Estas são as exceções à anterioridade nonagesimal, prevista no art.150, 1º parte final da Constituição Federal de A partir das informações

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1 11 1 INTRODUÇÃO O presente estudo visa apresentar um princípio constitucional de valor significativo para o Direito Tributário: A anterioridade fiscal. O Estado Democrático de Direito, valorizado na Constituição Republicana de 1988, veio requerer mecanismos aptos a garantir maior segurança jurídica aos recebedores da norma. Conforme lecionou o renomado constitucionalista Moraes (2006), o Estado Democrático de Direito deve reger-se por normas democráticas, com eleições livres e periódicas, bem como o respeito às autoridades públicas e aos direitos e garantias fundamentais. Este modelo de Estado garantista foi acolhido pela Carta Magna logo no primeiro parágrafo, sob o título Dos Princípios Fundamentais. Exatamente para assegurar um maior equilíbrio de forças entre o Estado e o contribuinte, evitando, para este, surpresas que dificultem o planejamento tributário, a Emenda Constitucional nº42/2003 inseriu a alínea c ao art.150 com vistas a ampliar ainda mais o espectro de proteção ao contribuinte para exigir que determinada lei que crie ou majore tributos seja anterior ao próprio fato gerador dele, ou seja, anterior ao exercício financeiro em que de fato deva ocorrer a incidência deste tributo. Preliminarmente, torna-se necessário apresentar o texto constitucional que trata do princípio da anterioridade para que, posteriormente, possamos fazer as considerações acerca das controvérsias que regem a aplicação deste princípio no Brasil. Art.150- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado á União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- Cobrar tributos: a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) No mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) Antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observando o disposto na alínea b.

2 12 O mesmo artigo 150 da Constituição Federal, por meio do parágrafo primeiro, excepciona as hipóteses em que não se aplica o princípio da anterioridade para a majoração de tributos. Não é cabível a incidência do princípio da anterioridade em tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, nas hipóteses abaixo arroladas: 1- Empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas, de guerra externa ou sua eminência; 2 - Impostos sobre importação de produtos estrangeiros; 3- Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 4 - Imposto sobre produtos industrializados; 5 - Imposto extraordinário de guerra a ser instituído pela União. Aqui foram arroladas as exceções ao princípio da anterioridade anual, prevista no art.150, 1º parte inicial da Constituição Federal de Da mesma maneira, não é possível a aplicação do Princípio da Anterioridade, antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, nos termos do art.150, 1º, nas hipóteses de: 1- Empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas, de guerra externa ou sua eminência; 2- Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros; 3- Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 4- Imposto de Renda e Proventos de qualquer Natureza; 5- Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ou Valores Mobiliários; 6- Imposto Extraordinário de Guerra a ser instituído pela União; 7- Fixação da base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores e do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

3 13 Estas são as exceções à anterioridade nonagesimal, prevista no art.150, 1º parte final da Constituição Federal de A partir das informações preliminares acerca da aplicabilidade e exceções ao princípio da anterioridade tributária, pode-se passar à análise sobre as abordagens que o presente estudo pretende fazer. Primeiramente será abordado o que vem a ser um princípio quando este se encontra inserido no texto constitucional. Qual é o alcance de atuação de determinado princípio por si só e quando colocado conjuntamente com outros de igual valor. Após uma breve explanação acerca dos princípios constitucionais, adentraremos na abordagem foco deste trabalho, a anterioridade tributária. Serão estudadas, caso a caso, as situações que foram excepcionadas com hipóteses de mitigação da anterioridade tributária e qual a intenção do Legislador Constitucional Reformista ao inserir estas exceções no conjunto normativo. Serão trazidos à exposição também quais os riscos oferecidos para a segurança jurídica e para o planejamento tributário nos casos em que os tributos podem ser criados pelo Poder Executivo, com o permissivo legal, sem a observância de lapsos temporais mínimos, favoráveis ao contribuinte. Torna-se necessário, neste ponto, fazer uma breve análise acerca das atribuições dos Poderes Legislativo e Executivo no que diz respeito ao âmbito de autorização legal para que cada um deles institua ou majore tributos no Brasil. Adentraremos em discussões sobre ser o princípio da anterioridade uma cláusula pétrea, nos termos do art.60, 4º, IV da Constituição Federal e quais as implicações, no campo tributário, de um entendimento ou outro. Estas são as linhas básicas que serão desenvolvidas pelo presente estudo para apresentar, de forma mais contextualizada possível, os liames que norteiam a autorização legal para o administrador público tributar e quais espaçamentos temporais devem ser observados pelo ente público para tornar obrigatório o pagamento dos tributos.

