FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS DO ESPÍRITO SANTO PIO XII CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA

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1 FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS DO ESPÍRITO SANTO PIO XII CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS UMA NECESSIDADE DO MUNDO GLOBALIZADO Cariacica Outubro/2006

2 DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS UMA NECESSIDADE DO MUNDO GLOBALIZADO Trabalho Acadêmico apresentado ao Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo, como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Prof. Gilson Daniel Batista Cariacica Outubro/2006

3 ii DERILDA FURLAN JUSTI ROCHA HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS UMA NECESSIDADE DO MUNDO GLOBALIZADO Trabalho acadêmico apresentado à Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo, como requisito obrigatório da disciplina de Metodologia da Pesquisa Científica. Aprovado em 19 de outubro de COMISSÃO EXAMINADORA Prof. Gilson Daniel Batista Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo Orientador Prof. Milton Ribeiro Pereira Faculdade de Estudos Sociais do Espírito Santo Examinador

4 iii Dedico essa conquista a todos que me apoiaram e me incentivaram nesses quatro anos de muita luta e dedicação. A minha mãe e irmãos pelo carinho e amizade. Ao meu marido, por toda compreensão e paciência, e por ter me acompanhado durante toda minha jornada acadêmica. E a todos que torceram pela minha vitória.

5 iv A confiança em si mesmo é o primeiro segredo do sucesso. (Ralph Emerson poeta e filósofo americano) Recolha as pedras no seu caminho, faça uma escada e suba. Mas não derrube seus inimigos para que eles possam assistir de pé o seu sucesso. (autor desconhecido)

6 v AGRADECIMENTOS Agradeço em primeiro lugar a Deus, que me deu saúde e a oportunidade de continuar com os meus estudos. Aos meus pais, por toda dedicação e pelos ensinamentos recebidos. A minha mãe em especial por ter ficado do meu lado sempre, me ajudando no que eu precisasse. Ao meu pai, que não está mais entre nós, mas tenho certeza que esta feliz por mim. Ao meu amor, pelo incentivo de voltar a estudar depois de tanto tempo, pela compreensão nos momentos difíceis e por estar sempre ao meu lado. Amo muito a todos...

7 vi SUMÁRIO LISTA DE TABELAS... viii LISTA DE GRÁFICOS. ix LISTA DE QUADROS.. x LISTA DE SIGLAS xi LISTA DE DEFINIÇÃO DE TERMOS... xiii RESUMO 14 INTRODUÇÃO REVISÃO DA LITERATURA FINALIDADES DA CONTABILIDADE A CONTABILIDADE NO MUNDO GLOBALIZADO A HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: UMA VISÃO GERAL Por que Harmonizar Harmonização x Padronização FATOS IMPORTANTES DA HISTÓRIA DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL VANTAGENS E DESVANTAGENS DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL PRINCIPAIS ÓRGÃOS INTERNCAIONAS ISAR / UNCTAD / ONU Grupo de Trabalho Intergovernamental de Notáveis em Normas Internacionais de Contabilidade e Apresentação de Informes OECD Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica IASB Conselho Internacional de Normas Contábeis EEC Comunidade Econômica Européia / UE - União Européia IFAC Federação Internacional de Contadores IOSCO Organização Internacional das Comissões de Valores Mobiliários Mercosul Mercado Comum do Sul BIS Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações Internacionais CAPA Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico AIC Associação Interamericana de Contabilidade FEE Federação dos Especialistas Contábeis da Europa FASB Conselho de Normas Contábeis SEC Comissão de Valores Mobiliários... 40

8 vii 2 MODELOS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) IFRS (International Financial Reporting Standards) Adoção das Normas Internacionais PRINCÍPIOS CONTÁBEIS Princípios Contábeis no Brasil Segundo o CFC Segundo o IBRACON Princípios Contábeis Segundo o IASB Princípios Contábeis Segundo o US GAAP COMPARATIVO DAS PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS METODOLOGIA TIPO DE PESQUISA COLETA DE DADOS UNIVERSO DA AMOSTRA ANÁLISE DOS DADOS CONTEXTO DAS EMPRESAS ANALISADAS Companhia Nipo-Brasileira de Pelotização NIBRASCO Companhia Coreano Brasileira de Pelotização KOBRASCO Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização ITABRASCO Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização HISPANOBRAS ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ANÁLISE DOS DADOS ENTRE BR GAAP E US GAAP ANÁLISE DOS DADOS ENTRE BR GAAP E IFRS CONCLUSÃO SUGESTÕES PARA NOVAS PESQUISAS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 70

9 viii LISTA DE TABELAS Tabela 1: Análise do PL da Nibrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) Tabela 2: Análise do PL da Kobrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) Tabela 3: Análise do PL da Itabrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) Tabela 4: Análise do PL da Hispanobras 2005 (BR GAAP x US GAAP) Tabela 5: Resumo dos valores apurados do PL das empresas (BR GAAP x US GAAP) Tabela 6: Análise do PL da Hispanobras 2005 (BR GAAP x IFRS) Tabela 7: Resumo dos valores apurados do PL da Hispanobras (BR GAAP x IFRS)... 65

10 ix LISTA DE GRÁFICOS Gráfico 1: PL Nibrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) Gráfico 2: PL Kobrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) Gráfico 3: PL Itabrasco 2005 (BR GAAP x US GAAP) Gráfico 4: PL Hispanobras 2005 (BR GAAP x US GAAP) Gráfico 5: Variação do CTA Gráfico 6: PL Hispanobras 2005 (BR GAAP x IFRS)... 66

11 x LISTA DE QUADROS Quadro 1: Divisão dos Modelos de Sistemas Contábeis Quadro 2: Comparativo das Práticas Contábeis... 47

