PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS EM UMA AGÊNCIA DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA

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1 UNIJUÍ UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DACEC DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS ANDRESSA GOI WENDER PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS EM UMA AGÊNCIA DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA Ijuí (RS), 2013

2 1 ANDRESSA GOI WENDER PROPOSIÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS EM UMA AGÊNCIA DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Administrativas, Contábeis, Econômicas e da Comunicação (DACEC), da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul (UNIJUÍ), requisito parcial para obtenção do Grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Professora Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira Ijuí (RS), novembro de 2013.

3 2 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus, que me iluminou e me guiou nesta jornada, dando-me forças para que pudesse superar os obstáculos e as dificuldades encontradas. À minha família, em especial aos meus pais, Gerson e Cledí, e às minhas irmãs, Vanessa e Martina, pela dedicação, carinho e incentivo prestados ao longo desses anos. Minha eterna gratidão por tudo que fizeram e fazem para tornar meus dias mais felizes. Vocês são a base da minha vida. AMO VOCÊS!!! Ao meu amor, Nilson, pela paciência, compreensão, apoio e carinho que teve comigo durante a realização deste estudo e por estar sempre presente em minha vida. Às minhas colegas de trabalho da Área Administrativa, pelo apoio, carinho e amizade. Ao gerente administrativo e financeiro da Unidade, pela compreensão, apoio e incentivo. Aos proprietários da Agência, que colaboraram com dados e informações, ajudando a construir este estudo e, principalmente, por acreditarem no meu trabalho. Obrigada, Cláudia e Robson!!! A todos os professores do curso que contribuíram para o meu crescimento profissional, em especial à minha orientadora, Prof a Eusélia, que muito admiro. Obrigada pelos seus ensinamentos, disposição e palavras de carinho.

4 3 Apesar dos nossos defeitos, precisamos enxergar que somos pérolas únicas no teatro da vida e entender que não existem pessoas de sucesso e pessoas fracassadas. O que existem são pessoas que lutam pelos seus sonhos ou desistem eles. (Augusto Cury)

5 4 RESUMO O presente estudo caracteriza-se como pesquisa aplicada, exploratória e descritiva. Seu objetivo é apresentar a proposição de um sistema de custos e a formação de preços para uma Agência de Publicidade e Propaganda. A referida Agência presta serviços de planejamento e criação de materiais para campanhas publicitárias, websites (layout), folders, criação de logomarcas, encartes promocionais, anúncios para jornais e revistas, roteiros de comerciais de televisão, criação de rótulos e embalagens de produtos, convites, cartazes, entre outros. Enfim, a organização cria e produz todo o material publicitário para as empresas, além de oferecer os serviços de assessoria de marketing. Percebe-se, entretanto, que a referida organização não possui um sistema de custos estruturado, apenas algumas planilhas de controle de suas despesas e custos. Por essa razão propôs-se o desenvolvimento de um sistema que permita analisar a composição dos custos de cada tipo de serviço, bem como a formação de preços orientativos e mínimos, e por fim, avaliar os seus resultados. O que se verificou ao longo deste estudo é a importância da mensuração correta dos custos como base para um planejamento de sucesso, tanto operacional como estratégico. O conhecimento exato dos custos, seu correto controle e a coerente medição passam a ser uma necessidade das empresas a fim de que seus gerentes possam tomar as decisões estratégicas e, assim, obter um bom resultado. Sugere-se, portanto, que a empresa adote um sistema de custeio, pois há uma grande representatividade de custos indiretos e, muitas vezes, estes não são considerados no preço de venda. Além disso, para alcançar o ponto de equilíbrio a empresa precisa dobrar o número de serviços pelo preço praticado a fim de cobrir seus custos fixos. Palavras-chave: Sistema de custos. Formação de preços. Prestação de serviços.

6 5 LISTA DE FIGURAS E GRÁFICOS Gráfico 1. Composição custos indiretos fixos Gráfico 2. Composição custos indiretos variáveis Gráfico 3. Comparação dos custos totais: absorção x variável Gráfico 4. Comparação PV orientativos x PV mínimo x PV atual Gráfico 5. Margem de Contribuição Total: Orientativos x Praticado Gráfico 6. Comparativo PE unidades: orientativos x praticado Gráfico 7. Comparativo MSO: orientativos x praticado Gráfico 8. Resultado total: orientativos x praticado... 68

7 6 LISTA DE QUADROS Quadro 1. Tempos e processos Quadro 2. Custo com pessoal setor auxiliar Quadro 3. Custo com pessoal do setor de Produção Quadro 4. Tempo disponível para produção Quadro 5. Custo com mão de obra no setor auxiliar Quadro 6. Custo com mão de obra no setor de Produção Quadro 7. Custo total com mão de obra no setor de Produção Quadro 8. Custo total de mão de obra por serviço Quadro 9. Faturamento dos serviços em estudo Quadro 10. Cálculo dos custos de mão de obra indireta com os sócios Quadro 11. Cálculo dos custos de mão de obra indireta Quadro 12. Cálculo da depreciação mensal Quadro 13. Custos indiretos totais Quadro 14. Total de custos indiretos fixos e variáveis Quadro 15. Custo total pelo método de custeio por absorção Quadro 16. Custo total pelo método de custeio variável Quadro 17. Mark-up Quadro 18. Preços de venda orientativos Quadro 19. Preço de venda mínimo pelo custeio variável Quadro 20. Margem de contribuição pelo preço orientativo 20% Quadro 21. Margem de contribuição pelo preço orientativo 10% Quadro 22. Margem de contribuição pelo preço orientativo 5% Quadro 23. Margem de contribuição pelo preço praticado Quadro 24. Custo fixo total por serviço Quadro 25. Ponto de equilíbrio contábil pelo PV orientativo de 20% Quadro 26. Ponto de equilíbrio contábil pelo PV orientativo de 10% Quadro 27. Ponto de equilíbrio contábil pelo PV orientativo de 5% Quadro 28. Ponto de equilíbrio contábil pelo PV praticado Quadro 29. Margem de segurança operacional pelo preço orientativo de 20% Quadro 30. Margem de segurança operacional pelo preço orientativo de 10% Quadro 31. Margem de segurança operacional pelo preço orientativo de 5% Quadro 32. Margem de segurança operacional pelo preço praticado Quadro 33. Demonstração resultado pelo preço de venda orientativo de 20% Quadro 34. Demonstração resultado pelo preço de venda orientativo de 10% Quadro 35 Demonstração resultado pelo preço de venda orientativo de 5% Quadro 36. Demonstração resultado pelo preço de venda praticado... 67

