O ISS e a lista de serviços

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1 O ISS e a lista de serviços Com as palavras todo o cuidado é pouco, mudam de opinião como as pessoas. (José Saramago) Como se sabe, o art. 156, III, da Constituição Federal prescreve que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Essa exigência de determinar os serviços tributáveis por lei complementar sempre provocou sérios questionamentos proferidos por ilustres doutrinadores, muitos deles entendendo que as normas veiculadas por lei complementar só poderiam dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, além de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Alguns autores, como Souto Maior Borges, entendem que definidos em lei complementar não são os serviços de qualquer natureza dos Municípios, mas, sim, os serviços compreendidos no art. 155, II, de competência dos Estados e do Distrito Federal. Já Aires Fernandino Barreto argumenta que serviços de qualquer natureza prescindem de definição, pois se são definidos não serão jamais de qualquer natureza. Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Coêlho ensina: A lógica deôntica aplicada à espécie nos leva inevitavelmente às seguintes conclusões: a) todos os serviços, excluídos os de transportes interestaduais e intermunicipais e os de comunicação, são tributados pelo ISS; b) o conceito de serviço tributável deve ser feito por lei complementar, como de resto já previsto no art. 146, III, a, da CF, relativamente a todos os impostos discriminados na Carta. Definir é conceituar, e não listar, discriminar, pois a técnica do conceito se opõe à técnica da lista, dispensando-a. Bernardo Ribeiro de Moraes, na obra Sistema Tributário da Constituição de 1969, escrevia: Definir é dar a definição, isto é, explicação. É enunciar as qualidades essenciais e características do objeto definido. É também sinônimo de fixar, marcar. (...) A palavra definidos, empregada pela Constituição do Brasil, não pode ser entendida no sentido de exigir que lei complementar faça definições ou conceituações precisas de todos os serviços tributados pelo IMS. Não teria sentido, pois seria tarefa imperfeita e quase impraticável. (Vale lembrar que o mestre denominava o ISSQN como IMS Imposto Municipal de Serviços para ele o mais apropriado). Antes de nossas conclusões, vamos relatar um breve histórico do imposto. A Emenda Constitucional nº. 18, de 1965, ao instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza, deixou claro o motivo da lei complementar: Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

2 Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12. Claro está que a lei complementar, na época, serviria exclusivamente para dirimir conflitos entre o imposto sobre serviços de qualquer natureza e o imposto estadual sobre circulação de mercadorias, previsto no art. 12 daquela Emenda. No ano seguinte ao da Emenda Constitucional nº. 18, surgiu o Código Tributário Nacional Lei nº , de , que viria a ser a lei complementar requerida na emenda. Pois o CTN, em sua versão original, não discriminou ou relacionou serviços em lista. Tratou apenas de conceituar o imposto e adicionar elementos importantes na extensão de sua abrangência, indicados nos 1º e 2º do artigo 71: 1º do art. 71: Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço: I o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais; II a locação de bens móveis; III a locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza. 2º do art. 71: As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto para efeito de aplicação do disposto no 4º do art. 53, salvo se a prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade. Por evidência, o 1º acima não é lista, destacando apenas atividades que poderiam conflitar com o conceito jurídico de prestação de serviços. Já o 2º trata das atividades mistas prestação de serviços com fornecimento de mercadorias, cuja regra geral seria a incidência do ICM, a não ser quando houvesse preponderância da prestação do serviço no objeto do contrato. Na verdade, a lista de serviços surgiu com as leis municipais. Por motivos puramente pragmáticos, os legisladores municipais dos grandes centros (e logo copiados pelos demais) resolveram listar os serviços com suas respectivas alíquotas. Foi assim, por exemplo, no Rio de Janeiro (Estado da Guanabara, na época): Lei 1.165, de 13/12/1966 do Estado da Guanabara: Art. 74. A obrigação de pagar o imposto sobre serviços nasce ao ter lugar a prestação de serviços de qualquer natureza, por pessoa jurídica ou profissional autônomo, com objetivo de lucro ou remuneração. Parágrafo único. Para os efeitos deste Título, considera-se como prestação de serviço: (segue uma lista com vinte incisos e respectivas alíquotas). No ano seguinte, ou seja, em 1967, foi editado o Ato Complementar nº. 34 que introduzia alterações na Lei nº Este Ato substituía o 1º do art. 71, alinhando algumas atividades que deveriam ser entendidas como serviço, tais