12 xi LISTA DE SIGLAS AIC (Asociación Interamericana de Contabilidad) - Associação Interamericana de Contabilidade AICPA Accounting Interpretations and Implementation Guide AISG (Accountants International Study Group) - Grupo de Estudos Internacional de Contadores BIS (Banking Supervision Committee) - Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações Internacionais BP Balanço Patrimonial BR GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - Princípios Contábeis Geralmente Aceitos no Brasil CAPA (The Confederation of Asian and Pacific Accountants) - Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico CFC Conselho Federal de Contabilidade CVM Comissão de Valores Mobiliários CVRD Companhia Vale do Rio Doce ECOSOC Conselho Econômico e Social das Nações Unidas EEC (European Economic Community) Comunidade Econômica Européia EITF (Emerging Issues Task Force) - Força Tarefa sobre Assuntos Emergentes EUA Estado Unidos da América FASB (Financial Accounting Standards Board) - Conselho de Normas de Contabilidade Financeira FEE (Federation des Experts Comptables Européens) - Federação dos Especialistas Contábeis da Europa GAAP s (Generally Accepted Accounting Principles) Princípios Contábeis Geramente Aceitos IAS (International Accounting Standards) Normas Internacionais de Contabilidade IASB (International Accounting Standards Board) - Conselho Internacional de Normas Contábeis

13 xii IASC (International Accounting Standards Committee) - Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade IBRACOM - Instituto Brasileiro de Contadores IFAC (International Federation of Accountants) - Federação Internacional de Contadores IFRS (International Financial Reporting Standards) - Normas Internacional de Contabilidade ISAR Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting IOSCO (The International Organization of Securities Commission) - Organização Internacional das Comissões de Valores Mobiliários Mercosul Mercado Comum do Sul NBCT Norma Brasileira de Contabilidade NE Notas Explicativas OCDE (Organization for Economic Cooperation and Development) - Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica ONU Organização das Nações Unidas PL Patrimônio Líquido SAB s (Staff Accounting Bulletins) Boletins de Assessoria Contábil SAS (Statement Audinting Standard) Demonstração das Normas de Auditoria SEC (Securities and Exchange Commission) Comissão de Valores Mobiliários EU União Européia UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - Princípios Contábeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos

14 xiii LISTA DE DEFINIÇÃO DE TERMOS Business Combinations união de empresas separadas em uma única entidade econômica (fusão, incorporação ou aquisição de controle) Core standards regra central Corporations sociedades Critérios Consentâneos critérios apropriados Estadunidenses habitante ou natural dos Estados Unidos da América Feeling percepção, intuição Financial reporting relatório financeiro Força motriz força que dá movimento Hispanobras Companhia Hispano-Brasileira de Pelotização International Education Standards Normas Internacionais de Educação International Standards of Auditing Normas Internacionais de Auditoria Interpretação Viesada interpretar de maneira distorcida uma informação Itabrasco Companhia Ítalo-Brasileira de Pelotização Joint ventures Contrato em conta de participação Kobrasco Companhia Coreano Brasileira de Pelotização Nibrasco Companhia Nipo-Brasiliera de Pelotização Reporting - relatórios Status posição social, prestígio

15 14 RESUMO O mundo dos negócios, na atualidade, está sendo regido pela globalização da economia, e a contabilidade se tornou uma ferramenta essencial para o mundo dos negócios, com isso, a harmonização das normas contábeis a nível internacional é um processo que visa atender ainda mais o usuário da contabilidade, principalmente no processo decisório. O presente estudo visa demonstrar como a não harmonização das normas contábeis pode interferir nos resultados apurados nas demonstrações, e conseqüentemente na interpretação desses resultados por seus usuários, podendo acarretar dificuldades na tomada de decisão. O estudo focado no Patrimônio Líquido de quatro empresas, coligadas do grupo CVRD (Companhia Vale do Rio Doce), que tem suas demonstrações elaboradas segundo os critérios das Normas Brasileiras (BR GAAP), Americanas (US GAAP) e Internacionais (IFRS). Essas empresas foram escolhidas por possuírem características semelhantes, tanto operacionais como administrativas. Analisando os dados levantados pela pesquisa, observa-se que existem fatores que causam distorções, na comparação dos diferentes métodos analisados, isso nos leva a constatação que o processo de harmonização deve ser estudado em um nível macroeconômico, pois afetará a maioria das empresas em diversos países. Barreiras relacionadas, principalmente, com a situação sócio-econômica e política de cada país, deve ser um grande desafio para se chegar a uma efetiva harmonização das normas contábeis a nível mundial.

16 15 INTRODUÇÃO A contabilidade é uma ciência tão antiga como o próprio homem. Alguns historiadores e teóricos acreditam que a contabilidade existe há pelo menos (quatro mil) anos a.c. No início definiam como sua única função a de avaliar a riqueza patrimonial do homem. A evolução da história nos mostra que a ciência da contabilidade ultrapassa, e muito, essa barreira. Passado o período das grandes descobertas e, após o grande impulso econômico a nível mundial, a contabilidade se consolida como a ciência que conhecemos atualmente. Por volta do ano de 1494, o frei Luca Pacioli escreveu a primeira literatura sobre o método das partidas dobradas, método este utilizado até hoje, fortalecendo ainda mais o sistema contábil, principalmente na Itália. Surgia a partir daí a chamada Escola Contábil Italiana. Neste momento da história, todas as atenções se voltavam para a Europa, que era considerada o centro do mundo. Foi quando uma grande ascensão econômica e o surgimento das gigantescas Corporations, a partir de 1920, que o mundo passou a voltar suas atenções para os Estados Unidos da América (EUA), dando início, neste momento, a Escola Contábil Norte-Americana. Com isso, pode se dizer que começava a queda da Escola Contábil Italiana. Nos últimos anos, o que se vê é uma economia cada vez mais globalizada, com empresas multinacionais prosperando a cada dia, e outras empresas menores que começam a ousar vôos mais altos, em busca de mercados externos. Com tanta evolução dos mercados internacionais, a contabilidade também evolui de forma a acompanhar a globalização. Conforme Iudícibus (2002, p. 44) (...) o grau de avanço da Contabilidade está diretamente associado ao grau de progresso econômico, social e institucional de cada sociedade. O próximo passo para essa evolução da contabilidade é o desafio da Harmonização das Normas Contábeis a nível mundial. Características como, confiabilidade, relevância, neutralidade e comparabilidade devem fazer parte das informações fornecidas pela contabilidade aos seus usuários, como sendo uma de suas funções primordiais.