8 7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Área de conhecimento contemplada Caracterização da organização Problematização do tema Objetivos Objetivo geral Objetivos específicos Justificativa REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Contabilidade Evolução histórica Contabilidade de custos Classificação dos custos Custos diretos e indiretos Custos fixos e variáveis Custos com pessoal Custos patrimoniais Sistemas de custeio Sistema de produção por ordem Métodos de custeio Método de custeio por absorção Método de custeio variável Análise de custo, volume e resultado Formação do preço de venda Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Operacional Custos nos serviços METODOLOGIA Classificação da pesquisa Do ponto de vista de sua natureza Do ponto de vista de seus objetivos Quanto à forma de abordagem do problema Do ponto de vista dos procedimentos técnicos Instrumentos de coleta de dados Análise e interpretação dos dados ANÁLISE DOS RESULTADOS Descrição dos processos de produção na Agência de Publicidade e Propaganda Custos com materiais Custos com pessoal (MOD) Tempo disponível de produção Custo com mão de obra por setor e por serviço... 41

9 8 4.6 Faturamento Custos indiretos Custo total Formação do preço de venda Margem de contribuição Ponto de Equilíbrio Contábil Margem de Segurança Operacional Apuração do resultado por serviço Análise e interpretação dos dados CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 73

10 9 INTRODUÇÃO A Contabilidade é uma ciência social aplicada e antiga, originada na necessidade que as pessoas possuíam de administrar seus patrimônios. Assim, por meio de princípios próprios, objetiva estudar e controlar o patrimônio a partir de informações econômico-financeiras indispensáveis para a organização e para a gestão de negócios. Assim como as demais ciências, a Contabilidade se encontra dividida em diferentes campos de atuação, sendo a de Custos um desses campos, a qual é alvo de estudo neste Trabalho de Conclusão de Curso. Tendo em vista sua especialidade na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços, projetando sistemas de custos, essa área contábil vem se tornando cada vez mais notável, representando um ícone essencial para o sucesso de uma organização, auxiliando na tomada de decisão do gestor. Dessa forma, o presente estudo propõe a realização de um sistema de custos e de formação de preços em uma Agência de Publicidade e Propaganda, dispondo de informações ímpares, auxiliando para uma melhor compreensão dos gastos incorridos pela organização e auxiliando no seu planejamento. Este Trabalho de Conclusão de Curso apresenta inicialmente a contextualização do estudo, onde consta o tema, o objeto da pesquisa, seguido da caracterização da empresa onde foi realizado o estudo, do problema que norteou seus rumos, bem como dos objetivos propostos e da justificativa. Na sequência apresenta-se a revisão bibliográfica, baseada na pesquisa em livros e artigos, que definem e conceituam por meio do conhecimento de diversos autores, informações sobre os assuntos necessários para a realização do estudo. Na sequência relata-se a metodologia utilizada no estudo, seguindo com a proposição do desenvolvimento do sistema de custos, em que são apresentados os cálculos para formação dos custos dos serviços prestados, preço de venda, ponto de equilíbrio, margem de contribuição, margem de segurança operacional, bem como análises e interpretações dos dados coletados. Por fim, são apresentadas as considerações finais e as referências consultadas para a construção teórica e desenvolvimento do estudo de caso.

11 10 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Este capítulo apresenta a contextualização do estudo, composto pela definição do tema, da caracterização da organização objeto de estudo, da problemática, dos objetivos que nortearam a pesquisa, da justificativa e da metodologia utilizada para sua realização. 1.1 Área de conhecimento contemplada A contabilidade é uma Ciência que estuda, observa e controla o patrimônio, fornecendo informações, tornando-se necessária e indispensável à administração e gestão de negócios. Ela se divide em vários campos de atuação, sendo a Contabilidade de Custos uma delas, a qual é destinada a produzir informações para diversos níveis gerenciais de uma entidade, auxiliando os gestores no planejamento e na tomada de decisões da organização. Neste sentido, o presente estudo apresenta a proposição de um sistema de custos e a formação de preços para uma Agência de Publicidade e Propaganda. 1.2 Caracterização da organização A empresa na qual foi desenvolvido este estudo é uma Agência de Publicidade e Propaganda, localizada no município de Ijuí, que iniciou suas atividades em 16/05/1990. A organização possui 14 colaboradores e é composta por dois sócios, na qual cada um possui 50% de participação. Os dois sócios trabalham na empresa, sendo que o cargo do sócio A é Diretor de Criação e o sócio B é Diretor Financeiro. A Agência presta serviços de planejamento e criação de materiais para campanhas publicitárias, websites (layout), folders, criação de logomarcas, encartes promocionais, anúncios para jornais e revistas, roteiros de comerciais de televisão, criação de rótulos e embalagens de produtos, convites, cartazes, entre outros. Enfim, a organização cria e produz todo o material publicitário para as empresas, além de oferecer os serviços de assessoria de marketing. Cabe salientar que a Agência faz apenas a arte dos materiais, sendo que a impressão dos mesmos é terceirizada. A estrutura organizacional da empresa pode ser observada pelo organograma demonstrado na figura 1.

