Base de cálculo das taxas municipais

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1 Base de cálculo das taxas municipais Tanto as taxas exigidas em função do exercício de poder de polícia administrativa quanto relativas à utilização de serviço público específico e divisível, devem ser calculadas de modo a obter-se um valor que permita o ressarcimento do custo a que se obriga o Poder Público para realizar a atividade correspondente. Há um efeito compensatório na cobrança da taxa, pois a partir da premissa de que a prestação do serviço é dirigida a uma pessoa, ou a um conjunto específico de usuários, o custo da atividade não poderia ser de responsabilidade geral da coletividade, e, sim, somente daqueles que justifiquem a sua existência. Logo, fácil perceber que um serviço público genérico, prestado indistintamente a toda população, não poderia ser custeado por taxa específica, tendo, então, o seu custo acobertado nas receitas gerais dos impostos. Este aspecto conceitual de taxa pode nos conduzir ao entendimento de que um serviço público que seja atualmente específico e divisível, mas ao passar amanhã a ser prestado a todos, genericamente, provavelmente perderia o motivo de ser custeado por uma taxa. Um exemplo atual do fato apontado seria a taxa cobrada pela expedição de certidões. É comum aos Municípios a cobrança de uma taxa de expediente pela emissão de determinada certidão, mas, a partir do momento em que a emissão da certidão passa a ser processada por meio digital, via Internet, o serviço se despe de sua característica individualizada, perdendo o seu conteúdo de especificidade. O serviço oferecido na Internet é para todos aqueles que desejam usá-lo, não havendo condições materiais de segmentar o seu custo por usuário. E por falar em cobrança de taxa para emissão de certidões, não se deve esquecer as imunidades contidas na Constituição Federal, a saber: Art. 5º: XXXIV são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder. b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal. LXXVI são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a) o registro civil de nascimento; b) a certidão de óbito; LXXVII são gratuitas as ações de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania. Muitos Municípios cobram taxa pela emissão de certidões negativas de débitos fiscais, ou de outras espécies de certidões de interesse pessoal. Consideramos tais cobranças inconstitucionais, nos termos do art. 5º citados acima.

2 Levanta-se, agora, um exemplo mais complexo: vamos supor que exista um Município cujo maravilhoso serviço de coleta de lixo atinja a todos os imóveis, urbanos e rurais, atendendo a toda população nas mesmas condições. Em tal situação, o serviço, além de ser destinado à coletividade em geral, assume o aspecto de interesse coletivo, haja vista a importância da coleta de lixo em função do bem-estar geral, da saúde e da preservação do meio ambiente. Mesmo assim, pergunta-se, o serviço público continuaria sendo tratado como uti singuli? (Uti Singuli = "são serviços que têm usuários determinados e utilização particular e mensurável para cada destinatário" Hely Lopes Meirelles); (Uti Universi = "são serviços que a Administração presta sem ter usuários determinados, para atender à coletividade no seu todo" Hely Lopes Meirelles). Neste exemplo, o serviço de coleta de lixo, embora atenda a todos, continua sendo prestado de forma objetiva ao usuário, podendo, mesmo assim, ainda ser entendido como atividade dirigida especificamente ao indivíduo. No entanto, caso o custo do serviço fosse considerado idêntico para todos os usuários (apenas por hipótese um tanto impossível), o legislador municipal poderia extinguir a cobrança da taxa, passando a custear o serviço através da receita dos impostos, pois já haveria um interesse coletivo na prestação do serviço, e não estaria beneficiando alguns que o usam, em detrimento dos que não o utilizam. Se assim fosse feito, este Município estaria adotando como pressuposto de gestão que o serviço de coleta de lixo seria uma utilidade uti universi, não mais uti singuli, ou seja, o serviço prestado não teria mais usuários determinados, sendo uma obrigação do Poder Público Municipal de prestar a toda coletividade de modo indivisível. Diz o parágrafo único do art. 77 do Código Tributário Nacional que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas. O impedimento de ter base de cálculo própria de impostos tem provocado uma série de impugnações e decisões judiciais contrárias ao proposto na legislação municipal. Dir-se-ia que tal vedação impede que a taxa tenha como base de cálculo: a) o valor do produto importado no território nacional; b) o valor do produto exportado do território nacional; c) o valor venal ou o tamanho de imóvel rural ou urbano; d) o valor da renda ou de proventos do contribuinte; e) o valor de venda de produtos ou de mercadorias; f) o valor da prestação de serviços de qualquer natureza; g) o valor patrimonial da pessoa, física ou jurídica. O Supremo Tribunal Federal já derrubou várias taxas por possuírem bases de cálculos similares a de impostos: a) Taxa de Conservação de Estradas base de cálculo: o hectare de área do imóvel; valor do imóvel rural; área de imóvel rural.