17 16 A globalização dos mercados, no que diz respeito ao desenvolvimento do mercado de capitais internacional, ao crescimento dos investimentos diretos estrangeiros e à formação de blocos econômicos, traz consigo a necessidade de se ter um conjunto de normas contábeis internacionais que viabilizem a comparação de informações entre companhias de um mesmo grupo ou de grupos distintos (BUENO; LOPES, 2005e, p. 22). Alguns estudos mostram que a harmonização dos princípios contábeis está próxima, mas com muitos desafios ainda a enfrentar, principalmente diferenças econômicas e culturais entre os países. Alguns órgãos mundiais foram criados com a finalidade de estudar sobre o processo de harmonização da contabilidade, que se faz cada vez mais necessário, em atendimentos aos usuários como investidores e gestores de uma maneira geral. Este trabalho focou seu estudo nas razões pelas quais se busca a harmonização contábil, listou os principais órgãos, a nível mundial, envolvidos neste processo e por fim realizou uma pesquisa que demonstra como os diferentes métodos adotados para elaboração das demonstrações contábeis podem interferir nos resultados finais. Os métodos estudados foram os princípios contábeis geralmente aceitos, os chamados GAAP s Generally Accepted Accounting Principles, no Brasil (BR GAAP), nos Estados Unidos (US GAAP) e as normas internacionais de contabilidade, adotados pelos países da União Européia (UE), os IFRS International Financial Reporting Standards. O objetivo geral deste estudo é demonstrar de uma maneira geral as dificuldades encontradas no processo de harmonização internacional da contabilidade, como este processo está se fazendo necessário para o mundo economicamente globalizado e analisar as principais divergências encontradas nos Balanços Patrimoniais pesquisados, seguindo os critérios do BR GAAP, US GAAP e IFRS. Este estudo segue uma tendência atual de globalização da economia. Para uma melhor compreensão do objetivo geral, os objetivos específicos envolvidos neste trabalho, são: abordar as vantagens e desvantagens da harmonização contábil internacional; identificar os principais princípios contábeis geralmente aceitos, adotados no Brasil (BR GAAP), Estados Unidos (US GAAP) e União Européia (IFRS), segundo seus principais órgãos reguladores;

18 17 identificar os principais órgãos reguladores das normas contábeis a nível mundial; apresentar as principais características dos US GAAP e IFRS; demonstrar como as diferenças desses princípios podem modificar os valores de um balanço patrimonial convertido de acordo com cada sistema internacional. Este trabalho se justifica por se tratar de uma nova tendência no mundo dos negócios, que é o processo de harmonização internacional das normas contábeis. É um assunto que está sendo debatido por grandes professores e pesquisadores e que vem mostrando sua importância no mundo economicamente globalizado. A globalização é um fenômeno que afeta não só a economia, mas também todas as áreas da sociedade. Conforme Oliveira, Ponte e Ribeiro (2003, p. 3) Junto com a globalização, surgiu a necessidade de harmonização de normas e práticas, em diversos sentidos, tendo como base a adoção de algumas regras em âmbito mundial. Essas regras trariam alguns benefícios importantes para diversas empresas, um deles seria a redução do custo na elaboração de relatórios contábeis. Segundo o presidente do conselho consultivo do IASB - International Accounting Standards Board (Conselho Internacional de Normas Contábeis), o brasileiro Nelson Carvalho, em uma entrevista ao jornal Gazeta Mercantil, afirma que com a harmonização as grandes corporações internacionais deixarão de gastar centenas de milhares de dólares na publicação de seus relatórios contábeis para atender as exigências da lei de cada país onde estão situadas. A contabilidade é considerada atualmente, segundo Niyama (2005, p. 38) a principal linguagem dos negócios, e uma importante ferramenta no processo decisório. A harmonização de suas práticas, em um contexto geral, proporciona aos sócios, investidores, gestores e administradores de forma geral, uma melhor comparabilidade das informações, obtendo assim informações mais concisas e confiáveis para a tomada de decisões. Além disso, este trabalho baseia-se no estudo das divergências encontradas no Balanço Patrimonial, mais especificamente no Patrimônio Líquido das empresas analisadas. As empresas foram escolhidas por possuírem características operacionais e administrativas semelhantes e por elaborarem suas demonstrações

19 18 pelos métodos do BR GAAP, US GAAP e IFRS, que é o foco de pesquisa deste trabalho. Este trabalho se justifica pela grande relevância de seu tema na atualidade, demonstrando o quanto é importante uma contabilidade que seja de fácil entendimento ao seu usuário final, e pelo aperfeiçoamento acadêmico e profissional. Descobrir os problemas que o tema envolve, identificar as dificuldades que ele sugere, formular perguntas ou levantar hipóteses significa abrir a porta, através da qual o pesquisador pode penetrar no terreno do conhecimento científico (CERVO; BERVIAN, 2002, p. 84). Esta pesquisa tem o propósito de responder a seguinte pergunta: Quais as dificuldades encontradas no processo de harmonização a nível internacional das práticas contábeis para as empresas em geral? Este tema já foi base para muitos estudos e debates de grandes pesquisadores e estudiosos sobre o assunto. Este trabalho se propõe a entrar um pouco mais neste assunto, que é de extrema importância para a classe contábil, e que será o próximo grande passo da escala evolutiva da contabilidade.