4 14 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 Os Princípios no Direito Constitucional Em um ordenamento jurídico, os princípios funcionam, de um modo geral, como um guia para conduzir o intérprete do Direito quando ele se deparar com contradições no conteúdo normativo. Sob outro ângulo, diante de uma situação concreta, várias interpretações podem ser juridicamente dadas para disciplinar determinado caso em análise. Desta maneira, torna-se necessário buscar-se um preceito basilar para tutelar a questão que está sendo posta à verificação. O renomado tributarista Coelho (2005) salientou que a constituição brasileira é um dos diplomas legais no mundo em que mais houve a preocupação em se elevar os princípios tributários ao patamar de princípios constitucionais. Tal preocupação demonstrada pelo legislador constitucional pode indicar por um lado um desejo de conferir maior importância ao Direito Tributário com relação a diversas ordens jurídicas que podem ser coletadas no ordenamento jurídico pátrio. Por outro lado, pode sinalizar a preocupação do Poder Legislativo em conferir certa blindagem aos indivíduos com relação ao próprio Estado. Averiguar as funções normativas que os princípios desempenham não é tarefa das mais fáceis no Direito. Alguns expoentes nas áreas do Direito e da Filosofia já se ocuparam de traçar os liames principiológicos e a sua distinção com outras figuras jurídicas, entre eles: Kelsen, com a sua renomada obra Teoria Pura do Direito; Herbert Hart que trouxe importante distinção entre princípios e regras e Ronald Dworkin, na obra Direito, Uma questão de Princípio. Como pode ser visto, compreender a dinâmica destes entes normativos dentro do ordenamento jurídico apresenta algum grau de complexidade. Precisamos, no entanto tecer algumas considerações para que possamos compreender contextualizadamente, as razões que colocam a anterioridade tributária com o status de princípio constitucional.

5 15 Na lição de Farias (2000a), os princípios têm origem explícita no ordenamento jurídico positivo, tais como princípios regentes da administração pública: legalidade, impessoalidade, dentre outros, ou não estão claramente expressos, sendo eles, desta maneira, fruto da atividade interpretativa dos operadores do direito. O Princípio Constitucional que será objeto deste estudo, na classificação sugerida por Farias (2000b), está explicitamente positivado e é verdadeiramente elevado ao status constitucional, uma vez que a anterioridade tributária está consagrada em clara disposição de norma. Pode-se, neste momento indagar: o que vem a ser princípio? Qual é o peso que possui na interpretação da norma? Existe a possibilidade de um princípio prevalecer sobre outro? Em um primeiro plano, os princípios são úteis por representarem um comando genérico dentro do ordenamento jurídico. Eles são úteis para se buscar a interpretação mais adequada em um caso concreto. Eles também apresentam o condão de preencher eventuais lacunas existentes em um caso concreto. Desta maneira, em uma situação fática em que não existir claramente uma norma para tutelar o caso, pode o juiz lançar mão de um princípio pré-existente para justificar os seus atos processuais. Não se pode falar que algum destes entes jurídicos comentados prepondere sobre os demais de igual valor. Nas hipóteses em que mais de um princípio seja adequado a auxiliar na interpretação de uma norma, pode o intérprete utilizar aquele que for mais conveniente à situação a que se pretende tutelar. O princípio da anterioridade tributária, uma modalidade de princípio explícito ou constitucional como também é conhecido. No entendimento de Farias (2000c), pode ser visto como estruturante do texto constitucional, pois ele, caso suprimido do corpo da Constituição Federal, representaria a própria desintegração desta e não meramente uma revisão constitucional. Em outro giro, o princípio da anterioridade tributária, na classificação que está sendo discutida, representa uma garantia para o contribuinte. A supressão dele do texto constitucional, representaria um desvirtuamento dos preceitos constitucionais fundados no próprio Estado Democrático de Direito.

6 16 Do que foi explanado, podemos concluir que o princípio da anterioridade tributária é uma espécie de garantia individual, logo, encontra-se atrelada aos próprios pilares da Constituição Federal vigente. Uma dúvida significativa que permeia o estudo do direito diz respeito à semelhança semântica entre algumas terminologias jurídicas que podem causar algum embaraço para os intérpretes e aplicadores do direito. Por que não se falar em norma ou mesmo em regra da anterioridade tributária? Estes tópicos serão esclarecidos a seguir Distinções entre normas, princípios e regras no ordenamento jurídico Possivelmente, o conceito que apresenta maior facilidade para ser compreendido é o de norma. Conforme lecionou Farias (2000 d), as normas representam meramente um gênero, do qual as regras e princípios são espécies. A dificuldade maior reside na distinção entre princípios e regras. A maior parte da doutrina, dos quais são seguidores os pensadores Ronald Dworkin, Robert Alexi e Letzia Gianformaggio, citados pelo autor supramencionado, defendem que a diferença entre regras e princípios reside no campo do grau, na logicidade. Para os escritores mencionados, os princípios encontram-se em um nível hierarquicamente superior às regras. Eles justificam esta assertiva explicando que os princípios são de tal monta superiores que, na hipótese de colisão entre eles, pode o aplicador escolher um ou outro, sem, no entanto invalidar o excluído. O mesmo raciocínio não pode ser aplicado às regras. As regras ou são válidas ou não. Elas tutelam situações mais objetivas, restritas a comandos mais específicos. Os princípios, a seu turno, podem, conforme a situação fática, apresentar maior ou menor grau de otimização, mas não de invalidação. Princípios apresentam um maior grau de abstração, podendo ser aplicado a um sem número de situações.

