ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção) 9 de março de 2017 (*)

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1 Edição provisória ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção) 9 de março de 2017 (*) «Reenvio prejudicial União Aduaneira Código Aduaneiro Comunitário Artigo 32., n. 1, alínea c) Determinação do valor aduaneiro Direitos de exploração ou direitos de licença relativos às mercadorias a avaliar Noção Regulamento (CEE) n. 2454/93 Artigo 160. «Condição de venda» das mercadorias a avaliar Pagamento dos direitos de exploração ou dos direitos de licença a uma sociedade ligada quer ao vendedor quer ao comprador das mercadorias Artigo 158., n. 3 Medidas de ajustamento e de repartição» No processo C 173/15, que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267. TFUE, pelo Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf, Alemanha), por decisão de 1 de abril de 2015, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 17 de abril de 2015, no processo GE Healthcare GmbH contra Hauptzollamt Düsseldorf, O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção) composto por: J. L. da Cruz Vilaça, presidente de secção, M. Berger, A. Borg Barthet (relator), E. Levits e F. Biltgen, juízes, advogado geral: P. Mengozzi, secretário: A. Calot Escobar, vistos os autos, vistas as observações apresentadas: em representação de GE Healthcare GmbH, por L. Harings e G. Schwendinger, Rechtsanwälte, em representação do Hauptzollamt Düsseldorf, por A. Wollschläger, na qualidade de agente, em representação do Governo alemão, por T. Henze e J. Möller, na qualidade de agentes, em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por M. G. Albenzio, avvocato dello Stato, em representação da Comissão Europeia, por L. Grønfeldt e T. Maxian Rusche, na qualidade de agentes, ouvidas as conclusões do advogado geral apresentadas na audiência de 28 de julho de 2016, profere o presente Acórdão 1/16

2 1 O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 32., n. 1, alínea c), e n. 5, alínea b), do Regulamento (CEE) n. 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n. 1791/2006 do Conselho, de 20 de novembro de 2006 (JO L 363, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro»), e dos artigos 158., n. 3, e 160. do Regulamento (CEE) n. 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n. 2913/92 (JO L 253, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n. 1875/2006 da Comissão, de 18 de dezembro de 2006 (JO L 360, p. 64, a seguir «Regulamento n. 254/93»). 2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a GE Healthcare GmbH e o Hauptzollamt Düsseldorf (estância aduaneira principal de Düsseldorf, Alemanha, a seguir «estância aduaneira») a respeito da consideração dos direitos de exploração e dos direitos de licença na determinação do valor aduaneiro de mercadorias importadas de países terceiros com vista à sua introdução em livre prática no território da União Europeia. Quadro jurídico Código Aduaneiro 3 Nos termos do artigo 29., n. os 1 e 2, do Código Aduaneiro: «1. O valor aduaneiro das mercadorias importadas é o valor transacional, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da Comunidade, eventualmente, após ajustamento efetuado nos termos dos artigos 32. e 33., desde que: a) Não existam restrições quanto à cessão ou utilização das mercadorias pelo comprador, para além das restrições que: sejam impostas ou exigidas pela lei ou pelas autoridades públicas na Comunidade, limitem a zona geográfica na qual as mercadorias podem ser revendidas ou não afetem substancialmente o valor das mercadorias; b) A venda ou o preço não estejam subordinados a condições ou prestações cujo valor não se possa determinar relativamente às mercadorias a avaliar; c) Não reverta direta ou indiretamente para o vendedor nenhuma parte do produto de qualquer revenda, cessão ou utilização posterior das mercadorias pelo comprador, salvo se um ajustamento apropriado puder ser efetuado por força do artigo 32. [ ]» e d) O comprador e o vendedor não estejam coligados ou, se o estiverem, que o valor transacional seja aceitável para efeitos aduaneiros, por força do n a) Para determinar se o valor transacional é aceitável para efeitos de aplicação do n. 1, o facto de o comprador e o vendedor estarem coligados não constitui, em si mesmo, motivo suficiente para considerar o valor transacional como inaceitável. Se necessário, serão examinadas as circunstâncias próprias da venda e o valor transacional será admitido, desde que a relação de coligação não tenha influenciado o preço. Se, tendo em conta informações fornecidas pelo declarante ou obtidas de outras fontes, as autoridades aduaneiras tiverem motivos para considerar que a relação de coligação influenciou o preço, comunicarão os seus motivos ao declarante e dar lhe ão uma possibilidade razoável de responder. Se o declarante o pedir, os motivos ser lhe ão comunicados por escrito; 2/16

3 b) Numa venda entre pessoas coligadas, o valor transacional será aceite e as mercadorias serão avaliadas em conformidade com o n. 1, quando o declarante demonstrar que o referido valor está muito próximo de um dos valores a seguir indicados, no mesmo momento ou em momento muito aproximado: i) valor transacional nas vendas, entre compradores e vendedores que não estão coligados, de mercadorias idênticas ou similares para exportação com destino à Comunidade, ii) iii) valor aduaneiro de mercadorias idênticas ou similares, tal como é determinado em aplicação do n. 2, alínea c), do artigo 30., valor aduaneiro de mercadorias idênticas ou similares, tal como é determinado em aplicação do n. 2, alínea d), do artigo 30. Na aplicação dos critérios precedentes, serão devidamente tidas em conta diferenças demonstradas entre os níveis comerciais, as quantidades, os elementos enumerados no artigo 32. e os custos suportados pelo vendedor nas vendas em que este último e o comprador não estão coligados, custos esses que o vendedor não suporta nas vendas em que este último e o comprador estão coligados. c) Os critérios enunciados na alínea b) do presente número serão utilizados por iniciativa do declarante e somente para efeitos de comparação. Não poderão estabelecer se valores de substituição por força da referida alínea.» 