Roteiro de Aula 1. O que distingue isenção de imunidade? 2. Qual o alcance da imunidade recíproca sob o aspecto subjetivo? 3. Quais tributos estão abrangidos pela imunidade sobre os templos? 4. A imunidade dos livros é objetiva ou subjetiva? 5. Arquivos eletrônicos musicais são imunes a impostos? 6. Medida provisória pode aumentar tributos? 7. O que é legalidade mitigada? 1. Quais tributos podem ter alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo? 1. IMUNIDADE: Imunidade é a proibição constitucional de se tributar determinada pessoa ou bem. Portanto, é uma limitação ao poder tributário. É uma não-incidência qualificada, pois o legislador não pode ir de encontro a essa vedação. DISTINÇÃO CONCEITUAL: IMUNIDADE INCIDÊNCIA NÃO-INCIDÊNCIA ISENÇÃO ALÍQUOTA ZERO 1.1 RECÍPROCA-IMPOSTOS VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; Essa proibição é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Entretanto, não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. SÚMULA Nº 583 do STF: promitente-comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano. Assim, caso determinada fundação pública federal explore atividade comercial, será tributada como as demais empresas. Também haverá tributação se a União criar uma autarquia que preste serviços de fornecimento de energia e essa autarquia cobre pelos serviços prestados. As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado, conforme art. 173, 2º da CF/1988. Entendimento STF: serviços públicos X atividade econômica Entendimento STF: Sociedade de Economia Mista 1
1.2 TEMPLOS-IMPOSTOS: VI - instituir impostos sobre: b) templos de qualquer culto; Ressalva-se que compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Como o 4º do art. 150 menciona entidades, devemos entender que a imunidade nesse caso é do tipo subjetiva, pois abrange toda a entidade e não apenas o templo físico. Nesse sentido já se posicionou o STF no Recurso Extraordinário n 221395, DJ 12/5/2000. União Estados DF Municípios PAtrimônio PARES REnda Serviço s 1.3 PARTIDOS POLÍTICOS (inclusive fundações); ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES; INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO, SEM FINS LUCRATIVOS E INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS IMPOSTOS. VI - instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; Ressalva-se que compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços [PARES], relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas. Essa imunidade é subordinada à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas (art. 14 do CTN): não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Na falta de cumprimento de qualquer dos requisitos, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. Os serviços referidos são, exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. SÚMULA Nº 724 DO STF: AINDA QUANDO ALUGADO A TERCEIROS, PERMANECE IMUNE AO IPTU O IMÓVEL PERTENCENTE A QUALQUER DAS ENTIDADES REFERIDAS PELO ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO, DESDE QUE O VALOR DOS ALUGUÉIS SEJA APLICADO NAS ATIVIDADES ESSENCIAIS DE TAIS ENTIDADES. 2
SÚMULA Nº 730 STF: A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONFERIDA A INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS PELO ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO, SOMENTE ALCANÇA AS ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA SOCIAL PRIVADA SE NÃO HOUVER CONTRIBUIÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS. PARA TODAS AS ENTIDADES MENCIONADAS NESTES TÍTULOS: Não exclui a atribuição, por lei, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros. Mesmo as entidades sendo imunes continuam com a obrigação de reter dos contribuintes o imposto sobre a renda, por exemplo. 1.4 LIVROS, JORNAIS E PERÍODICOS - IMPOSTOS: VI - instituir impostos sobre: d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. RE 203859 / SP, cujo relator foi o Min. Carlos Velloso, publicado no DJ em 24/8/2001: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. JORNAIS, LIVROS E PERIÓDICOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSUMO. EXTENSÃO MÍNIMA. Extensão da imunidade tributária aos insumos utilizados na confecção de jornais. Além do próprio papel de impressão, a imunidade tributária conferida aos livros, jornais e periódicos somente alcança o chamado papel fotográfico - filmes não impressionados. Recurso extraordinário parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. SÚMULA Nº 657 do STF: a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. 1.6 FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS IMPOSTOS (EC nº 75) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 1.7 DESAPROPRIAÇÃO PARA REFORMA AGRÁRIA - IMPOSTOS As operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária são isentas de impostos federais, estaduais e municipais. OBSERVAÇÃO: Os demais casos de imunidade relacionados especificamente a um determinado tributo estudaremos mais adiante. 2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Termo que compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 3
Estão incluídas na legislação tributária, as seguintes espécies normativas: CONSTITUIÇÃO FEDERAL CONSTITUIÇÃO DOS ESTADOS, LEIS ORGÂNICAS DO DF E MUNICÍPIOS LEIS ORDINÁRIAS E COMPLEMENTARES FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS: Cabe notar que o CTN Código Tributário Nacional publicado como lei ordinária, Lei n 5.172/1966, possui status de lei complementar, conforme recepção constitucional. MEDIDAS PROVISÓRIAS: As MP não podem tratar de assuntos destinados à lei complementar, tampouco sobre os artigos da CF/1988 que foram alterados por Emendas entre 1º/1/1995 até a publicação da EC n 32/2001 (art. 246 da CF/1988). No caso de criação ou majoração de impostos os efeitos só serão produzidos no exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi publicada, ressalvados: I.I., I.E., IPI, IOF, Impostos Extraordinários. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS: Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. DECRETOS: o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas no CTN. RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL: veremos que as resoluções do Senado são importantes quando tratarmos do ICMS, do ITCD e do IPVA. PORTARIAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS Somente a lei pode estabelecer. As matérias abaixo são de estrita reserva legal: instituição de tributos, ou sua extinção; 3. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS 2ª PARTE LEGALIDADE ESTRITA (RESERVA LEGAL): Nenhum tributo pode ser criado ou majorado sem que haja lei (ordinár ia ou complementar) que permita essa cobrança. Criar é estabelecer os elementos: hipótese de incidência, sujeito passivo, alíquota, base de cálculo. I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Alguns tributos só podem ser criados mediante lei complementar. SÃO ELES: majoração de tributos, ou sua redução. Não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo. fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado para as alíquotas os seguintes tributos: II, IE, IOF, IPI, CIDE - Combustíveis (art. 177, 4º da CF) e ICMS (art. 155, 4º, IV da CF). 4
