Resumos TRibuTáRios iob PrinciPais OPerações na LegisLaçãO do icms VOLuMe ii

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2 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS Volume II

3 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni Advogada, formada pela UniFMU; Pós Graduada em Gestão Empresarial, pela Universidade Nove de Julho; Consultora de Impostos há 16 anos pela IOB (Informações Objetivas)/Folhamatic/SAGE - Especializada em ICMS/IPI/ISS; Instrutora e palestrante pela mesma instituição, ministrando curso sobre diversos temas da área tributária. Co-autora dos livros Manual Prático de Preenchimento da EFD (ICMS/IPI e Contribuições) e Escrituração Fiscal Digital e Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e).

4 Preâmbulo Este é mais um livro da série Resumos Tributários IOB que tem como objetivo servir como um guia de referência rápida para estudantes e analistas fiscais que precisam conhecer sobre as diversas operações previstas na legislação de ICMS, facilitando desta forma a sua aplicação no dia a dia de cada empresa. Tratando-se de um tributo de competência Estadual, a legislação de cada Unidade da Federação poderá conter suas particularidades, mesmo existindo o Convênio s/nº de 1970, espinha dorsal das regras e condições de aplicação de das operações fiscais. Este Resumo foi elaborado pelo enfoque da legislação de São Paulo, contudo, no último capítulo, trazemos uma tabela com referências federais. Uma boa leitura a todos e muito sucesso!

5 Sumário Preâmbulo Introdução Por que estudar as principais operações previstas na legislação de ICMS? Dos sujeitos passivos das operações de ICMS Exemplos de contribuintes de ICMS Principais características do ICMS Principais características do ICMS no tocante a sua base de cálculo Cálculo do ICMS por dentro Definição de local para pagamento do imposto Código de Situação Tributária Origem da mercadoria ou serviço Tributação do ICMS Tabela consolidada Notas explicativas Operações com Armazém Geral Conceitos Operações realizadas pelo armazém geral no próprio Estado... 28

6 8 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni 2.3. Saída do Armazém Geral Entrega a estabelecimento de terceiro inclusive do mesmo titular do depositante Entrega Direta no Armazém Geral Emissão do Documento Fiscal pelo remetente Procedimentos do armazém geral Procedimentos do estabelecimento depositante Transmissão de Propriedade de Mercadorias que Permanecerem no Armazém Geral Procedimentos adotados pelo estabelecimento depositante e transmitente Providências exigidas do armazém geral Obrigações do estabelecimento adquirente Armazém Geral - Operações Interestaduais Tratamento fiscal Procedimento no Recebimento de Mercadoria Emissão de notas fiscais pelo estabelecimento remetente para realização da operação Providências a serem adotados pelo estabelecimento destinatário e depositante Procedimentos exigidos do armazém geral Procedimento na saída da mercadoria em retorno ao depositante Procedimento na saída de mercadoria para estabelecimento de terceiro Obrigações do armazém geral nesta operação Exigências legais do estabelecimento destinatário nesta operação Transmissão de propriedade de mercadorias que permanecerem no armazém geral Procedimentos adotados pelo estabelecimento depositante e transmitente para realizar esta operação Responsabilidades do armazém geral Providências do estabelecimento adquirente... 42

7 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS - Volume II 9 3. Operações com Depósito Fechado Conceito Tratamento fiscal Operações realizáveis com Depósito Fechado Trâmite de documentos fiscais na remessa para depósito fechado Trâmite de documentos fiscais no retorno de depósito fechado Trâmite de documentos fiscais no envio direto pelo fornecedor Procedimentos do estabelecimento depositante Remessa de Amostra Grátis Conceito Âmbito de aplicação Tratamento Fiscal Amostra grátis de medicamentos Trâmite de Documentos Fiscais Estorno do Crédito Amostra Grátis Tributada Base de Cálculo Inclusão do IPI Mercadoria em Bonificação Considerações Bonificação Concedida em Mercadorias Tratamento fiscal Posicionamento do Fisco do Rio Grande do Sul Interpretação do Fisco de São Paulo Exemplo de cálculo na operação de bonificação Operação de Brinde Conceito Tratamento Fiscal... 57