12 11 Figura 1. Organograma da Agência de Publicidade e Propaganda Direção Atendimento Criação Financeiro Planejamento Mídia Fonte: dados conforme pesquisa (2013). A empresa é estruturada de forma que os proprietários compõem a direção, sendo responsáveis pela administração geral. Em seguida vem a área de atendimento, a qual é responsável de cuidar do relacionamento entre o cliente e a agência. O atendimento também faz o trabalho de prospect, ou seja, buscar novos clientes para a empresa. O atendimento levanta todas as informações do anunciante para então elaborar o briefing, que será passado para a equipe de trabalho. O briefing é um conjunto de ideias que possibilita à equipe de trabalho compreender e mensurar o projeto. Nele é especificado o produto a ser desenvolvido, o seu conceito, para quem se destina e os recursos produtivos. A área de atendimento é subdividida em Planejamento e Mídia. O setor de Planejamento é responsável pela criação do plano de comunicação, e estuda o mercado atual, a concorrência, o público consumidor, entre outros, para traçar com precisão as metas e os objetivos do cliente a curto, médio ou longo prazo. O departamento de Mídia é responsável pela correta aplicação das verbas de propagandas e o respectivo controle, o que implica em um excelente planejamento. Ou seja, nesse local é definida a forma como a mensagem publicitária chegará até o público alvo. A área de Criação é onde ocorre a transformação do posicionamento dado pelo planejamento em peças publicitárias. É a fábrica da agência, isto é, o local onde são fabricadas as ideias que o consumidor vai apreciar por meio dos diversos meios de comunicação.

13 12 O setor Financeiro realiza a gestão financeira da empresa, sendo responsável pelo processo de geração de ordens de serviços, boletos de cobrança, notas fiscais, pagamento do quadro funcional, controle de contas a pagar e receber. A partir da apresentação e descrição do organograma, percebe-se que a organização é enxuta, de pequeno porte, e optante pelo regime tributário Lucro Presumido. É cadastrada no Conselho Executivo das Normas-Padrão (CENP), uma entidade criada pelo mercado publicitário para zelar pela observância das normas-padrão da atividade publicitária. 1.3 Problematização do tema A Contabilidade de Custos objetiva analisar, apurar e identificar os custos de produtos ou serviços das entidades, sendo considerada uma das melhores ferramentas gerenciais disponíveis aos gestores. É imprescindível, portanto, que as organizações busquem adaptação e aprimoramento no processamento dos dados levantados por meio da Contabilidade de Custos, já que as informações geradas contribuem para a tomada de decisão dos gestores. Além da apuração e controle de custos, a Contabilidade de Custos proporciona ainda a realização do preço de venda orientativo, bem como a análise do custo, do volume e do resultado da entidade. Por meio de um sistema de custos bem elaborado é possível coletar, organizar e registrar os dados operacionais das diversas atividades da entidade, permitindo um maior controle e produzindo informações úteis e necessárias à formação de preço de um serviço. Diante disso, percebe-se que a organização objeto deste estudo não possui um sistema de custos estruturado, apenas algumas planilhas de controle de suas despesas e custos. Por essa razão propôs-se o desenvolvimento de um sistema que permita analisar a composição dos custos de cada tipo de serviço, bem como a formação de preços orientativos e mínimos, e por fim, avaliar os seus resultados. Baseado no exposto questiona-se: de que forma a proposição de um sistema de custos e formação de preços pode contribuir com informações relevantes para a avaliação e gestão de uma Agência de Publicidade e Propaganda? 1.4 Objetivos Objetivos são os propósitos que se pretende alcançar. A seguir, são apresentados os objetivos deste estudo que estão divididos em gerais e específicos.

14 Objetivo geral Propor um sistema de custos e gestão de preços para a Agência de Publicidade e Propaganda que disponibilize informações relevantes na qualificação da tomada de decisão dos seus gestores Objetivos específicos Revisar a bibliografia referente à Contabilidade de Custos, custos nos serviços, sistemas e métodos de custeio, análise de custo, volume e resultado; levantar os custos dos serviços prestados; estruturar o sistema de custos adequado às especificidades das atividades da empresa; calcular o preço de venda orientativo e mínimo para os serviços; analisar a relação custo, volume e resultado, identificando as informações estratégicas para a gestão. 1.5 Justificativa A Contabilidade de Custos constitui-se em importante ferramenta de controle, planejamento, organização e tomadas de decisões de qualquer entidade. Para ser implantada, porém, necessita de um estudo quanto à forma como todos os custos da empresa serão mensurados, a fim de auxiliar os gestores na tomada de decisão. A proposta de um sistema de custeio adequado, com vistas ao atendimento das características da Agência de Publicidade e Propaganda, pretende colaborar no melhor entendimento dos gastos incorridos pela organização, bem como auxiliar no controle e planejamento da Agência. Além disso, visa definir uma melhor política para a formação do preço de venda, trazendo resultados mais concretos que possam ajudar a agilizar as atividades desenvolvidas na área. Para a acadêmica do Curso de Ciências Contábeis, estudar a Contabilidade de Custos foi um momento de crescimento profissional e, ao colocar os conhecimentos em prática, ampliou sua busca constante pelo aperfeiçoamento dos conhecimentos desenvolvidos no decorrer do curso. Para o curso de Ciências Contábeis e para a Universidade este estudo foi grande valia, pois poderá ser utilizado como base para futuros estudos nesta área, tendo em vista a escassez de pesquisas voltadas à Contabilidade de Custos nos serviços.