20 REVISÃO DA LITERATURA FINALIDADES DA CONTABILIDADE O primeiro objetivo da contabilidade foi o de conhecer e controlar o patrimônio de cada homem e suas variações, passando em seguida para o controle do patrimônio das entidades. Depois do advento do comércio e da revolução industrial, a contabilidade assumiu um novo papel dentro das organizações, que é o de prestar informações sobre a situação financeira da empresa, possibilitando assim um melhor controle patrimonial. A contabilidade é mantida para as entidades, logo, sua função é atender às necessidades destas. E a primeira necessidade de uma entidade é se manter viva, em pleno funcionamento. Assim a contabilidade deve existir para administrar o patrimônio da entidade com o objetivo de mantê-la viva e prosperando (SOUZA, 2004, p. 4). A busca pela informação perfeita para cada tipo de usuário faz da contabilidade uma ciência social que continua evoluindo, através de novos regulamentos e normas, de diversos órgãos de diversos países. Mas, apesar de toda a evolução, a contabilidade mantém sua finalidade básica. Segundo Iudícibus (2000, p. 20) sua finalidade é prover os usuários dos demonstrativos financeiros com informações que os ajudarão tomar decisões. De acordo com o CFC (Conselho Federal de Contabilidade), em sua NBCT 1 (Norma Brasileira de Contabilidade Técnica), referente as características da informação contábil, determina que: As informações geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos seus usuários, base segura às suas decisões, pela compreensão do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evolução, riscos e oportunidades que oferece. A contabilidade pode ser considerada também como sendo: (...) arquivo básico de informação contábil, que possa ser utilizado, de forma flexível, por vários usuários, cada um com ênfases diferentes neste ou naquele tipo de informação, neste ou naquele princípio de avaliação (...) (IUDÍCIBUS, 2000, p.19, grifo do autor).

21 Assim, a contabilidade é uma ciência social que deve estar voltada para todo tipo de usuário. Basicamente, os usuários da contabilidade tanto podem ser internos, como externos, sendo necessário gerar informações diversificadas para ambos. 20 (...) as informações geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliação da sua situação patrimonial e das mutações sofridas pelo seu patrimônio, permitindo a realização de inferências sobre o seu futuro (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBEKE, 2003, p.75). O FASB (Financial Accounting Standards Board) considera que os principais usuários da contabilidade são os acionistas, outros investidores e credores, ou seja, usuários externos. Segundo Hendriksen e Breda (1999, p.94), o FASB declara que: Os objetivos decorrem primordialmente das necessidades informacionais de usuários externos que carecem de autoridade para ordenar a produção da informação financeira que desejam de uma empresa e, portanto, são forçados a utilizar a informação que a administração divulga. Conforme Iudícibus e Marion (2002, p. 34) O que toda história tem mostrado é que a Contabilidade torna-se importante à medida que há desenvolvimento econômico. Ela se tornou o grande instrumento que auxilia a administração da empresa a tomar decisões. A experiência e o feeling do administrador não são mais fatores decisivos no quadro atual; exige-se um elenco de informações reais, que norteiam tais decisões. E essas informações estão contidas nos relatórios elaborados pela Contabilidade (IUDÍCIBUS; MARION, 2002, p.42). É certo afirmar que a contabilidade é uma das áreas que se encontram em constante mudança, motivada pelo crescimento econômico e pela globalização. A contabilidade está passando por um processo de transformação, onde deixa de ser apenas uma forma de controle burocrático da empresa para se tornar um importante parceiro da entidade, principalmente no processo decisório (STAVIS; VEIGA, 2004). Uma vez que a tomada de decisão nas empresas está sempre fundamentada nos relatórios contábeis e estes demonstram, ou pelo menos procuram demonstrar, a real situação patrimonial das mesmas em determinado momento, a fim de orientar planejamentos e estratégias de ação empresarial, é impraticável um processo decisório afastado da contabilidade, ou, uma contabilidade afastada do processo decisório dentro das empresas (SOUZA, 2004, p.02). A necessidade cada vez maior de informações precisas e corretas, faz da contabilidade uma realidade em quase todas às empresas de praticamente todos os países do mundo. Com isso a contabilidade sofre diversas influencias.

22 A CONTABILIDADE NO MUNDO GLOBALIZADO Nos últimos anos, a globalização da economia está evoluindo a passos largos, o que pode ser percebida por todos os níveis da sociedade. Essa transformação tem sido tão grande e intensa, que alterou praticamente todos os aspectos da sociedade mundial, redefinindo completamente o conceito de propriedade e riqueza, erguendo novos países e derrubando antigas potências (BUENO; LOPES, 2005e, p. 23). Como reflexo dessa globalização econômica, mais e mais empresas locais estão tendo acesso ao mercado internacional, sendo no âmbito financeiro, como tomada de empréstimos ou lançamentos de títulos em bolsa de valores do mundo, ou no âmbito comercial, como se estabelecer em outros países através de aquisições de empresas locais ou na abertura de subsidiárias ou coligadas (FEITOSA, 2002). Como resultado dessa realidade surge para a Contabilidade a necessidade de superar as barreiras da linguagem, moeda e, principalmente, das diferenças existentes entre as práticas contábeis adotadas em cada país, de modo a possibilitar a compreensão e interpretação das demonstrações contábeis por investidores e pela matriz estrangeira (FEITOSA, 2002, p. 1). O cenário econômico atual vem mostrando um aumento da competitividade entre as empresas, estimulando assim que muitas delas decidam estrategicamente por algum tipo de associação, coligação, fusão, incorporação ou qualquer outro tipo de transformação. Com isso, a contabilidade se mostra mais uma vez fundamental no processo de tomada de decisão, e sua harmonização uma realidade a ser colocada em prática. Diante das novas condições do mercado, surgem novos desafios para os estudiosos e profissionais da contabilidade. A abertura da economia, decorrente do processo de globalização, acirrou a concorrência e aumentou as operações de business combinations (HAJJ; LISBOA, 2001, p. 34). Atualmente, os principais agentes econômicos buscam informações na contabilidade, mas existem barreiras a serem quebradas. A moeda e o idioma são exemplos dessas barreiras. Uma outra barreira importante a ser derrubada é a falta de uma linguagem internacional dos negócios, ou seja, a falta de um conjunto de normas, regras e