4 O artigo 30., n. os 1 e 2, desse código dispõe: «1. Quando o valor aduaneiro não puder ser determinado por aplicação do artigo 29., há que passar sucessivamente às alíneas a), b), c) e d) do n. 2 até à primeira destas alíneas que o permita determinar, salvo se a ordem de aplicação das alíneas c) e d) tiver que ser invertida a pedido do declarante; somente quando o valor aduaneiro não puder ser determinado por aplicação de uma dada alínea, será permitido aplicar a alínea que vem imediatamente a seguir na ordem estabelecida por força do presente número. 2. Os valores aduaneiros determinados por aplicação do presente artigo são os seguintes: a) Valor transacional de mercadorias idênticas vendidas para exportação com destino à Comunidade e exportadas no mesmo momento que as mercadorias a avaliar ou em momento muito próximo; b) Valor transacional de mercadorias similares, vendidas para exportação com destino à Comunidade exportadas no mesmo momento que as mercadorias a avaliar ou em momento muito próximo; c) Valor baseado no preço unitário correspondente às vendas na Comunidade das mercadorias importadas ou de mercadorias idênticas ou similares importadas totalizando a quantidade mais elevada, feitas a pessoas não coligadas com os vendedores; d) Valor calculado, igual à soma: do custo ou do valor das matérias e das operações de fabrico ou outras, utilizadas ou efetuadas para produzir as mercadorias importadas, de um montante representativo dos lucros e das despesas gerais igual ao que é geralmente contabilizado nas vendas de mercadorias da mesma natureza ou da mesma espécie que as mercadorias a avaliar, efetuadas por produtores do país de exportação para a exportação com destino à Comunidade, do custo ou do valor dos elementos especificados no n. 1, alínea e), do artigo 32.» 3/16

4 5 O artigo 31. do mesmo código dispõe: «1. Se o valor aduaneiro das mercadorias não puder ser determinado por aplicação dos artigos 29. e 30., será determinado, com base nos dados disponíveis na Comunidade, por meios razoáveis compatíveis com os princípios e as disposições gerais: do acordo relativo à aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio de 1994, do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio de 1994 e das disposições do presente capítulo. 2. O valor aduaneiro determinado por aplicação do n. 1 não se baseará: a) No preço de venda, na Comunidade, de mercadorias produzidas na Comunidade; b) Num sistema que preveja a aceitação, para fins aduaneiros, do mais elevado de dois valores possíveis; c) No preço de mercadorias no mercado interno do país de exportação; d) No custo de produção, distinto dos valores calculados que foram determinados para mercadorias idênticas ou similares em conformidade com o n. 2, alínea d), do artigo 30. ; e) Nos preços para exportação com destino a um país não compreendido no território aduaneiro da Comunidade; f) Em valores aduaneiros mínimos ou g) Em valores arbitrários ou fictícios.» 6 Nos termos do artigo 32. do mesmo código: «1. Para determinar o valor aduaneiro por aplicação do artigo 29., adiciona se ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas: [...] c) Os direitos de exploração e os direitos de licença relativos às mercadorias a avaliar, que o comprador é obrigado a pagar, quer direta, quer indiretamente, como condição da venda das mercadorias a avaliar, na medida em que estas direitos de exploração e direitos de licença não tenham sido incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar; [...] 2. Qualquer elemento que for acrescentado em aplicação do presente artigo ao preço efetivamente pago ou a pagar basear se á exclusivamente em dados objetivos e quantificáveis. 3. Para a determinação do valor aduaneiro, nenhum elemento será acrescentado ao preço efetivamente pago ou pagar, com exceção dos previstos pelo presente artigo. [...] 5. Sem prejuízo do disposto na alínea c) do n. 1: 4/16

5 a) Na determinação do valor aduaneiro, não serão acrescentadas ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas as despesas relativas ao direito de reproduzir as referidas mercadorias na Comunidade; e b) Os pagamentos efetuados pelo comprador em contrapartida do direito de distribuir ou de revender as mercadorias importadas não serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, se estes pagamentos não forem uma condição da venda das referidas mercadorias para a sua exportação com destino à Comunidade.» 7 Segundo o artigo 249. do Código Aduaneiro: «O comité [do Código Aduaneiro] pode analisar qualquer questão relativa à regulamentação aduaneira apresentada pelo respetivo presidente, quer por sua própria iniciativa quer a pedido do representante de um Estado Membro.» O Regulamento n. 2454/93 8 O artigo 143., n. 1, do Regulamento n. 2454/93 prevê: «Para efeitos de aplicação do disposto no capítulo 3 do título II do [Código Aduaneiro] e das disposições do presente título, as pessoas serão consideradas coligadas nos seguintes casos: [...] f) Se ambas forem direta ou indiretamente controladas por uma terceira pessoa; [...]» 9 Nos termos do artigo 145., n. os 2 e 3 deste regulamento: «2. Após a introdução em livre prática das mercadorias, a alteração pelo vendedor, a favor do comprador, do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias pode ser tomad[a] em consideração na determinação do seu valor aduaneiro nos termos do artigo 29. do código [aduaneiro] sempre que, perante as autoridades aduaneiras, for feita prova suficiente de que: a) As mercadorias estavam defeituosas no momento referido no artigo 67. do código [aduaneiro]; b) O vendedor efetuará a alteração nos termos da obrigação contratual de garantia prevista pelo contrato de venda concluído antes da introdução da livre prática; c) O caráter defeituoso das mercadorias não fora ainda tomado em consideração. 3. O preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, alterado nos termos do n. 2, só pode ser considerado se a alteração tiver ocorrido no prazo de 12 meses a contar da data de admissão da declaração de introdução das mercadorias em livre prática.» 10 O artigo 156. A, n. 1, do referido regulamento prevê o seguinte: «As autoridades aduaneiras podem, mediante pedido do interessado, permitir que: em derrogação ao n. 2 do artigo 32. do Código [Aduaneiro], determinados elementos a incluir no preço efetivamente pago ou a pagar que não são quantificáveis no momento em que é constituída a dívida aduaneira, em derrogação ao artigo 33. do Código [Aduaneiro], determinados elementos que não podem ser incluídos no valor aduaneiro, quando os montantes referentes a tais elementos não estão indicados separadamente do preço efetivamente pago ou a pagar no momento em que é constituída a dívida aduaneira, 5/16