3 como, locação de bens móveis, hospedagem, jogos e diversões públicas, execução de construção civil e outras. Os serviços elencados no referido 1º do art. 71 não compunham, porém, o que chamaríamos hoje de lista taxativa de serviços, mas servia para elucidar questões relativas ao conceito jurídico de serviço e para distinguir as atividades alcançadas pelo ISSQN em confronto ao ICM. Bom exemplo foi a inclusão de jogos e diversões públicas, pois muitos Municípios não sabiam se poderiam tributar tais atividades pelo ISSQN, em vista da supressão do imposto sobre diversões públicas. Foi a Constituição de 1967 que estabeleceu a definição dos serviços por lei complementar: Art. 25. Compete aos municípios decretar imposto sobre: II serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da União, ou dos Estados, definidos em lei complementar. Sobre o assunto, explicou Bernardo Ribeiro de Moraes: A partir de então março de 1967 a Constituição do Brasil exigia que os serviços que constituíssem hipótese de incidência do IMS fossem definidos em lei complementar (o Código Tributário Nacional não devia apenas estabelecer critérios de distinção, mas, sim, definir os serviços alcançados pelo IMS ). Posteriormente, em 1968, editou-se o Decreto-lei nº. 406 que, em obediência aos termos da Constituição, passou a considerar como serviços tributáveis aqueles constantes de uma lista. A lista de serviços tem, portanto, uma história: foi adotada inicialmente pelos Municípios e a idéia foi absorvida por lei complementar. Bem verdade que definir serviços por lista não é idéia originária do Brasil: a lista de serviços foi criada em 1965 pela Comunidade Econômica Européia CEE. E o motivo principal da lista era, exatamente, para distinguir a expressão prestação de serviço do direito privado, conceito restrito, de forma geral, às obrigações de fazer, com a inclusão de outras atividades econômicas não engessadas ao grupo de serviços do direito privado. Foram, assim, relacionadas atividades como cessão de licenças e marcas e arrendamento de bens móveis, estranhas, portanto, às prestações de serviços do direito civil. Assim, pela exposição histórica dos fatos, as circunstâncias e os elementos que vieram a regular no tempo a regra ainda discutida e polêmica, entende-se que se de início buscava-se, através de lei complementar, apenas a conciliação de prováveis e normais conflitos de interpretação da norma jurídica, em um período de bruscas mudanças decorrentes da reforma de 1965, desviou-se sua finalidade a outros caminhos, os de definir (na forma de listar ) por lei complementar os serviços tributáveis pelo ISSQN. A interpretação da lista de serviços Estamos, então, diante de especial (para não chamar estranha) situação: cabe aos Municípios tributar serviços de qualquer natureza, mas condicionados a

4 uma lista previamente elaborada pela União. O qualquer natureza não quer dizer, portanto, livre arbítrio do legislador municipal; significa qualquer natureza das diversas naturezas distribuídas na lista de serviços. Em outras palavras, a expressão qualquer natureza não é dirigida aos Municípios, é dirigida à lei complementar, ressalvadas as duas exceções: serviços de transporte intermunicipal e interestadual e serviços de comunicações. Evidente, a nosso ver, que deveria a lei complementar retornar aos preceitos emanados no tempo da Emenda Constitucional nº. 18, e estabelecer, tãosomente, os critérios que permitiriam distinguir as atividades tributáveis pelo ISS daquelas gravadas pelo ICMS e pelo IPI. Se assim fosse feito, não teríamos, como ainda temos, tantos conflitos, áreas brumosas, cinzentas e carregadas, tantas discussões dos Fiscos Municipal, Estadual e Federal, tantos contribuintes sem saber exatamente qual imposto a pagar. Lamentável que a Lei Complementar nº. 116/2003, em vigência, foi tão simplória e sintética nas definições textuais, e tão laboriosa numa lista de serviços, porém ambígua em diversos pontos e de estrutura conceitualmente divergente na distribuição dos gêneros e suas espécies de serviços. Deveria a lei complementar cuidar de definir claramente às chamadas atividades mistas, isto é, fornecimento de mercadorias com serviços, identificando a preponderância de uma atividade sobre a outra. Deveria identificar com nitidez o regime tributável dos serviços por encomenda quando há fornecimento de mercadoria ou aplicação de materiais. Assim não fez. Tratou apenas de criar o item 14 Serviços prestados em bens de terceiros amplo palco de debates e conflitos de interpretação. Em um único parágrafo julgou satisfazer e resolver a magnitude do problema: 2º do art. 1º - Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Fácil observar que as normas da referida lei complementar se apóiam na lista, julgando-a claríssima, nítida, perfeita. Mas assim não é, provam os inúmeros processos que sobrecarregam a Justiça. Omitiu-se, também, a lei complementar, de clarear as questões relevantes dos conflitos entre o ISS e o IPI, centradas, principalmente, nas industrializações por encomenda. A expressão Qualquer Natureza. Natureza seria o conjunto de caracteres que distingue um ser, um objeto ou uma coisa. No caso em exame, da mesma natureza seria o conjunto de caracteres particulares que permitem distinguir um grupo de serviços de outros. E sendo assim, poderíamos dizer que natureza seria o equivalente ao gênero da atividade. Pois gênero é um conjunto de traços comuns que caracteriza e constitui um grupo de espécies, classes ou atividades.