3 b) Taxa de Serviços de Estradas Municipais base de cálculo: quantidade de alqueires das propriedades vizinhas. c) Taxa de Licença base de cálculo: valor venal do estabelecimento; área do piso do estabelecimento; valor locativo do imóvel. d) Taxa de Urbanização base de cálculo: valor da transmissão imobiliária; e) Taxa de Fiscalização base de cálculo: área total do imóvel; área ocupada pelo estabelecimento. A base de cálculo da taxa tem que estar vinculada ao custo da atividade prestada ou posta à disposição do contribuinte. Aliás, a finalidade da taxa é exatamente esta: ressarcir o Poder Público pela despesa que se obriga em exercer a atividade ou manter a estrutura administrativa e operacional a ela correspondente. Desta forma, deve haver uma razoável equivalência de valor global entre o custo da Administração Pública e a receita prevista pela cobrança do tributo. Em outras palavras, a renda das taxas contém um limite e se o valor auferido supera em demasia o custo do serviço, suas "sobras" seriam destinadas a cobrir despesas estranhas ao objeto que lhe originou, equiparando-se, então, às receitas de impostos, o que é indevido. Há pouco tempo, um Estado da Federação estabeleceu por lei destinação diversa dos recursos obtidos através de uma taxa de custeio dos serviços do Corpo de Bombeiro. Uma flagrante e confessada inconstitucionalidade! Observa-se, deste modo, que as vedações ocorrem por vetores distintos: a base de cálculo não pode ser própria de impostos, como, também, o valor da receita não pode conter substanciais excessos a ser aplicados genericamente como se fossem originários de impostos. Evidente que a intenção não seria a de empatar o valor da receita global com os custos, procedimento certamente inatingível, mas o valor da taxa deve ser baseado em critérios moderados na busca de uma proporcionalidade razoável. Isto posto, percebe-se que a primeira medida a ser tomada pelo legislador ao procurar estabelecer a base de cálculo de uma taxa, seria o levantamento completo do custo da atividade correspondente. Sem saber quanto lhe custa o serviço, perde-se o parâmetro de aferição do valor a ser cobrado. Este levantamento deve ser completo, registrando-se as despesas diretas e indiretas envolvidas, inclusive a depreciação dos bens utilizados na prestação do serviço. Em muitos casos, este é um trabalho complexo, pois pode incluir, inclusive, a medição do tempo proporcional dos servidores que se ocupam na execução do serviço. Os Fiscais de Posturas Municipais, por exemplo, dedicam uma parte do tempo na fiscalização de estabelecimentos, serviço que pode acarretar a cobrança de mais de uma taxa (Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos, Taxa de Fiscalização de Publicidades, Taxa de Vigilância

4 Sanitária etc.). Por isso, o rateio do custo de manutenção do quadro de Fiscalização de Posturas deve ser examinado e definido com razoabilidade e critérios que se presumem satisfatórios. Definido o "quantum" a ser ressarcido pela taxa, a Administração Pública passa a enfrentar outra questão: definir o universo de prováveis contribuintes daquele tributo. Em algumas situações, esta definição não é tanto complexa. O cadastro imobiliário, por exemplo, é um bom instrumento a ser utilizado para se chegar a um número de contribuintes da Taxa de Coleta de Lixo. Além disso, o departamento encarregado do serviço provavelmente já tem uma planilha de atendimentos unitários. O mesmo ocorre com a Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos, cujo número de contribuintes é apurado pelo Cadastro Mobiliário do Município. É verdade que muitas vezes este cadastro se apresenta desatualizado (outro problema da Administração!), mas, mesmo assim, basear-se no seu número não deixa de ser um critério considerado razoável e prático. Existem, porém, outras taxas com dificuldades maiores de apuração do universo de contribuintes, quando, em geral, a única solução é verificar a estatística histórica do uso do serviço. Um exemplo seria a Taxa de Licença para Construção. Em vista de uma demanda ainda a ocorrer, futura, a solução seria a de verificar a demanda já ocorrida, nos últimos exercícios, apurando-se, então, uma média histórica de prováveis contribuintes. Apurado o número provável de contribuintes, inicia-se o método de rateio. Bom salientar, de início, que não pode a Administração Pública apoiar o seu cálculo com a dedução de uma estimativa de possíveis inadimplências. O que vale é o valor total lançado, sendo totalmente incorreto aumentar o valor do tributo dos que pagam em substituição aos que não pagam. Seria uma forma (de tantas que já existem) de punir os bons contribuintes em nome dos inadimplentes. A inadimplência cobra-se na Justiça. Temos, agora, de resolver outra questão: taxa pode ser cobrada por meio de alíquota? Por exemplo: apurado o custo anual do serviço em R$ 100 mil, e havendo um universo de contribuintes de , poderíamos aplicar uma alíquota de 0,1% para cada contribuinte? Alguns eminentes autores dizem que sim, como Alfredo Augusto Becker: "Exemplo de aferição de natureza jurídica de tributo em se tratando de taxa, unicamente o valor do serviço estatal ou coisa estatal poderá ser tomado como a base de cálculo que, depois de convertida em cifra pelo método de conversão, sofrerá a aplicação da alíquota da taxa. (...) porém, em qualquer caso as distintas alíquotas continuarão a ser aplicadas sempre sobre a mesma base de cálculo: o valor do serviço estatal utilizado ou à disposição" (Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª ed., p. 383). Outros, porém, dizem que não. Francisco Octávio de Almeida Prado diz o seguinte: "traduzido em quantidade monetariamente expressa o aspecto material de sua hipótese de incidência, o objeto da obrigação tributária já estará determinado, prescindindo-se, por isso mesmo, da alíquota" ("Discussão sobre a

