Importância do fator "R" e seus efeitos no Enquadramento e Tributação para as empresas Prestadoras de Serviços, optantes pelo Simples Nacional. Neste artigo apresentamos a importância do fator R e seus efeitos no enquadramento e tributação, para as atividades de serviços e conseqüente redução da carga tributária dos optantes pelo Simples Nacional. 1. Introdução Apresentamos as atividades de prestação de serviços permitidas a optar pelo regime tributário do Simples Nacional que estão sujeitas a tributação tanto pelo Anexo III quanto pelo Anexo V, conforme as alterações dadas pela Lei Complementar nº 155/2016, aplicáveis a partir de Janeiro de 2018. A opção pela tributação entre o Anexo III ou V depende da relação entre a folha de salários e a receita bruta da empresa, denominado assim fator R. As alíquotas do Anexo III são menores e mais vantajosas em relação as alíquotas do anexo V. (ver quadros 6.1 e 6.2 com as tabelas do Anexo III e V) 2. O que é o Fator R O fator é R é uma metodologia que a autoridade fiscal definiu para determinar a tributação de algumas atividades de prestação de serviços que podem optar pelo Simples Nacional. Conforme prevê o artigo 26 da Resolução do CGSN nº 94/2011, o fator R, corresponde a relação entre: a) folha de salários, incluídos encargos, nos 12 meses anteriores ao período de apuração; e b) Receita bruta total acumulada auferida nos mercados, interno e externo nos 12 meses anteriores ao período de apuração. Para fins do Fator R, é considerada folha de salários, incluídos os encargos, montante pago nos 12 meses anteriores ao do período de apuração, a título de salários, retiradas de pró-labore, acrescidos do montante efetivamente recolhido a título de contribuição para a Seguridade Social destinada à Previdência Social (INSS) e para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS).
Salienta-se que são considerados salários aqueles previstos no inciso IV do artigo 32 da Lei n 8.212/91, e nos incisos I e III do artigo 22 da Lei n 8.212/91, agregandose o valor do décimo-terceiro salário na competência da incidência da referida contribuição. (ver quadro 6.3, valores que podem compor a folha de pagamento) Na hipótese em que a pessoa jurídica possua menos de 13 meses de atividade, para a determinação da folha de salários proporcional, serão utilizados os mesmos critérios para a determinação da receita bruta total acumulada estabelecidos no artigo 21 da Resolução CGSN n 094/2011. Após a definição do fator R, o percentual que irá determinar se atividade será tributada pelo Anexo III ou pelo Anexo V, é de 28% ou seja, a relação entre a folha de salários e a receita bruta, poderá ser menor, igual ou maior que 28%, determinando o anexo e alíquota que a atividade será enquadrada e tributada. Fórmula do Fator R Fator R = Folha de salários e encargos, nos 12 meses anteriores ao período de apuração Receita bruta total acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração * No item 3 iremos demonstrar os cálculos a titulo de exemplo. 3. Atividades dos Anexos III, sujeitas ou não ao fator R Para 2018, a maioria das atividades enquadradas no Anexo III, permanecem inalteradas, entretanto, algumas atividades de prestação serviços, devem observar o percentual mínimo de 28% do Fator R, para poder optar pelo mesmo e consequentemente obter um carga tributária mais benéfica, conforme relacionamos nos quadros abaixo: No quadro 3.1 - Anexo III, todas as atividades listadas no quadro abaixo 3.1, são tributadas pelo Anexo III, independente da relação folha de salários e receita bruta, ou seja, não estão sujeitas ao fator R. 3.1. - ANEXO III Atividades Não Sujeitas ao Fator R Creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, a. profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres b. Agência terceirizada de correios c. Agência de viagem e turismo d. Centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga e. Agência lotérica f. Serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais
g. Transporte municipal de passageiros Serviços vinculados à locação de bens imóveis e corretagem de imóveis desde h. que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS Serviços de comunicação e de transportes interestadual e intermunicipal de i. cargas, e de transportes autorizados no inciso VI do caput do artigo 17, inclusive na modalidade fluvial j. Escritórios de serviços contábeis Produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua exibição k. ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas, artes visuais, cinematográficas e audiovisuais l. Corretagem de seguros m. Locação de bens móveis Comercialização de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas: SOB ENCOMENDA para entrega posterior ao n. adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial Outros serviços que, cumulativamente: não tenham por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza p. técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não; e, não estejam relacionados nos incisos IV e V No quadro 3.2 - Anexo III, as atividades listadas no quadro abaixo, somente serão tributadas pelo Anexo III, caso a relação folha de salários e receita bruta, o fator R, seja igual e/ou superior a 28%. Caso o percentual do fator R seja inferior a 28%, as atividades serão tributadas pelo anexo V, conforme demonstramos no item 4. 3.2. - ANEXO III Atividades Sujeitas ao Fator R a. Administração e locação de imóveis de terceiros b. Academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais c. Academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes d. Elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante e. Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação f. Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante g. Empresas montadoras de estandes para feiras h. Laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica i. Serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e métodos óticos, bem como ressonância magnética j. Serviços de prótese em geral k. Fisioterapia l. Arquitetura e urbanismo m. Medicina, inclusive laboratorial, e enfermagem n. Odontologia e prótese dentária p. Psicologia, psicanálise, terapia ocupacional, acupuntura, podologia,
fonoaudiologia, clínicas de nutrição e de vacinação e bancos de leite Para melhor entendimento, citamos o exemplo abaixo, demonstrando o calculo do fator R, para quando atingir 28% ou superior. Iremos utilizar como exemplo a atividade de Odontologia. Fator R = folha de salários e encargos, nos 12 meses anteriores ao período de apuração Receita bruta total acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração a) Receita bruta total acumulada nos 12 meses anteriores R$ 1.000.000,00 b) Faturamento do mês de Janeiro/2018 R$ 100.000,00 c) Custo com folha de salários e encargos, nos 12 meses anteriores R$ 300.000,00 d) Razão entre o custo da Folha de Salários/Encargos e a Receita Bruta (Faturamento), dos 12 meses anteriores R$ 400.000,00 R$ 1.000.000,00 x 100 = 40% Pelos cálculos acima a razão entre a folha de salários/encargos e o faturamento dos últimos 12 meses, resultou em um percentual de 40%, ou seja, fator R de 40%, permitido a tributação seja realizada no Anexo III, para atividade de odontologia. Desta forma, ao atingir o fator R superior a 28%, a alíquota efetiva incidente para o faturamento de Janeiro/2018, será de 12,44%, conforme tabela do Anexo III e cálculo da alíquota efetiva, demonstrado abaixo: Calculo da Alíquota Efetiva da 5ª faixa, conforme tabela do Anexo III da LC 123/2006 (abaixo). Faturamento x Alíquota Nominal - Parcela a deduzir / Faturamento x 100 R$ 1.000.000,00 x 16% = R$160.000,00-35.640,00 = R$ 124.360,00 / R$1.000.000,00 = 0,1244 x 100 = 12,44% Tabela do Anexo III - Receitas de locação de bens móveis e de prestação de serviços não relacionados no 5 -C do artigo 18 da Lei Complementar n 123/2006. Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir Nominal (em R$) 1ª Faixa Até 180.000,00 6,00% - 2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00 3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00 4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00 5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00 6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00 Caso o percentual do fator R seja inferior a 28%, a atividade de Odontologia será tributada pela tabela do Anexo V, conforme cálculos do exemplo: Calculo da Alíquota Efetiva da 5ª faixa, conforme tabela do Anexo V da LC 123/2006 (abaixo). Faturamento x Alíquota Nominal - Parcela a deduzir / Faturamento x 100 R$ 1.000.000,00 x 20,50% = R$ 205.000,00-17.100,00 = R$ 187.900,00 / R$1.000.000,00 = 0,1879 x 100 = 18,79%
Observe que para o mesmo faturamento de Janeiro/2018 (R$ 100.000,00), o percentual da alíquota nominal passa de 16% (anexo III) para 20,50% (anexo V) e da efetiva de 12,44% (anexo III) para 18,79% (anexo V), resultando em uma carga tributária a maior de 6,35% ao mês, ou R$ 6.350,00, a mais de imposto do Simples Nacional. Tabela do Anexo V - Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no 5 -I do artigo 18 da Lei Complementar n 123/2006 Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$) 1ª Faixa Até 180.000,00 15,50% - 2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00 3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00 4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00 5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00 6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00 4. Atividades do Anexo V, mas que podem optar pelo Anexo III, conforme percentual do fator R As empresas prestadoras de serviços listadas no parágrafo 5-J do artigo 18 e elencadas no quadro abaixo, serão tributadas na forma da tabela do Anexo V da Lei Complementar nº 123/2006, entretanto, caso tenha a relação folha salarial/encargos e faturamento, fator R, no percentual igual ou superior a 28%, poderão ser tributadas pela tabela do Anexo III. 4.1. - ANEXO V Atividades Sujeitas ao Fator R a. Medicina veterinária b. Serviços de comissária, de despachantes, de tradução e de interpretação Engenharia, medição, cartografia, topografia, geologia, geodésia, testes, c. suporte e análises técnicas e tecnológicas, pesquisa, design, desenho e agronomia d. Representação comercial e demais atividades de intermediação de negócios e serviços de terceiros e. Perícia, leilão e avaliação f. Auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e administração g. Jornalismo e publicidade h. Agenciamento, exceto de mão de obra
