Apelação Cível - Turma Espec. II - Tributário Nº CNJ : 0032470-61.2013.4.02.5101 (2013.51.01.032470-0) RELATOR : Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES APELANTE : ORGANIZACAO CONTABIL BELACAP LTDA ADVOGADO : LEONARDO BRAUNE APELADO : UNIAO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : Procurador da Fazenda Nacional ORIGEM : 24ª Vara Federal do Rio de Janeiro (00324706120134025101) E M E N T A TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL - MANDADO DE SEGURANÇA - PIS E COFINS - CREDITAMENTO- VALORES PAGOS A PESSOA FÍSICA - MÃO-DE-OBRA - NÃO- CUMULATIVIDADE- IMPOSSIBILIDADE. 1. As Leis n.º10.637/02 e n.º10.833/03, que definiram novo regramento tributário para o recolhimento da contribuição para o PIS e da COFINS, estabeleceram hipóteses de nãocumulatividade e criaram o sistema de débitos e créditos, visando retirar dessas contribuições o efeito cascata provocado por suas incidências em toda a cadeia produtiva. 2. Essas leis foram reforçadas pela Emenda Constitucional 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não cumulativas, nos termos do 12, do artigo 195, da CRFB/1988. 3. Assim, esta nova previsão constitucional de não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS diverge daquela previsão constitucional originária(ipi, art. 155, IV, 3.º, II e ICMS, art. 155, II, 2.º, I), porque o texto remete a definição de seu conteúdo à lei que venha regulamentar os setores da atividade econômica em que deveriam tais contribuições ser nãocumulativas, o que importa em reconhecer a não obrigatoriedade da regra de nãocumulatividade para a generalidade dos casos e, consequentemente, a possibilidade de o legislador identificar outros critérios, situações e condições para a fixação da regra da nãocumulatividade. 4. Com efeito, a técnica adotada pelas Leis n.º10.637/02 e n.º10.833/03 é a do creditamento, porém não da totalidade das exações cobradas em operaçõesanteriores, mas das importâncias ali definidas. 5. Com relação aos insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (inciso II dos artigos 3.º da Lei n.º10.637/02 e 3.º da Lei n.º10.833/03), insumos estes que geram crédito de PIS e COFINS, em tese, há de se reconhecer que todos os serviços indispensáveis à execução da atividade fim do contribuinte lhe dão direito a crédito. 6. Todavia, a situação anteriormente descrita, isto é, a não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS, não foi ampla e ilimitada, eis que foram vedadas as deduções dos valores pagos às pessoas físicas, a título de mão-de-obra (artigos 3.º, 2.º, I, da Lei nº 10.637/02, e 3.º, 2.º, I, da Lei n.º10.833/03, em idêntica redação). 7. No entanto, a impossibilidade de creditamento dos valores de mão-de-obra paga a pessoa física não se trata sequer de exceção à não-cumulatividade, mas de simples reflexo de seu adequado funcionamento. Isso porque, se o bem ou o serviço são adquiridos de pessoa física, uma vez que essa não figura como contribuinte do PIS e da COFINS, o fornecedor nada terá 1
recolhido a esse título e, por conseguinte, o adquirente nada terá para se creditar. De fato, no que diz respeito aos contornos da técnica não-cumulativa, não há que se falar em tributação em cascata ou em oneração do consumidor final se não ocorreu recolhimento de tributo na etapa prévia da cadeia. 8. De notar-se que apenas mediante expressa autorização legislativa poder-se-ia admitir que a ausência de um débito inicial pudesse gerar um crédito futuro a ser compensado. Inexistindo referida autorização legislativa e, além disso, como in casu resta expressa na legislação pertinente regra em sentido contrário, o que quer o apelante é, na realidade, a concessão de benefício fiscal sem respaldo legal. 9. A propósito, insta frisar que, a despeito de a discussão ser atinente ao IPI e os insumos isentos ou não-tributados, o Supremo Tribunal Federal firmou seu posicionamento no sentido de que a técnica não-cumulativa só importa creditamento quando houver tributo recolhido na fase anterior. 10. O Plenário do Supremo Tribunal Federal entendeu que a admissão do creditamento implica ofensa à Constituição da República, destacando que a não-cumulatividade pressupõe tributo devido e recolhido na operação anterior. Mais uma vez, é de se dizer que, muito embora o método empregado para a não-cumulatividade do IPI (e também do ICMS) não se identifique com a técnica seguida para o PIS e COFINS, o fundamento pode perfeitamente ser acompanhado à hipótese dos autos. 11. As contribuições para o PIS e a COFINS têm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentementede sua denominação ou classificação contábil (artigos 1.