Estudo para utilização do método de custo-padrão combinado com o sistema de custeio variável no gerenciamento de custos Antonio Gilberto Marquesini (UNESP/BAURU) a.marquesini@uol.com.br Júlio César Scaramusi de Toledo (UNESP/BAURU) juliocesartoledo@uol.com.br Wallace Prudenciato (UNESP/BAURU) wallacep@feb.unesp.br Vagner Cavenaghi (UNESP/BAURU) vagnerc@feb.unesp.br Resumo: A concorrência atual a que estão expostas, impõe às empresas, manter, permanente, o foco no controle de custos, além de serem eficientes e eficazes no gerenciamento dos mesmos. Esta realidade faz com que os custos precisem ser planejados e controlados e as empresas disponham de adequados instrumentos de gestão de custos, que auxiliem na tomada de decisão gerencial. É preciso ir além das tradicionais apurações contábeis de custos, que simplesmente mostram a posteriori o que aconteceu. Neste trabalho apresenta-se uma sondagem para o gerenciamento de custos, combinando-se o sistema de custeio variável, - que por si só, com a concepção do conceito de Margem de Contribuição é muito útil para a tomada de decisão, com o método de custo padrão, - que tem como principal característica a necessidade de planejamento e controle dos custos. O que justifica esta combinação é o objetivo de propor um instrumento de gestão que permite planejar, controlar e tomar decisões em um contexto de eficiência e eficácia. Palavras-chave: Gestão de custos; Custo-padrão; Custeio variável. 1. Introdução Dependendo de como as demonstrações financeiras de custos são realizadas, pouco ajudam no gerenciamento e controle de custos. Muitas vezes, o sistema de custo utilizado não tem o enfoque gerencial e não auxilia na tomada de decisão, ou porque não discrimina corretamente a natureza dos custos ou simplesmente não oferece instrumentos de planejamento e controle dos custos. Neste trabalho, são exploradas e analisadas as características, pontos fracos e pontos fortes do sistema de custeio variável como forma, método ou critério de contabilização de custos e do custo padrão como uma técnica auxiliar que surgiu da necessidade de antecipação da informação de custos dos produtos para o controle das operações e atividades empresariais. Nesse contexto, discute-se a possibilidade de utilizar a técnica de custo padrão combinada com os critérios do custeio variável como ferramenta de gestão de custos. 2. Sistemas de custeio Custeio significa método de contabilização de custos, sendo que são vários os sistemas existentes e utilizados, como o Custeio por Absorção, o Custeio Variável e o ABC-Custeio Baseado em Atividades. 2.1. Custeio Variável CREPALDI (2004) explica que o custeio variável (também conhecido como custeio direto) é um método de custeio que considera apenas os gastos variáveis (mão-de-obra, matéria prima e comissão de venda) incorridos como custo de produção. Sendo os gastos 1
fixos (aluguel de fábrica, salários de gerentes, honorários da diretoria, etc.) considerados como despesas por ocorrerem mesmo que não haja produção, contido diretamente na apuração do resultado do período. Porém, para PADOVEZE (2003) o método de custeio direto e o método de custeio variável não são idênticos, como apresentado por outros autores, pois, o custeio direto realiza o custeamento pelos gastos diretos (custos ou despesas) e o custeio variável considera tão somente os custos ou despesas variáveis, sejam eles diretos ou indiretos. Assim a diferença está na mão-de-obra direta que, mesmo sendo fixa durante um período de curto tempo, tem condições de ser entendida como variável no médio prazo. MARTINS (2003) enumera alguns pontos que se pode entender como desvantagens: Os princípios contábeis hoje aceitos não admitem o uso de demonstrações de resultados e de balanços avaliados à base do custeio variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos contadores, pelos auditores independentes e tampouco pelo fisco. No caso de custos mistos (custos que tem parcela fixa e outra variável) nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da variável; O valor do estoque não mantém relação com o custo total; Isoladamente, não se aplica para a formação do preço de venda. 