23 procedimentos internacionais que permitam comparações entre empresas de países 22 diferentes. Segundo Niyama (2005, p. 15) A linguagem não é uniforme porque cada país tem critérios próprios e diferentes para reconhecer e mensurar cada transação. O crescimento global da economia, juntamente com o aumento das grandes corporações, exige da contabilidade informações que possam ser vistas e entendidas internacionalmente. Para tanto, vários órgãos internacionais estão empenhados na busca por um conjunto de normas contábeis de alto nível, que possam atender a todos os usuários. A contabilidade se mostra eficaz no processo decisório a partir do momento que passa a gerar informações corretas e precisas aos seus usuários, não se preocupando com sua nacionalidade. É importante que o contador esteja preparado para assumir um papel fundamental dentro da entidade, principalmente sobre os aspectos da harmonização das práticas contábeis. Não há como a contabilidade continuar sendo útil para as entidades, oferecendo informações para tomada de decisões, sem se engajar efetivamente com a internacionalização do capital (...) e harmonização de normas contábeis para melhor se adequar à realidade da informação globalizada (RAMOS; et al, 2003, p.14). A comparabilidade é uma característica qualitativa da contabilidade, através do qual seus usuários tem condições de comparar as demonstrações contábeis de diversas entidades, a fim de avaliar sua situação patrimonial e financeira. Para que a contabilidade possa atingir um grau esperado de comparabilidade, ela precisa ter uniformidade em seus princípios. (...) esta qualidade em particular precisa do uso uniforme de princípios e práticas contábeis, independentemente dos desejos do produtor da informação para que não se confunda a interpretação de seu usuário e este não venha a tomar decisões viesadas por conta disto (BUENO; LOPES, 2005a, p. 4) A HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: UMA VISÃO GERAL Tentando minimizar a questão das diferenças internacionais, várias entidades profissionais e instituições de ensino são favoráveis a uma harmonização que facilite a comunicação e reduza as diferenças internacionais. Com a internacionalização cada vez maior dos capitais, com a expansão cada vez mais efetiva das multinacionais, com a formação dos mercados internacionais cada vez mais definidos, surgiu a necessidade imperiosa de harmonizar contabilmente (SÁ; SÁ, 1994, p.236).

24 A harmonização busca homogeneizar, em termos internacionais, os 23 princípios da contabilidade, fazendo com que a linguagem dos negócios se torne uniforme, facilitando em muito o processo de tomada de decisão dentro das empresas. Segundo Niyama (2005, p. 15) A busca de critérios consentâneos é o processo de harmonização contábil internacional, visando proporcionar uma compreensão dessa linguagem e sua comparabilidade. Grandes autores e pesquisadores, destacam dois grandes grupos de sistemas contábeis no mundo: o modelo Anglo-Saxão e o modelo Continental. Segundo Niyama, basicamente, as características principais desses dois modelos são: Modelo ANGLO-SAXÃO Modelo CONTINENTAL a) profissão contábil forte e atuante; a) profissão contábil fraca e pouco atuante; b) tem como fonte de captação de recursos um mercado de capitais sólido; b) sua fonte de captação de recurso vem principalmente dos bancos e instituições financeiras, inclusive governamentais. c) o governo interfere de forma significativa no c) pouca interferência do governo na definição de práticas contábeis; e estabelecimento de padrões contábeis; d) suas demonstrações financeiras buscam d) suas demonstrações financeiras atendem atender, em especial, os investidores. primeiramente aos credores e ao governo; Quadro 1: Divisão dos Modelos de Sistemas Contábeis Essa divisão dos sistemas contábeis que existe de forma mundial, aliada ao conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos e objetivos que cada país possui, tornam a comparabilidade das informações contábeis ainda mais difícil de ser alcançada com sucesso, principalmente no processo decisório. Neste sentido, a contabilidade caminha para uma harmonização de suas normas e procedimentos, a fim de proporcionar aos usuários de modo geral um melhor entendimento das demonstrações financeiras Por que Harmonizar? Diversos fatores favoreceram o crescimento do comércio internacional nos últimos anos, como por exemplo, o grande desenvolvimento tecnológico nas áreas de comunicação e o grande avanço dos meios de transportes. Este crescimento também é conhecido por todos como globalização da economia.

25 Para muitas empresas, a globalização da economia contribuiu e muito para o seu crescimento econômico e financeiro, porém, alguns novos problemas surgiram, 24 como a falta de práticas contábeis harmonizadas internacionalmente, o que dificulta a comunicação contábil entre empresa, investidores, sócios, banqueiros, etc. A contabilidade, como ciência, deve estar sempre atenta para acompanhar essa globalização, para que, cada vez mais, forneça informações que possam ser vistas e entendidas internacionalmente. Para tanto, vários órgãos internacionais estão empenhados na busca por um conjunto de normas contábeis de alto nível, que possam atender a todos os usuários. A economia global em pleno crescimento e as pressões do mercado estão conduzindo à exigência de um conjunto de normas transparentes e de relatórios contábeis comparáveis (...) de alta qualidade, de acordo com as normas internacionais (BUENO; LOPES, 2005e, p. 40). Existe um consenso por parte de empresas, entidades profissionais, instituições de ensino e grandes pesquisadores, que é preciso ter uma harmonização dos padrões contábeis, para facilitar a comunicação entre todos os envolvidos no processo contábil, a fim de se reduzir às diferenças internacionais no financial reporting, proporcionando uma melhor interpretação das informações contábeis apresentadas Harmonização x Padronização Em um primeiro momento deve se ter o cuidado quando definimos o que é harmonização, para que não seja confundida com padronização. Para Weffort (2005, p.21), a harmonização pode ser entendida como um processo por meio do qual diferenças nas práticas contábeis entre os países são reduzidas. Conforme Niyama (2005, p. 38), a harmonização pode ser considerada um processo que busca preservar as particularidades inerentes a cada país, mas que permita reconciliar os sistemas contábeis com outros países. Já para Bueno e Lopes (2005a, p.14) a harmonização contábil é aquele processo que procurar diminuir a variedade de práticas contábeis existentes no registro de eventos por parte, principalmente, de empresas.

