PIS/Pasep e Cofins - Regimes Cumulativo e Não Cumulativo 1. Introdução... 2 2. Modalidades... 2 3. Regimes... 2 4. Regime cumulativo... 2 4.1 - Contribuintes expressamente incluídos no regime cumulativo... 3 4.2 - Base de cálculo... 3 4.2.1 - Exclusões admitidas... 4 4.3 - Regime de caixa e competência... 5 4.4 - Compra e venda de veículos automotores usados... 6 4.5 - Alíquotas aplicáveis... 6 4.5.1 - Bancos e instituições assemelhadas... 6 4.5.2 - Instruções de preenchimento do DARF... 7 4.6 Prazo para recolhimento... 7 4.7 Obrigações acessórias... 7 5. Regime não cumulativo... 7 5.1 - Contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo... 8 5.2 - Contribuintes excluídos do regime não cumulativo... 8 5.3 - Receitas sujeitas ao regime cumulativo... 8 5.4 - Base de cálculo... 10 5.5 - Exclusões admitidas... 11 5.6 - Alíquotas aplicáveis... 12 5.7 - Direito ao crédito abrangência... 13 5.7.1 - Determinação do crédito... 14 5.8 - Crédito sobre estoque de abertura... 17 5.9 - Instruções de preenchimento do DARF e prazo de pagamento... 17 5.10 Obrigações acessórias... 17
1. Introdução As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins correspondem a alguns dos mais complexos tributos da atualidade. Isso decorre tanto pela dificuldade de apuração dessas contribuições, como também pela falta de consolidação de sua legislação. 2. Modalidades A contribuição para o PIS/Pasep compreende três modalidades: - sobre o faturamento; - sobre a folha de pagamento; e - sobre a importação de bens e serviços. Na modalidade faturamento, os contribuintes são as pessoas jurídicas de direito privado, e todas as pessoas a elas equiparadas. Na modalidade folha de pagamento, contribuem as entidades sem fins lucrativos que tenham empregados. Já a Cofins, existe nas seguintes modalidades: - sobre o faturamento; e - sobre a importação de bens e serviços. 3. Regimes Há ainda, dois regimes possíveis para o PIS/Pasep e para a Cofins incidente sobre o faturamento: - regime cumulativo; e - regime não cumulativo. O regime cumulativo incide sobre o faturamento, sem direito a quaisquer deduções de créditos. O regime não cumulativo, por sua vez, criado em dezembro de 2002 para o PIS/Pasep e em fevereiro de 2004 para a Cofins, constitui-se em sistema de créditos e débitos, no qual um compensa o outro. 4. Regime cumulativo O fato gerador das contribuições é o faturamento. Assim, sempre que uma pessoa jurídica auferir receita proveniente da sua atividade, ressalvada as exclusões, isenções, ou outros benefícios, estará sujeita ao pagamento de PIS/Pasep e da Cofins. A periodicidade dessas contribuições é mensal, de forma que mensalmente deve-se verificar as receitas auferidas, para fins de verificação da incidência das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins. 2
4.1 - Contribuintes expressamente incluídos no regime cumulativo Como regra são contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins, no regime cumulativo, incidente sobre o faturamento, as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a ela equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto: - aquelas sujeitas à modalidade não cumulativa das contribuições; e - as micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional. Diante do exposto a legislação que rege o assunto (Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003) estabelece que ficam fora do regime não cumulativo, portanto, sujeitando-se ao regime cumulativo: - as pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido ou arbitrado; - as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e de consumo; - os bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito, empresas de seguros privados, entidade de previdência privada, abertas e fechadas, empresas de capitalização, pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros e as operadoras de plano de assistência à saúde, referidas no art. 3º, 6º, 8º e 9º, da Lei nº 9.718/1998; - empresas particulares que explorem serviços de vigilância e de transporte de valores, referidas na Lei nº 7.102/1983; - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição; e - as pessoas jurídicas imunes a impostos (templos religiosos, partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social) sem fins lucrativos, relacionadas no art. 150, VI, alíneas a e c, da Constituição Federal/88, em relação as receitas não decorrentes de suas atividades próprias. 4.2 - Base de cálculo A base de cálculo das contribuições é o faturamento, que corresponde à receita bruta. Segundo o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação da Lei nº 12.973/2014, o conceito de receita bruta compreende: I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços em geral; III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos itens I a III. 3