6 sejam determinados com base em critérios adequados e específicos. Nesses casos, o valor aduaneiro declarado não pode ser considerado provisório nos termos do segundo travessão do artigo 254. [...]» 11 Nos termos do artigo 157. do mesmo regulamento: «1. Para efeitos do disposto no n. 1, alínea c), do artigo 32. do código [Aduaneiro], entende se por direitos de exploração (royalties) e direitos de licença, designadamente o pagamento pelo uso de direitos relativos: ao fabrico da mercadoria importada (nomeadamente patentes, desenhos, modelos e conhecimentos (know how) em matéria de fabrico), ou ou à venda para exportação da mercadoria importada (nomeadamente marcas comerciais ou industriais, modelos registados), ou à utilização ou à revenda da mercadoria importada (nomeadamente direitos de autor, processos de fabrico inseparavelmente incorporados na mercadoria importada). 2. Independentemente dos casos previstos no n. 5 do artigo 32. do código [aduaneiro], quando o valor aduaneiro da mercadoria importada for determinado por aplicação do disposto no artigo 29. do código [aduaneiro], os direitos de exploração (royalties) ou o direito de licença só serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar se o pagamento: estiver relacionado com a mercadoria a avaliar, e constituir uma condição de venda dessa mercadoria.» 12 O artigo 158., n. 3, do Regulamento n. 2454/93 dispõe: «Se os direitos de exploração (royalties) ou os direitos de licença se referirem em parte às mercadorias importadas e em parte a outros ingredientes ou elementos constitutivos adicionados às mercadorias após a sua importação, ou ainda a prestações e a serviços posteriores à sua importação, só deve ser efetuada uma repartição adequada com base em dados objetivos e quantificáveis, de acordo com a nota interpretativa referente ao n. 2 do artigo 32. do código [aduaneiro] referida no anexo 23.» 13 O artigo 160. deste regulamento prevê: «Quando o comprador pagar direitos de exploração (royalties) ou um direito de licença a um terceiro, as condições referidas no n. 2 do artigo 157. só serão consideradas preenchidas, se o vendedor ou uma pessoa a este vinculada pedir ao comprador para efetuar esse pagamento.» 14 Nos termos do artigo 161. do referido regulamento: «Quando o modo de cálculo do montante de direitos de exploração (royalties) ou de um direito de licença se reportar ao preço da mercadoria importada, presumir se á, salvo prova em contrário, que o pagamento desses direitos de exploração (royalties) ou desse direito de licença está relacionado com a mercadoria a avaliar. Todavia, quando o montante de direitos de exploração (royalties) ou de um direito de licença for calculado independentemente do preço da mercadoria importada, o pagamento desses direitos de 6/16

7 exploração (royalties) ou desse direito de licença pode estar relacionado com a mercadoria a avaliar.» 15 O artigo 254. do mesmo regulamento dispõe: «A pedido do declarante, as autoridades aduaneiras podem aceitar declarações de introdução em prática que não contenham todos os dados previstos no anexo 37. Todavia, essas declarações devem conter pelo menos os dados previstos para uma declaração incompleta que figuram no anexo 30A.» 16 O artigo 256., n. 1, do Regulamento n. 2454/93 prevê: «O prazo concedido pelas autoridades aduaneiras ao declarante para a comunicação dos elementos ou apresentação dos documentos em falta, aquando da aceitação da declaração, não pode exceder um mês contado a partir da data da aceitação da declaração.» [...] Tratando se da comunicação de elementos ou de documentos em falta em matéria de valor aduaneiro, as autoridades aduaneiras podem, na medida em que tal se revelar indispensável, fixar um prazo mais dilatado ou prorrogar um prazo previamente fixado. O período total concedido deve ter em conta os prazos de prescrição em vigor.» 17 O artigo 257., n. 3, do mesmo Regulamento, tem a seguinte redação: «Quando, em aplicação do disposto no artigo 254., a declaração contiver uma indicação provisória do valor, as autoridades aduaneiras: procederão ao imediato registo da liquidação do montante dos direitos de importação calculado com base nesta indicação, exigirão, se for caso disso, a prestação de uma garantia suficiente para cobrir a diferença entre este montante e aquele a que as mercadorias podem ficar definitivamente sujeitas.» 18 O primeiro parágrafo do artigo 259. do referido regulamento tem a seguinte redação: «Uma declaração incompleta, aceite nas condições definidas nos artigos 254. a 257., pode ser completada pelo declarante ou substituída, com o acordo das autoridades aduaneiras, por uma outra declaração que obedeça às condições fixadas no artigo 62. do código [aduaneiro].» 19 A nota interpretativa em matéria de valor aduaneiro relativa ao artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, constante do anexo 23 do Regulamento n. 2454/93, está redigida nos seguintes termos: «As taxas e os direitos de licença referidos no n. 1, alínea c), do artigo 32., podem compreender, entre outros, os pagamentos relativos a patentes, marcas industriais ou comerciais e direitos de autor.» 20 A nota interpretativa em matéria de valor aduaneiro referente ao artigo 32., n. 2, do Código Aduaneiro, constante do mesmo anexo, dispõe: «Quando não existam dados objetivos e quantificáveis no que se refere aos elementos que se devem acrescentar em conformidade com o disposto no artigo 32., o valor transacional não pode ser determinado por aplicação do disposto no artigo 29. Tal pode ser o caso, por exemplo, da situação: uma taxa é paga com base no preço de venda, no país de importação, de um litro de dado produto que foi importado a peso e transformado em solução depois da importação. Se a taxa se baseia em parte nas mercadorias importadas e em parte em outros elementos que não têm nenhuma relação com elas (por exemplo, quando as mercadorias importadas são misturadas com ingredientes de origem nacional já não podem ser identificadas separadamente, ou quando a taxa não se pode distinguir de medidas financeiras especiais entre o comprador e o vendedor), não será apropriado tentar acrescentar um elemento correspondente a esta taxa. Contudo, se o montante da taxa se baseia somente nas 7/16