26 Três conceitos distintos, mas com uma única idéia, que a harmonização não 25 pretende acabar com as características de cada país, mas sim tornar melhor e mais fácil a compreensão e análise dos relatórios contábeis. A harmonização dos padrões contábeis visa alcançar uma das finalidades primordiais da contabilidade, que é suprir os usuários com informações confiáveis e que proporcione a correta tomada de decisões. Deve sempre existir o cuidado de diferenciar harmonização de padronização. Algumas vezes esses dois termos se confundem. De acordo com Weffort (2005, p.62) a padronização se difere da harmonização, essencialmente, por sua finalidade. Enquanto a padronização busca uniformizar, a harmonização tenta aproximar. Conforme Niyama (2005, p.38) (...) padronização é um processo de uniformização de critérios, não admitindo flexibilidade. Segundo Tay e Parker apud Weffort (2005, p. 62), (...) a padronização consiste em um movimento na direção da uniformidade, enquanto a harmonização é um movimento para se distanciar da total diversidade (grifo do autor). A padronização é um termo forte que será muito difícil de ser colocado em prática, em se tratando de normas contábeis, pois para que houvesse uma padronização, seria necessário tornar obrigatório o uso de padrões contábeis iguais para todos os países, o que nos tempos atuais se torna praticamente impossível de acontecer. É importante manter um certo distanciamento entre os termos harmonização e padronização. A confusão entre os dois conceitos pode prejudicar as conquistas já alcançadas no empenho de aproximação entre os modelos contábeis dos países, criando expectativas irreais nos envolvidos no processo de harmonização, que tem sido apontada, por pesquisadores, como sendo mais facilmente alcançada do que a padronização. 1.4 FATOS IMPORTANTES DA HISTÓRIA DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL Ao longo do tempo, vários foram os esforços organizados na busca pela harmonização contábil. Desde 1904, com a realização do primeiro Congresso Internacional de Contabilidade em Saint Louis nos EUA, a atenção dos

27 26 pesquisadores está cada vez mais voltada para as diferenças entre os diversos sistemas contábeis. Em 1966, com a união de três países, Canadá, EUA e Reino Unido, surgiu o Grupo de Estudos Internacional de Contadores AISG (Accountants International Study Group), que tinha por objetivo principal, instituir estudos comparativos sobre a contabilidade formal e práticas dos países participantes. Mas foi em 1972, no 10º Congresso Internacional de Contabilidade, realizado em Sidnei na Austrália, que as primeiras propostas sobre a harmonização foram apresentadas e aceitas pelos participantes. A partir daí, a evolução dos estudos sobre a harmonização contábil foi clara, com o surgimento de importantes órgãos e publicações. Conforme Weffort, os aspectos mais relevantes aconteceram entre os anos de 1973 a 2002, podendo ser dividido em cinco fases distintas. A primeira fase compreende entre os anos de 1973 a 1974, e destaca-se por ser o período de estruturação do IASC (International Accounting Standards Committee): 1973 criação do IASC e formalização da intenção de buscar um conjunto de padrões para as normas contábeis. Neste mesmo ano, foi formado nos EUA o FASB (Financial Accounting Standards Board); A segunda fase corresponde o período entre os anos de 1975 e 1984, período este de expansão, ainda tímida, do IASC e criação do IFCA (International Federation of Accountants), foi também o início da busca por apoio de organismos internacionais: 1975 entra em vigor o primeiro pronunciamento do IASC; a partir de 1981 o IASC começa uma série de visitas aos órgãos nacionais responsáveis pela elaboração dos padrões contábeis; é formado o grupo consultivo do IASC. Todos os países integrantes da IFCA se tornaram membros também do IASC, inclusive o Brasil, através do IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil). A terceira fase compreende o período entre 1985 a 1994, e se caracteriza por ser o período de expansão mais agressiva do IASC. Foi neste período que ocorreu a publicação do IAS (International Accounting Standards), coincidindo com o crescente número de discussões sobre a harmonização contábil, tanto no meio