15 14 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA Neste capítulo apresenta-se a revisão bibliográfica, a qual permite dar embasamento teórico a partir de conceitos elaborados por diferentes autores sobre o estudo em pauta. Diante desse cenário, Lakatos e Marconi (1992, p. 110) descrevem que: Pesquisa alguma parte hoje da estaca zero. Mesmo que exploratória, isto é, de avaliação de uma situação concreta desconhecida, em um dado local, alguém ou um grupo, em algum lugar, já deve ter feito pesquisas iguais ou semelhantes, ou mesmo complementares de certos aspectos da pesquisa pretendida. Uma procura de tais fontes, documentais ou bibliográficas, torna-se imprescindível para a não duplicação de esforços, a não descoberta de ideias já expressas, a não inclusão de lugarescomuns no trabalho. A revisão bibliográfica, portanto, tem como objetivo fornecer embasamento e suporte para melhor compreensão dos temas abordados no estudo proposto. 2.1 Contabilidade A Contabilidade é uma ciência que tem como objetivo observar, registrar e informar os fatos econômico-financeiros ocorridos em uma organização, mediante a aplicação do seu conjunto de princípios, normas, técnicas e procedimentos próprios. É uma a ciência social aplicada, com diversas funções, cujo campo de aplicação é o patrimônio das entidades. Para Kroetz (2001, p. 3) a Contabilidade é Uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial individualizada, sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo entre seus objetivos a geração de informações e a explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, o planejamento e a tomada de decisão, no enfoque passado/presente/futuro. Tudo isso, servindo aos mais diversos usuários, para que eles possam, por meio de seus atos buscarem a prosperidade da entidade e da sociedade. Diante do exposto, pode-se concluir que a Contabilidade se propõe ao estudo do patrimônio das entidades, tanto na forma qualitativa como quantitativa, tendo como objetivo fornecer informações úteis à gestão das organizações. 2.2 Evolução histórica A Contabilidade surgiu há muitos anos, mas não há como estabelecer quando teve seu início. Sabe-se, porém, que surgiu da necessidade das pessoas controlarem o seu patrimônio.

16 15 Conforme Iudícibus (1998), os primeiros indícios da existência da Contabilidade datam da Idade Antiga, pois ao contar rebanhos e quantidade de instrumentos de caça e pesca, as pessoas já estavam praticando a técnica de maneira rudimentar. Segundo Silva (2007), alguns historiadores mencionam que há cerca de anos a.c. havia sinais objetivos das contas contábeis, e que, na China, por volta do ano 2000 a.c. também existiam sistemas contábeis sofisticados. No Império Romano, na Era Cristã, há referenciais que demonstram a familiaridade dos romanos com o sistema das partidas dobradas e da depreciação. Para Martins (2008), a Contabilidade de Custos se desenvolveu a partir do século XVIII, mais especificamente a partir da Revolução Industrial, devido à necessidade de avaliar os estoques da indústria. Segundo Crepaldi (2004, p. 14), a contabilidade de custos desenvolveu-se com a Revolução Industrial e teve que se adaptar à nova realidade econômica, com o surgimento das máquinas e a consequente produção em grande escala. Com o surgimento de grandes indústrias houve a necessidade de calcular os custos de fabricação dos produtos vendidos, apurando o Balanço e o Resultado do Exercício de maneira mais detalhada, bem como obter informações dos produtos a serem fabricados. Com isso, o crescimento das empresas e, consequentemente, o aumento da competitividade entre elas, fez com que a Contabilidade de Custos evoluísse muito, tornando-se um instrumento poderoso na geração de informações para controle, planejamento e tomada de decisão (KOLIVER, 1998). A evolução da Contabilidade permitiu um grande avanço nas tecnologias organizacionais. As formas antigas de se fazer contabilidade foram substituídas por procedimentos e normas baseadas em convergências internacionais, além de registros e informações digitais. Com isso, a Contabilidade começou a atender as novas demandas, como o Balanço Social, Capital Intelectual, Contabilidade Ambiental, entre outros. 2.3 Contabilidade de custos A Contabilidade de Custos representa, atualmente, um fator de extrema importância para o sucesso da organização, pois serve de apoio indispensável para a tomada de decisão do gestor. A Contabilidade de Custos é especializada na gestão econômica do custo e dos preços de venda dos produtos e serviços, pois projeta e opera sistemas de custos. De acordo com Padoveze (2003, p. 9), a contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais têm apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos. É um dos melhores e mais utilizados instrumentos para a gestão empresarial.