Para melhor entendimento, reproduzimos o exemplo, demonstrando o calculo do fator R, para quando atingir 28% ou superior. Iremos utilizar as atividades de Auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e administração. Fator R = folha de salários e encargos, nos 12 meses anteriores ao período de apuração Receita bruta total acumulada nos 12 meses anteriores ao período de apuração a) Receita bruta total acumulada nos 12 meses anteriores R$ 1.000.000,00 b) Faturamento do mês de Janeiro/2018 R$ 100.000,00 c) Custo com folha de salários e encargos, nos 12 meses anteriores R$ 300.000,00 d) Razão entre o custo da Folha de Salários/Encargos e a Receita Bruta (Faturamento), dos 12 meses anteriores R$ 400.000,00 R$ 1.000.000,00 x 100 = 40% Pelos cálculos acima a razão entre a folha de salários/encargos e o faturamento dos últimos 12 meses, resultou em um percentual de 40%, ou seja, fator R de 40%, permitido a tributação seja realizada no anexo III, para as atividades de Auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e administração Desta forma, ao atingir o fator R superior a 28%, a alíquota efetiva incidente para o faturamento de Janeiro/2018, será efetivamente de 12,44%, conforme tabela do Anexo III e cálculo da alíquota efetiva, demonstrado abaixo: Calculo da Alíquota Efetiva da 5ª faixa, conforme tabela do Anexo III da LC 123/2006 (abaixo). Faturamento x Alíquota Nominal - Parcela a deduzir / Faturamento x 100 R$ 1.000.000,00 x 16% = R$160.000,00-35.640,00 = R$ 124.360,00 / R$1.000.000,00 = 0,1244 x 100 = 12,44% Consequentemente caso o percentual do fator R seja inferior a 28%, as atividades de Auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e administração permanecem tributadas pela tabela do Anexo V, conforme cálculos do exemplo: Calculo da Alíquota Efetiva da 5ª faixa, conforme tabela do Anexo V da LC 123/2006 (abaixo). Faturamento x Alíquota Nominal - Parcela a deduzir / Faturamento x 100 R$ 1.000.000,00 x 20,50% = R$ 205.000,00-17.100,00 = R$ 187.900,00 / R$1.000.000,00 = 0,1879 x 100 = 18,79% Observe que para o mesmo faturamento de Janeiro/2018 (R$ 100.000,00), o percentual da alíquota nominal passa de 16% (anexo III) para 20,50% (anexo V) e da efetiva de 12,44% (anexo III) para 18,79% (anexo V), resultando em uma carga tributária a maior de 6,35% ao mês, ou R$ 6.350,00, a mais de imposto do Simples Nacional.
Anexo V - Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no 5 - I do artigo 18 da Lei Complementar n 123/2006 Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$) 1ª Faixa Até 180.000,00 15,50% - 2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00 3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00 4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00 5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00 6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00 5. Conclusão Conforme comentamos, é de suma importância que o empresário e o contador observe e efetue o calculo do fator R, para as atividades listadas nos quadros 3.2 - Anexo III e 4.1 - Anexo V, com o objetivo de apurar mensalmente em qual anexo será realizada a tributação sobre o faturamento das suas atividades, permitido gerar um planejamento tributário correto, economia na carga tributária e no pagamento dos impostos quanto ao Simples Nacional, melhorando seu fluxo de caixa e capital de giro. 6. Tabelas do anexo III e V e Valores que podem compor a Folha Salarial 6.1 - Tabela do Anexo III - Receitas de locação de bens móveis e de prestação de serviços não relacionados no 5 -C do artigo 18 da Lei Complementar n 123/2006 Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$) 1ª Faixa Até 180.000,00 6,00% - 2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 11,20% 9.360,00 3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 13,50% 17.640,00 4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 16,00% 35.640,00 5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 21,00% 125.640,00 6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 33,00% 648.000,00 Faixas Percentual de Repartição dos Tributos IRPJ CSLL COFINS PIS CPP ISS (*) 1ª Faixa 4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50% 2ª Faixa 4,00% 3,50% 14,05% 3,05% 43,40% 32,00% 3ª Faixa 4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50%