7 Garantias constitucionais e seus fundamentos O renomado constitucionalista Barroso (2003) asseverou que, com o advento da Constituição Republicana de 1988, as cláusulas constitucionais, por apresentarem um conteúdo extremamente principiológico e dependente da situação fática, não se prestam ao hermetismo que pode a elas ser imputado. Desta maneira, o sentido da norma é colhido no caso concreto sob a qual ela se debruça. Uma inovação trazida pela Constituição Federal de 1988 foi a ampliação das garantias constitucionais com relação aos diplomas legais anteriores. A constituição anterior a de 1988 entrou em vigor em 1967 e era marcada por uma característica que ampliou o poder do Estado frente ao cidadão, fato este que foi corrigido em As garantias constitucionais tiveram seu rol ampliado na atual Carta Magna em face de interesses que demandavam maior proteção em virtude de um possível temor que se pretende repelir. Conforme discorreu Bonavides, (2003), um dos primeiros notáveis republicanos a se preocupar em assegurar, via legislação, as garantias individuais foi Rui Barbosa com a primeira Constituição Republicana, em No entendimento de Rui Barbosa, garantias constitucionais não se confundem com os direitos os quais tutelam. Aquelas seriam as solenidades tutelares de que a lei circunda alguns desses direitos contra o abuso de poder. As garantias constitucionais asseguram a eficácia e a permanência da ordem constitucional contra fatores desestabilizadores, com vistas à manutenção dos pilares que sustentam o Estado Democrático de Direito. A partir dos esclarecimentos delineados, compreende-se o princípio da anterioridade tributária como um exemplo de garantia posta pelo Estado para proteger, contra ele mesmo, os indivíduos. Tal assertiva será amplamente demonstrada ao longo do estudo acerca do princípio que ora comentamos.

8 Princípios informadores da Anterioridade Tributária O Princípio da Legalidade Tributária como fundamento para a Anterioridade Tributária Para que se possa adentrar nos meandros que norteiam o princípio da anterioridade tributária é preciso que se faça uma breve explanação acerca da legalidade tributária que se encontra na base de um sem número de princípios constitucionais. O princípio da legalidade tributária é um dos mais importantes norteadores do Direito Tributário. Por disciplinar relações jurídicas em que o sujeito ativo da obrigação tributária apresenta certa vulnerabilidade com relação ao Estado, deve toda a conduta do ente público nortear-se, sobretudo, pelos preceitos contidos em lei. Como ensinou Martins (2005), a legalidade tributária não é um direito pertencente ao fisco, mas uma limitação à sua ação quanto ao poder de tributar. Na lição de Silva (2005), o princípio da legalidade tributária foi inserido na legislação brasileira a partir da Constituição Imperial de 1824, tendo sido ratificada nas constituições subsequentes. A Constituição Federal de 1988 ocupou-se de tratar da legalidade, nos aspectos que estão sendo aqui abordados, em dois dispositivos. Primeiramente, o art.5º, II da Constituição Republicana determinou que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Esta é a legalidade geral. Mais à frente, a Constituição Brasileira de 1988, no artigo 150, I inseriu a exigência que veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios exigirem ou majorarem tributos sem lei anterior que os fixe. Trata-se, neste ponto, da legalidade tributária. A partir do comando imposto pela Constituição Federal, deve a legislação esgotar exaustivamente todos os aspectos que delineiam e definem os tributos quanto ao fato gerador da obrigação de pagar, alíquotas praticadas, base de cálculo utilizada e todos os definidores deles.

9 19 No aspecto abordado, o Legislador Constitucional originário declarou como sendo a legalidade tributária matéria de reserva absoluta de lei, reduzindo, assim, a possibilidade de arbitrariedades do ente administrativo no trato com as questões atinentes à criação ou aumento de tributos. A reserva absoluta de lei para a criação ou aumento de tributos no Brasil deve ser tanto sob o ponto de vista formal (deve ser feito indelegavelmente por detentor de competência legislativa), salvo raras exceções que serão tratadas mais adiante, além do que deve existir reserva sob o ponto de vista material, conforme salientou Silva (2005b). Essa garantia constitucional mencionada apresenta o status de cláusula constitucional pétrea, não estando sujeita, portanto ao alvitre de legisladores reformistas quanto à sua modificação pró-estado ao invés de ser favorável ao contribuinte O Princípio da Não Surpresa como pilar para a Anterioridade Tributária O princípio da não surpresa agasalha a anterioridade tributária. Ele representa o direito inarredável, pertencente ao contribuinte, de não ser surpreendido com cobranças de tributos que não estavam previamente estipulados por lei que o disciplina. É a valorização do direito do contribuinte em planejar com antecedência as despesas que terá que pagar. Não só tem o contribuinte o direito de não ser surpreendido por cobranças de tributos não previamente previstos em lei, como também, via de regra, requer-se um lapso temporal mínimo entre a entrada em vigor da lei e a efetiva exigibilidade do tributo. Esta é a própria essência da anterioridade tributária anual e da anterioridade tributária nonagesimal trazidas pelo art.150, III, alíneas a, b e c da Constituição Federal de 1988.

10 O Princípio da Irretroatividade Tributária tributária. A irretroatividade tributária é outro importante princípio informador da anterioridade Por irretroatividade tributária, entende-se que a norma jurídica leva a sua eficácia para fatos que ainda estão por ocorrer e não para fatos pretéritos. matéria: O art.150, a, da Constituição Federal traz o comando específico para disciplinar a Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (...) (grifos nossos). O princípio da legalidade tributária já era previsto anteriormente na Constituição Federal. O legislador constitucional, no entanto, preferiu reforçar ainda mais o comando ao introduzir na redação da Constituição Federal de 1988 o artigo acima mencionado. O dispositivo, no entanto, é bom lembrar, faz menção à irretroatividade que ocorra em prejuízo do contribuinte. Em hipótese em que a retroatividade possa causar benefício ao sujeito ativo da obrigação tributária, para este caso, sim, ela é permitida. O art. 106 do CTN prescreve hipóteses de aplicação retroativa da lei: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade às infrações dos dispositivos (LC nº 118/05, art. 3º confere efeito interpretativo ao inciso I do art. 168 do CTN, declarando que a extinção do crédito tributário ocorre no momento da antecipação do pagamento). II tratando-se de caso não definitivamente julgado: a)quando deixe de defini-lo como infração; b)quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulenta ou não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c)quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática. Nos moldes trazidos, fica evidente a relação entre a irretroatividade da lei tributária e a anterioridade tributária. Esta guardando uma relação de complementaridade com o sentido pretendido pela primeira.