17 16 Leone (2000a, p ) define a Contabilidade de Custos como o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões. Enquanto isso, para Kroetz (2001, p. 6), A contabilidade de custos centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como característica ser de caráter interno. É importante ressaltar, segundo Kroetz (2001, p. 8-9), que: A Contabilidade de Custos não se aplica somente às indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de serviços, agrícolas etc. Porém, a ênfase maior é dada à atividade industrial, uma vez que é neste segmento seu maior campo de atuação (motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de custos como sinônimo de contabilidade industrial). A Contabilidade de Custos tem como finalidade gerar informações para o planejamento e a tomada de decisão, além de demonstrar a real situação da empresa. Atualmente ela é essencial para as empresas, tanto industriais como de serviços, pois as informações geradas são estratégicas e de grande importância para a tomada de decisões. 2.4 Classificação dos custos A classificação dos custos é muito importante para apurar os custos e despesas de um determinado período. As principais classificações que se têm na área de custos são: custos diretos e indiretos, fixos e variáveis Custos diretos e indiretos Uma das formas de classificação dos custos é por meio da sua relação de consumo com o objeto de custo. Nessa perspectiva os custos são diretos ou indiretos. Os custos diretos compreendem os gastos com materiais diretos, mão de obra direta ou qualquer custo que possa ser aplicado diretamente no produto ou serviço. Os materiais diretos são identificados com os produtos e, por isso, fazem parte de sua estrutura e o seu consumo é claramente identificado com a necessidade para fazer o produto final. Segundo Wernke (2001, p. 13), custos diretos,

18 17 São os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou àquele produto. Por sua natureza, características próprias e objetividade ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios. Para Kroetz (2001), custo direto é aquele que pode ser especificamente atribuído a um produto. Nesse tipo de custo não há necessidade de se utilizar distribuições proporcionais, sendo a apropriação feita de maneira direta. Já os custos indiretos, de acordo com Leone (2000a, p. 49), são aqueles que não são facilmente identificados com o objeto do custeio. Em alguns casos, por causa de sua não relevância, os custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios. Padoveze (2003, p. 42), por sua vez, entende que custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outros segmentos ou atividades operacionais e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços, ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição. Custos indiretos, portanto, compreendem os gastos com materiais secundários, mão de obra indireta, gastos gerais de fabricação ou qualquer custo que não possa ser aplicado diretamente ao produto ou serviço, dependendo de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados Custos fixos e variáveis Para que se classifiquem custos fixos e variáveis é importante levar em consideração a unidade de tempo, o valor total de custo com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Considera-se custo fixo quando, mesmo ocorrendo variações na produção ou nos serviços prestados, este não se altera. Custos fixos são considerados os valores que não se alteram com as mudanças, mas é importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças. Conforme Leone (2000a, p. 55), custos fixos são custos (ou despesas) que não variam com a variabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie. Nesta mesma linha, Koliver (2008, p. 67) define que custos fixos são aqueles que tendem a permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade.

19 18 Já custos variáveis são os diretamente ligados ao volume de produção. A esse respeito, Koliver (2008, p. 69) relata que os custos variáveis proporcionais na entidade são fixos na unidade produzida, seja ela um bem ou um serviço. Segundo Leone (2000a, p. 53), custos variáveis são os custos (ou despesas) que variam de acordo com os volumes das atividades. Seguindo a mesma linha de pensamento Bornia (2010, p. 19) define como custos variáveis custos que estão intimamente relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Depreende-se daí que quando maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Com relação ao volume produzido, portanto, os custos podem ser variáveis, ou seja, variam de acordo com as quantidades produzidas. Já os custos fixos independem, pois seu valor é fixo e não altera com o aumento da produção. 2.5 Custos com pessoal Os custos com pessoal referem todo o trabalho aplicado na produção de determinado produto, tanto de forma direta como indireta, sendo um dos elementos na composição do custo total do produto ou serviço prestado. Koliver (2010, p. 174) enfatiza que os custos com pessoal, representam, ainda hoje, fator de grande importância na formação dos custos da maioria das empresas do nosso país, apesar das modificações havidas na estrutura dos custos nos últimos anos, com o crescimento de outras espécies de custos, com frequência na modalidade de custos indiretos. Com destaque à mão de obra, item fundamental nos custos com pessoal, Vieira (2009, p. 18) se manifesta afirmando que se trata do [...] elemento humano utilizado para a transformação dos materiais diretos em um produto. As horas necessárias do pessoal ou da quantidade de funcionários diretos, utilizados no processo de fabricação é que determina o custo com mão de obra. É muito variável a participação da mão de obra no processo produtivo, pois depende do ambiente em que se utiliza. A mão de obra é classificada em direta e indireta. Para Bomfim e Passarelli (2006, p. 57), a mão de obra direta é composta por todo o trabalho aplicado diretamente na execução do produto, ou de suas partes e componentes, seja este trabalho especializado ou não. Bruni e Famá (2004, p. 93) afirmam que a mão de obra direta corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas à produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados.

20 19 Enquanto isso, Vieira (2009) ressalta que os gastos com mão de obra variam muito de acordo com o tipo de atividade da empresa, bem como do tipo de tecnologia utilizada, entre outros fatores. Se o processo de produção da empresa for artesanal para a elaboração do produto ou prestação do serviço, seu custo terá uma representatividade maior na formação do custo e do preço do produto ou serviço. Caso a empresa possuir um nível de automação mais avançado, o custo com a mão de obra direta em relação à unidade produzida ou serviço prestado será menor. Neste caso existirão outros custos, como depreciação de máquinas e/ou equipamentos, consumo de energia, entre outros, que terão maior representatividade na composição do custo final. Para Perez Jr, Oliveira e Costa (2005, p. 27), mão de obra indireta é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado. Conforme Martins (1998), a mão de obra indireta pode ser subclassificada como aquela que é alocada ao produto com menor grau de erro, sendo apropriada somente por meio de rateios. A diferenciação entre custos diretos e indiretos é necessária para calcular de forma real o custo de qualquer produto ou serviço, podendo verificar a rentabilidade individual e a eficiência dos vários setores que envolvem o seu processo dentro da empresa. Padoveze (2003) afirma que além do salário, integram o custo com mão de obra todos os encargos para manter os recursos humanos na empresa, desde que sejam obrigatórios ou de acesso a todos os funcionários da empresa. Segundo Vieira (2011), o valor do custo com pessoal é obtido somando-se ao salário base todos os adicionais, a insalubridade ou periculosidade, obtendo-se um subtotal. A este são somadas a provisão do 13º salário, a provisão de férias e a provisão de 1/3 sobre as férias, obtendo-se outro subtotal. A esse subtotal são somados o FGTS, INSS, Previsões e outros. Obtém-se, assim, o total de custo com mão de obra. É preciso considerar, ainda, diversos fatores no cálculo do custo com mão de obra, pois além do salário, integram o custo todos os encargos sociais e demais adicionais auferidos pelo empregado a partir do contrato de trabalho. 2.6 Custos patrimoniais Os custos patrimoniais são ocasionados pelo desgaste do patrimônio que decorre do uso ou obsolescência dos bens do Ativo Imobilizado da empresa. Conforme Leone (2000b), as instalações da empresa, bem como suas máquinas e equipamentos, possuem um