2.2 Margem de contribuição Não obstante tais desvantagens, o sistema de custeio variável traz um conceito muito importante, o da margem de contribuição, que é a diferença entre as receitas e os custos e despesas variáveis, significando a sobra gerada pelas vendas suficiente para cobrir os custos e despesas fixas e formar o resultado da empresa. HORNGREN (1978) acrescenta algumas vantagens na utilização da margem de contribuição para controle e tomada de decisão: Auxilia a administração decidir sobre qual produto deve merecer maior ou menor esforço de vendas; Auxilia nas decisões de abandonar ou não determinada linha de produtos; Pode ser usada na avaliação de alternativas de preços de venda; Permite avaliar prontamente o realismo do lucro desejado, pelo cálculo do número de unidades a vender para consegui-lo. Fornece dados para se decidir sobre como utilizar um determinado grupo de recursos limitados, da maneira mais lucrativa; Útil nos casos em que os preços de venda estão firmemente estabelecidos no ramo, porque o problema principal da empresa é o quanto ela se pode permitir em matéria de custos variáveis e o volume que se pode obter; Permiti melhor compreender a relação entre custos, volumes, preços e lucros e, portanto, levar a decisões mais ponderadas sobre preços. 2.3. Conceitos de controle Para se entender melhor o conceito de custo padrão é importante entender o conceito de controle. KAPLAN et al. (2000), definem controle como o conjunto de métodos e ferramentas que os membros de uma empresa usam para mantê-la na trajetória para alcançar seus objetivos. Caso contrário, a empresa está fora de controle. 2
Segundo os mesmos autores, o processo de manter uma empresa sob controle envolve cinco passos: 1) Planejar, que consiste no desenvolvimento dos objetivos primários e secundários da empresa e na identificação dos processos que os completam; 2) Executar, que consiste em realizar o plano; 3) Monitorar, que consiste em mensurar o nível atual de desempenho do sistema; 4) Avaliar, que consiste na comparação do nível atual de desempenho do sistema para identificar qualquer variância entre os objetivos do sistema e o desempenho efetivo. 5) Decidir sobre ações corretivas e corrigir, que consiste na realização de qualquer ação corretiva necessária para trazer o sistema sob controle. 2.4 Custo-padrão Independentemente de se utilizar o método do custeio variável ou qualquer outro forma de contabilização de custo, pode-se utilizar o método de custo-padrão. Dessa forma, pode-se dizer que o custo-padrão é uma forma das empresas controlarem os custos de suas operações e atividades, quando utilizadas como metas para a avaliação de seu desempenho. Assim definido, o custo-padrão não é visto como método de custeio e sim uma técnica auxiliar. CREPALDI (2004) reconhece três tipos de custo-padrão, o ideal, o estimado e o corrente, e define-os como sendo: Custo-padrão ideal, o custo-padrão determinado da forma mais científica possível pela engenharia de produção da empresa, dentro das condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiência da mão-de-obra, com mínimo desperdício de todos os insumos envolvidos; Custo-padrão estimado, aquele determinado simplesmente através de uma projeção, para o futuro, de uma média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação de se avaliar se ocorrem ineficiências na produção; Custo-padrão corrente, o que está situado entre o ideal e o estimado, para ser determinado é necessário a realização de estudos para avaliação da eficiência da produção, leva em consideração as deficiências que reconhecidamente existem, mas que não podem ser sanadas pela empresa, pelo menos a curto e médio prazo; PEREZ, Jr., et. al (1997) mencionam que custo-padrão é determinado a priori como sendo o custo normal de um produto. É elaborado considerando um cenário de bom desempenho operacional, porém levando em conta eventuais deficiências existentes nos materiais e insumos de produção, na mão-de-obra, etc., porém, é um custo possível de ser alcançado. GARRISON E NOREEN (2001) afirmam que os gerentes, muitas vezes assistidos por contadores e engenheiros, estabelecem quantidades e custos padrões para cada insumo principal, como matérias-primas e tempo de mão-de-obra. As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade do serviço. Os custos-padrão indicam qual deve ser o custo, ou o preço de compra, do insumo e as quantidades, que depois serão comparadas com o preço e consumo realizado. Se a quantidade ou o custo dos insumos se afastam, significativamente, dos padrões, os gerentes investigam a discrepância. O objetivo é descobrir e eliminar as causas dos problemas, de modo que não se repitam. KAPLAN et al. (2000) apresentam o custo-padrão, como metas eficientes e atingíveis estabelecidas antecipadamente para os custos das atividades que devem ser consumidas por produto. 3