8 mercadorias importadas e pode ser facilmente quantificado, pode se acrescentar um elemento ao preço efetivamente pago ou a pagar.» Litígio no processo principal e questões prejudiciais 21 A GE Medical Systems Deutschland GmbH & Co. KG (a seguir «GE Alemanha») e a Monogram Licensing International Inc. (a seguir «M»), duas sociedades pertencentes ao grupo General Electrics (a seguir «grupo GE»), celebraram um contrato de licença segundo um modelo standard. 22 Nos termos do artigo II A desse contrato, M concedeu à GE Alemanha uma licença a título oneroso, não exclusiva, autorizando a a utilizar, no mais estrito respeito das normas de qualidade acordadas pelas partes, a marca do grupo GE (a seguir «marca GE») para produtos e serviços fabricados, vendidos ou fornecidos pela GE Alemanha. Além disso, M concedeu à GE Alemanha uma licença a título gratuito, não exclusiva, que a autoriza a utilizar, à sua discrição, a marca GE para revenda de mercadorias a outras filiais do grupo GE, para o seu uso para fins experimentais ou de amostras ou ainda para as destinar a sucata. A GE Alemanha foi igualmente autorizada a utilizar, sob essa marca, produtos isentos de direitos nas suas relações comerciais com outra sociedade pertencente também ao grupo GE, à qual tinha sido autorizado o uso da marca GE em condições análogas às estipuladas no contrato de licença celebrado entre M e a GE Alemanha. 23 Para garantir que os produtos e serviços sejam fabricados, vendidos ou fornecidos pela GE Alemanha no mais estrito respeito das normas de qualidade estabelecidas pelas partes, M dispunha de amplos poderes de vigilância e, em caso de violação das referidas normas, podia rescindir o contrato num curto prazo. A data de vencimento dos direitos de exploração devidos ao abrigo do artigo II A do contrato de licença foi fixada em 31 de dezembro de cada ano civil. Esses direitos correspondiam a 0,95% do volume de negócios anual da GE Alemanha pelo uso da marca GE e a 0,05% do volume de negócios da GE Alemanha pelo uso do nome comercial do grupo GE. 24 Num controlo aduaneiro referente ao período de 1 de outubro de 2007 a 31 de dezembro de 2009, a estância aduaneira constatou, num relatório de 8 de setembro de 2010, que a GE Alemanha adquirira a sociedades do grupo GE mercadorias provenientes de países terceiros relativamente às quais, segundo a estância aduaneira, omitira a declaração, para efeitos da determinação dos valores aduaneiros das mercadorias, dos direitos de exploração devidos pelas mesmas. Por consequência, a estância aduaneira, em 30 de setembro de 2010, emitiu um aviso de liquidação de ,09 euros, referente a direitos de importação. 25 Após pagamento desses direitos de importação, a GE Alemanha solicitou, em 21 de julho de 2011, o reembolso com base no artigo 236. do Código Aduaneiro, pelo facto de, segundo alegou, não haver que acrescentar os direitos de exploração devidos nos termos do contrato de licença ao valor aduaneiro das mercadorias, nos termos do artigo 32. do Código Aduaneiro. 26 Por decisão de 9 de março de 2015 a estância aduaneira indeferiu o pedido de reembolso da GE Alemanha, por considerar corretos os valores aduaneiros de referência. 27 Entretanto, em 31 de agosto de 2011, a GE Healthcare sucedeu na universalidade dos direitos e obrigações da GE Alemanha. 28 Em 11 de março de 2015 a GE Healthcare recorreu para o tribunal de reenvio da decisão da estância aduaneira de 9 de março de Este tribunal, tendo de aplicar o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro no processo pendente, tem dúvidas sobre o alcance exato dessa disposição. 29 Nestas condições, o Finanzgericht Düsseldorf (tribunal tributário de Düsseldorf) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial: «1) Os direitos de exploração e os direitos de licença, no sentido do artigo 32., n. 1, alínea c), do [Código Aduaneiro], podem ser incluídos no valor aduaneiro, apesar de não ter sido determinada a constituição dos direitos de licença, nem à data da celebração do contrato nem no período 8/16

9 relevante para a constituição da dívida aduaneira, o qual, no caso em litígio, resulta dos artigos 201., n. 2, e 214., n. 1, do Código Aduaneiro? 2. Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: os direitos de exploração ou os direitos de licença relativos à marca comercial, no sentido do artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, podem dizer respeito às mercadorias importadas, apesar de também serem pagos pela prestação de serviços e pela utilização do elemento nuclear do nome do grupo empresarial? 3. Em caso de resposta afirmativa à segunda questão: os direitos de exploração ou direitos de licença relativos à marca comercial, no sentido do artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, podem ser uma condição da venda das mercadorias importadas e que se destinam a ser exportadas dentro da Comunidade, no sentido do artigo 32., n. 5, alínea b), do Código Aduaneiro, apesar de o seu pagamento ter sido exigido e efetuado por uma empresa vinculada ao vendedor e ao comprador? 