11 A Segurança Jurídica Silva (2004a) conceitua segurança jurídica como sendo um conjunto de condições que tornam possível às pessoas o conhecimento antecipado e reflexivo das consequências diretas de seus atos e de seus fatos à luz da liberdade reconhecida. A partir deste conceito, pode-se compreender que a segurança jurídica representa uma certeza de que os indivíduos devem ter de que as relações jurídicas edificadas sob a égide de determinada lei terão validade até que seja esta lei substituída por outra norma que tutele a relação. A grande dúvida, no entanto, seria a que remonta à proteção jurídica dada às relações que forem submetidas a uma nova legislação. Estarão elas albergadas pela lei antiga ou serão revestidas de novo entendimento a partir da nova Lei? Para responder a este questionamento, a Constituição Federal, por meio do artigo 5º, XXXVI colocou a salvo a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e o direito adquirido. Nesta abordagem, a coisa julgada, na lição de Silva (2004b) representa a segurança material, ou seja, não mais será discutida matéria objeto de sentença para a qual não cabe mais recurso. O ato jurídico perfeito representa o ato já consumado ao tempo da lei vigente em que ele foi realizado e o direito adquirido, a seu turno, é aquele que já foi definitivamente incorporado ao patrimônio do seu titular. No que diz respeito ao tema de interesse para este estudo, a anterioridade tributária, a segurança jurídica manifesta-se por meio da legalidade tributária, segundo a qual nenhum tributo pode ser criado ou aumentado senão em virtude de lei. Outra manifestação da segurança jurídica, em matéria tributária, é formada pela confluência da anterioridade tributária e pelo princípio da não surpresa. Segundo os mencionados princípios, é assegurado ao contribuinte não ser cobrado de tributos criados ou majorados em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os criou ou aumentou ou no mesmo exercício financeiro ou em prazo menor do que noventa dias da vigência desta mesma lei.

12 O Princípio da Anterioridade Tributária trazido pela Constituição O princípio da anterioridade tributária é fruto de uma inovação constitucional trazida pela Emenda Constitucional nº42 de 19 de Dezembro de Somente depois de decorridos cinco anos da promulgação da Constituição Republicana vigente, o legislador reformista ampliou de forma significativa o leque de garantias aos contribuintes. A ideia embutida no badalado princípio consagra a irretroatividade tributária, ou seja, por um lado garante a incidência de tributos para fatos geradores ocorridos futuramente e não incorpora aqueles ocorridos sob a égide de legislações anteriores. A preocupação legislativa com este princípio demonstrou-se mais efetiva a partir do momento em que vinham sendo editadas leis tributárias e pacotes fiscais, arbitrariamente, nos últimos dias do ano para abarcar situações ocorridas já a partir do dia 1º de janeiro do ano subsequente. No presente estudo, em tópico que trata do controle de constitucionalidade com relação ao princípio da anterioridade tributária, fartos exemplos acerca das supramencionadas desrespeitosas leis serão retratados. Sacha Calmon, citado por Romano (2002), inequivocadamente, mencionou que os governantes passam o ano inteiro à espera da melhor ocasião para surpreender os contribuintes com pacotes tributários que não estavam previstos anteriormente. Com o objetivo de se evitar situações como estas mencionadas, em prestígio à não surpresa tributária, foi inserido no diploma legal máximo do Brasil o princípio da anterioridade tributária. Simplificadamente, o princípio da anterioridade tributária significa que nenhum tributo, excetuando os que possuem previsão legal, pode ser instituído ou sofrer aumento sem respeitar o lapso temporal mínimo exigido pela Constituição Federal de Outros tributos que mesmo antes da entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 42 já podiam ser modificados por mero decreto expedido pelo Poder Executivo eram: O Imposto sobre Produto Industrializado (IPI); os Impostos de Importação e Exportação (II e IE respectivamente) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), que são impostos regulatórios com fins extrafiscais e não de fim arrecadatório.

13 23 A classificação apresentada por Barroso (2003b) coloca o princípio da anterioridade tributária como uma espécie de princípio setorial ou especial por ele apresentar um conjunto específico de normas afetas a determinado tema da Constituição Federal Brasileira. A anterioridade tributária, neste entendimento, é vista como um mero detalhamento de um princípio geral, a legalidade tributária. A Lei de introdução ao Código Civil (LICC), preceitua: Art.1º - Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país 45 (quarenta e cinco) dias depois de oficialmente publicada. Conforme pode ser visto, a regra é o legislador não admitir eficácia imediata para as leis. O prazo mínimo para a vigência é de quarenta e cinco dias. Hipóteses de eficácia imediata devem ser expressas na própria lei. No que diz respeito ao trato conferido à matéria tributária, via de regra, o lapso temporal é ainda maior. Excluindo-se as situações excepcionadas pelo art.150, 1º da Constituição Federal de 1988, para os outros casos, a instituição ou majoração de tributos não pode ocorrer em um lapso temporal menor do que 90 (noventa) dias da lei que os aumentou ou criou. Além da exigência do período de tempo mínimo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), o art.150, III da Constituição também veda a instituição ou majoração de tributos no mesmo exercício financeiro da lei instituidora ou majoradora do tributo. No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil (1º de janeiro até 31 de dezembro). Além destes aspectos, o tributo não pode ser instituído ou majorado para contemplar fatos geradores pretéritos. Os três requisitos trazidos pelo art.150, III da Constituição Federal de 1988 devem ser aplicados cumulativamente, donde se depreende que para a exigibilidade da obrigação tributária de pagar determinado tributo no exercício subsequente, este tributo somente pode ser criado ou majorado por lei publicada até o dia 31 de setembro do ano anterior. O art.104 do Código Tributário Nacional (CTN) preceitua: Art.104- Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação, os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou renda (grifos nossos) I- Que instituem ou majorem tais impostos; II- Que definem novas hipóteses de incidência; III Que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