21 20 determinado prazo de vida econômica útil, porque sofrem um desgaste natural devido ao uso ou ação do tempo, até se tornarem inutilizáveis. Segundo Basso (2011, p. 262), depreciação é quando corresponder à perda de valor dos direitos que tem por objeto bens físicos, sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Nesse mesmo rumo, Koliver (2010, p. 163) conceitua depreciação: A depreciação pode, portanto, originar-se de diferentes causas, mas sempre com a mesma consequência, a perda de valor. A partir dessa constatação, pode-se delimitar o seguinte conceito: a depreciação, em termos econômicos, é a expressão monetária da perda de valor de um bem integrante do imobilizado, causada pelo uso ou outras razões de natureza física, acidentes ou perda de utilidade econômica. A esse conceito acrescenta Vieira (2009, p. 38): Quase todos os recursos aplicados no Ativo Imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica, com exceção dos bens não perecíveis (ex.: terrenos). Isso corresponde à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens fiscais sujeitos a desgastes (deterioração) ou perda de utilidade (obsolescência). Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exercícios beneficiados pelo seu uso no decorrer de sua vida útil (conforme rege o princípio da competência). A depreciação, portanto, é a perda de valor de componentes do Ativo Imobilizado, a qual é encontrada por intermédio de taxas de depreciação que, embora tenha seus limites estipulados pela Secretaria da Receita Federal, nada impede que a empresa adote índices diferenciados, adequando as suas necessidades e realidades, desde que a adequação seja comprovada (VIEIRA, 2009). Com a introdução das normas internacionais as empresas passaram a analisar seus ativos de acordo com a sua realidade, e a propor alíquotas para cálculo, tendo como base a norma NBC T Sistemas de custeio Os sistemas de custeio são também denominados sistemas de acumulação de custos, e podem ser definidos como o método contábil que indica os instrumentos e caminhos de acumulação dos dados. Têm por objetivo identificar, coletar, processar armazenar e produzir as informações para a gestão de custos. O sistema de acumulação de custos representa um aspecto de registro ou escrituração das informações relativas à gestão de custos.

22 21 Para Padoveze (2010, p. 323), o sistema de acumulação de custos indica os caminhos para a coleta, processamento e saída das informações para o custeamento dos produtos. É o segmento estrutural de bancos de dados da contabilidade de custos. A escolha do sistema de acumulação de custos a ser adotado pela empresa baseia-se no seu sistema produtivo, portanto, só a partir dele é que a empresa deverá escolher o método de custeio Sistema de produção por ordem O sistema de acumulação por ordem é o mais indicado quando a empresa fabrica produtos ou presta serviços diferentes, em pequenas quantidades, ou para clientes de perfis diferenciados. A prestação de serviços, em sua grande maioria, acumula seus custos por ordem de serviço. O principal componente que desencadeia o sistema é chamado de ordem de serviço ou encomenda. O Sistema de Custos por Ordem de Produção é um sistema no qual cada elemento de custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de fabricação, emitidas pela área industrial, de serviços ou comercial. A cada Ordem de Produção (este termo é genérico) é atribuído um código que identifica o trabalho, ou o serviço, a ser executado. (LEONE, 2000b, p. 192). Do ponto de vista do desenvolvimento do produto a especificação é do cliente, a produção é limitada pelo cliente, o produto ou serviço é sob medida e a apuração dos custos unitários se dá por ordem de produção. 2.8 Métodos de custeio Os métodos de custeio auxiliam na determinação do custo de produção de um bem ou serviço, e originam um sistema de custos que será implantado nas empresas. O método de custeio serve para identificar o custo unitário de um produto ou serviço por meio dos custos diretos ou indiretos, e pode ser classificado em duas opções gerais: métodos de custeio direto e variável e métodos de custeio por absorção (PADOVEZE, 2003, p. 77). Estes métodos estão ligados à tomada de decisão, ou seja, a forma como os custos dos produtos e/ou serviços devem ser mensurados. Neste contexto, destacam-se os dois métodos mais tradicionais de custeio o custeio por absorção e o custeio variável, sendo que a empresa deve adotar aquele que melhor atenda as suas necessidades.