O gerenciamento baseado no custo-padrão é fundamentado na análise das variações, para identificação das causas que a provocaram. Compreende-se como variação qualquer afastamento de uma variável em relação a um parâmetro pré-estabelecido, dessa maneira fica implícito que é necessário haver uma base para mensuração do custo padrão, permitindo a análise dos desvios a partir da variação. As variações entre o padrão e o real, abrangem a matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação que podem apresentar desvios em 4 aspectos: 1) Variações de preço Quando há desvio entre o preço estabelecido e o preço realizado. O mercado é responsável por tais variações; 2) Variação de quantidade É o desvio entre a quantidade de insumo estabelecida para a produção em análise e a quantidade efetivamente consumida, são variações de natureza técnica, devido à eficiência do processo de fabricação, qualidade de matéria-prima ou preparo da mão-de-obra; 3) Variação mista É o efeito das variações de preço na variação da quantidade ou viceversa; 4) Variação por mudança técnica são as variações geradas no processo produtivo por técnicas inovadoras ou substituição de matéria-prima; 3 Comparativo entre o sistema de custeio variável e o custo-padrão Nesta seção destacam-se os pontos fortes de cada um dos métodos, segundo as características que este trabalho procura identificar em uma ferramenta de gestão de custo, ou seja: instrumento de auxílio à tomada de decisão, ferramenta de planejamento e controle, contexto de eficiência e eficácia. 3.1 Pontos fortes do custo-padrão a) Instrumento de auxilio à tomada de decisão o A técnica do custo-padrão oferece para apoio às decisões quanto a preço de venda e políticas de produção, b) Ferramenta de planejamento o Os padrões de tempo, mão-de-obra e quantidades são instrumentos para programação das atividades da produção, o Exigência de metas pré-estabelecidas, análise das causas e tomada de ação para removê-las, quando ocorrer dos desvios. c) Ferramenta de controle o Os padrões se constituem em elementos para medida e avaliação de desempenho, o Exigência de análise das causas dos desvios e ação para evitar a repetição das mesmas o Os custos-padrão constituem um poderoso auxílio ao trabalho de elaboração e acompanhamento dos orçamentos; o No sistema de custos-padrão, produzem-se relatórios, que tornam possível um controle mais rápido das operações por parte da administração; d) Contexto de eficiência e eficácia o Os custos-padrão oferecem grandes facilidades para o trabalho de avaliação dos estoques; o Os custos burocráticos da contabilidade de custos ficam reduzidos com o emprego do sistema de custos-padrão; 4
o Emprego dos custos-padrão oferece oportunidade para melhor entrosamento entre todos os departamentos da empresa, fazendo com que haja maior consciência de custos por parte do pessoal. 3.2 Pontos fortes do custo-variável a) Instrumento de auxílio à tomada de decisão o O sistema de custeio variável adota o enfoque gerencial o Fornece o ponto de equilíbrio e destaca o custo fixo, independentemente do processo fabril. o e) Contexto de eficiência e eficácia o Não ocorre a prática do rateio, por vezes errôneo; o Evita manipulações de custos 3.3 Pontos fracos do custo-padrão A tabela 1 mostra os principais pontos fracos do sistema de custeio-variável e o método de custo-padrão. Tabela 1 - Principais pontos fracos do custo-padrão e do custeio variável. Custeio Padrão Custeio variável Imputa linearmente as variações a todos os No caso de custos mistos (custos que tem produtos, quando a apropriação é feita em base parcela fixa e outra variável) nem sempre é percentual; possível separar objetivamente a