14 24 Do artigo mencionado, podem-se depreender algumas conclusões. Em uma primeira abordagem, observa-se que a anterioridade tributária ocupou-se de tributos referentes à renda, patrimônio e consumo. Tributos que apresentam fatos geradores diversos, tais como, de taxas, não necessitam seguir o critério da anterioridade, exigido pela Constituição Republicana. Por outro lado, o art.104 apresenta um próprio desdobramento de formas diversas nas quais o princípio da anterioridade pode apresentar-se. Diante desta constatação, não se pode admitir que o mencionado artigo tenha ampliado o preceito da anterioridade tributária descrito na Constituição de Controle de constitucionalidade através do Princípio da Anterioridade Tributária Em decorrência da supremacia da Constituição Republicana sobre os demais diplomas legais aplicados no Brasil, todas as diversas situações jurídicas devem conformar-se aos preceitos e princípios constitucionais. Os princípios constitucionais tributários fornecem o arcabouço necessário para que seja feito o controle de constitucionalidade. No Brasil, duas metodologias são adotadas com vistas a se promover o controle de leis e atos normativos que adentram o ordenamento jurídico pátrio. Aplica-se no país o controle de constitucionalidade difuso, que pode ser feito por todos os componentes do Poder Judiciário produzindo efeitos entre as partes e o controle concentrado que fica a cargo exclusivamente do STF (Superior Tribunal Federal) e, este, gera efeitos erga omnes. Tratar desta questão, no que diz respeito ao princípio da anterioridade tributária, torna-se extremamente necessário, pois podemos coletar na legislação fartos exemplos de leis, decretos, medidas provisórias que foram publicadas com inobservância do princípio em foco.

15 25 Conforme mencionou Romano (2002b), um sem número de Leis e Medidas Provisórias foram elaboradas no Brasil no apagar das luzes, ou seja, no derradeiro dia do ano com vistas a gerar efeitos a partir da data de 1º de janeiro do exercício subsequente. Como exemplo clássico desta violação à garantia da não surpresa na tributação, podese mencionar a Medida Provisória nº812 publicada em 31 de dezembro de 1994 e, posteriormente, convertida na Lei em 20 de janeiro de1995. A Medida Provisória dispunha sobre a limitação da compensação de prejuízos acumulados no ano de 2004 por pessoas jurídicas. O número de ações judiciais em todo o Brasil questionando a constitucionalidade da Medida Provisória foi de significativa proporção. Uma vez que a matéria adentrou a pauta de julgamento do STF (Recurso Extraordinário /SP), ficou pacificado que a disposição de lei não era inconstitucional, mas também não poderia alcançar o balanço financeiro de 31 de dezembro de 2004 por clara violação ao princípio da anterioridade. Outra lei que motivou um excesso de processos judiciais levando a declaração incidental da exação tributária foi a Lei nº 9249 publicada em 26 de dezembro de A propalada lei pretendia legalizar o aumento da alíquota da contribuição social, com entrada em vigor na data de sua publicação. Para que fosse declarada a inconstitucionalidade da mencionada lei, foi ajuizada a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI nº1417-0/df),citada por Romano (2002c). O STF julgou inconstitucional a lei, no que diz respeito à violação do princípio da anterioridade tributária. Aqui não foi esgotado sobremaneira o rol de violações impostas pelo Poder Legislativo com relação ao princípio da anterioridade tributária. As análises, no entanto foram úteis para demonstrar a vigilância permanente que o Poder Judiciário deve exercer com relação às legislações que são cotidianamente editadas. O impulso arrecadatório do Estado, caso não seja controlado na esfera judiciária, pode levar a arbitrariedades que violam direitos básicos do contribuinte e que se encontram tutelados pela Constituição Republicana de 1988.

16 Anterioridade Tributária X Anualidade Na lição de Romano (2002 d), o princípio da anterioridade tributária não se confunde com o da anualidade. O doutrinador alerta para o fato de que o princípio da anualidade não mais é aplicável pela legislação brasileira desde a Constituição Federal Brasileira de 1967, embora ainda exista certa confusão entre os dois termos. A anterioridade tributária posterga a cobrança do tributo para o exercício financeiro seguinte, e, no mínimo, noventa dias posteriores à lei que os houver instituído. A anualidade, por sua vez, condiciona a validade da cobrança do tributo à previsão de receita no orçamento anual. O orçamento, na lição de Silva (2004 c), representa a programação de atividades e projetos a serem realizados no futuro. Pela programação orçamentária, é permitido ao Congresso Nacional intervir periodicamente nas atividades financeiras do país através da aprovação e fiscalização da atividade orçamentária brasileira. O princípio da anualidade supõe o período de tempo de um ano para a execução do orçamento, mas não necessariamente este período coincide com o ano civil. A Lei nº 4320 de 17 de março de 1964 determina que o ano civil no Brasil vá de 1º de janeiro a 31 de dezembro, o que não condiz com a conceituação de anualidade. Logo, verificamos que a questão terminológica pode levar a alguma dúvida no que concerne à aplicação dos dois princípios em questão, mas não se pode tomar um pelo outro, pois o lapso temporal representado por um pode ser diverso do período determinado pelo outro. 2.7 O Princípio da Separação de Poderes e seus desdobramentos legais nas exceções ao Princípio da Anterioridade Tributária Para que se compreenda o permissivo legal deixado pelo legislador constitucional para excepcionar a obrigatoriedade da observância do princípio da anterioridade tributária, é necessário se buscar as motivações através do clássico princípio da separação de poderes.