5 existência de alíquota na relação jurídica tributária das taxas", RDP, vol. 25, p. 126). De fato, nada impede que a taxa seja calculada mediante a aplicação de alíquota, que poderia ser fixa para todos os contribuintes, e variável, ou progressiva, em função do uso maior ou menor do serviço. Mas, qual seria a necessidade de existir alíquota sendo a base de cálculo do tributo a mesma em valor monetário para todos os contribuintes? Há, também, que se considerar que a partir do momento em que se estabelece alíquota, o contribuinte terá o direito de apurar a exatidão da base de cálculo e, como vimos, esta é calculada através de critérios, muitas vezes estimados, que venham a fixar o custo do serviço. Em outras palavras, ao se fixar alíquotas, fixas ou variáveis, na lei, o legislador teria, também, de definir na própria lei, o montante da base de cálculo. Pois, evidente, a lei deve esclarecer a base de cálculo, quando o valor do tributo for determinado mediante a aplicação de um percentual sobre o total, ou seja, sobre a base de cálculo. Por se levar em conta que a base de cálculo da taxa é um valor global, não individualizado, melhor seria definir a taxa por um valor monetário que viesse a representar o rateio do custo total para cada contribuinte. E neste caso, quando a lei já estabelece o valor da taxa a ser pago por contribuinte ou espécie de contribuinte, estará dispondo sobre o critério de cálculo aplicado sobre uma base única, em valores já fracionados e individualizados, em função do rateio do custo total da atividade. De outra forma, a base de cálculo, que realmente existe, é repartida em tantos quinhões que correspondam ao universo de contribuintes. O laureado tributarista Hugo de Brito Machado não pensa assim: "As taxas geralmente são estabelecidas em quantias prefixadas. Não se há de falar, nestes casos, de base de cálculo, nem de alíquotas" (Curso de Direito Tributário, 23ª ed., p. 405). Já o Professor Paulo de Barros Carvalho não admite tributo sem base de cálculo: "Primeiramente, a instituição de tributo sem base de cálculo agrediria de maneira frontal os comandos constitucionais a que já nos referimos, tornando-os disposições imprestáveis. (...) E o terceiro motivo, de ordem lógica, pode ser enunciado assim: admitindo-se a existência de impostos fixos e de grande quantidade de taxas edificadas dessa forma, o que aceitamos porque verdadeiramente existem, por certo que não se há de falar em cálculo, posto que a quantia a ser paga a título de prestação final vem imediatamente consignada no texto normativo. Mas, se não há de falar-se em cálculo, em casos que tais, não poderemos também aludir a qualquer tipo de base, pois o valor da dívida está integralmente definido" (Curso de Direito Tributário, 6ª ed., p. 232). Acrescenta-se o magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho: "O tema, em tais derivações, traz à baila uma questão embaraçosa quanto às técnicas em voga de fixação do valor das taxas. A premissa é simples. Na maior parte dos casos, o valor a pagar nas taxas é fixado aleatoriamente, a forfait. Isto não se casa bem com as funções reservadas à base de cálculo das mesmas, até por imperativo constitucional. Pois não reza a Constituição que taxa não pode ter base de cálculo