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). Daí extrai-se não estarem incluídas entre os contribuintes daquelas exações as pessoas físicas. Por essa razão, o art. 3.º, ao definir as hipóteses em que se poderá descontar do tributo devido determinados créditos, limita-os às aquisições de bens e serviços efetuadas de pessoas jurídicas, uma vez que as citadas exações só a elas oneram, não fazendo sentido, a pretexto de respeitar-se a isonomia, conceder-se crédito quanto às aquisições efetuadas de pessoas físicas, que jamais recolheram as referidas contribuições sociais. 12. Não havendo qualquer valor recolhido indevidamente pelo impetrante, desnecessária a análise da aplicabilidade da taxa Selic. 13. APELAÇÃO DO IMPETRANTE A QUE SE NEGA PROVIMENTO. A C Ó R D Ã O Vistos e relatados os presentes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Quarta Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2.a Região, por unanimidade, negar provimento ao recurso, na forma do Relatório e do Voto, que ficam fazendo parte do presente julgado. Rio de Janeiro, LUIZ ANTONIO SOARES DESEMBARGADOR FEDERAL RELATOR 2
Apelação Cível - Turma Espec. II - Tributário Nº CNJ : 0032470-61.2013.4.02.5101 (2013.51.01.032470-0) RELATOR : Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES APELANTE : ORGANIZACAO CONTABIL BELACAP LTDA ADVOGADO : LEONARDO BRAUNE APELADO : UNIAO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : Procurador da Fazenda Nacional ORIGEM : 24ª Vara Federal do Rio de Janeiro (00324706120134025101) RELATÓRIO Trata-se de apelação interposta contra sentença proferida pelo MM. Juízo da 24ª Vara Federal do Rio de Janeiro que denegou mandado de segurança impetrado por ORGANIZAÇÃO CONTÁBIL BELACAP LTDA., contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DA 7ª REGIÃO FISCAL DO RIO DE JANEIRO, objetivando o direito ao creditamento de PIS e COFINS, com fundamento na não-cumulatividade na sua escrita fiscal, com base no art. 3º, II, da Lei nº 10.833/2003, em gastos com mão-de-obra assalariada pagos a pessoa física pela sociedade empresária para a consecução da sua atividade econômica de prestação de serviços, enumerados e classificados pela impetrante como insumos. Na r. sentença de fls. 200/203, o douto Magistrado entendeu que inexiste direito ao creditamento de PIS e COFINS em virtude do pagamento de valores relativos a mão-de-obra de pessoa física, pois tal categoria não se inclui no conceito de insumos, como previsto nos incisos II dos arts. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03. A ORGANIZAÇÃO CONTÁBIL BELACAP LTDA., em razões recursais de fls. 206/219, pede a reforma da r. sentença reiterando, em síntese, as razões aduzidas com a inicial. Apelação recebida apenas no efeito devolutivo (fl. 224). A UNIÃO FEDERAL, em contrarrazões de fls. 228/230, pugna pela manutenção da sentença por seus próprios fundamentos. Parecer do Ministério Público Federal, às fls. 236/244, em que opina pelo improvimento da apelação. É como voto. Rio de Janeiro, LUIZ ANTONIO SOARES DESEMBARGADOR FEDERAL RELATOR 1
Apelação Cível - Turma Espec. II - Tributário Nº CNJ : 0032470-61.2013.4.02.5101 (2013.51.01.032470-0) RELATOR : Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES APELANTE : ORGANIZACAO CONTABIL BELACAP LTDA ADVOGADO : LEONARDO BRAUNE APELADO : UNIAO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL PROCURADOR : Procurador da Fazenda Nacional ORIGEM : 24ª Vara Federal do Rio de Janeiro (00324706120134025101) V O T O As Leis n.º10.637/02 e n.º10.833/03, que definiram novo regramento tributário para o recolhimento da contribuição para o PIS e COFINS, estabeleceram hipóteses de nãocumulatividade e criaram o sistema de débitos e créditos, visando retirar dessas contribuições o efeito cascata provocado por suas incidências em toda a cadeia produtiva. Essas leis foram reforçadas pela Emenda Constitucional 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não cumulativas, nos termos do 12, do artigo 195, da CRFB/1988. Assim dispõe o aludido dispositivo constitucional: Art.195. (...) 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. Ou seja, a Magna Carta reserva à Lei a definição de quais setores de atividade econômica terão as exações em questão alcançadas pelo princípio da não-cumulatividade, como se extrai do seu já transcrito artigo 195, 12. Assim, esta nova previsão constitucional de não-cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS diverge daquela previsão constitucional originária(ipi, art. 155, IV, 3.º, II e ICMS, art. 155, II, 2.º, I), porque o texto remete a definição de seu conteúdo à lei, que irá regulamentar os setores da atividade econômica em que deveriam tais contribuições ser não-cumulativas, o que importa reconhecer a não obrigatoriedade da norma da não-cumulatividade para a generalidade dos casos e, consequentemente, a possibilidade de o legislador identificar outros critérios, situações e condições para a fixação do referido princípio. Com efeito, a técnica adotada pelas Leis n.