4. Em caso de resposta afirmativa à terceira questão e caso os direitos de exploração ou os direitos de licença se referirem, tal como no presente caso, em parte a mercadorias importadas e em parte a prestações de serviços posteriores à importação: a repartição adequada com base em dados objetivos e quantificáveis nos termos do artigo 158., n. 3, do [Regulamento n. 2454/93] e da nota interpretativa referente ao n. 2 do artigo 32. do código constante do anexo 23 do Regulamento n. 2454/93 tem por consequência que apenas seja possível corrigir um valor aduaneiro nos termos do artigo 29. do Código Aduaneiro ou, caso o valor aduaneiro não possa ser determinado por aplicação do artigo 29., será também possível proceder à repartição prevista no artigo 158., n. 3, do Regulamento n. 2454/93 no âmbito da determinação do valor aduaneiro nos termos do artigo 31. do Código Aduaneiro, uma vez que aqueles custos, de outra forma, não seriam tidos em consideração?» Quanto às questões prejudiciais Observações preliminares 30 A título liminar, importa recordar que segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça o Direito da União relativo à avaliação aduaneira tem por objetivo o estabelecimento de um sistema equitativo, uniforme e neutro que exclua a utilização de valores aduaneiros arbitrários ou fictícios. Com efeito, o valor aduaneiro deve refletir o valor económico real de uma mercadoria importada e ter em conta todos os elementos dessa mercadoria que apresentem um valor económico (v., neste sentido, acórdãos de 16 de novembro de 2006, Compaq Computer International Corporation, C 306/04, EU:C:2006:716, n. 30, e de 16 de junho de 2016, EURO Hungria, C 291/15, EU:C:2016:455, n. os 23 e 26). 31 Em especial, nos termos do artigo 29. do Código Aduaneiro, o valor aduaneiro das mercadorias importadas é, em princípio, constituído pelo seu valor transacional, a saber, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando as mesmas são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União, sob reserva dos ajustamentos que devam ser efetuados nos termos do artigo 32. do mesmo código (v., neste sentido, acórdãos de 12 de dezembro de 2013, Christodoulou e o., C 116/12, EU:C:2013:825, n. os 38, 44 e 50, e de 21 de janeiro de 2016, Stretinskis, C 430/14, EU:C:2016:43, n. 15). 32 O artigo 32. do Código Aduaneiro precisa os elementos que há que adicionar ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas para determinar o seu valor aduaneiro. Assim, segundo a alínea c) do n. 1 desta disposição são adicionados ao preço efetivamente pago ou a pagar os direitos de exploração e os direitos de licença relativos às mercadorias a avaliar, que o comprador é obrigado a pagar, direta ou indiretamente, como condição de venda das mercadorias a avaliar, na medida em que esses royalties e direitos de licença não tenham sido incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar. 33 Nos termos do artigo 157., n. 1, do regulamento de aplicação, «entende se por direitos de exploração (royalties) e direitos de licença», para efeitos do disposto no n. 1, alínea c), do artigo 32. do Código 9/16

10 Aduaneiro, o pagamento pelo uso de direitos relativos à venda para exportação da mercadoria importada (nomeadamente marcas comerciais ou industriais, modelos registados) ou à utilização ou à revenda da mercadoria importada (nomeadamente direitos de autor, processos de fabrico inseparavelmente incorporados na mercadoria importada). 34 O artigo 157., n. 2, do Regulamento n. 2454/93 precisa que os direitos de exploração (royalties) ou o direito de licença só serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar se o pagamento, por um lado, estiver relacionado com a mercadoria a avaliar e, por outro, constituir uma condição de venda dessa mercadoria. 35 Por conseguinte, aplica se o ajustamento previsto no artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro quando se verifiquem três condições cumulativas, a saber, primeiro que os direitos de exploração ou direitos de licença não tenham sido incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar, em segundo lugar, que digam respeito à mercadoria a avaliar e, em terceiro lugar, que o comprador esteja obrigado a pagar esse direitos de exploração ou direitos de licença como condição de venda da mercadoria a avaliar. 36 No caso em apreço, no tocante à primeira condição, é ponto assente, segundo a decisão de reenvio, que a GE Healthcare, segundo os termos do contrato de licença em causa no processo principal, não incluiu os direitos de exploração e os direitos de licença relativo ao uso da marca GE no valor aduaneiro das mercadorias a avaliar. Primeira e segunda questões 37 Com as suas questões primeira e segunda, que devem ser analisadas conjuntamente por se referirem à segunda das condições enumeradas no n. 35 do presente acórdão, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que os direitos de exploração ou direitos de licença são «relativos às mercadorias a avaliar» quando, por um lado, não seja possível determinar, no momento da celebração do contrato ou no momento da constituição da dívida aduaneira, o montante desses direitos de exploração ou direitos de licença e, por outro lado, quando os referidos direitos de exploração ou direitos de licença só digam parcialmente respeito às mercadorias a avaliar. 38 Para se responder a esta questão há que examinar, em primeiro lugar, se os direitos de exploração ou direitos de licença são, nos termos do artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, «relativos às mercadorias a avaliar» mesmo que não seja possível determinar, no momento da celebração do contrato ou no momento da constituição da dívida aduaneira, o montante desses direitos de exploração ou direitos de licença. 39 A este respeito resulta da decisão de reenvio que o contrato de licença em causa no processo principal previa que a GE Alemanha tinha a obrigação de pagar os direitos de exploração ou direitos de licença relativos ao uso da marca GE para as mercadorias que importava, com exceção de algumas mercadorias que podiam ser utilizadas sob essa marca com isenção de direitos, como no caso de mercadorias revendidas a outras filiais do grupo GE, de mercadorias utilizadas para fins experimentais ou em amostragens ou de mercadorias destinadas a sucata. 