Legalidade mitigada Existe, contudo, limitação ao princípio da legalidade. Alguns tributos não se submetem por inteiro a esse principio, visto que em determinados casos e nos limites estabelecidos em lei, podem ter suas alíquotas modificadas pelo Poder Executivo. São os seguintes tributos que podem ter as alíquotas modificadas por ato do Poder Executivo: cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas. hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. IGUALDADE DE TRATAMENTO ISONOMIA TRIBUTÁRIA: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; A União não pode, por exemplo, instituir imposto sobre a renda com alíquotas diferenciadas em função de categoria profissional. Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei. Art. 146. III d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 5
SUPERSIMPLES ou Simples Nacional Lei Complementar n 123 Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. UNIFORMIDADE TRIBUTÁRIA e NÃO PREFERÊNCIA ENTRE ENTES Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; A concessão de incentivos é admitida como no caso dos incentivos tributários na Zona Franca de Manaus. NÃO DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Roteiro de Aula 1. Qual a diferença entre anterioridade do exercício e a nonagesimal? 1. Há tributos que podem ser exigidos no mesmo ano da lei que os criou? 2. Após quanto tempo pode ser cobrada a majoração de contribuição para a Seguridade Social? 3. O aumento do Imposto sobre a Importação pode ser exigido no dia seguinte? 2. É possível que uma lei tributária publicada hoje regule um fato passado? 1. Em quais casos isso pode ocorrer? 3. Qual a sequência de aplicação das normas de integração? 4. Quais são os casos de interpretação literal? 5. O que é interpretação benévola? 5. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se, como regra, pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral. Então, em regra, deve-se observar a Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro LINDB, Decreto-Lei n 4.657/1942. Neste ponto cabe destacar o princípio da anterioridade. 6
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: Em regra, nenhum dos seguintes tributos: imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuições sociais que não sejam para a seguridade social e demais contribuições podem ser cobrados, sem que a lei que os institui ou majorou, tenha sido publicada antes do início do exercício financeiro. Tem que ser, portanto, anterior ao exercício financeiro que se inicia a cobrança do tributo. Há o fator cronológico a ser observado. EXEMPLO: III - cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b ; (Emenda n 42/2003) Ressalva-se que os seguintes tributos não se sujeitam à anterioridade do exercício financeiro (art 150, III, b): Ressalva-se que os seguintes tributos não se sujeitam à noventena (art 150, III, c): SÚMULA Nº 669 do STF:NORMA LEGAL QUE ALTERA O PRAZO DE RECOLHIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO SE SUJEITA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. As contribuições sociais para financiamento da seguridade social se sujeitam ao principio da anterioridade nonagesimal, mitigada ou noventena. Dispõe o art. 195, 6º da CF/1988: Art. 195 (...) 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b"; EXEMPLO 7
Quanto à isenção, é necessário verificarmos as disposições do CTN. A isenção, exceto se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo. Nesse sentido, veja o artigo Isenção e Anterioridade, publicado no Informativo n 46 do STF: Revogada a isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo impertinente a invocação do princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, b). Precedentes citados: RMS 13947- SP (RTJ 39/64); RMS 14473-SP (RTJ 34/111); RMS 14174-SP (RTJ 33/177; RE 57567-SP (RTJ 35/249); RE 97482-RS (DJ de 17.02.82). RE 204.062 -ES, rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.96. Frisa-se que essa regra é para as isenções não concedidas a prazo certo e em função de determinadas condições. 6. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Interpretar é procurar o sentido da norma jurídica. Ao passo que encontrando lacuna normativa estaremos diante da integração. Quando não houver disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem abaixo indicada. Trata-se, portanto, de normas para integração: a analogia; não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. SOLUÇÃO PARA O CASO EM NORMA QUE TRATE SITUAÇÃO SEMELHANTE (ANÁLOGO). os princípios gerais de direito tributário; os princípios gerais de direito público; a equidade; não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Equidade é a aplicação da justiça ao caso concreto. Os princípios gerais de direito privado são utilizados para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas. Entretanto, não são usados para definição dos respectivos efeitos tributários. Isso quer dizer que o legislador pode determinar qual a interpretação e alcance a ser dado aos institutos de direito privado para efeitos tributários. Em relação ao ITR, por exemplo, a definição de propriedade, domínio útil ou posse de imóvel é o definido na lei civil. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do DF ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: suspensão ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 8
Observe que a interpretação é literal e não restritiva. A interpretação restritiva ocorre quando o interprete confere à norma conteúdo, ou abrangência, inferior à literalidade da lei. Isto é, o legislador queria dizer menos do que disse. A lei tributária que define infrações ou comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: à capitulação legal do fato. à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos. à autoria, imputabilidade ou punibilidade. à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Essa é a interpretação IN BONA PARTEM ou BENÉVOLA, mas somente é aplicável em caso de dúvida. 9