5 E neste caminho, quando a Constituição estabelece serviços de qualquer natureza, estaria afirmando que compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de quaisquer gêneros, porém, definidos em lei complementar. Com a sapiência de sempre, Aires F. Barreto contesta a exigência de lei complementar para definir os serviços. Diz o mestre: Admitir que os serviços de qualquer natureza é que haverão de ser definidos, importa contradictio in terminis. Se são de qualquer natureza, prescindem de definição; se são definidos, não serão jamais os de qualquer natureza, mas, sim, definidos. Mas, de qualquer forma, como a Justiça vem consagrando a tese de que a lista é taxativa, há que se entender a taxatividade somente dos gêneros e, não, de suas espécies. Há muito tempo, Aliomar Baleeiro já escrevia: Além disso, a lista, não raro, permite a analogia, por assemelhação, incluindo nos itens as cláusulas e congêneres, e serviços correlatos, e operações similares etc. Gêneros compreendendo várias espécies. Ou, então, as palavras de Raquel Cavalcanti Ramos Machado e Hugo de Brito Machado Segundo: Um gênero de serviços incluído na lista, portanto, pode ensejar pela via exegética a consideração de todas as suas espécies. E é perfeitamente razoável que seja assim, pois, se está previsto o gênero, e se as espécies dele indiscutivelmente fazem parte, não precisariam estar expressamente também listadas. Seria confundir taxatividade com literalidade, o que não é o caso. Neste teor, a lista da Lei Complementar nº. 116/03 foi elaborada de forma diferente das anteriores, procurando classificar os serviços por gênero e relacionar suas espécies. Bem verdade, que cometeu falhas gritantes em alguns itens, misturando gêneros (o item 03, por exemplo), mas o objetivo, a nosso ver, foi claro: definir os gêneros e sugerir suas espécies. Novamente, na esteira de Aliomar Baleeiro: A lei complementar pode ser mais ou menos compreensiva e pode designar gêneros, dos quais o intérprete extrai as espécies. Pois bem. O legislador municipal, em sua esmagadora maioria, acatou a absoluta taxatividade da lista de serviços, não mudando uma vírgula sequer da redação anexada à lei complementar. E ao copiar literalmente a lista, adicionou expressões que deveria elucidar ou identificar, como, por exemplo, incluir a palavra congênere, em vez de dizer quais seriam os serviços congêneres. De outra parte, o próprio legislador municipal restringiu o campo de atividades, criando sérios problemas aos executores da lei. Um bom exemplo é o item 16 Serviços de transporte de natureza municipal. A lista da L/C 116/03 não se preocupou em relacionar os serviços de transporte de natureza municipal, pois, certamente, julgou que o gênero (transporte) já permitiria ao legislador municipal identificar facilmente suas espécies e relaciona-las em suas leis. A maioria, porém, assim não fez, deixando os serviços de transportes de natureza municipal restritos em um só subitem.

6 Existem, entretanto, diversos serviços de transporte, tais como: a) Motorista de táxi profissional autônomo; b) Empresa de táxi; c) Transporte por profissional autônomo de pequenas cargas ou mudanças; d) Empresa de transporte de cargas; e) Transporte de passageiros em veículos pequenos; f) Transporte de passageiros em ônibus coletivos; g) Courrier ou transporte de pequenas encomendas (que a lista de serviços da L/C 116/03 incluiu, erradamente, em outro gênero). Poderia, assim, a lei municipal abrir o gênero de serviços de transporte, o que permitiria identificar melhor a prestação do serviço correspondente, além de melhor mensurar as alíquotas do imposto em vista de cada atividade relacionada. Com base, então, no raciocínio de que a lista é taxativa por gênero de serviços e sugestiva nas respectivas espécies, vamos comentar alguns aspectos de sua composição. Serviços de Informática e congêneres Segundo a Larousse, informática é a ciência do tratamento automático e lógico da informação, ou o conjunto das aplicações de tal ciência, que emprega diversos equipamentos (computadores) e programas. Diz, ainda, a Larousse que a informática pode distinguir: 1º) Informática teórica: análise numérica, teoria da informação etc.; 2º) Informática de sistemas: arquitetura de computadores e de sistemas operacionais, comunicação entre processadores, redes etc.; 3º) Informática tecnológica: diz respeito aos componentes eletrônicos, semicondutores, memórias, gravação sobre meios magnéticos etc.; 4º) Informática metodológica: que trata, sobretudo, de software: compilação, linguagens, técnicas de operação, análise, programação estruturada etc.; 5º) Informática aplicada: que inclui todas as realizações que empregam os computadores e o tratamento automático da informação. A descrição acima demonstra o enorme universo de atividades da informática. Evidente, porém, que estamos tratando de serviços de informática e não seria o simples uso de um computador que viria a configurar um serviço. Mas, não resta dúvida que todos os serviços que propiciem a terceiros condições de usar um computador seriam serviços de informática. A lista de serviços da L/C 116/03 apresentou oito espécies de serviços de informática, mas não as esgotou. Um exemplo é o serviço de conserto, revisão, limpeza, manutenção de computadores. Sendo assim, o executor da lei municipal, quando esta copiou literalmente a lista, fica obrigado a enquadrar tal serviço no item 14, não podendo, assim, melhor identifica-lo. Bom lembrar, neste ponto, que os cadastros mobiliários dos Municípios estão adotando (ou devem adotar) o CNAE-Fiscal, procurando enquadrar as atividades de maneira mais segmentada possível. Por isso, o melhor caminho