A receita deve ser tomada sem o IPI, mas sem dedução do ICMS destacado (próprio da operação), que integra a receita bruta. Com a edição da Lei nº 11.941/2009, revogando o 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/1998 que definia a incidência das contribuições sobre todas as receitas auferidas pela empresa, independentemente da sua classificação contábil, desde 28.05.2009, as empresas sujeitas ao regime cumulativo das contribuições não estão sujeitas à incidência do PIS/Pasep e da Cofins sobre as demais receitas. Quanto a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, tendo em vista a decisão emitida no RE 574.706, para que a decisão da Repercussão Geral tenha efeito para todos os contribuintes, independente de ação judicial, será necessário a alteração da legislação ou edição de Ato Declaratório da Receita Federal ou, ainda, a edição de uma Súmula Vinculante, caso não ocorra a edição ou alteração de atos legislativos ou súmula vinculante, a decisão surtirá efeitos somente em demandas judiciais. Portanto, até a presente data, em que pese a decisão do STF que exclui o ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, entendemos que a apuração das contribuições deverá ser mantida com a inclusão deste imposto, até o trânsito em julgado do acórdão ou, se a empresa possuir demanda judicial, a emissão de medida cautelar em favor desta. Portanto, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins somente poderá ocorrer se houver alguma decisão judicial determinando, pois não há previsão legal para tanto, conforme a seguinte Solução de Consulta: Solução de Consulta Cosit nº 6.032/2017 DOU 05.07.2017 Assunto: Contribuição para o Cofins e Contribuição para o PIS/Pasep Ementa: Base de cálculo. Não cumulatividade. ICMS. Exclusão. Operações internas. Impossibilidade. Ação declaratória de constitucionalidade. Ausência de decisão definitiva de mérito. O ICMS devido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto (em virtude de operações ou prestações próprias) compõe a sua receita bruta, não havendo previsão legal que possibilite a sua exclusão da base de cálculo não cumulativa da Cofins devida nas operações realizadas no mercado interno. A edição de ato declaratório de Estado da Fazenda, nos termos do art. 19, II, da Lei n 10.522/2002, sobre matéria objeto de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, vincula a Administração tributária, sendo vedado à Secretaria da Receita Federal do Brasil a constituição dos respectivos créditos tributários. Entretanto, inexiste ato declaratório que trate sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins incidente nas operações internas. A matéria, atualmente objeto de Ação Declaratória de Constitucionalidade, encontra-se aguardando decisão definitiva de mérito, que seja vinculante para a Administração Pública. Solução de Consulta Vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 104/2017, e à Solução de Consulta Cosit nº 137/2017. Dispositivos Legais: Lei Complementar n 87/1996, art. 13; Lei n 5.172/1966, art. 111; Lei n 8.981/1995, art. 31; Lei nº 10.833/2003, art. 1º; Lei n 10.522/2002, art. 19; Decreto-Lei n 406/1968, art. 2 ; Parecer Normativo CST n 77/1986, e Convênio ICMS n 66/1988, art. 2. 4.2.1 - Exclusões admitidas Para efeito de apuração da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham integrado, entre outros, os valores correspondentes a: 4
- vendas canceladas e devoluções de venda; - descontos incondicionais concedidos; - Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; - ICMS decorrente da transferência onerosa, a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87/1996; - das reversões de provisões, desde que essa não tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua constituição; - das recuperações de créditos baixados como perdas, limitados aos valores efetivamente baixados, que não representem ingresso de novas receitas; - resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; - lucros e dividendos derivados de investimento avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita, inclusive os decorrentes de empreendimento objeto de Sociedade em Conta de Participação (SCP); - receitas decorrentes das vendas de bens classificados no ativo não circulante que tinha sido computado como receita bruta; - receitas isentas, não tributadas ou as sujeitas à alíquota zero; - receita auferida pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; - receita auferida pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias sujeitas a tributação monofásica; e - receita reconhecida pela construção, recuperação, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de concessão de serviços públicos (inciso VI do 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998). A pessoa jurídica pode excluir da base de cálculo do PIS/Pasep e Cofins a receita decorrente da alienação de participação societária o valor despendido para aquisição dessa participação, desde que a receita de alienação não tenha sido excluída da base de cálculo das mencionadas contribuições na forma do inciso IV do 2º do art. 3º. (artigo 3º, 14 da Lei nº 9.718/1998, com redação do art. 30 da Lei nº 13.043/2009) 4.3 - Regime de caixa e competência Como regra geral, as receitas devem ser consideradas por regime de competência, ou seja, independentemente de seu recebimento. Por esse regime, mesmo sem reflexos no caixa da empresa, as receitas auferidas no período de apuração devem ser consideradas para fins de cálculo dos tributos. 5
