da carga tributária, não dispondo da faculdade de transferir tal ônus financeiro a outrem, um exemplo clássico é o imposto de renda e a contribuição social. Os indiretos são os que recaem sobre o contribuinte, que dispõe da faculdade de transferir o ônus da carga tributária, pelo fenômeno da repercussão, que consiste na incorporação de um tributo já pago, ao preço de um bem a ser consumido. Os impostos indiretos incidem, em grande parte, sobre os bens de consumo. Para entender-mos melhor o que é planejamento tributário é necessário ter alguns conceitos. a) Conceito de Evasão Fiscal, corresponde ao agente (contribuinte) que, por meios ilícitos, visa a eliminar, reduzir ou retardar o reconhecimento de um 5
tributo, já devido pela ocorrência do fato gerador. A palavra evasão já vem carregada do significado ilícito, portanto, evasão ilícita é cometer pleonasmo. Assim, sendo evasão fiscal significa a fuga da obrigação tributária existente segundo a lei (ilicitude). Na evasão, a prática dos atos do contribuinte para afastar o recolhimento do tributo materializa-se no instante ou após a ocorrência do fato gerador. Características da Evasão Fiscal: O contribuinte ou responsável é obrigado a entregar aos cofres públicos determinada soma em dinheiro. Diante dessa premissa, é característica do ser humano tentar amenizar o montante de dinheiro que deve entregar ao governo na forma de tributos. b) Conceito de Elisão Fiscal, num momento precedente, o agente licitante visa a evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do próprio fato gerador, que daria origem à obrigação tributária. São ações legais do contribuinte para reduzir ou evitar o pagamento de tributos. Na elisão ou economia fiscal, a ação do contribuinte acontece antes da ocorrência do fato gerador. Características da Elisão Fiscal: na primeira modalidade (eliminar ou postergar a obrigação tributária), o contribuinte age de maneira preventiva, evitando a ocorrência do fato gerador da obrigação ou procede legalmente de tal forma a retardar o momento de sua caracterização, para que coincida com o que seja mais adequado ou, no mínimo, menos inadequado, diante das suas disponibilidades. b) Conceito de Elusão, expressão usada para se referir aos atos atípicos do contribuinte para evitar a subsunção do negócio praticado ao fato típico imponível. Difere da elisão, que é completamente lícita, e da evasão, por se utilizar de atos ilícitos típicos. No caso da elusão, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributação menos onerosa, através de meios atípicos, para evitar a ocorrência do fato gerador. Características da Elusão tributária: classificar uma atitude como evasiva, elisiva ou elusiva só é possível com a observação à constituição dos atos ou negócios jurídicos, verificando sua idoneidade, adequação e licitude, ou seja, se aquilo que um contribuinte pretende e o que ele efetivamente realiza são permitidos pelo ordenamento jurídico. 6