17 27 Como salientou Silva (2004 e), um dos princípios basilares para a democracia moderna é a separação dos poderes no Estado. A teoria clássica fundamentada para evitar a concentração de poderes nas mãos de um só governante teve seus pilares inaugurais com as teorias de Locke e Montesquieu, no século XVIII. Em épocas mais remotas, Aristóteles já se preocupava com a concentração de poderes nas mãos de um só governante, fato por ele considerado perigoso. Platão também anteriormente fazia menção à Polis perfeita. Os três poderes estruturantes do Estado passam a ser vistos como independentes, porém atuando no refreamento dos abusos porventura cometidos pelos demais. É o sistema dos freios e contrapesos. Dallari (2004), em menção à obra O Príncipe de Maquiavel, salienta que naquele período, o pensador já identificava claramente a tripartição de poderes na França e, sobre isso, leciona: É curioso notar que Maquiavel louva esta organização porque dava segurança ao rei. Agindo em nome próprio, o Judiciário podia proteger os mais fracos, vítimas das ambições das insolências dos poderosos, poupando o rei de interferir nas disputas e de, em conseqüência, enfrentar o desagrado dos que não tivessem suas razões acolhidas. Em períodos mais contemporâneos, conforme mencionou Alves Júnior (1997), foi o filósofo Hans Kelsen quem se ocupou com maior maestria de estudar a separação de poderes. Na concepção de Kelsen, a tripartição de poderes no Estado decorre do poder organizado pelo direito positivo, é a manifestação da eficácia jurídica. Kelsen, citado por Alves Júnior (1997 b), entende que do Poder Legislativo emanam normas gerais, por ele também conhecidas como estatutos. Do poder executivo, originam-se decretos lei. Este poder exerce uma função tipicamente legislativa e não executiva de fato. A função legislativa apresentada pelo Poder Legislativo, segundo Kelsen, somente pode ser exercida a título excepcional. Neste entendimento, pode-se compreender a autorização legal para que o Poder Executivo legisle em matérias tributárias atinentes á criação ou majoração de determinados tributos.

18 28 A Constituição de um país, conforme leciona Kelsen citado pelo autor ora mencionado, desenvolve o papel de regular a produção de normas gerais, podendo também estipular o conteúdo de tais leis. Desta maneira, a Constituição cria e institui os órgãos criadores do Direito. Este é outro fundamento que justifica a função anômala do Poder Executivo em criar leis. Um ponto interessante também mencionado por Kelsen é a função legislativa negativa exercida agora pelo Poder Judiciário quando este impede que estas normas tenham vigência, sobretudo, por meio do controle de constitucionalidade. Pela breve exposição acerca da Separação de Poderes, pode-se notar que esta divisão tripartite clássica não é tão rígida como pretendiam os pensadores, sobretudo do período liberal. Kelsen, no ponto de vista mencionado, condena o pensamento de separação nítida de poderes dentro de um Estado. Com a evolução do Estado moderno, a idéia de tripartição de poderes se tornou insuficiente para dar conta das necessidades de controle democrático do exercício do poder. Gestou-se no seio da própria sociedade a necessidade de se existirem órgãos autônomos aptos a exercerem ora as funções a eles inerentes, ora funções atípicas. A partir das abordagens feitas, pode-se compreender a disposição legal trazida pelo art.150, 1º da Constituição Federal de 1988, ao tratar das exceções que autorizam o Poder Executivo a criar e a majorar tributos sem observância do princípio da anterioridade tributária. 2.8 As Medidas Provisórias e as exceções ao Princípio da Anterioridade Tributária Para adentrarmos nas exceções previstas constitucionalmente ao princípio da anterioridade tributária, é necessária a inserção do dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional nº. 42 de 19 de dezembro de 2003: 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I