Contudo, as empresas sujeitas ao lucro presumido podem adotar como critério de reconhecimento de suas receitas, para fins da composição da sua base de cálculo mensal, regime de competência ou regime de caixa. Pelo regime de caixa, para fins tributários a receita deve ser reconhecida quando do recebimento dos valores acordados para pagamento a prazo. A Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, em seu artigo 223, estabeleceu regras para apuração do lucro presumido com base no regime de caixa, extensiva às empresas imobiliárias com as devidas adaptações. 4.4 - Compra e venda de veículos automotores usados A pessoa jurídica que tenha como objeto social, declarado em atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores usados deve observar regra própria para fins de determinação da base de cálculo das contribuições nas operações de venda de veículos usados adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte de pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados. Nesse caso, a base de cálculo corresponde à diferença entre o valor pelo qual o veículo usado tiver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição constante da nota fiscal de entrada. (art. 5º da Lei nº 9.716/1998) 4.5 - Alíquotas aplicáveis As pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins devem calcular as respectivas contribuições mediante a aplicação das alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, sobre o faturamento bruto auferido. A Cofins incidente sobre as receitas decorrentes da alienação de participações societárias deve ser apurada mediante a aplicação da alíquota de 4% (quatro por cento), nos termos do art. 8º-B da Lei nº 9.718/1998. 4.5.1 - Bancos e instituições assemelhadas Os bancos e instituições assemelhadas observam alíquota de 0,65% para o PIS/Pasep. Já para a Cofins a alíquota é diferenciada, comparativamente as demais pessoas jurídicas. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01.09.2003, a alíquota da Cofins passou a ser de 4% para bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas; sociedades de crédito, financiamento e investimento, as sociedades de crédito imobiliário e as sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários; as empresas de arrendamento mercantil; cooperativas de crédito; empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito; entidades de previdência complementar privada, abertas e fechadas, sendo irrelevante a forma de sua constituição; associações de poupança e empréstimo, pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros. As corretoras de seguros, independente da forma de tributação que adotarem (real ou presumido) apuram as contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins pela forma cumulativa e pelas mesmas alíquotas aplicáveis as instituições financeiras. 6
4.5.2 - Instruções de preenchimento do DARF O recolhimento das contribuições deve ser efetuado, individualmente, mediante a utilização dos seguintes códigos de Darf: Cofins - Entidades financeira 7987 Cofins Demais contribuintes sujeitos ao regime cumulativo 2172 PIS/Pasep - Entidades financeiras e equiparadas 4574 PIS/Pasep Demais contribuintes sujeitos ao regime cumulativo 8109 4.6 Prazo para recolhimento As contribuições devem ser pagas nos seguintes prazos: a) até o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores, pelos bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito, empresas de seguros privados, entidade de previdência privada, abertas e fechadas, empresas de capitalização; e b) até o 25º (vigésimo quinto) dia do mês subsequente ao de ocorrência dos fatos geradores, pelas demais pessoas jurídicas. Observa-se que se o dia do vencimento não for dia útil, considera-se antecipado o prazo para o primeiro dia útil que o anteceder. 4.7 Obrigações acessórias Desde 1º de janeiro de 2013 as empresas sujeitas ao lucro presumido estão obrigadas a entrega mensal da EFD-Contribuições. A Instrução Normativa nº 1.252/2012, em seu art. 5º, 7º, determina que as pessoas jurídicas sujeitas ao lucro presumido ficam dispensadas da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos correspondentes meses do ano-calendário, em que não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens ou serviços, ou de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive nos casos de isenção, não incidência e alíquota zero. Contudo, a dispensa de entrega da EFD-Contribuições não alcança o mês de dezembro do ano-calendário correspondente, devendo a pessoa jurídica, em relação a esse mês, proceder à entrega regular da escrituração digital, na qual deverá indicar os meses do ano-calendário em que não auferiu receitas. 5. Regime não cumulativo A partir de 1º.12.2002, em relação ao PIS/Pasep, e 1º.02.2004, em relação à Cofins, passamos a conviver com dois regimes de apuração das contribuições: o cumulativo e o não cumulativo. A nova sistemática de cálculo, todavia, ignorando o princípio da não cumulatividade, preferiu listar os créditos passíveis de dedução das contribuições. Dessa forma, a cada apuração, o 7