º10.637/02 e n.º10.833/03 é a do creditamento, porém não da totalidade das exações cobradas em operações anteriores, mas das importâncias ali definidas. Neste sentido, dispõem as referidas leis que são passíveis de creditamento os seguintes custos e despesas (artigo 3.º da Lei n.º10.637/02 e artigo 3.º da Lei n.º10.833/03): bens adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; aluguéis de imóveis,máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica; valor das contraprestaçõesde operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo SIMPLES; máquinas, equipamentos e outros bens do imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; edificações e benfeitorias em imóveis 1
próprios ou de terceiros utilizados na atividade da empresa; bens recebidos em devolução. A Lei n.º11.898/2009 ainda incluiu o vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. Com relação aos insumos utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (inciso II dos artigos 3.º da Lei n.º10.637/02 e 3.º da Lei n.º10.833/03), insumos estes que geram crédito de PIS e COFINS, em tese, há de reconhecerseque todos os serviços indispensáveis à execução da atividade-fim do contribuinte lhe dão direito a crédito. Todavia, a situação anteriormente descrita, isto é, a não-cumulatividade da contribuição para o PIS e COFINS, não foi ampla e ilimitada, eis que foram vedadas as deduções dos valores pagos às pessoas físicas, a título de mão-de-obra (artigos 3.º, 2.º, I, da Lei nº 10.637/02, e 3.º, 2.º, I, da Lei n.º10.833/03, em idêntica redação). No entanto, a impossibilidade de creditamento dos valores de mão-de-obra paga a pessoa física não se trata sequer de exceção à não-cumulatividade, mas de simples reflexo de seu adequado funcionamento. Isso porque, se o bem ou o serviço são adquiridos de pessoa física, uma vez que essa não figura como contribuinte do PIS e da COFINS, o fornecedor nada terá recolhido a esse título e, por conseguinte, o adquirente nada terá para se creditar. De fato, no que diz respeito aos contornos da técnica não-cumulativa, não há que se falar em tributação em cascata ou em oneração do consumidor final se não ocorreu recolhimento de tributo na etapa prévia da cadeia. De notar-se que apenas mediante expressa autorização legislativa poder-se-ia admitir que a ausência de um débito inicial pudesse gerar um crédito futuro a ser compensado. Inexistindo referida autorização legislativa e, além disso, como in casu, resta expressa na legislação pertinente regra em sentido contrário, o que quer o apelante é, na realidade, a concessão de benefício fiscal sem respaldo legal. A propósito, insta frisar que, a despeito de a discussão ser atinente ao IPI e os insumos isentos ou não-tributados, o Supremo Tribunal Federal firmou seu posicionamento no sentido de que a técnica não-cumulativa só importa creditamento quando houver tributo recolhido na fase anterior.confira-se o que noticia o Informativo n.º 456: O Tribunal retomou julgamento conjunto de dois recursos extraordinários interpostos pela União contra acórdãos do TRF da 4ª Região que reconheceram o direito do contribuinte do IPI de creditar-se do valordo tributo na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero e pela nãotributação -- v. Informativos 304, 361, 374 e 420. Por maioria, deu-se provimento aos recursos, por se entender que a admissão do creditamento implica ofensa ao inciso II do 3º do art. 153 da CF. Asseverou-se que a não-cumulatividade pressupõe, salvo previsão contrária da própria Constituição Federal, tributo devido e recolhido anteriormente e que, na hipótese de nãotributação ou de alíquota zero, não existe parâmetro normativo para se definir a quantia a ser compensada. Ressaltou-se que tomar de empréstimo a alíquota final relativa a operação diversa resultaria em ato de criação normativa para o qual o Judiciário não tem competência. Aduziu-se que o reconhecimento desse creditamento ocasionaria inversão de valores com alteração das relações jurídicas tributárias, dada a natureza seletiva do tributo em questão, visto que o produto final mais supérfluo proporcionaria uma compensação maior, sendo este ônus indevidamente 2