8 10 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni 6.3. Direito ao Crédito Fiscal por Ocasião das Aquisições Trâmite da escrituração da nota fiscal de aquisição Procedimentos para Distribuição dos Brindes Distribuição pelo próprio adquirente Entrega de Brinde por intermédio de outro estabelecimento do mesmo contribuinte Estabelecimento adquirente Exemplo Estabelecimento destinatário (filial, sucursal, agência, concessionário ou qualquer outro) Distribuição por Conta e Ordem de Terceiros Procedimentos do adquirente de mercadoria quando contribuinte do imposto Consignação Mercantil Conceito Consignação Mercantil & Substituição Tributária Trâmite de Documentos e Escrita Fiscal Procedimentos pelo consignante Procedimentos pelo consignatário Venda da mercadoria Procedimentos pelo consignatário Procedimentos pelo consignante Reajuste de Preço Procedimentos pelo consignante Procedimentos pelo consignatário Devolução da Mercadoria Não Comercializada Procedimentos pelo consignatário Procedimentos fiscais adotados pelo consignante Consignação Industrial Conceito Consignação Âmbito de Aplicação... 71

9 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS - Volume II Trâmite de Documentos e Escrita Fiscal por parte do consignante Reajuste de preço Faturamento das mercadorias consumidas Trâmite de documentos e escrita fiscal por parte do consignatário Escrituração fiscal Devolução Física Remessa em Demonstração Conceito Tratamento Fiscal Âmbito de aplicação Remessa para não contribuinte Retorno da mercadoria Procedimentos na transmissão de propriedade Inobservância do prazo de 60 dias para a transmissão de propriedade ou para o retorno das mercadorias Remessa para Contribuintes Retorno da mercadoria Transmissão de propriedade no prazo de 60 dias Transmissão de propriedade depois de 60 dias Inobservância do prazo de 60 dias para a transmissão de propriedade ou para o retorno das mercadorias Inobservância do Prazo - Acréscimos Legais Consignação Industrial Conceito Consignação - Âmbito de Aplicação Trâmite de Documentos e Escrita Fiscal por Parte do Consignante Reajuste de preço Faturamento das mercadorias consumidas... 84

10 12 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni Trâmite de documentos e escrita fiscal por parte do consignatário Escrituração fiscal Devolução Física Operação de Doação de Mercadorias Conceito Base de Cálculo Doações de Mercadorias Amparadas por Benefício Fiscal Doações efetuadas por organização internacional ou estrangeira Banco de alimentos (food bank) Importação por órgãos da administração pública Doações à Secretaria da Educação do Estado Doações a órgãos públicos para assistência às vítimas da seca Programa Fome Zero Trâmite de Nota Fiscal Exportação de mercadorias Exportação de Mercadorias Exportação Direta Embarcação de bandeira estrangeira Documento Fiscal na Exportação Direta Exportação Indireta Hipóteses de recolhimento do imposto Liberação da mercadoria Descaracterização da operação de remessa com o fim específico de exportação Exoneração do remetente Desfazimento do negócio Comprovação da exportação... 98

11 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS - Volume II Procedimentos para exportação indireta Ato Declaratório Executivo Manutenção de Créditos Remessa para Formação de Lote na Exportação Direta Remessa para formação de lote na exportação indireta Procedimento pela comercial exportadora Emissão de nota fiscal em nome do recinto alfandegado ou do Redex Obrigação acessória Hipótese que não é considerada exportação (venda a turista) Entrega em país diverso Mostruário de Venda Conceito Tratamento Fiscal Base de Cálculo Emissão do Documento Fiscal Remessa de Mostruário para Treinamento Trâmite de Escrituração Fiscal Retorno do mostruário Promovido por não contribuinte Promovido por contribuinte Trâmite da escrituração fiscal no retorno Crédito Operações com Ativo Permanente Introdução Conceito de Ativo Imobilizado para Fins de Apropriação de Crédito de ICMS Partes e Peças Destinadas ao Ativo Imobilizado com Finalidade de Apropriação de Crédito de ICMS Cálculo do ICMS a Ser Apropriado e Como Apropriá-lo