6 idêntica à do imposto? A base de cálculo aqui deve mensurar a atuação estatal" (Curso de Direito Tributário Brasileiro, 6ª ed. p. 93). Sem dúvida, o assunto é tão polêmico que o consagrado Aires Fernandino Barreto faz uma reflexão e indaga: "A tanto se oporia a taxa do imposto que, ao invés de alíquota (onde há base de cálculo), caracterizar-se-ia pelo estigma de nova entidade, denominar-se-á de critério de rateio, repartição do custo, forma de rateio e outras que tais? Inexiste alíquota nas taxas? Difere, neste aspecto, a estrutura da norma tributária?" (RDT, n. 101, 1977). Pode parecer, à primeira vista, uma discussão exclusivamente acadêmica, mas cabe uma pergunta objetiva: de uma forma ou de outra, teria a lei que estabelecer expressamente a base de cálculo, ou denominação que a valha, isto é, o custo total da atividade a ser ressarcido pelo pagamento da taxa? E mais ainda, poderia o contribuinte contestar o valor do custo total da atividade que deu causa à definição do valor a ser pago por ele? Não conhecemos nenhuma lei referente à taxa que explicita, nos seus termos, o custo total atribuído ao desempenho da atividade, talvez pelo fato de haver uma presunção subjetiva de certeza no seu dimensionamento. Tudo bem. Mas, em respeito ao princípio da transparência e, até mesmo, ao princípio da capacidade contributiva, não deveria a lei identificar a base de cálculo do tributo, que por si só, já motiva e norteia a sua cobrança? Há de se concordar, porém, que a base de cálculo apurada em razão do custo da atividade "constitui problema de técnica financeira" (como diz Antonio Theodoro Nascimento), mais apropriada ao direito administrativo financeiro do que tributário. Mas não seria também técnica administrativa a apuração do valor venal dos imóveis para efeitos de incidência do IPTU? E por que, então, a Justiça vem determinando que a lei municipal especifique a técnica de cálculo da planta genérica de valores? Aproveita-se para uma nova pergunta: não seria verdade que um projeto de lei que dispõe sobre a instituição de uma taxa, quando encaminhado à Câmara Municipal sem esclarecer o montante do custo que se deseja cobrir, não estaria impossibilitando aos Vereadores uma visão mais ampla e clara do propósito a que se destina a taxa? Afinal, é notório que o princípio da legalidade tributária é cumprido quando a "lei delimita, concreta e exaustivamente o fato tributável", nas palavras de Roque Antônio Carrazza. E, no caso, um elemento de essencial importância, aquele que realmente provoca e motiva o nascimento da taxa, ao omitir-se aos olhos do legislador, estar-se-ia retirando do exame da proposta a verdadeira perspectiva do dimensionamento material do tributo. Pois sendo a base de custo um elemento desconhecido, impossível seria mensurar o fato imponível que se desencadeia. Sem revelar a que valor se atrela, a taxa se aproxima e se incorpora ao conceito de desvinculação do imposto, desvirtuando a sua composição jurídica.

7 Deve-se esclarecer que o comentário acima não pretende avocar ao Legislativo matéria que não lhe diz respeito, como, por exemplo, cortar, suprimir ou aumentar custos administrativos, mas esta informação deveria, a nosso ver, ser prevista na lei, por se tratar de elemento básico na criação, em abstrato, do tributo e definição do seu valor real por ser uma taxa. Passada esta questão, deixada no ar, mais interrogativa que elucidativa, resta concluir sobre critérios práticos de definição do valor tributável por taxa. Pode-se aqui adotar algumas regras formuladas pelo laureado Bernardo Ribeiro de Moraes (Compêndio de Direito Tributário, 1º volume, 5ª ed.): 1ª) Deve-se sempre procurar alcançar uma razoável equivalência entre o custo global da atividade estatal, que constitui o fato gerador da taxa; 2º) O custo da atividade estatal serve apenas como um índice, ou guia, para se ter idéia do quanto poderá ser alcançado com a arrecadação da taxa; 3ª) O fundamento jurídico da taxa está na atividade estatal desenvolvida ao contribuinte, e não no quantum a ser exigido; 4º) À custa de taxas, o Poder Público não pode auferir receita pública para cobrir despesas relativas a serviços gerais e indivisíveis, próprias de impostos; 5º) A determinação quantitativa da taxa está no critério político a ser adotado pelo legislador, onde se leva em conta o que se pretende custear, a finalidade fiscal ou extrafiscal da taxa, o custo que se pretende recuperar etc.; 6º) O legislador pode adotar unidades de medida ligadas a atuação estatal dirigida ao contribuinte, cuidando para que não sejam próprias de impostos; 7º) O valor da taxa pode ser graduado conforme o uso maior ou menor da atuação estatal; 8º) O valor deve levar em conta a apuração aproximada do número de contribuintes da taxa, uma vez que esta somente pode ser exigida das pessoas que recebem a atividade estatal, ou estejam à sua disposição compulsoriamente; 9º) E, evidente, a atividade estatal tem que existir e ser exercida. No tocante às taxas de poder de polícia, a atividade tem que estar devidamente constituída e com exercício comprovadamente efetivo e regular. Das diversas taxas municipais, uma que geralmente cria dificuldades de aferição de valor tributável é a Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos. Os Municípios adotam vários critérios, alguns até inconstitucionais, mas o objetivo que se busca seria o de graduar o esforço e o tempo despendidos pelo Poder Público no exercício de sua atividade de poder de polícia. Quando se fiscaliza, por exemplo, uma pequena locadora de vídeo, o esforço e o tempo usados na

