Turma e Ano: Flex A (2014) Matéria / Aula: Direito Tributário / Aula 17 Professor: Mauro Luís Rocha Lopes Monitora: Mariana Simas de Oliveira AULA 17 1 CONTEÚDO DA AULA: Fato Gerador: Aspectos Espacial, Quantitativo e Pessoal. Progressividade. Seletividade. Proporcionalidade e Alíquota Zero. Elisão Fiscal. Sujeito Ativo Obrigação tributária (Introdução). FATO GERADOR Aspectos do fato gerador Aspecto espacial Especifica o local da ocorrência do fato gerador, permitindo a identificação da entidade competente para exigir o cumprimento da obrigação (sujeito ativo) inaugurada pelo fato gerador. Por exemplo, com relação ao ISS o Município deve fixar o local da ocorrência do fato gerador em observância às regras gerais da Lei Complementar 116\2003 que dispõe que o ISS observará o local do estabelecimento do prestador do serviço, mas há hipóteses excepcionais em que o local é o da prestação efetiva. Atualmente, o IPVA não tem lei complementar de normas gerais, exercendo os Estados a competência legislativa plena, na forma do art.24, 3º, da CF 2. Os Estados costumam definir a sua competência a partir do local do licenciamento do veículo. Os contribuintes estão procurando os Estados com alíquotas mais baixas para fazer o licenciamento e retornam aos seus Estados de origem. Aspecto quantitativo ou dimensível 1 Aula ministrada em 05\06\2014. 2 Art.24, 3º, CF: Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
Sob o aspecto quantitativo, a análise do fato gerador enseja a identificação do valor da prestação tributária (tributos fixos) ou dos elementos que permitam sua apuração: a base de cálculo e a alíquota. No caso dos tributos fixos, o aspecto dimensível do fato gerador está identificado na lei naquela disposição que define o valor da prestação tributária já em sua expressão monetária. Exemplos: taxa de emissão de passaporte e taxa de coleta domiciliar de lixo. Várias taxas são exemplos de tributos fixos, pois o custo da atividade estatal não varia. O mais comum, todavia, é que o tributo seja calculado em cada caso a partir de dois elementos: base de cálculo e alíquota. Sobre a base de cálculo das taxas o art.145, 2º, da CF (recorrente em provas) prevê: As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. A base de cálculo é a expressão econômica do núcleo do fato gerador e deve estar sempre prevista em lei (princípio da legalidade). As bases de cálculo podem ser técnicas ou em dinheiro. A mais conhecida é a em dinheiro (valor do veículo, custo da importação, etc.). Mas ela pode ser o peso de itens importados em toneladas, o número de empregados de uma pessoa jurídica, o tamanho de uma determinada área em metros quadrados, etc. Se estiver exprimindo economicamente o fato gerador a base de cálculo técnica será válida. Com relação à base de cálculo, o ato infralegal pode aplicar correção em índices oficiais, segundo o STJ. Um Decreto pode, então, mandar atualizar o valor dos imóveis para fins de IPTU, o que não pode é aplicar um índice superior a um dos índices oficiais, evitando que um tributo seja reduzido pela omissão administrativa (a redução do tributo também depende de lei, lembre-se). A modificação que implique majoração, ainda que alteração de critérios na apuração da base de cálculo, só pode ser feita através de lei. A base de cálculo deve estar sempre acompanhada de uma alíquota. Para base de cálculos técnicas ela é específica (é em dinheiro), já a alíquota para base de cálculo em dinheiro é ad valorem (percentagem). Por que a alíquota em dinheiro deve ser aplicada a bases de cálculo técnicas? R.: Porque o resultado da operação deve ser em dinheiro, já que tributo é prestação pecuniária (art.3º, CTN). Exemplo: para cada tonelada de grão importado (base de cálculo técnica) será pago R$ 1.000,00 (alíquota específica).