19 29 As exceções ao princípio da anterioridade tributária foram inseridas na Constituição Republicana de 1988 para expressar a intenção do legislador em conferir uma característica a mais aos tributos previstos no artigo supramencionado. Para os impostos relacionados na EC 42/03, não basta que eles apresentem o intuito arrecadatório, mas que tenham serventia para o governo no tocante a definir políticas fiscais, monetárias ou mesmo de comércio com outros países. São os chamados tributos extrafiscais. Para que o Governo exerça maior controle sobre a arrecadação destes tributos, o Poder Executivo pode utilizar-se de Decretos ou de Medidas Provisórias. Devemos compreender quais os parâmetros que norteiam a atuação do Poder Executivo no tocante à elaboração de Decretos e Medidas Provisórias para compreendermos situações em que seja violado o princípio da anterioridade tributária no âmbito desta atuação. O artigo 62, 2º da Constituição Federal fornece a autorização legal para o exercício desta função atípica pelo Poder Executivo: Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Conforme foi mencionado pela redação da lei, o texto constitucional previu a possibilidade de adoção de Medidas Provisórias após aprovação pelo Congresso Nacional, com o intuito de criação ou aumento de tributos sem observância do principio da anterioridade tributaria para as hipóteses previstas no art.150, 1º da Constituição Federal. Em um Estado que se pauta por critérios democráticos, conforme demonstrado anteriormente por este estudo, é de exclusividade do Poder Legislativo a competência para a elaboração de leis. A edição de Medidas provisórias pelo Poder Executivo recebe ardorosas críticas por parte dos estudiosos e pelos aplicadores do direito, com as quais concordamos, conforme pode ser demonstrado no comentário tecido por Silva (2000): As Medidas Provisórias não constam da enumeração do art.59, como objeto do processo legislativo, e não tinham mesmo que constar, porque a sua formação não se da por processo legislativo. São simplesmente editadas pelo Presidente da república. A redação final da Constituição não as trazia nesta enumeração. Um gênio qualquer, de mau gosto, ignorante e abusado, introduziu-as aí, indevidamente, entre a aprovação do texto final (portanto, depois do dia e a promulgação publicação da Constituição no dia ).

20 30 Missão difícil se torna a verificação dos critérios de relevância e urgência exigidos pela Constituição Federal de 1988 para que o Poder Executivo exerça sua competência excepcional de legislar. O Supremo Tribunal Federal já se manifestou previamente acerca dos limites ao poder de se editar Medidas Provisórias. No julgamento da ADIN número /DF, o STF já havia pacificado as divergências no tocante à possibilidade de edição de Medidas Provisórias em matéria tributária desde que com observância do princípio da anterioridade tributária. As dúvidas que ainda existiam a respeito da possibilidade ou não de edição de Medida Provisória em matéria tributária foram definitivamente sanadas com a inserção do art.62, 11º na Constituição Federal por via da Emenda Constitucional número 32. O STF também se manifestou acerca dos critérios autorizativos à edição de Medidas Provisórias: Ao Judiciário não cabe a análise da presença dos requisitos de "relevância" e "urgência" na edição da MP, cuja apreciação compete de forma discricionária ao Executivo e Legislativo, salvo se flagrante o desvio de finalidade e abuso de poder de legislar. (STF ADIn n.º Medida Liminar, RExt. n.º SP, ADIn n.º 2150 Medida Liminar); (grifos nossos). No que diz respeito ao artigo 62, caput e o 2º do mesmo artigo, faz-se necessária a colocação de algumas observações. Em um primeiro momento, observamos que o Presidente da República pode adotar Medidas Provisórias com força de lei para criar ou aumentar o quantum de determinados tributos, desde que submeta esta Medida Provisória à apreciação pelo Congresso Nacional imediatamente. O que significa, no entanto o lapso temporal que obriga essa submissão das Medidas Provisórias à apreciação pelo Poder Legislativo? O art.62 da Constituição Federal de 1988 e seus parágrafos determinam que o prazo para a conversão de uma Medida Provisória em lei é de sessenta dias prorrogáveis por igual período, contados de sua publicação, podendo perder sua eficácia caso não seja observado este prazo. Da mesma maneira, caso a tramitação da Medida Provisória não ocorra no prazo de 45 (quarenta e cinco dias) perante o Poder Legislativo, ficam paralisadas as demais deliberações no Congresso Nacional, na casa em que tiver sendo processada.

21 31 Diante do exposto, não se pode conferir roupagem de lei às Medidas Provisórias, uma vez que elas guardam o cunho unipessoal, não traduzem a representatividade popular, além de serem efêmeras. Nas questões analisadas, cabe uma reflexão acerca do art.62, 11º. O texto do dispositivo determina: 11º. Não editado o decreto legislativo a que se refere o 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas. O art.62, 11º foi incluído na Constituição Republicana de 1988 por meio da Emenda Constitucional número 32 de Discute-se muito no meio jurídico quanto à constitucionalidade ou não do dispositivo. Como é possível falar-se em inconstitucionalidade de uma norma que não é infraconstitucional, mas de texto que está posto na própria Constituição Republicana? A inconstitucionalidade em questão não diz respeito a uma norma de status inferior com relação a uma norma de caráter fundamental. A inconstitucionalidade a que fazemos referência é de um artigo constitucional, inserido por via de reforma, com relação ao próprio texto da Carta Magna, porém criado por via do legislador originário. É o respeito que deve existir do legislador de reforma constitucional com relação aos limites expressos ou implícitos na própria Constituição. Na tratativa em questão, o texto emanado do Poder Legislativo constituinte originário é exatamente a norma proibitiva de Emenda à Constituição que tenda a abolir direitos e garantias fundamentais, nos termos do art.60, 4º, IV da Carta Magna brasileira. Superada esta discussão, passa-se novamente à análise da constitucionalidade do art.62, 11º da Constituição Republicana de Entendemos ser inconstitucional o dispositivo ora em foco, pela convicção que temos de ser perfeitamente possível a existência de manobras políticas no sentido de deixar transcorrer o prazo legal para a conversão da medida provisória em lei. O precedente aberto, desta maneira, pelo art.62, 11º da Constituição Federal pode representar um perigoso instrumento para majorar ou criar tributos não autorizados por lei, mas que no prazo em que a Medida Provisória tiver vigência, gerar consequências nefastas aos contribuintes.