8 atividade fiscal são, sem dúvida, bem menores que na fiscalização de um supermercado, ou de uma grande indústria. Desta forma, não seria uma medida de razoável justiça a cobrança de um mesmo valor para atividades econômicas distintas e que exijam maior ou menor esforço e tempo na execução da atividade. Por este motivo, um critério que o legislador vem adotando é o de diferenciar os estabelecimentos em razão do conjunto de equipamentos e instalações que cada um possui, levando em conta o tempo demandado no exercício da fiscalização. Abaixo, são apresentados dois exemplos, sendo o primeiro para indústrias e o segundo para estabelecimentos comerciais: A) Indústrias em geral, inclusive atividades de beneficiamento e transformação: - Estabelecimento que possua 5 ou mais dos itens abaixo valor da taxa: 100; - Estabelecimento que possua de 1 a 4 dos itens abaixo valor da taxa: 30; - Estabelecimento que não possua nenhum dos itens abaixo valor da taxa: 10. Itens: 1 Estabelecimento com número superior a 50 empregados e assemelhados; 2 Estabelecimento com instalações especiais de energia elétrica (casa de força); 3 Estabelecimento com instalações e tratamento especial de efluentes de qualquer natureza; 4 Estabelecimento com equipamentos e instalações especiais de prevenção contra incêndio, conforme exigência de projeto específico pelo Corpo de Bombeiros; 5 Estabelecimento dotado de reservatório de água de capacidade superior a 30 m³; 6 Estabelecimento dotado de refeitório próprio para atendimento de seus empregados; 7 Estabelecimento dotado de tratamento especial de esgoto; 8 Estabelecimento com estacionamento próprio de área superior a 100 m²; 9 Estabelecimento com pátio de carga e recarga de produtos, de área superior a 200 m²; 10 Estabelecimento com área especial de laboratório para análise, pesquisa e desenvolvimento de produtos. B) Estabelecimentos comerciais, em geral: - Estabelecimento que possua 8 ou mais dos itens abaixo - valor da taxa: 100; - Estabelecimento que possua de 1 a 7 dos itens abaixo - valor da taxa: 30; - Estabelecimento que não possua nenhum dos itens abaixo - valor da taxa: 10. Itens: 1) Estabelecimento com número superior a 20 empregados ou assemelhados; 2) Estabelecimento com mais de 500 m² de área de exposição de venda; 3) Estabelecimento com 5 ou mais caixas de atendimento; 4) Estabelecimento com mais de 200 m² de armazenamento de mercadorias; 5) Estabelecimento com mais de 300 m² de estacionamento próprio; 6) Estabelecimento dotado de instalações especiais de energia elétrica (casa de força);

9 7) Estabelecimento dotado de equipamentos e instalações especiais de prevenção contra incêndio, conforme exigência de projeto específico pelo Corpo de Bombeiros; 8) Estabelecimento dotado de refeitório próprio para atendimento de seus empregados; 9) Estabelecimento com frente de loja superior a 15 metros; 10) Estabelecimento localizado em Shopping Center. Não custa repetir que o modelo acima é apenas exemplificativo, cujo objetivo a alcançar seria dar ao valor da taxa uma equivalência ao custo unitário da atividade desempenhada pelo Poder Público. Roberto Tauil outubro de 2006.

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