Se a base de cálculo é em dinheiro, a alíquota é ad valorem : base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo e a alíquota é X%. O que surgiria da aplicação de uma alíquota ad valorem sobre uma base de cálculo técnica? R.: ocorreria uma prestação in natura a cada tonelada de grão importado, 2% vai para a União, ou seja, 2% de grãos. Base de cálculo técnica Alíquota específica R$ Base de cálculo em dinheiro Alíquota ad valorem % De acordo como o legislador maneja alíquotas ad valorem o resultado pode ser uma progressividade fiscal, progressividade extrafiscal, proporcionalidade, seletividade e alíquota zero. Quando ele estabelece alíquotas que crescem na medida em que cresce a base de cálculo, está-se diante de uma progressividade fiscal, estabelecida em função da capacidade contributiva. Quanto maior a expressão econômica do fato gerador mais tributos o contribuinte paga, não apenas proporcionalmente, mas progressivamente. O caso típico é o IR: Art.153. 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; Outro exemplo é o IPTU que, após a emenda constitucional 29, passou a poder ser progressivo em função do valor do imóvel (isso depende do Município, que está autorizado a estabelecer a progressividade fiscal, mas não obrigado). Dispõe o art.156, 1º, I, da CF: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:(redação dada pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000) I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
Alguns autores, como Roque Carrazza, dizem que o princípio da capacidade contributiva impõe a progressividade de todos os impostos. O Supremo nunca foi partidário dessa orientação e só admite a progressividade quando expressamente prevista no texto constitucional. Não foi sem razão que uma emenda constitucional passou a validar a progressividade do IPTU porque os Municípios instituíam adicionais progressivos em função dos valores elevados dos imóveis e os contribuintes ajuizavam ações judicias e ganhavam. O STF negou a progressividade no caso de ITBI por falta de previsão constitucional: Súmula 656: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens móveis ITBI com base no valor venal do imóvel. Todavia, no ano passado, o Supremo reviu essa orientação quando julgou a questão envolvendo o ITD progressivo de um determinado Estado da Federação. Teoricamente ele deveria aplicar o mesmo entendimento contido na súmula 656, já que não há diferença substancial capaz de justificar outra posição, pois ambos são impostos sobre a transmissão de bens e não há previsão na Constituição acerca da progressividade. Entretanto, o Supremo mudou esse entendimento e passou a entender que os Estados têm autonomia para estabelecer progressividade fiscal variando alíquotas ao sabor da base de cálculo, mesmo sem autorização constitucional. O que o STF deveria ter feito era cancelar a súmula 656. EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. (RE 562045, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 06/02/2013, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-233 DIVULG 26-11-2013 PUBLIC 27-11-2013 EMENT VOL-02712-01 PP-00001) Prosseguindo, a progressividade extrafiscal é utilizada para desestimular certa atividade ou situação jurídica e os exemplos típicos são: IPTU progressividade no tempo para forçar o cumprimento da função social da propriedade (art.156, 1º, c\c 182, 4º, II, ambos da CF) e tributação progressiva do ITR dos latifúndios improdutivos (art.156, 4º, da CF). A proporcionalidade, noutro giro, se faz com alíquotas fixas, que não deixam de ensejar graduação de tributo segundo a capacidade contributiva. Quanto maior a base de cálculo, mais tributo proporcionalmente recolhe o contribuinte, ou seja, o proprietário de um veículo popular com uma alíquota de 2% vai pagar menos tributo do que o proprietário de
uma Ferrari. A graduação se fará com uma alíquota fixa a partir da variação da expressão econômica do fato gerador (base de cálculo). Já a seletividade pode ser em função da essencialidade do objeto da tributação ou de alguma outra especificidade. A primeira tem relação com o princípio da capacidade contributiva, é obrigatória com relação ao IPI (art.153, 3º, I, CF) e facultativa com relação ao ICMS (art.155, 2, III). Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados; 3º - O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; Na seletividade, as alíquotas variam em razão diversa da essencialidade do produto: quanto mais essencial o objeto da tributação, menor a alíquota; quando menos essencial (produtos supérfluos) maior a alíquota. A seletividade pode ser em função da especificidade do objeto da tributação. Exemplo: IPTU pode ser seletivo em função da localização e do uso do imóvel (art.156, 1º, II, CF). Pode ser seletiva a alíquota, também, em razão do tipo e da utilização. Exemplo: no caso do IPVA (art.155, 6º, II, CF) ele pode ser seletivo em razão do tipo e da utilização. Por fim, a alíquota zero é ausência de alíquota e não há como calcular a prestação tributária. Trata-se de uma expressão eufemística e constitui uma técnica de tributação consistente em eliminar a alíquota e impedir o cálculo da prestação tributária. Casos há em que o próprio legislador fixa a alíquota em zero e outros em que o executivo faz a redução. A alíquota, embora sendo elemento integrante dos aspectos do fato gerador, submetendo-se a reserva de lei, em certos casos pode ser alterada pelo Executivo (exceção parcial ao princípio da legalidade, já estudado). A alíquota zero costuma ocorrer em tributos
em que o Poder Executivo pode exercer essa faculdade. Exemplo típico definido em lei é o imposto de exportação. Em outros casos o legislador fixa alíquota e o Executivo a reduz a zero, como ocorre com o imposto de importação. Não se utiliza a isenção no lugar de alíquota zero porque a isenção depende de lei, assim como a sua revogação. Reduzir a alíquota a zero é feito de um dia para o outro pelo Poder Executivo, revelando mais eficiência para impostos, principalmente, extrafiscais. Elisão fiscal A elisão fiscal está relacionada com o aspecto material do fato gerador e, no Direito americano, é estudada como tax saving. Basicamente, a elisão fiscal é a busca pela ordenação de atividades de maneira a resultar na menor consequência tributária possível. A opção por caminhos alternativos àqueles inseridos na hipótese de incidência tributária legal, como forma de economia de tributo (tax saving ou taz avoidance), não se revela ilegal ou antiética. O contribuinte que legitimamente ordena suas atividades econômicos de modo a suportar o menor encargo possível não pode ser, apenas por isso, qualificado como inimigo da pátria ou cidadão destituído de espírito público. (Trecho retirado do livro do professor: Direito Tributário 2ª edição Editora Impetrus p. 173. Note-se que as práticas de planejamento fiscal não podem, todavia, abraçar simulações, abusos ou manipulações de formas jurídicas, sendo vedado ao contribuinte que mascare sua efetiva capacidade contributiva com intuito exclusivo de pagar tributos desproporcionais. Heleno Torres utiliza a expressão elusão fiscal para a elisão que ultrapasse tais limites. Existem três teorias que se prepõem a tratar da elisão e seu combate pelo Fisco: (i) Jurisprudência dos conceitos (adotadas pelos positivistas; por todos, Alberto Xavier). Os seus adeptos se apegam ao princípio da legalidade e entendem que dele deriva o princípio da tipicidade cerrada ou fechada. Para eles o postulado da segurança jurídica deve prevalecer sempre e o contribuinte está autorizado a buscar qualquer forma jurídica lícita que não esteja prevista na lei de tributação para pagar o mínimo de tributo. Eles fazem referencia ao art.150, I, da CF (princípio da legalidade tributária) e ao art. 170, parágrafo único, da CF (liberdade de iniciativa no plano econômico, que enseja liberdade de formas desde que lícitas na condução de seus negócios).