23 Método de custeio por absorção Esse método de custeio é o mais tradicional e o único aceito pelo fisco brasileiro para empresas privadas. Ele faz com que todos os custos de produção, a partir de algum critério de rateio, sejam distribuídos aos produtos fabricados. Wernke (2005, p. 20) afirma que o custeio por absorção designa o conjunto de procedimentos realizados para atribuir todos os custos fabris, fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, aos produtos fabricados em um período. Utilizando outra forma de definir o custeio por absorção, Padoveze afirma que: O Custeio por Absorção incorpora os custos fixos e indiretos industriais (Mão de obra Direta, Despesas Gerais e Depreciações) aos produtos, traduzindo estes gastos em custo unitário por meio de procedimentos de rateio das despesas e alocação aos diversos produtos e serviços, (PADOVEZE, 2000, p. 249). As vantagens deste método, segundo Kroetz (2001), são: considera o total dos custos por produto, a formação de custos para estoques, e permite a apuração do custo por centro de custos. Já as desvantagens são as seguintes: poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos, não evidencia a capacidade ociosa da empresa e, os critérios de rateio são sempre arbitrários, portanto, nem sempre justos. A desvantagem do custeio por absorção, conforme Wernke (2001) consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros. Muitas empresas utilizam esse método por comodidade, pois se utilizarem outros procedimentos para fins gerenciais, terão que utilizar o método por absorção para fins fiscais. E, para não terem o trabalho de controlar os dois métodos utilizam apenas este, ou seja, de absorção. A nível gerencial, contudo, esse método pode não trazer as informações úteis para a estratégia empresarial Método de custeio variável Esse método é muito utilizado pelas empresas no âmbito gerencial. Entretanto, devido ao tipo de informação que gera, a atual legislação brasileira não o aceita para fins de apuração de Imposto de Renda e Contribuição Social.

24 23 A principal diferença ente o Custeio por Absorção e o Variável está no trato dos custos fixos, pois enquanto o primeiro é apropriado aos produtos acabados, o segundo os considera totalmente no resultado do período. Segundo Bornia (2010, p. 35), no custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período. Já de acordo com Wernke (2005, p. 89), esse método assume que somente os gastos variáveis de produção e de comercialização do produto ou serviço devem ser considerados no custeamento da produção. Enquanto isso, Leone (2000b, p. 390) assim se expressa a respeito: O custeamento variável pode ser aplicado a qualquer sistema de determinação de custos. Ele oferece vantagens quando aplicado ao sistema de custeio por ordens de produção, por processo, pela responsabilidade e, sobretudo, quando a estes sistemas é articulado o sistema de custos estimados ou padronizados. As principais vantagens e desvantagens em relação ao custeio variável, segundo Wernke (2001, p. 30) são as seguintes: 1) Prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos. 2) Não é aceito pela legislação tributária para fins de avaliação de estoques. 3) Não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo. 4) Exige uma estrutura de classificação rígida entre os gastos de natureza fixa e variável. 5) Com a elevação do valor dos custos fixos, não considerados neste método, a análise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer considerações mais acuradas. O custeio variável, portanto, ao deixar de considerar os custos fixos, apresenta, em função da simplicidade dos seus cálculos, aspectos positivos, principalmente quanto à facilidade de apuração. Alguns pontos importantes do processo, entretanto, deixam de ser considerados, o que prejudica a análise gerencial. Para fins gerenciais constitui-se num método muito utilizado, pois a partir dele obtémse a margem de contribuição, o que permite e viabiliza o gerenciamento e a tomada de decisão. O custeio variável, por não atender às exigências da legislação, age como instrumento gerador de informações, orientando no processo gerencial.

25 Análise de custo, volume e resultado Entre as várias ferramentas de gestão gerencial aplicáveis na área de custos, a de maior importância é a análise custo-volume-lucro, também conhecida como análise CVL. Para Wernke (2005), a análise custo-volume-lucro é um modelo que possibilita prever o impacto, no lucro do período ou no resultado projetado, de alterações ocorridas no volume vendido, nos preços de vendas vigentes e nos valores de custos e despesas, tanto fixos como variáveis. De acordo com Robles Jr. (2009), a principal vantagem desta ferramenta está em sua simplicidade de elaboração e visualização, entretanto, é necessário que os gestores sejam conhecedores das suas deficiências. Uma delas é o fato de ser efetuada por meio de uma situação estática, pois uma vez alteradas as condições operacionais, deve-se efetuar nova análise para que esteja de acordo com a realidade. Dessa maneira, pode-se perceber que esta análise é efetuada para curto prazo. Assim, devido ao cenário de incertezas e contínuas alterações do mercado, deve-se elaborar novas análises sempre que necessário Formação do preço de venda A formação do preço de venda dos produtos e serviços está inteiramente relacionada com os custos envolvidos no processo. O comportamento do mercado, bem como as necessidades do cliente e os gastos para se produzir, são informações que norteiam a formação do preço, o comportamento da oferta e da procura. Numa visão simples e tradicional, Bornia (2002, p. 59) afirma que o preço de venda é calculado a partir dos custos, mais uma margem de lucro, conforme demonstra a seguinte equação: Preço de venda = Custo + Lucro Aplica-se, então, neste caso, um percentual sobre os custos para determinar o lucro desejado. Vários fatores influenciam a formação de preço de um produto ou serviço, como citam Perez Jr, Oliveira e Costa (2005, p. 270):