22 32 Em última análise, o permissivo legal retratado representaria uma violação aos direitos e garantias fundamentais, tratados como cláusula pétrea, pela Constituição Federal de As exceções legais ao Princípio da Anterioridade Tributária Uma vez abordado o permissivo legal que legitima a atuação do Poder Executivo para estabelecer decretos e medidas provisórias hábeis a promover a instituição e o aumento de tributos, é necessário analisar o rol constitucional de tributos que podem submeter-se a essa atuação por parte do Presidente da República. O art.150, 1º da Constituição Federal de 1988, inserido pela Emenda Constitucional número 42 de 2003, determina para quais tributos não é necessária a existência de um processo legislativo para criá-lo ou mesmo aumentá-lo. Como é fato, costuma ser lento todo o trâmite de um projeto de lei. Ele deve ser submetido à apreciação das duas casas legislativas, normalmente iniciado na Câmara dos Deputados, e finalizada no Senado Federal. Muitas vezes a urgência da situação ou a necessidade do governo federal interferir no equilíbrio do mercado financeiro não permitem a demora na aprovação do aumento ou da instituição do tributo, sob pena de ineficácia da medida pretendida. Para as situações imediatas, pode, então, o chefe do Poder Executivo adotar procedimentos mais simplificados para que as necessidades de criação ou majoração tributária adentrem no mundo jurídico. Antes mesmo da edição da Emenda Constitucional número 42, em 2003, que listou o rol de tributos que representam exceção ao princípio da anterioridade tributária, a Emenda Constitucional número 33 de 2001 já havia feito previsão para exceção à anterioridade tributária. Conforme bem lembrou Amaro (2005), a EC 42/03 acrescentou o 4º ao artigo 155 da Constituição Federal prevendo a possibilidade das alíquotas do ICMS para combustíveis e lubrificantes serem fixadas conforme deliberação dos Estados e Distrito Federal. Para o ICMS aplicável a combustíveis e lubrificantes, os Estados e Distrito Federal podem alterar as alíquotas conforme lhes for mais conveniente, não sendo necessária a observância da anterioridade de exercício, ou seja, a prevista no art.150, lll, b da Constituição Federal de 1988.

23 33 A previsão de exceções ao, foram trazidas pelo art.150, 1º e mencionadas, neste estudo, em tópico anterior: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. Nesta etapa, será estudado separadamente cada um dos tributos que constitui exceção à Anterioridade Tributária Empréstimos Compulsórios / Imposto Extraordinário de Guerra Em decorrência do critério de urgência que caracteriza a cobrança dos dois tributos, eles serão estudados conjuntamente. A primeira exceção trazida pelo art.150, 1º da Constituição Federal ao princípio da anterioridade tributária é o Empréstimo Compulsório por motivo de guerra ou calamidade pública. O Imposto Extraordinário de Guerra, ao seu turno, é disciplinado pelo art.154, II que permite à União instituir esta modalidade de tributo na iminência ou no caso de guerra externa. A partir da interpretação do art.150, 1º da Constituição Federal, conclui-se que estes tributos não precisam submeter-se nem à anterioridade nonagesimal e nem à anterioridade anual, podendo, portanto ser exigidos tão logo sejam instituídos ou majorados. Em virtude da urgência da situação, não se pode aguardar um exercício financeiro posterior para que o tributo se revista de exigibilidade.

24 34 No que diz respeito ao Empréstimo Compulsório, ele funciona como uma espécie de antecipação de receitas feita pelo contribuinte aos cofres públicos, em situações específicas e, posteriormente, restituída com recursos oriundos da própria arrecadação de tributos. É uma questão controversa a disciplina que versa sobre os Empréstimos Compulsórios quando estes estiverem relacionados à matéria sujeita à Lei Complementar. O próprio art.62, 1º, III conjuntamente com o art.148, I da Constituição Federal veda a edição de Medida Provisória para esta tipologia normativa. Art.62 - Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar Medidas Provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 1º É vedada a edição de Medidas Provisórias sobre matéria: (grifos nossos). III - Reservada à Lei Complementar; Art.148 A União, mediante Lei Complementar, poderá instituir Empréstimos Compulsórios: (grifos nossos). I Para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; A Constituição Federal de 1988, por sua vez, determina as matérias que serão objeto de Lei Complementar. Tal assertiva exclui a possibilidade de Leis Delegadas, bem como de Medidas Provisórias versarem sobre matérias sujeitas a este tipo normativo. Diante da redação do artigo supramencionado, entendemos que fica evidente a impossibilidade de se instituir empréstimo compulsório via medida provisória. A matéria é controversa. Vários doutrinadores do Direito Tributário, entre eles, Mizabel de Abreu, Ives Gandra Martins, citados por Amaro (2005b), posicionaram-se negativamente à possibilidade de instituição de empréstimo compulsório via medida provisória. Outra corrente, esta defendida por Walter Barbosa, Marco Aurélio Greco, Eduardo Marcial entende ser possível a instituição de empréstimos compulsórios por meio de medida provisória. Neste aspecto, cremos que houve uma má técnica jurídica, conforme alertou Amaro (2005 c), uma vez que a própria razão de existência do Empréstimo Compulsório e do Imposto Extraordinário de Guerra reclamam urgência em sua aprovação. O fato contundente de toda esta polêmica reside no aspecto de que, mesmo autorizado pela Carta Magna, o Brasil, via de regra, ainda não vivenciou a experiência de ser exigido dos contribuintes o pagamento destas modalidades de tributo.