40 Nestas circunstâncias, e como salientou o advogado geral no n. 29 das suas conclusões, os direitos de exploração ou direitos de licença reportam se efetivamente às mercadorias a avaliar, mesmo que o seu montante exato não tenha sido determinado no momento da celebração do contrato, ou ulteriormente, no momento da aceitação da declaração aduaneiro ou no momento da constituição da dívida aduaneira. 41 No que se refere, em especial, à questão de saber se o montante exato dos direitos de exploração ou direitos de licença a pagar deve ser determinado no momento da constituição da dívida aduaneiro, o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro não faz qualquer exigência a esse respeito. 42 Em contrapartida, o artigo 156. A, n. 1, do Regulamento n. 2454/93 prevê que as autoridades aduaneiras podem, mediante pedido do interessado, permitir que determinados elementos a incluir no preço efetivamente pago ou a pagar que não são quantificáveis no momento em que é constituída a dívida aduaneira sejam determinados com base em critérios adequados e específicos. 10/16

11 43 Além disso, o artigo 254. do mesmo regulamento prevê que o declarante tem a possibilidade, desde que as autoridades aduaneiras o aceitem, de proceder a uma declaração de introdução em livre prática incompleta que, nos termos do artigo 257., n. 3, do mesmo regulamento, pode dar uma indicação provisória do valor aduaneiro das mercadorias a importar, podendo tal declaração ser completada ulteriormente, nos termos dos artigos 256., 257. e 259. do mesmo regulamento. 44 Além disso, o ponto 14 do comentário n. 3 (secção do valor aduaneiro) relativo à incidência dos direitos de exploração e dos direitos de licença sobre o valor aduaneiro, do comité do Código Aduaneiro previsto no artigo 247. A do mesmo código (a seguir «comité do Código Aduaneiro»), diz o seguinte: «Os direitos de exploração e os direitos de licença são calculados, em geral, após a importação das mercadorias a avaliar. Neste caso, a alternativa consiste quer em diferir a determinação definitiva do valor aduaneiro em conformidade com o artigo 257., n. 3, das disposições de aplicação do código [aduaneiro], quer em determinar um ajustamento global em função das constatações feitas no decurso de um período representativo e atualizadas periodicamente. Esta questão deve ser resolvida por acordo entre os importadores e as autoridades aduaneiras.» 45 Ora, embora as conclusões do Comité do Código Aduaneiro não sejam juridicamente vinculativas, constituem meios importantes para assegurar uma aplicação uniforme do Código Aduaneiro pelas autoridades aduaneiras dos Estados Membros e podem, como tal, ser consideradas meios válidos para a interpretação do referido código (v., acórdão de 6 de fevereiro de 2014, Humeau Beaupréau, C 2/13, EU:C:2014:48, n. 51 e jurisprudência referida). 46 Por conseguinte, o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro não impõe que o montante dos direitos de exploração ou direitos de licença seja determinado no momento da celebração do contrato de licença ou no momento da constituição da dívida aduaneira para que se considerem relativos às mercadorias a avaliar. 47 Em segundo lugar, há que analisar a questão de saber se os direitos de exploração ou direitos de licença podem ser considerados como referentes às mercadorias a avaliar embora só se lhes refiram parcialmente. Com efeito, no caso em apreço os direitos de exploração ou direitos de licença foram pagos igualmente a título de prestações de serviços posteriores à importação das mercadorias em causa no processo principal e pelo uso do sinal comercial do grupo a que pertencia o declarante. 48 A este respeito, o artigo 161., segundo parágrafo, do Regulamento n. 2454/93 dispõe que quando o montante de direitos de exploração (royalties) ou de um direito de licença for calculado independentemente do preço da mercadoria importada, o pagamento desses direitos de exploração (royalties) ou desse direito de licença pode estar relacionado com a mercadoria a avaliar. 49 Ora resulta da decisão de reenvio que, no caso em apreço, o montante dos direitos de exploração ou direitos de licença depende da percentagem do volume de negócios gerado pela venda a terceiros das mercadorias importadas ao abrigo do contrato de licença. Daqui decorre que o pagamento desses direitos de exploração ou de licença «está relacionado» com as mercadorias a avaliar, no sentido desse artigo 161., segundo parágrafo. 50 Esta conclusão não é posto em causa pelo facto de, segundo a mesma decisão, os direitos de exploração e os direitos de licença também dizerem respeito a prestações de serviços posteriores à importação das mercadorias pela GE Alemanha e à utilização do sinal do grupo GE por essa sociedade. 51 Com efeito, o artigo 158, n. 3, do Regulamento n. 2454/93 dispõe que se os direitos de exploração (royalties) ou os direitos de licença se referirem em parte às mercadorias importadas e em parte a outros ingredientes ou elementos constitutivos adicionados às mercadorias após a sua importação, ou ainda a prestações e a serviços posteriores à sua importação, só deve ser efetuada uma repartição adequada com base em dados objetivos e quantificáveis, de acordo com a nota interpretativa referente ao n. 23 do artigo 32. do código referida no anexo 32 (artigo 158., n. 3, das disposições de aplicação do Código Aduaneiro. 11/16