parcela Uma variância não é exeqüível no nível operacional. Dificuldade em identificar a causa que provocou a variância desfavorável; Os números podem estar resumidos em um nível tão agregado que torna difícil alocar as responsabilidades às variações; Perigo de se maximizar uma variância favorável isolada levará as atividades contraproducentes no nível da empresa; Se os padrões não forem cuidadosamente estabelecidos, têm o efeito de estabelecer norma, ao invés de motivar a melhoria; fixa da variável; O valor do estoque não mantém relação com o custo total; Isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda. O custo variável não é aceito pela auditoria externa das entidades que tem capital aberto e nem pela legislação do IR, bem como por uma parcela significativa de contadores. A razão disto é que o custeio variável fere os princípios fundamentais da contabilidade, em especial aos princípios de realização da receita, da confrontação e da competência. 5
3.4 Pontos fracos do custo-padrão A tabela abaixo apresenta um comparativo possível entre as características principais de cada um dos modelos. Tabela 2 - Principais características do custo-padrão e o sistema de custeio variável Custo-Padrão Custeio variável Incorpora conceitos de sistema de gestão: Critério administrativo, gerencial, interno. planejamento e de controle Classifica o custo de material, mão-de-obra e indiretos de fabricação. Classifica os custos em diretos e indiretos, fixos e variáveis. O objetivo é alcançar o custo padrão de O custeamento variável destina-se a desempenho. auxiliar, sobretudo, a gerencia no processo Os padrões (metas) são estabelecidos e revisados periodicamente. Pressupõe análise das variações de custo envolvendo comparações entre os custospadrão e os realizados. A investigação da variância de custo ocorre quando os custos-padrão não são atingidos. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção e preço. de planejamento e de tomada de decisões. Debitam ao setor, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base. Apresenta contribuição marginal diferença entre as receitas e custos diretos e variáveis Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos na contabilidade, principalmente os fundamentos do regime de competência. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas. 4 Conclusões Com base nas características dos sistemas analisados e apesar da existência de pontos fracos ou restrições à aplicação de ambos, constata-se que não há nenhuma característica ou restrição que impeça ou não recomende a utilização conjunta do custo-padrão com o sistema de custeio variável. A aplicação conjunta dos dois sistemas é perfeitamente possível e vislumbra-se que incorporando-se os pontos fortes do custo-padrão com os pontos fortes do custeio-variável ocorrerá, justamente, a incorporação do planejamento e do controle na apuração dos custos, tendo-se assim uma ferramenta de gestão, focada em eficiência e eficácia. Para validar esta idéia, será interessante realizar uma aplicação piloto da combinadação do custo-padrão com o custeio variável, para avaliar os resultados e as dificuldades que a prática poderá apresentar. Acreditamos, também, que a idéia apresentada neste trabalho possa ser facilmente implementada em um sem número de empresas, porque custo é algo que cresce sempre, temos que estar o tempo todo com muita atenção CAMPOS (2006) e muitas empresas brasileira se limitam a utilizar as ferramentas baseadas nos preceitos da contabilidade tradicional. 6
5. Referências Bibliográficas CAMPOS, V.F. Aquestão dos custos: artigo disponível no site www.indg.com.br 29/06/2006. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004. GARRISON, R.H., NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, C. T. Contabilidade de Custos. São Paulo: vol. II; ed. Atlas; 1978. KAPLAN, R; COOPER, R. Custo e Desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, 1998. KAPLAN, Robert S. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: 9 ª ed; ed. Atlas; 2003. PADOVEZE, L. C. Contabilidade Gerencial - Um enfoque em sistema de informação contábil. São Paulo: 4 ª ed. Atlas; 2004. PEREZ, Jr., et. Al, Controladoria de Gestão. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997. 7