contribuinte deve analisar quais créditos pode utilizar para deduzir do montante devido das contribuições. 5.1 - Contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo A sistemática não cumulativa de cálculo das contribuições não aboliu definitivamente a sistemática cumulativa. A primeira questão a ser analisada em relação a não cumulatividade, portanto, refere-se à sua abrangência. Conforme se deduz da análise das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, a não cumulatividade aplica-se somente às pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real, seja trimestral ou anual. 5.2 - Contribuintes excluídos do regime não cumulativo A forma não cumulativa de apuração do PIS/Pasep e da Cofins não se aplica às pessoas jurídicas que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado e às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. As entidades isentas, ao auferirem receitas não decorrentes de suas atividades próprias, estarão sujeitas à sistemática da não cumulatividade em relação a essas receitas, haja vista que somente as pessoas jurídicas imunes a impostos estão excluídas desta sistemática. A sistemática da não cumulatividade também não se aplica às pessoas jurídicas obrigatoriamente incluídas na cumulatividade, como as instituições financeiras. 5.3 - Receitas sujeitas ao regime cumulativo Além de estabelecer as pessoas jurídicas sujeitas ao regime cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e para a Cofins, a legislação que regula o assunto elegeu algumas receitas que também estariam fora do regime não cumulativo, e portanto, sujeitas as contribuições no regime cumulativo. Diante desse quadro é possível um mesmo contribuinte estar sujeito ao regime não cumulativo, por ser tributado com base no lucro real, por exemplo, e ao mesmo tempo, estar sujeito ao regime cumulativo em relação a determinada receita auferida. De acordo com a legislação, ficam sujeitas ao regime cumulativo as receitas decorrentes de: - substituição tributária do PIS/Pasep e da Cofins; - venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem como dos recebidos como parte do preço da venda de veículo novos e usados, no caso de pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores; - prestação de serviços de telecomunicações; - venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; 8
- comercialização de energia elétrica submetida ao regime especial de tributação, nos termos da Lei nº 10.848/2004, auferida por pessoa jurídica integrante do Mercado Atacadista de Energia Elétrica (MAE); - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central; b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data; e d) com prazo superior a 1 (um) ano, de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédios destinados a venda. - transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; - serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; - serviços de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; - prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior; - vendas de mercadorias realizadas pelas lojas francas em aeroportos e portos para venda de mercadorias nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, na chegada ou saída do país ou em transito; - serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; - decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; - prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); - prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; - execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil; - auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo (Portaria Conjunta nº 33/2005); 9
- prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; - prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; - prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo; - auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas; - relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de areia de brita; (até julho de 2012 somente PIS/Pasep e para a Cofins a partir de janeiro de 2013); e - compra e venda de participação societária (Lei nº 13.043/2014). 5.4 - Base de cálculo No regime não cumulativo, a base de cálculo das contribuições é o total das receitas, que compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Para fins de conceito de receita bruta deverá ser utilizado o conceito prescrito na Lei nº 12.973/2014, artigo 2º, o qual alterou o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, tratado no item 4.2. Portanto, além das receitas próprias da atividade da pessoa jurídica, deverão ainda ser adicionadas à base de cálculo as demais receitas auferidas, como é o caso, por exemplo, das receitas oriundas do aluguel esporádico de imóveis pertencentes ao contribuinte. É importante observar que a receita deve ser tomada sem o IPI, mas sem dedução do ICMS destacado, que integra a receita bruta. Isso se justifica uma vez que o IPI é calculado por fora, enquanto que o ICMS é calculado por dentro, ou seja, está dentro do valor correspondente à receita. Nesse sentido o ICMS de operação própria faz parte do preço (pois é calculado por dentro), e, portanto, é receita. Já o IPI não faz parte do preço (pois é calculado por fora), e portanto, não é receita. Quanto a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, tendo em vista a decisão emitida no RE 574.706, para que a decisão da Repercussão Geral tenha efeito para todos os contribuintes, independente de ação judicial, será necessário a alteração da legislação ou edição de Ato Declaratório da Receita Federal ou, ainda, a edição de uma Súmula Vinculante, caso não ocorra a edição ou alteração de atos legislativos ou súmula vinculante, a decisão surtirá efeitos somente em demandas judiciais. 10