12 52 Assim, o artigo 158., n. 3, do Regulamento n. 2454/93 prevê expressamente que os direitos de exploração ou os direitos de licença a pagar podem ser considerados relativos, em parte, às mercadorias e, em parte, a prestações de serviços posteriores à importação, de forma que o ajustamento previsto no artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro poderá ser aplicado mesmo que os direitos de exploração ou direitos de licença se refiram unicamente parcialmente às mercadorias importadas, devendo esse ajustamento ser efetuado com base em dados objetivos e quantificáveis que permitam avaliar o montante dos direitos de exploração ou direitos de licença ligados a essas mercadorias. 53 Por conseguinte, segundo o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, os direitos de exploração ou direitos de licença podem ser «relativos às mercadorias a avaliar», no sentido daquela disposição mesmo que esses direitos de exploração ou direitos de licença só parcialmente digam respeito às referidas mercadorias. 54 Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder à primeira e à segunda questão que o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que, por umlado, não exige que o montante dos direitos de exploração ou direitos de licença esteja determinado no momento da celebração do contrato de licença ou no momento da constituição da dívida aduaneira para que esses direitos de exploração ou direitos de licença sejam relativos às mercadorias a avaliar e, por outro lado, de que permite que os referidos direitos de exploração ou direitos de licença sejam «relativos às mercadorias a avaliar» mesmo que esses direitos de exploração ou direitos de licença só parcialmente digam respeito às referidas mercadorias. Quanto à terceira questão 55 Com a sua terceira questão, que diz respeito à terceira condição enunciada no n. 35 do presente acórdão, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro e o artigo 160. do Regulamento n. 2454/93 devem ser interpretados no sentido de que os direitos de exploração ou direitos de licença constituem uma «condição de venda» das mercadorias a avaliar quando, no interior do mesmo grupo de sociedades, o pagamento desses direitos de exploração ou direitos de licença é exigido por uma empresa ligada ao vendedor e ao comprador e é feito em benefício dessa mesma empresa. 56 Há que salientar que o artigo 157., n. 2, do Regulamento n. 2454/93, que precisa as condições de aplicação do artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, prevê que os direitos de exploração (royalties) ou o direito de licença só serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar se o pagamento, por um lado, estiver relacionado com a mercadoria a avaliar e, por outro, constituir uma condição de venda dessa mercadoria. 57 Nem o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro nem o artigo 157., n. 2, do Regulamento n. 2454/93 precisam contudo o que deve entender se por «condição de venda» das mercadorias a avaliar. 58 A este respeito, o Comité do Código Aduaneiro, no ponto 12 do comentário n. 3 (secção do valor aduaneiro), relativo à incidência dos direitos de exploração e dos direitos de licença sobre o valor aduaneiro, indica que «se trata de saber se o vendedor está disposto a vender as mercadorias sem lhe ser pago um direito de exploração ou um direito de licença. A condição pode ser expressa ou tácita. Na maior parte dos casos, é precisado no acordo de licença se a venda das mercadorias importadas fica subordinada ao pagamento de um direito de exploração ou de um direito de licença. Contudo, não é essencial que tal estipulação exista». 59 Deve ter se atenção às indicações fornecidas por este comentário, como resulta do n. 45 do presente acórdão. 60 Nestas condições há que considerar, como salientou o advogado geral no n. 51 das suas conclusões, que o pagamento de um direito de exploração ou de um direito de licença constitui uma «condição de venda» das mercadorias a avaliar quando, no âmbito das relações contratuais estabelecidas entre o vendedor ou a pessoa a que este está ligado e o comprador o pagamento do direito de exploração ou do 12/16

13 direito de licença se reveste de uma tal importância para o vendedor que, na sua falta, o vendedor não faria a venda, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar. 61 No tocante ao processo principal, resulta da decisão de reenvio que quem concedeu a licença, M, e que estava ligado quer ao vendedor quer ao comprador, era o beneficiário dos direitos de exploração ou direitos de licença relativos às mercadorias vendidas. Esse beneficiário era portanto, no caso concreto, a mesma sociedade que exigia do comprador das mercadorias o pagamento dos direitos de exploração ou direitos de licença a elas referentes, fazendo as três sociedades parte do mesmo grupo, o grupo GE, e estando controladas, direta ou indiretamente pela sociedade mãe desse grupo. 62 Neste contexto, o artigo 160. do Regulamento n. 2454/93 prevê que quando o comprador paga direitos de exploração (royalties) ou um direito de licença a um terceiro, as condições referidas no n. 2 do artigo 161. só serão consideradas preenchidas, se o vendedor ou uma pessoa a este vinculada exigir esse pagamento do comprador. 63 Assim, o tribunal de reenvio pergunta se se a condição prevista no artigo 160. do Regulamento n. 2454/93 está preenchida numa situação em que o «terceiro» a quem o direito de exploração ou o direito de licença é pago e a pessoa «vinculada» ao vendedor são uma e a mesma pessoa. 64 A este respeito, a GE Healthcare afirma que, na sua versão em alemão, o artigo 160. do Regulamento n. 2454/93 prevê que a pessoa que exige o pagamento dos direitos de exploração ou dos direitos de licença e o terceiro a quem esses direitos devem ser pagos não podem ser uma única e a mesma pessoa. 65 Todavia, é jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a formulação utilizada numa das versões linguísticas de uma disposição do direito da União não pode servir de base única para a interpretação dessa disposição, nem ser lhe atribuído caráter prioritário em relação a outras versões linguísticas. Tal abordagem seria incompatível com a exigência de uniformidade da aplicação do direito da União. Em caso de divergência entre as diversas versões linguísticas, a disposição em questão deve ser interpretada em função da sistemática geral e da finalidade da regulamentação de que constitui um elemento (v. acórdão de 15 de novembro de 2011, Kurcums Metal, C 558/11, EU:C:2012:721, n. 48 e jurisprudência referida). 66 Ora, como precisou o advogado geral no n. 63 das suas conclusões, nenhuma das outras versões linguísticas do artigo 160. do Regulamento n. 2454/93 contém uma segunda referência ao «terceiro» ao qual o pagamento dos direitos de exploração ou direitos de licença deve ser efetuado. 