suportado pelo Estado. Além disso, importaria em extensão de benefício a operação diversa daquela a que o mesmo está vinculado e, ainda, em sobreposição incompatível com a ordem natural das coisas. Por fim, esclareceu-se que a Lei 9.779/99 não confere direito a crédito na hipótese de alíquota zero ou de não-tributação e sim naquela em que as operações anteriores foram tributadas, mas a final não o foi, evitando-se, com isso, tornar inócuo o benefício fiscal (...) Como se vê, o Plenário do Supremo Tribunal Federal entendeu que a admissão do creditamento implica ofensa à Constituição da República, destacando que a não-cumulatividade pressupõe tributo devido e recolhido na operação anterior. Mais uma vez, é de se dizer que, muito embora o método empregado para a não-cumulatividade do IPI (e também do ICMS) não se identifique com a técnica seguida para o PIS e COFINS, o fundamento pode perfeitamente ser acompanhado à hipótese dos autos. Sobre o tema, colaciono precedente do Tribunal Regional Federal da 3.ª Região: MANDADO DE SEGURANÇA - DIREITO TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÕES COFINS E PIS PELO REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE - LEIS N.º 10.637/02, 10.833/03 - DEFINIÇÃO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DEPENDE DE NORMA INFRACONSTITUCIONAL - DEFINIÇÃO DE INSUMOS - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO - VEDAÇÃO DE CREDITAMENTO NAS AQUISIÇÕES DE PESSOAS FÍSICAS OU DESONERADAS - ARTIGO31 DA 10.865/04. I - Agravo Retido não conhecido por falta de reiteração nas razões recursais. I - O princípio da não-cumulatividade estabelecido para as contribuições sociais pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19.12.2003, diverge daquela previsão constitucional originária (IPI e ICMS), dependendo de definição de seu conteúdo pela lei infraconstitucional, não se extraindo do texto constitucional a pretendida regra de obrigatoriedade de dedução de créditos relativos a todo e qualquer bem ou serviço adquirido e utilizado nas atividades da empresa, por isso mesmo também não se podendo acolher tese de ofensa ao artigo 110 do Código Tributário Nacional; II - Estando as regras da não-cumulatividade das contribuições sociais afetas à definição infraconstitucional, conclui-se que: 1º) o conceito de "insumo" para definição dos bens e serviços que dão direito a creditamento na apuração do PIS e COFINS deve ser extraído do inciso II do artigo 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, sem vício das regras insertas nas Instruções Normativas SRF n.º 247/02 (artigo 66, 5º, I e II, inserido pela IN n.º 358/03) e n.º 404/04 (artigo 8º, 4º, I e II), não havendo direito de creditamento sem qualquer limitação para abranger qualquer outro bem ou serviço que não seja diretamente utilizado na fabricação dos produtos destinados à venda ou na prestação dos serviços; 2º) nada impede que uma das verbas previstas em lei venha a ser excluída pelo legislador, desde que observado o princípio da anterioridade nonagesimal, como estabelecido no artigo 31 da Lei n.º 10.865/04, ao vedar o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do 1º do art. 3º das Leis n.º 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos imobilizados adquiridos até 30.04.2004; 3º) legítima a regra do inciso III do 1º do artigo 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, que determina que o momento 3
do creditamento das verbas a que se refere (incisos VI e VII do mesmo artigo) deve ser quando ocorre o lançamento dos respectivos encargos de depreciação e amortização; 4º) legítima a regra do 2º (incisos I e II) do artigo 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, que impede o creditamento na entrada de bens e serviços adquiridos de pessoas físicas ou agraciados com desoneração das contribuições na etapa anterior da cadeia produtiva. III - Apelação da impetrante desprovida. (TRF/3ª Região, AMS n.º 300.710/SP, 3ª Turma, DJ 23.09.2008) Tal raciocínio também serve de fundamento para rechaçar a alegada afronta ao princípio da isonomia. É que as contribuições para o PIS e a COFINS têm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (artigos 1.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). Daí extrai-se não estarem incluídas entre os contribuintes daquelas exações as pessoas físicas. Por essa razão, o art. 3.º, ao definir as hipóteses em que se poderá descontar do tributo devido determinados créditos, limita-os às aquisições de bens e serviços efetuadas de pessoas jurídicas, uma vez que as citadas exações só a elas oneram, não fazendo sentido, a pretexto de respeitar-se a isonomia, conceder-se crédito quanto às aquisições efetuadas de pessoas físicas, que jamais recolheram as referidas contribuições sociais. Não havendo qualquer valor recolhido indevidamente pelo impetrante, desnecessária a análise da aplicabilidade da taxa Selic. Pelo exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso. É como voto. Rio de Janeiro, LUIZ ANTONIO SOARES DESEMBARGADOR FEDERAL RELATOR 4