4ª Faixa 4,00% 3,50% 13,64% 2,96% 43,40% 32,50% 5ª Faixa 4,00% 3,50% 12,82% 2,78% 43,40% 33,50% (*) 6ª Faixa 35,00% 15,00% 16,03% 3,47% 30,50% - (*) O percentual efetivo máximo devido ao ISS será de 5%, transferindo-se a diferença, de forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual. Sendo assim, na 5ª faixa, quando a alíquota efetiva for superior a 14,92537%, a repartição será: Faixa IRPJ CSLL COFINS PIS CPP ISS 5ª Faixa, com alíquota efetiva superior a 14,92537% (Alíquota efetiva - 5%) x 6,02% (Alíquota efetiva - 5%) x 5,26% (Alíquota efetiva - 5%) x 19,28% (Alíquota efetiva - 5%) x 4,18% (Alíquota efetiva - 5%) x 65,26% Percentual de ISS fixo em 5,00% 6.2 - Tabela do Anexo V - Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no 5 -I do artigo 18 da Lei Complementar n 123/2006 Receita Bruta em 12 Meses (em R$) Alíquota Valor a Deduzir (em R$) 1ª Faixa Até 180.000,00 15,50% - 2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 18,00% 4.500,00 3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 19,50% 9.900,00 4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 20,50% 17.100,00 5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 23,00% 62.100,00 6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,50% 540.000,00 Faixas Percentual de Repartição dos Tributos IRPJ CSLL COFINS PIS CPP ISS 1ª Faixa 25,00% 15,00% 14,10% 3,05% 28,85% 14,00% 2ª Faixa 23,00% 15,00% 14,10% 3,05% 27,85% 17,00% 3ª Faixa 24,00% 15,00% 14,92% 3,23% 23,85% 19,00% 4ª Faixa 21,00% 15,00% 15,74% 3,41% 23,85% 21,00% 5ª Faixa 23,00% 12,50% 14,10% 3,05% 23,85% 23,50% 6ª Faixa 35,00% 15,50% 16,44% 3,56% 29,50% - 6.3 - Valores que podem compor a folha Salarial para efeito de cálculo do Fator R Evento Abonos de qualquer natureza Acidente de Trabalho - Típico - Doença Laboral Descrição Exceto aqueles cuja incidência seja expressamente excluída por lei (Convenção Coletiva não tem poder para determinar a não incidência de encargos) Quinze primeiros dias de afastamento pagos pela empresa
Adicionais Autônomos Auxílio-doença Decorrente de doença não relacionada ao trabalho Aviso prévio indenizado Aviso prévio trabalhado Comissões Décimo terceiro salário Décimo terceiro salário Décimo terceiro salário Décimo terceiro salário Descanso semanal remunerado Diárias para viagens Férias Gorjetas Gratificações ajustadas Horas extras Prêmios Pro labore Produtividade Quebra de caixa Salário-maternidade Salário utilidade ( in natura ) Art. 458 da CLT Saldo de salários Transportador autônomo Insalubridade Periculosidade Trabalho noturno Por tempo de serviço Por transferência de local de trabalho Remuneração paga a contribuintes individuais autônomos na prestação de serviços eventuais sem relação de emprego Quinze primeiros dias de afastamento pagos pela empresa Aviso prévio indenizado Aviso prévio trabalhado Comissões Proporcional pago em rescisão de contrato Correspondente à projeção do aviso prévio indenizado 2ª parcela paga até 20 de dezembro Parcela de ajuste paga em janeiro do ano seguinte Domingos e feriados Inclusive reflexo de horas extras Inclusive reflexo de horas de adicional noturno Inclusive reflexo de comissões Iinclusive reflexo de produtividade Pelo seu valor total, quando excederem 50% da remuneração mensal do empregado Normais gozadas na vigência do contrato de trabalho Inclusive um terço constitucional sobre a remuneração Espontâneas ou compulsórias Expressas ou tácitas Inclusive de função Inclusive de cargo de confiança Horas extras Contratuais ou habituais Retiradas de diretores não empregados Produtividade Quebra de caixa Pago pela empresa e reembolsado Outras utilidades concedidas aos empregados Saldo de salários Fretes, carretos ou transporte de passageiros pagos a pessoa física autônoma
Autor - Paulo Henrique de Souza Carvalho Paulo Henrique de Souza Carvalho, é Bacharel de Ciências Contábeis, Pós-Graduado em Auditoria e Controladoria, Professor Universitário, Auditor e Consultor de Empresas nas áreas de Legislação Voltada as Micro e Pequenas Empresas, Gestão Empresarial e Financeira. Sócio Diretor de empresa de Consultoria e Assessória Contábil. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BRASIL. Lei Complementar nº 123/2006 Estatuto Nacional da Micro e Pequena Empresa. BRASIL. Lei Complementar nº 155/2016 - Alterações a Lei Complementar nº 123/2006. BRASIL. Resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional - CGSN nº 133, 135 e 137/2017, Alterações a Resolução nº 94/2011 do CGSN BRASIL. Resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional - CGSN de nº 94/2006, 133, 135 e 137/2017. Portal do Simples Nacional (Receita Federal do Brasil), http://www8.receita.fazenda.gov.br, acesso em 26.01.2018; Portal Econet Editora Empresarial, http://www.econeteditora.com.br, acesso em 29.01.2018