Portanto, até a presente data, em que pese a decisão do STF que exclui o ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, entendemos que a apuração das contribuições deverá ser mantida com a inclusão deste imposto, até o trânsito em julgado do acórdão ou, se a empresa possuir demanda judicial, a emissão de medida cautelar em favor desta. Portanto, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins somente poderá ocorrer se houver alguma decisão judicial determinando, pois não há previsão legal para tanto, conforme a seguinte Solução de Consulta: Solução de Consulta Cosit nº 6.032/2017 DOU 05.07.2017 Assunto: Contribuição para o Cofins e Contribuição para o PIS/Pasep Ementa: Base de cálculo. Não cumulatividade. ICMS. Exclusão. Operações internas. Impossibilidade. Ação declaratória de constitucionalidade. Ausência de decisão definitiva de mérito. O ICMS devido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto (em virtude de operações ou prestações próprias) compõe a sua receita bruta, não havendo previsão legal que possibilite a sua exclusão da base de cálculo não cumulativa da Cofins devida nas operações realizadas no mercado interno. A edição de ato declaratório de Estado da Fazenda, nos termos do art. 19, II, da Lei n 10.522/2002, sobre matéria objeto de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, vincula a Administração tributária, sendo vedado à Secretaria da Receita Federal do Brasil a constituição dos respectivos créditos tributários. Entretanto, inexiste ato declaratório que trate sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins incidente nas operações internas. A matéria, atualmente objeto de Ação Declaratória de Constitucionalidade, encontra-se aguardando decisão definitiva de mérito, que seja vinculante para a Administração Pública. Solução de Consulta Vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 104/2017, e à Solução de Consulta Cosit nº 137/2017. Dispositivos Legais: Lei Complementar n 87/1996, art. 13; Lei n 5.172/1966, art. 111; Lei n 8.981/1995, art. 31; Lei nº 10.833/2003, art. 1º; Lei n 10.522/2002, art. 19; Decreto-Lei n 406/1968, art. 2 ; Parecer Normativo CST n 77/1986, e Convênio ICMS n 66/1988, art. 2. - Regime de competência Na modalidade não cumulativa as receitas devem ser consideradas por regime de competência, ou seja, independentemente de seu recebimento. Dessa forma, mesmo sem reflexos no caixa da empresa, as receitas auferidas no período de apuração devem ser consideradas para fins de cálculo das contribuições. 5.5 - Exclusões admitidas Não integram a base de cálculo, ou seja, poderão ser excluídas na apuração das contribuições, as receitas: I isentas, não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); II - decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; 11
V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita; VI - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87/1996; VII - financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo das contribuições; VIII - relativas aos ganhos decorrentes de avaliação do ativo e passivo com base no valor justo; IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; X - reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; XI - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do 1º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (lucro da exploração); e XII - relativas ao prêmio na emissão de debêntures. 5.6 - Alíquotas aplicáveis Sobre a base de cálculo das contribuições, serão aplicadas as alíquotas de: a) 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep; e b) 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a Cofins. A par dessas alíquotas gerais, há ainda a aplicação de alíquotas diferenciadas em relação a substituição tributária, alíquota zero e incidência monofásica. Ainda, cabe destacar que o Decreto nº 8.426/2015 restabeleceu as alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep e de 4% (quatro por cento) para a Cofins, desde 1º de julho de 2015, incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa das referidas contribuições. 12