28 profissional quanto no meio acadêmico. No Brasil, é constituído os Princípios 27 Fundamentais da Contabilidade: 1987 publicação do primeiro volume do IASC com os IAS; 1988 no Brasil, o IBRACON publica a primeira tradução para o português do IAS, mas não sendo considerada oficial; 1993 conclusão do projeto de comparabilidade e melhorias, com aprovação de 10 (dez) IAS revisados. Neste mesmo ano, no Brasil, o CFC (Conselho Federal de Contabilidade), através de sua Resolução nº 750/93, constitui os Princípios Fundamentais de Contabilidade, entrando em vigor em todo o território nacional a partir de 01 de janeiro de A quarta fase corresponde ao período de 1995 a 1998, e destaca-se pelo esforço do IASC na revisão das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), e na elaboração de novas normas, com o objetivo de obter apoio da IOSCO (International Organization of Securities Commission): 1995 na busca de incentivar a globalização dos mercados, a IOSCO, solicita junto ao IASC, reformulação ou preparo de 12 (doze) padrões fundamentais, os chamados core standards. Neste mesmo ano, a Comissão Européia aprova o acordo entre o IASC e a IOSCO, com isso os padrões fundamentais ganharam legitimidade, fazendo com que as multinacionais da União Européia passassem a utilizar as normas do IAS; Na quinta fase, entre os anos de 1999 a 2002, ocorreu uma reestruturação do IASC / IASB (International Accounting Standards Board): 1999 os 12 (doze) padrões fundamentais são revisados pela IOSCO; 2000 começa a reestruturação do IASC, com uma nova constituição e com o fim do acordo entre IASC/IFAC, tornando os membros de um automaticamente membros do outro; 2001 inicio dos trabalhos do IASB, que neste momento assume padrões estipulados pelo IASC, tendo uma transformação radical em seu funcionamento, tais como: seus membros passariam a ser 14 (quatorze), sendo 12 (doze) com dedicação exclusiva ao IASB, não podendo em hipótese nenhuma possuir vínculos com quaisquer outras empresas ou instituições de ensino e nem aceitar outros benefícios que não do IASB; 2001 a Comissão Européia determina o uso dos padrões para todas as companhias listadas a partir de 2005;

29 no Brasil é publicada a primeira tradução oficial para o português dos IAS. É certo afirmar que um longo caminho já foi percorrido em direção a harmonização das normas contábeis, mas é certo afirmar também que as dificuldades ainda são muitas, pois existem muitos conflitos de interesses entre os participantes. De um lado estão os pesquisadores e contadores que efetivamente poderão aplicar os padrões contábeis, e do outro a vontade política, que nem sempre procura maximizar o bem-estar econômico ou social dos participantes. Segundo Arpan e Radebaugt apud Weffort (2005, p. 68) Nacionalismo, egoísmo e orgulho também podem impedir o progresso da harmonização internacional. 1.5 VANTAGENS E DESVANTAGENS DA HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL Em busca de sua finalidade primordial, que é de fornecer aos seus usuários suporte suficiente para o processo de tomada de decisões, a contabilidade, muitas vezes, sofre com a falta de comparabilidade de suas informações. A harmonização contábil das normas internacionais vem sendo vista como um processo que procura diminuir a variedade de práticas contábeis existentes, buscando a comparabilidade das informações entre empresas de diversos países, mas existe divergência de opiniões entre pesquisadores, sobre quais são as vantagens e desvantagens de se ter um padrão contábil internacional, adotado por boa parte das empresas mundiais. Para Bueno e Lopes (2005a, p ) as vantagens podem ser assim definidas: possibilidade que investidores e analistas entendam as demonstrações contábeis de empresas estrangeiras, as quais estariam interessados em investir, eliminando barreiras que dificultam os fluxos monetários de circularem com maior fluidez pelo mundo, sendo eles de investimentos ou financiamentos; o não aumento de custos de elaboração de demonstrações financeiras adaptadas às práticas contábeis do país, no qual a empresa deseja buscar financiamentos;

30 simplificação das tarefas relacionadas à consolidação de demonstrações 29 contábeis de filiais espalhadas por diversos países, tornando assim, seus gestores muito mais homogêneos; simplificação e melhora dos trabalhos de auditoria; facilita os trabalhos dos fiscos nacionais, com relação as empresas estrangeiras, através da uniformização da mensuração dos lucros tributáveis (reconhecimento de receitas e despesas); comparabilidade da situação competitiva de uma empresa no âmbito internacional, uma vez que seria mais simples a identificação da posição estratégica que ocupa em seu setor econômico; existência de um sistema contábil homogêneo a nível internacional que serviria como base para o desenvolvimento de sistemas contábeis nacionais próprios àqueles países que ainda não têm um sistema contábil desenvolvido. Apesar de muitos pontos favoráveis, as críticas também existem, e vem contestando, principalmente, a possibilidade de implementação na prática e seu custo-benefício para os usuários e preparadores das demonstrações contábeis. Para Weffort (2005, p ) as desvantagens são as seguintes: a adoção das normas internacionais localmente pode não resultar em harmonização efetiva das práticas contábeis dos países, especialmente porque são desconsideradas as diferenças nacionais como sistemas jurídicos, estágio de desenvolvimento econômico e aspectos culturais, entre outros; sempre há um custo para os países, decorrentes de adoção das normas internacionais; pode servir como um meio de imposição da vontade dos países economicamente desenvolvidos sobre aqueles em desenvolvimento. Para Cabedo e Benau apud Bueno e Lopes (2005a, p ), podem ser consideradas desvantagens também: trata-se de um processo que não é nem prático, nem fielmente avaliável, considerando que tanto investidores quanto emissores de títulos são capazes de tomar decisões sem necessidade de disporem de normas contábeis comuns a nível internacional;

31 trata-se de um processo político, cuja função primordial reside em 30 harmonizar os interesses das partes afetadas; a resistência à perda da soberania nacional em matéria contábil; excesso de flexibilidade ou exceções em temas controversos, especialmente entre os países líderes. Um ponto importante deve ser levado em conta, quanto à busca da harmonização contábil em termos mundiais, o de currículos básicos de cursos de ciências contábeis. O IFAC (International Federation of Accountants) juntamente com outros órgãos regionais, já discutem esse assunto de maneira mais aprofundada, pois é necessário uma mudança neste sentido para que contadores e auditores possam ter credenciamento para aturem em outros países, facilitando assim um intercâmbio técnico-profissional. Existe um outro problema de natureza mais complexa, que pode impedir o avanço do processo de harmonização em alguns países, principalmente em países emergentes. Nesses países a contabilidade é fortemente atrelada ao fisco, ou seja, as normas fiscais ditam critérios de avaliação, apropriação e classificação contábil. Uma possibilidade viável seria, conforme Niyama (2005, p. 39), uma mudança de sistema legal, tirando a autoridade do fisco de emitir normas contábeis, o que não é muito esperado que aconteça. A questão do nacionalismo exacerbado é levantada por alguns autores como sendo mais um problema a ser enfrentado para se alcançar à harmonização contábil. Um exemplo disto é o fato de que se um país adotar os padrões contábeis de outro, pode parecer que ele perdeu sua soberania ou autoridade, tornando um fator político. 1.6 PRINCIPAIS ÓRGÃOS INTERNACIONAIS Diversos órgãos internacionais estão envolvidos de forma direta ou indiretamente, em iniciativas e esforços em busca de uma harmonização contábil internacional. A seguir serão descritos os principais órgãos envolvidos neste processo ISAR / UNCTAD / ONU Grupo de Trabalho Intergovernamental de Notáveis em Normas Internacionais de Contabilidade e Apresentação de Informes