7 seria o de retirar da codificação CNAE os serviços que seriam alcançados pelo ISS. Ainda com base nas oito espécies listadas de serviços de informática, em qual subitem poderíamos enquadrar serviços especializados em detectar e remover vírus de computador? E hospedagem de páginas eletrônicas? Cabe lembrar que o hospedeiro limitase a disponibilizar um espaço no disco rígido de seu servidor e, em conseqüência, oferece um espaço na Internet. Este serviço pode, portanto, ser prestado por uma pessoa que não é, necessariamente, aquela que planejou, desenhou e confeccionou a página eletrônica do seu cliente. São serviços diferentes. Outra questão é o serviço de provedor de acesso à Internet. Este serviço vinha sendo considerado de comunicação, sofrendo tributação do ICMS, mas, em decisão recente, a Segunda Turma do STJ assim decidiu: Provedores de acesso à Internet apenas viabilizam o caminho dos usuários à informações da Rede, não se constituindo tal atividade serviço de telecomunicação ou comunicação a ensejar a incidência do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias ICMS. Pois bem, não sendo serviço de comunicação, que espécie de serviço é prestado pelos provedores de acesso? Não há dúvida em responder que se trata de serviço do gênero de informática, podendo o legislador municipal incluí-lo em sua lista. Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres. O item 07 da lista de serviços abrange, basicamente, os contratos de empreitada nos termos do direito civil, incluindo os serviços técnicos dos profissionais de engenharia, arquitetura, geologia e urbanismo. Segundo Orlando Gomes, na empreitada uma das partes obriga-se a executar, por si só, ou com o auxílio de outros, determinada obra, e a outra, a pagar certo preço, a título de remuneração. Obra tem sentido amplo, podendo ser o resultado a se obter pela atividade ou pelo trabalho, como a produção ou modificação de coisas. Nas espécies descritas no item 07, encontram-se diversos contratos de empreitada, entre os quais, como exemplo, citamos: 7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de terraplanagem, pavimentação e concretagem Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos.

8 7.04 Demolição; 7.05 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos (podendo adicionar: aeroportos, viadutos, rodoviárias etc.) Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso, com material fornecido pelo tomador do serviço (podendo adicionar: mármores, granitos, banheiras etc.) Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos (podendo adicionar: de mobiliário em geral, de portas e portões etc.) Calafetação (podendo adicionar: ou vedação de juntas, assoalhos, terraços, telhados etc.) Varrição de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer Coleta e remoção de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer Incineração, tratamento, reciclagem e separação de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer Destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins (podendo adicionar: praias, mercados etc.). E seguem-se muitos outros. Fácil observar que o legislador municipal pode, a seu critério, melhor identificar e separar os serviços, de acordo com as peculiaridades e particularidades do seu Município. Não há porque, repetimos, ficar o legislador municipal atrelado ao formato da lista de serviços da Lei Complementar nº. 116/03. Desde que não saia dos gêneros agrupados na lista, pode modificar e introduzir novas espécies, inclusive criar separações nos subitens existentes, com o intuito de discriminar da forma que julgar razoável as alíquotas de cada serviço. Outro caso típico é o gênero 8 Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza. Em vista da abrangência do item 08, inadmissível enquadra-lo em apenas dois subitens. Pode, assim, o legislador separar, por exemplo, o ensino pré-escolar e fundamental do ensino médio, e este do ensino superior. Pode criar subitem específico para cursos de idiomas, assim como para orientação pedagógica e educacional. E assim por diante. Em suma, damos ênfase a tese de que a lista é taxativa nos gêneros, não nas espécies. As espécies elencadas na lista de serviços são sugestivas, podendo o Município suprimi-las, separar os seus componentes ou adicionar serviços congêneres. Roberto Tauil Novembro de 2007.

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