A incidência das contribuições aplica-se inclusive às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, ou seja, as pessoas jurídicas sujeitas ao regime misto das contribuições. Porém, continuam mantidas em zero as alíquotas das contribuições sobre as receitas financeiras decorrentes de variações monetárias, em função da taxa de câmbio, de: - operações de exportação de bens e serviços para o exterior; e - obrigações contraídas pela pessoa jurídica, inclusive empréstimos e financiamentos. Ainda, em relação às receitas financeiras decorrentes de operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão organizado destinadas exclusivamente à proteção contra riscos inerentes às oscilações de preço ou de taxas quando, cumulativamente, o objeto do contrato negociado que estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica e destinar-se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica, permanecem a alíquota zero das contribuições. Em relação às receitas oriundas de juros sobre o capital próprio ficam mantidas as alíquotas de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a Cofins. 5.7 - Direito ao crédito abrangência Embora o título desta modalidade de contribuição sugira a implantação da não cumulatividade, ressalte-se que a não cumulatividade ora instituída diferencia-se daquela aplicável para o IPI e para o ICMS. Em verdade, as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 preferiram a técnica de listar as operações que geram e as que não geram direito a crédito, conforme já mencionado. De qualquer forma, alguns princípios em comum podem ser identificados. Como regra geral, o direito ao crédito do PIS/Pasep e da Cofins nasce com a aquisição, em cada mês, de bens e serviços que, na fase anterior da cadeia de produção ou de comercialização, se sujeitaram às mesmas contribuições. O crédito não aproveitado em determinado mês pode ser utilizado nos meses subsequentes. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência do PIS/Pasep e da Cofins não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações (art. 17 da Lei nº 11.033/2004). Não geram créditos: a) para a pessoa jurídica revendedora, as aquisições de mercadorias em relação às quais a contribuições sejam exigidas do fornecedor, na condição de substituto tributário; Produtos sujeitos à substituição tributária de PIS/Pasep e Cofins são: - cigarros e cigarrilhas; e - veículos autopropulsados descritos nos códigos 8432.30 (semeadores, plantadores e transplantadores) e 87.11(motocicletas), ambos da TIPI; 13
- produtos monofásicos vendidos pelo industrial à Zona Franca de Manaus e Área de Livre Comércio. b) as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; c) o pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485/2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; d) as aquisições para revenda, de produtos que nas fases anteriores da cadeia, se submeteram à incidência monofásica das contribuições; e e) o valor da mão-de-obra para a pessoa física, empregada ou não. 5.7.1 - Determinação do crédito Do valor das contribuições a pagar apurado pela aplicação das alíquotas sobre a base de cálculo, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação das seguintes alíquotas sobre a base de cálculo dos créditos: a) 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep; e b) 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a Cofins. A base de cálculo dos créditos é encontrada pela soma dos seguintes valores: I - Aquisições efetuadas no mês a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos sujeitos à incidência monofásica e à substituição tributária; b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços. O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens. O ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário. Integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador. Conceito de insumo Esta é uma definição importante porque é decisiva para esclarecer quais os custos que geram direito a crédito na sistemática do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativo, principalmente para as pessoas jurídicas prestadoras de serviço. 14
a) Na atividade industrial, além dos combustíveis e lubrificantes, são insumos: - as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e - os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. b) Na prestação de serviços, após diversas alterações, o dispositivo que trata do desconto de créditos em relação a insumos está assim redigido: "Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes (...);" Significa que, além dos combustíveis e lubrificantes, são insumos: - os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e - os serviços aplicados ou consumidos na prestação do serviço. Não será possível o crédito quando os serviços contratados junto a terceiros, ainda que pessoas jurídicas, se destinem a atividades-meio da pessoa jurídica contratante. II - Despesas e custos incorridos no mês: a) com energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; Este crédito abrange toda energia consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, inclusive no setor administrativo b) com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; c) com contraprestação de operações de arrendamento mercantil, pagas a pessoa jurídica; d) com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda e na prestação de serviços, quando o ônus for suportado pelo vendedor; e e) com vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniformes fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção (Introduzido pela Lei nº 11.898/2009, com vigência a partir de 09.01.2009). 15