32 31 No início da década de 70, a ONU (Organização das Nações Unidas), analisando o impacto que empresas multinacionais causavam na economia em nível mundial, despertou para a importância da contabilidade e seus relatórios financeiros, com isso, em 1976, foi criado a UNCTAD (United Nations Conference on Trade and Development), que volta suas atenções para o desenvolvimento do comércio internacional, tendo em seu departamento de finanças um programa chamado de Reformas Contábeis. Em 1982 a ECOSOC (Conselho Econômico e Social das Nações Unidas) criou o ISAR (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting), subordinado ao UNCTAD, que tem como premissa, segundo Bueno e Lopes (2005a, p.22): (...) uma vez alcançada a harmonização, as demonstrações contábeis conterão informações financeiras confiáveis, comparáveis e transparentes que serão necessárias para o eficiente funcionamento dos mercados de capitais, bancos e investimentos estrangeiros (grifo do autor). Os trabalhos do grupo não deslancharam como se esperava, pois muitos países questionavam se caberia a ONU definir tais padrões para a contabilidade internacional, sendo mais correto que, organismos ou entidades de natureza privada, ligados à profissão contábil, desenvolvessem tal tarefa. Outro problema enfrentado foi a não participação dos Estados Unidos nas reuniões do ISAR a partir de Os americanos acreditavam que discussões sobre contabilidade e demonstrações financeiras caberiam ao IASC (atual IASB), enquanto harmonização de padrões contábeis, ficaria a cargo de grupos como OECD. O ISAR é composto por 34 (trinta e quatro) Estados-membros mais convidados, que se reúnem anualmente em Genebra na Suíça. As cadeiras são divididas regionalmente, sendo uma delas ocupada pelo Brasil até o ano de Os temas que mais tem merecido sua atenção são, além da harmonização, as demonstrações contábeis sob efeitos de altas taxas de inflação, a contabilização de fundos de pensão, a contabilização de participações societárias, as privatizações, as doações, subvenções e outras ajudas oficiais, os arrendamentos mercantis, os novos instrumentos financeiros (derivativos) e a contabilidade ambiental.

33 OECD Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica A OECD (Organization for Economic Cooperation and Development) foi criada em 1960, com a adesão de 20 (vinte) países-membros, sendo conhecido também como o Clube dos Ricos. Atualmente são 30 (trinta) países-membros, entretanto qualquer país é bemvindo, desde que comprometido com práticas democráticas e economia de mercado. Suas publicações abrangem questões como macroeconomia, comércio, educação e ciência. Segundo Belkaoui apud Niyama (2005, p. 47), em 1976 foi publicado um trabalho denominado Guia para Empresas Multinacionais (grifo do autor), sugerindo que as empresas multinacionais deveriam publicar, no mínimo, as seguintes informações: publicar, no mínimo anualmente, demonstrações contábeis e outras informações pertinentes, relacionadas com as atividades da empresa, bem como sua estrutura, principais afiliadas (subsidiárias), percentual de participação direta e indireta; áreas geográficas, onde as operações são realizadas e as principais atividades praticadas, e os resultados das operações de vendas por área geográfica e a receita operacional bruta da empresa como um todo, bem como novos investimentos de capital relevantes, também por área geográfica; demonstração de origens e aplicação de recursos da empresa, gastos com pesquisa e desenvolvimento da empresa como um todo e número médio de empregados por área geográfica; políticas adotadas pela empresa como preço de transferência intragrupos e as políticas contábeis, principalmente relacionadas com a consolidação das demonstrações contábeis. Atualmente a OECD é mais conhecida por sua atuação na área de tributação e outros acordos bilaterais.

34 IASB - Conselho Internacional de Normas Contábeis O IASB (International Accounting Standards Board) surgiu no ano de 1973 em Londres, tendo como seu antecessor o IASC (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade). O IASC, por sua vez, surgiu da união de profissionais de nove países, e tinha como objetivo principal fazer frente ao início das demandas por harmonização dos sistemas contábeis. O IASB é um órgão independente do setor privado que se destina ao estudo de padrões contábeis. É constituído por representantes de mais de 140 (cento e quarenta) entidades profissionais de todo o mundo, tendo o IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores) e o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) como representantes brasileiros no IASB. Conforme, Niyama (2005, p ), o IASB tem os seguintes objetivos, de acordo com sua constituição: desenvolver, no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exeqüíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes de mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas; promover o uso e a aplicação rigorosa dessas normas; promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. Um ponto importante de ser lembrado é que os pronunciamentos técnicos do IASB, não assumem um caráter de compulsoriedade, no entanto são considerados como uma referência técnica facultativa, facilitando a interpretação mais harmonizada das informações contábeis. Viabilizar a comparabilidade das informações contábeis produzidas por empresas situadas em países distintos e geradas por entidades de diferentes economias e tradições, permitindo, assim, a compreensão e interpretação desses dados, é um dos principais benefícios que o IASB espera alcançar. Questões sobre a soberania nacional, politização da contabilidade e sobrecarga de normas, foram algumas críticas levantadas sobre os pronunciamentos