12 14 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni Alienação de Bens do Ativo Permanente antes do Final dos 48 Meses Venda de Ativo Imobilizado Saída de Bem do Ativo em Comodato Operações em Transferência Transferência de Mercadoria Transferência de Ativo e Material de Uso e Consumo Operações com Sucata Conceito de Sucata de Resíduo de Materiais Benefício Aplicado à Operação com Sucata Remessa para Industrialização - Aspectos do ICMS Industrialização sob Encomenda, Mediante Aplicação pelo Industrializador de Matérias-primas e Produtos Intermediários Adquiridos de Terceiros no Mercado Nacional Procedimento perante a Legislação do ICMS Venda à Ordem Conceito Visualizando a Operação Venda para entrega futura

13 1. Introdução 1.1. Por que estudar as principais operações previstas na legislação de ICMS? As normas que regem um país não são estáticas, ou seja, evoluem conforme as modificações e anseios da coletividade. Costumes se modificam, necessidades surgem, ideias se modernizam e para que a legislação continue servindo como instrumento de justiça e equidade na nação as leis precisam ser constantemente revistas e atualizadas. O ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadoria e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação) tem o seu fato gerador vinculado principalmente à prática mercantil. O comércio de mercadorias envolve por um lado o comerciante/empresário e, de outro, sua clientela. Na competição de mercado aquele que oferta os melhores produtos, com preços competitivos e ainda consegue atender à logística de seu cliente, sai na frente. A economia de transporte é um fator primordial, assim como organizar e aprimorar as parcerias visando um processo industrial mais adequado. Operações como amostra grátis e remessa para demonstração permitem que os produtos sejam conhecidos pelo propenso destinatário e funcionam como mecanismo de conquista de mercado. Outras operações apesar de tributadas possibilitam que o faturamento seja postergado ou mesmo antecipado, como a remessa em consignação mercantil ou industrial e a venda para entrega futura (operação que implica em

14 16 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni antecipar recursos, mas a mercadoria apenas será entregue em momento futuro determinado pelas partes). Estes são alguns dos exemplos de operações permitidas e muito úteis no planejamento tributário e estratégico dos contribuintes do ICMS. No entanto, o analista fiscal deve tomar cuidado, pois nem tudo que é requerido pelo departamento comercial tem previsão na legislação, e os abusos sujeitam o infrator a penalidades. O departamento fiscal deverá sempre partir da premissa de que é vedado entregar a mercadoria em local diverso do consignado no documento fiscal exceto os casos previamente disciplinados nos respectivos Regulamentos de cada Estado que, em regra, encontrará amparo no Convênio s/nº de 1970, objeto principal do nosso estudo Dos sujeitos passivos das operações de ICMS Como regra geral, podemos definir contribuinte (sujeito passivo da obrigação principal) como sendo qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço descrita como fato gerador do ICMS. Por sua vez, o fato gerador do ICMS será a circulação de mercadoria a qualquer título, inclusive fornecimento de refeição, bem como a prestação de serviço de transporte de natureza intermunicipal e interestadual e comunicação onerosa. Observar que a caracterização como contribuinte do ICMS independe de ele estar constituído ou registrado, bastando que pratique com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial as prestações ou operações sujeitas ao ICMS. Assim, como exemplo, uma pessoa física que seja parada na barreira fiscal de um determinado Estado com grande quantidade de mercadoria ficando claro o intuito comercial, poderá ser impedida de transitar no Estado antes do acerto do imposto. O ICMS, neste caso, será devido ainda que haja a alegação de não possuir inscrição estadual. O elemento habitualidade, um dos indicadores do conceito de contribuinte, nem sempre é esclarecido pela legislação de cada Estado. O Estado de Minas Gerais, contudo, nos traz uma definição interessante e que vale a pena ser citada:

15 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS - Volume II 17 Art º Entende-se por habitualidade, para fins de tributação, a prática de operações que importem em circulação de mercadorias ou de prestações de serviços de transporte, interestadual ou intermunicipal, ou de comunicação, a qual, pela sua repetição, induz à presunção de que tal prática constitui atividade própria de contribuinte regular. (RICMS/MG-2002, Parte Geral). Há situações, entretanto, que independem do requisito habitualidade e que o imposto estadual poderá ser exigido: a) saída de mercadoria em hasta pública; b) entrada, no Estado, decorrente de operação interestadual, de petróleo, lubrificante e combustível líquido ou gasoso dele derivados ou de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização do próprio produto; c) entrada de mercadoria ou bem importado do exterior, inclusive quando objeto de contrato de arrendamento mercantil (leasing) com opção de compra ao arrendatário, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte regular do imposto, qualquer que seja a sua destinação; d) aquisição, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte regular do imposto, em licitação promovida pelo poder público, de mercadoria ou bem importados do exterior apreendidos e abandonados Exemplos de contribuintes de ICMS a) Comerciante; b) Industrial; c) Produtor rural (pessoa física ou jurídica) d) Extrator de substância mineral, fóssil ou de produto vegetal;

16 18 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni e) Prestador de serviço de transporte, interestadual ou intermunicipal; f) Prestador de serviço de comunicação onerosa Principais características do ICMS Por ocasião da realização das operações de ICMS, o contribuinte deverá sempre observar as principais características do ICMS, ou seja, as regras gerais que norteiam este tributo: o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; a isenção ou não incidência do ICMS, salvo previsão na legislação, não implicará crédito para compensação com o montante anteriormente cobrado ou acarretará anulação do crédito, se apropriado; o imposto poderá ser seletivo em função da essencialidade do produto; as alíquotas interestaduais e de exportação devem ser fixadas por Resolução do Senado Federal (Resolução do Senado Federal nº 22/89 e 13/2012) Principais características do ICMS no tocante a sua base de cálculo A base de cálculo é o valor da operação ou prestação, devendo ser incluídas as despesas cobradas ao destinatário, como cobrança de taxa de emissão de boleto ou embrulho para presente. Nas saídas de produtos industrializados ou importados pelo estabelecimento, além do ICMS, temos a incidência do IPI (Imposto incidente sobre a circulação de mercadoria industrializada ou importada). O IPI 1. Não incide nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Art. 155, X, d da CF/88)

17 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS - Volume II 19 repercutirá na base de cálculo do ICMS quando a venda for para consumidor final, ou seja, não haverá uma nova industrialização ou revenda por parte do contribuinte adquirente. Quando na operação o fornecedor oferecer descontos, mas estes forem condicionados não poderão ser deduzidos da base de cálculo. Desta forma, dar desconto apenas para pagamento à vista quer dizer exigir uma contraprestação e, portanto, condicionar a existência do desconto. O custo de frete, mesmo quando cobrado separadamente, também deverá ser incluído na base de cálculo, bem como as mercadorias bonificadas e a cobrança da montagem ou instalação. Alertamos que pode haver pequenas variações na redação da legislação interna de cada Unidade da Federação e Distrito Federal Cálculo do ICMS por dentro O ICMS é um imposto por dentro o que equivale dizer que integra a sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque no documento fiscal mera indicação para fins de controle. Portanto, no valor da operação/prestação, deverá estar embutido o valor do ICMS de tal forma que a aplicação da alíquota seja sobre o valor da mercadoria e demais valores acessórios somados ao valor do próprio ICMS, inclusive nas importações. Demonstrativo de Cálculo - ICMS Por Dentro (Fórmula = P: AL : 100) = Base de Cálculo do ICMS Onde: P = preço sem o ICMS; AL = alíquota do imposto (4%, 7%, 12%, 18%, 25%, etc.) Exemplo: R$ 100,00 : (100-18) : 100 = R$ 100,00 : (100,00-18) : 100 = R$ 100,00 : (82:100) =