67 Além disso, como indicou igualmente o advogado geral no n. 65 das suas conclusões, o facto de uma pessoa vinculada ao vendedor não ser qualificada como «terceiro», na aceção do artigo 160. do regulamento de aplicação, não significa que o pagamento dos direitos de exploração ou dos direitos de licença não constitua uma «condição de venda» das mercadorias importadas, na aceção do artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro. 68 Em contrapartida, impõe se verificar se a pessoa vinculada ao vendedor exerce um controlo sobre ele ou sobre o comprador que lhe permita assegurar se de que a importação das mercadorias a que está ligado o seu direito de licença está subordinado ao pagamento, a seu favor, do direito de exploração ou do direito de licença relativo a essas mercadorias. 69 Cabe ao tribunal de reenvio operar essa verificação no litígio do processo principal. 70 Além disso, o ponto 13 do comentário n. 3 (secção do valor aduaneiro) relativo à incidência dos direitos de exploração e dos direitos de licença sobre o valor aduaneiro, elaborado pelo comité do Código Aduaneiro, prevê que «quando as mercadorias são compradas a uma pessoa e os direitos de exploração ou direitos de licença são pagos a outra, o seu pagamento pode ser considerado como uma condição de venda das mercadorias [...]. O vendedor ou uma pessoa a ele vinculada pode ser considerada como exigindo ao comprador que faça esse pagamento quando, por exemplo, num grupo multinacional, as mercadorias são compradas a uma empresa do grupo mas os direitos devem ser pagos a outra empresa do mesmo grupo. O mesmo se aplica quando o vendedor seja o tomador da licença do destinatário dos direitos de exploração e este último controla as condições de venda». 13/16

14 71 Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder à terceira questão que o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro e o artigo 160. do Regulamento n. 2454/93 devem ser interpretados no sentido de que os direitos de exploração ou direitos de licença constituem uma «condição de venda» das mercadorias a avaliar quando, no seio do mesmo grupo de sociedades, o pagamento desses direitos de exploração ou desses direitos de licença é exigido por uma empresa vinculada quer ao vendedor quer ao comprador e é realizado em benefício dessa mesma empresa. Quanto à quarta questão 72 Com a sua quarta questão, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro e o artigo 158, n. 3, do Regulamento n. 2454/93 devem ser interpretados no sentido de que as medidas de ajustamento e de repartição, previstas naquelas disposições, podem ser realizadas quando o valor aduaneiro das mercadorias tiver sido determinado em aplicação não do artigo 29. do Código Aduaneiro, mais pelo método subsidiário previsto no artigo 31. desse código. 73 Resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que, relativamente a vários exercícios fiscais anteriores a 2009, a estância aduaneira principal de Düsseldorf não recebeu os dados necessários que lhe permitissem efetuar o ajustamento baseado no artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro, do valor transacional calculado segundo o método previsto no artigo 29. do mesmo código. Por conseguinte, o método de determinação do valor aduaneiro previsto no artigo 31. do Código Aduaneiro foi utilizado, não sendo aplicáveis, em princípio, os métodos previstos nos artigos 29. e 30. do mesmo código. 74 Na medida em que o artigo 32., n. 1, alínea c), do Código Aduaneiro prevê que pode ser efetuado um ajustamento para determinar o valor aduaneiro apenas por aplicação do artigo 29. do mesmo código, coloca se a questão de saber se esse ajustamento, e mais particularmente, a repartição prevista no artigo 158., n. 3, do Regulamento n. 2454/93, pode ser igualmente aplicada quando o valor aduaneiro da mercadoria importada tiver sido determinado com base no metido previsto no artigo 31 do mesmo código. 75 Há que recordar que, quando não seja possível determinar o valor aduaneiro com base no artigo 29. do Código Aduaneiro, a partir do valor transacional das mercadorias importadas, a avaliação aduaneira é efetuada em conformidade com as disposições do artigo 30. deste código, por aplicação sucessiva dos métodos previstos nas alíneas a) a d) do n. 2, daquele artigo (acórdão de 16 de junho de 2016, EURO Hungria, C 291/15, EU:C:2016:455, n. 27 e jurisprudência referida). 76 Caso também não seja possível determinar o valor aduaneiro das mercadorias importadas com base no artigo 30. do código aduaneiro, a avaliação aduaneira é efetuada em conformidade com as disposições do artigo 31. desse código (acórdão de 16 de junho de 2016, EURO Hungria, C 291/15, EU:C:2016:455, n. 28 e jurisprudência referida). C 77 Por conseguinte, resulta tanto do teor dos artigos 29. a 31. do referido código como da ordem segundo a qual os critérios de determinação do valor aduaneiro devem ser aplicados por força destes artigos, que essas disposições apresentam entre si um nexo de subsidiariedade. Com efeito, é unicamente quando o valor aduaneiro não pode ser determinado por aplicação de uma determinada disposição que há que se referir à disposição que vem imediatamente a seguir, pela ordem estabelecida (acórdão de 16 de junho de 2016, EURO Hungria, C 291/15, EU:C:2016:455, n. 29 e jurisprudência referida). 78 O artigo 31., n. 1, do Código Aduaneiro Comunitário prevê que o valor aduaneiro é determinado com base nos dados disponíveis na Comunidade, por meios razoáveis compatíveis com os princípios e as disposições gerais dos acordos internacionais e das disposições do capítulo 3 do referido código que enumera. 79 A este respeito, como sublinhou o advogado geral no n. 86 das suas conclusões, a remissão do artigo 31., n. 1, do Código Aduaneiro para o capítulo 3 do mesmo código implica que as disposições gerais deste capítulo de que faz parte o artigo 32. do mesmo código se apliquem igualmente no caso de a determinação do valor aduaneiro de uma mercadoria importada ser efetuada em conformidade com o artigo 31., n. 1, do mesmo código. 14/16