Para os autores que se filiam à teoria, cabe ao legislador aperfeiçoar a sua criação. Para eles, os conceitos definidos na lei privada não podem ser manipulados na esfera tributária: propriedade é o que a lei civil diz que é propriedade; posse e compra e venda; etc. não cabe ao intérprete da legislação tributária manipular esses conceitos. (ii) Jurisprudência dos interesses (pós-positivistas). Normalmente encontram-se adeptos da chamada interpretação econômica do fato gerador dentre os pensadores atrelados à jurisprudência dos interesses. Para eles, quando a lei tributária faz referência a determinadas formas jurídicas, está o legislador apenas exemplificando maneiras tradicionais, através das quais certas necessidades são satisfeitas. Nada impediria ao aplicador do direito estender a consequência tributária a formas não textualmente previstas, desde que o resultado econômico delas seja similar àquelas indicadas na lei. O fundamento seria a busca pela justiça fiscal, que impõe que todos aqueles que manifestem a mesma capacidade contributiva sejam tributados na mesma intensidade independentemente das formas jurídicas adotas na condução de seus negócios. Fundamentam a teoria os princípios da isonomia tributária (art. 150, II, CF) da capacidade contributiva (art. 145, 1º, da CF). (iii) Jurisprudência dos valores. É reconhecida, pelos adeptos da teoria da jurisprudência dos valores, a tensão que existe entre os valores legitimamente perseguidos pelos autores das correntes supra citadas, sendo válida a busca pela tutela da segurança jurídica assim como é válida a busca pela tutela do valor da justiça e da isonomia. Eles se propõem a ponderar caso a caso diante da baixa densidade normativa que os princípios ostentam. É a tese mais moderna. Art.116, parágrafo único, do CTN Prevê o art. 116, parágrafo único, do CTN:
Art.116. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Dissimular a ocorrência do fato gerador é mascarar a sua existência. Isso não é elisão fiscal, apesar dessa norma ser chamada de norma antielisiva. Na redação original do CTN, o art.149, VII, já previa norma antissimulação. A verdadeira elisão afasta a ocorrência do fato gerador. Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Seja como for, para os partidários da jurisprudência dos conceitos a disposição é inconstitucional porque só se combate a elisão aperfeiçoando a lei de tributação. Para os adeptos da jurisprudência dos interesses, a norma está correta. Já para os partidários da jurisprudência dos valores essa norma merecerá interpretação conforme a Constituição, ou seja, o Fisco só poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte quando, no caso concreto, houver um peso maior o valor da justiça fiscal ou da isonomia; do contrário a norma não poderá ser aplicada. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA O sujeito ativo da obrigação tributária é tema que o CTN conceitua no art.119: Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Quando uma entidade recebe competência tributária ela recebe, automaticamente, competência legislativa e administrativa. A competência legislativa é indelegável, mas a administrativa não. Dispõe o art.7º do CTN: A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra (...). Assim, a competência tributária é indelegável no tocante à competência legislativa, mas no tocando à administrativa pode haver delegação por uma pessoa de Direito Público a outra. A atribuição mencionada pelo art.7º é assim regulamentada pelos parágrafos:
Art.7º. CTN. 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos. (Denominada função de caixa arrecadador que na maior parte dos casos é a instituição financeira). É a competência administrativa que define o sujeito ativo da obrigação tributária e não a legislativa. Em princípio, o sujeito ativo é o titular da competência tributária, salvo no caso de delegação da competência administrativa. Exemplo: as contribuições previdenciárias são tributos da competência da União, mas durante muito tempo esteve no polo ativo da obrigação tributária o INSS porque a União delegou a função de arrecadar, fiscalizar e cobrar à autarquia mencionada. No entanto, a competência foi avocada, passando a ser a União o sujeito ativo, em que pese repassar a arrecadação ao INSS. Pergunta para a próxima aula: há pessoa jurídica de Direito Privado no polo ativo de obrigação tributária no Brasil?