26 25 Concorrência: nos mercados onde há várias empresas oferecendo produtos semelhantes, o preço tenderá a ser menor do que seria se não houvesse competidores. Clientes: ao estabelecer ou alterar o preço, as empresas se preocupam com as reações de seus clientes. Os clientes podem diminuir o consumo, ou até mesmo deixar de consumir o produto. Podem passar a fabricar o produto, ou adquirir um produto substituto. Gastos: para produzir um produto, as empresas incorrem em uma série de gastos. O que o empresário espera é recuperar todos os gastos que efetuou e ainda obter algum lucro. Governo: pode ter uma influência muito forte na formação dos preços dos produtos e serviços ou mesmo determinar o preço do produto. São muitas as formas de que dispõe o governo para influir nos preços: subsídio, incentivos fiscais à produção, à exportação, restrições ou estímulos à importação, criação ou ampliação de tributos etc. Alocar todos os custos e despesas ao preço de venda final de um produto ou serviço, de forma a ser competitivo no mercado é, com certeza, um fator determinante para o sucesso das organizações. A formação do mark-up, de acordo com Santos (1991), tem a seguinte definição: tratase de um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Mark-up também é definido como sendo um valor adicionado ao custo, usualmente expresso como um percentual do preço de venda. Nas equações que seguem podem ser visualizadas as expressões que definem o mark-up, segundo a percepção de Bruni e Famá (2004, p. 341): a) Divisor: 100% - (impostos + despesas administrativas + lucro) 100 b) Multiplicador: 1 Mark up divisor O Mark-up, portanto, independente do tipo, seja multiplicador ou divisor, terá o mesmo valor final. Assim sendo, existem duas maneiras de cálculo para se chegar ao preço de venda. Cabe ao gestor utilizar a forma com que mais tiver afinidade Margem de contribuição A diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis recebe o nome de Margem de Contribuição. Conforme explica Martins (2008, p. 195), Margem de Contribuição por Unidade é a diferença entre a Receita e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade traz à empresa de sobra entre sua receita e custo que de fato

27 26 provocou e lhe pode ser imputado sem erro. Dessa forma, a margem de contribuição é a responsável pela cobertura dos custos e despesas fixos e do lucro da empresa. A Margem de Contribuição permite ao empresário tomar decisões mais consistentes. Se em algum momento a empresa estiver com capacidade produtiva ociosa, esta pode oferecer seus produtos e/ou serviços a um preço inferior ao praticado, reduzindo sua Margem de Contribuição. Qualquer valor cobrado acima do custo e das despesas variáveis vai gerar uma Margem de Contribuição a ser acrescentada ao resultado final da empresa. A Margem de Contribuição, segundo entendimento de Bornia (2010), é o montante da receita subtraído dos custos variáveis. Representa a parcela do preço de venda que resta para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do lucro, por produto vendido. De acordo com Padoveze (2003, p. 278), a Margem de Contribuição é a diferença entre o preço de venda unitário do produto e ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto ou serviço. E, segundo Berti (2006), Margem de Contribuição é a diferença entre o preço de venda e o custo, mais as despesas variáveis de cada produto ou serviço. Significa o valor com que cada unidade contribui para o pagamento dos custos e despesas fixas e para formação do lucro. A Margem de Contribuição, entretanto, só é possível pelo método de custeio variável ou direto, pois na metodologia de custeio por absorção os custos fixos fazem parte do custo dos produtos vendidos. Estudos de Vieira (2011, p. 39) revelam que a Margem de Contribuição unitária (MCu) é igual ao Preço de Venda unitário do produto (PVu) menos seus Custos Variáveis unitários (CVu) e Despesas Variáveis unitárias (DVu), como demonstra a fórmula a seguir: MCu = PVu CVu - DVu A Margem de Contribuição pode ser unitária, ou seja, por produto vendido ou serviço prestado, ou total, quando provém de um montante de unidades que indicam quantitativamente a importância do produto no desempenho global da empresa. Para Vieira (2011, p. 39), a Margem de Contribuição total é representada pela Margem de Contribuição unitária multiplicada pelo montante de vendas, conforme equação que segue embasada nos estudos de Vieira (2011, p. 39).

28 27 MC Total =MCu x Quantidades vendidas Desta forma, a Margem de Contribuição total (MC total) representa a parcela do preço que está disponível para cobertura dos custos fixos e para a geração do lucro Ponto de Equilíbrio O momento em que as receitas se igualam aos custos chama-se ponto de equilíbrio. Quando a empresa está nesse ponto ela não tem lucro ou prejuízo. Conforme Vieira (2008, p. 83), em termos gerais, o ponto de equilíbrio refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, em que existe equilíbrio entre as receitas totais e despesas e custos totais. Segundo Padoveze (2010), o ponto de equilíbrio evidencia quantitativamente o volume que a empresa precisará produzir ou vender para que consiga arcar com todos os seus custos e despesas fixos e variáveis em que necessariamente incorre para fabricar/vender o produto ou serviço. Na opinião de Wernke (2005, p. 119), o ponto de equilíbrio representa o nível de vendas, em unidades físicas ou em valor, no qual empresa opera sem lucro ou prejuízo. O número de unidades vendidas no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa cobrir os seus custos (e despesas) fixos e variáveis, sem gerar qualquer resultado positivo (lucro). Como descrito por Padavoze (2010), o ponto de equilíbrio é o momento em que o lucro líquido é igual a zero, mostrando o ponto mínimo em que a empresa pode operar. Nesse ponto mínimo de capacidade de operação a empresa consegue cobrir os custos variáveis das unidades vendidas ou produzidas, e também todos os seus custos fixos. Existem três formas de calcular o Ponto de Equilíbrio em unidades, ou seja, contábil, econômico e financeiro. Normalmente, porém, essas formas são atribuídas a um produto ou mercadoria. Partindo desse pressuposto, Bornia (2002, p. 79) explica: Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom gerenciamento da empresa. O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter de fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até cogitar uma perda temporária nas atividades. O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade real que a atividade escolhida traz, confrontando-a como outras opções de investimento.