18 20 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni R$ 100,00 : 082 = R$ 121,95 (preço da mercadoria com o ICMS e base de cálculo do ICMS), onde: R$ 121,95 X 18% = R$ 21,95 (valor do ICMS a ser destacado). Assim, poderá ser utilizado o seguinte percentual para efeito de cálculo do ICMS (QUADRO 1): Fator a ser dividido com o preço Alíquota da mercadoria para apuração da base de cálculo 4% 0,96 7% 0,93 12% 0,88 18% 0,82 25% 0, Definição de local para pagamento do imposto Nos moldes do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, coube aos Estados a competência para instituir Imposto sobre as Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Desta forma, o ICMS pertence aos Estados. Mas a pergunta que temos que fazer é: para qual Estado? Quando a operação inicia e termina em uma mesma Unidade da Federação e Distrito Federal, não restam dúvidas sobre a quem atribuir a arrecadação, no entanto, as relações comerciais ultrapassam as barreiras estaduais e, para que não haja conflito de competências, se faz necessário definir o que vem a ser local para fins de pagamento do ICMS. A Lei Complementar nº 87/1996 nos dá o subsídio necessário para responder à tal pergunta. Em seu artigo 11, temos a seguinte disciplina: Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

19 Resumos Tributários IOB Principais Operações na Legislação do ICMS - Volume II 21 I - tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; Nota: O fato gerador neste caso é a saída, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro do mesmo titular, assim em regra o imposto será devido ao estado onde a operação teve o seu início (origem). b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; Nota: Imaginemos que uma transportadora saia de São Paulo com destino ao Rio de Janeiro, carregado de mercadorias, mas com nota fiscal modelo 1 para acobertar a venda,modelo de documento fiscal não mais aceito em operações interestaduais. A empresa é parada na barreira fiscal, o documento l é declarado inidôneo e o fisco fluminense poderá baseado neste dispositivo exigir o tributo. c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; Nota: Uma empresa ao promover importação de mercadorias poderá optar por realizar o desembaraço aduaneiro em qualquer dos portos/aeroportos do país, contudo, esta prática muitas vezes gera conflitos de competência entre os Estados. Isto decorre do fato de, muitas vezes, na importação a mercadoria sair do local onde se processou o desembaraço aduaneiro seguindo diretamente para o cliente do importador. Neste caso, a primeira entrada física é no estabelecimento do cliente que pode estar em estado diverso do importador. e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida;

20 22 Fabiana Zecchin Montanari Marastoni g) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; h) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; i) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; Nota: Temos aqui uma regra especial em que ao invés do ICMS ser devido na origem será devido para a Unidade da Federação em que o produto for consumido. Isto decorre do fato que temos poucos Estados produtores de energia e combustível e muitos Estados consumidores. Caso fosse mantida a regra geral haveria uma grande discrepância na arrecadação deste tributo. j) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos; II - tratando-se de prestação de serviço de transporte: a) onde tenha início a prestação; Nota: Uma empresa prestadora de serviço de transporte não necessita possuir inscrição estadual em todas as Unidades da Federação para poder executar serviços em local diverso do domicílio da empresa. Contudo, ficará subordinado à regra de que o ICMS neste caso deve ser pago ao Estado em que iniciou o transporte (carregou o caminhão ou outro veículo). Nesta hipótese, observará a alíquota do estado favorecido. b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; Nota: As transportadoras podem ser responsabilizadas pelo ICMS devido referente às mercadorias que estejam em seu poder sem documento fiscal regular.