III Encargos de amortização mensal dos bens incorporados no ativo intangível, adquiridos para produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. IV - Bens do ativo imobilizado: É possível a apuração de créditos em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Também é possível apurar créditos em relação às edificações e benfeitorias em imóveis próprios, utilizados nas atividades da empresa. O valor do crédito deve ser apurado mensalmente sobre os encargos de depreciação desses bens ou à parcela do seu valor de aquisição ou fabricação, conforme o caso. Em qualquer uma das modalidades, o valor a ser apurado será sempre o mesmo. A diferença reside no prazo em que os créditos poderão ser descontados. Basicamente, temos os seguintes prazos: a) depreciação mensal; b) 48 meses; c) de 11 meses até o montante integral, na forma da MP nº 540/2011, convertida na Lei nº 12.546/2011 (de agosto de 2011 a julho de 2012); e d) imediatamente no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012. No caso de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, a pessoa jurídica pode optar pelo desconto do crédito no prazo de 24 meses. (Lei nº 11.488/2007, art. 6º). V - Devoluções de venda: O crédito também poderá ser calculado sobre o valor dos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada na sistemática da não cumulatividade. O valor do crédito será calculado mediante aplicação da alíquota incidente na venda, e será apropriado no mês do recebimento da devolução. No caso de bens recebidos em devolução, tributados antes do início da sistemática da não cumulatividade, ou da mudança do regime de tributação que tenha obrigado a pessoa jurídica a ingressar na sistemática, serão considerados como integrantes do estoque de abertura, devendo o crédito ser utilizado parceladamente a partir da data da devolução. 5.7.1.1 Aquisição de contribuintes do Simples Nacional A Lei Complementar nº 123/2006, prevê que as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional. 16
Diante de tal vedação, ficou a dúvida se poderia haver desconto de créditos do PIS/Pasep e da Cofins em relação às aquisições de contribuintes optantes pelo Simples Nacional, haja vista que tais tributos estão inseridos no regime unificado. Para resolver o impasse foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 15/2007, estabelecendo que as pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins, observadas as vedações previstas e as demais disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional. A Resolução CGSN nº 94/2011, em seu art. 56, 3º, também reafirmou que as pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS, observadas as vedações previstas e demais disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional. O crédito é determinado com base nas alíquotas básicas da não cumulatividade, 1,65% para o Pis/Pasep e 7,6% para a Cofins. 5.8 - Crédito sobre estoque de abertura Conforme a Lei nº 10.833/2003, artigo 12, 6º, a pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo das contribuições, terá direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, inclusive em relação aos bens recebidos em devolução, tributados antes da mudança do regime de tributação considerados como integrantes deste estoque de abertura, devendo o crédito ser utilizado em 12 (doze) parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data da devolução. O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 3% para a Cofins e 0,65% para o PIS/Pasep sobre o valor do estoque. 5.9 - Instruções de preenchimento do DARF e prazo de pagamento Os códigos do PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo foram instituídos pelos ADE Corat nº 80/2003 e ADE Corat nº 26/03, respectivamente. O PIS/Pasep a pagar deverá constar em DARF sob o código 6912. A Cofins a pagar deverá constar em DARF sob o Código 5856. As contribuições devem ser pagas de forma centralizada na matriz, até o 25º (vigésimo quinto) dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores. Na prática, todo dia 25. Caso o dia do vencimento não seja dia útil, deve haver a antecipação do vencimento para dia útil anterior. 5.10 Obrigações acessórias As empresas sujeitas ao lucro real, devem apresentar desde 2012 mensalmente a EFD- Contribuições. A pessoa jurídica sujeita à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real ficará dispensada da apresentação da EFD-Contribuições em relação aos correspondentes meses do 17
ano-calendário, em que não tenha auferido ou recebido receita bruta da venda de bens e serviços, ou de outra natureza, sujeita ou não ao pagamento das contribuições, inclusive no caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero ou incorrido em hipóteses geradoras de crédito da não cumulatividade. Lembramos que a dispensa de entrega não alcança o mês de dezembro do ano-calendário correspondente, devendo a pessoa jurídica, em relação a esse mês, proceder à entrega regular da escrituração digital, na qual deverá indicar os meses do ano-calendário em que não auferiu receitas e não realizou operações geradoras de crédito. 18