DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA) Vou abordar, neste artigo, um assunto relativamente novo, mas que já foi cobrado por algumas bancas. Trata-se da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA). Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários (o que exclui do conceito de resultado abrangente, por exemplo, aumentos e reduções do capital social), ou seja, é o resultado do exercício acrescido de ganhos ou perdas que eram reconhecidos direta e temporariamente na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. O pronunciamento técnico CPC 26 apresentação das demonstrações contábeis, aprovado pela deliberação CVM nº 595/09 e Resolução CFC nº 1.185/09, determina a adoção de duas demonstrações: a do resultado do exercício e a do resultado abrangente. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa realizados no período dentro da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). As demais variações do patrimônio líquido (realização de reserva de reavaliação, enquanto houver saldo; certos ajustes de instrumentos financeiros; variações cambiais de investimento no interior e outros), que poderão transitar no futuro pelo resultado do período ou irem direto para lucros ou prejuízos acumulados, são apresentadas como Outros Resultados Abrangentes, dentro da Demonstração do Resultado Abrangente do Período. Exemplos de outros resultados abrangentes: 1. Reservas de Reavaliação. Realização de reserva de reavaliação; Tributos sobre a realização de reserva de reavaliação. Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 1 de 7
2. Ajustes de avaliação patrimonial. Ajustes de instrumentos financeiros; Tributos sobre ajustes de instrumentos financeiros; Equivalência patrimonial sobre ganhos abrangentes de coligadas; Reclassificação para o resultado ajustes de instrumentos financeiros; 3. Ajustes de conversão do período e acumulados e os tributos sobre ajustes de conversão do período; OBSERVAÇÃO: O procedimento de reavaliação de ativos (reserva de reavaliação), no Brasil, não existe mais, conforme lei nº 6.404/76 atualizada pelas leis 11.638/07 e 11.941/09. No entanto, as normas internacionais ainda contemplam este procedimento. Em suma, a Demonstração do Resultado Abrangente compreende: 1. Resultado do período, 2. Outros Resultados Abrangentes. Resultado Abrangente = Resultado do Exercício + Outros Resultados Abrangentes A DRA não é exigida pela lei societária (lei 6.404/76), mas foi incluída pelo CPC em decorrência das mudanças advindas das convergências às normas internacionais. Essa demonstração pode ser apresentada separadamente ou dentro das mutações do patrimônio líquido. Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 2 de 7
Veja como cai em prova!!! (CESPE Oficial Téc. Inteligência Contábeis ABIN 2010) Eventos ocorridos durante o exercício R$ mil Ações em tesouraria adquiridas 20 Ações em tesouraria vendidas 60 Aumento do capital com novas integralizações 150 Aumento do capital com reservas de capital 40 Aumento de capital com reservas de lucro 210 Constituição de reservas de lucros 202 Dividendos propostos no exercício 180 Gastos com emissão de ações 6 Lucro líquido do período 330 Perdas não realizadas em instrumentos financeiros 34 Realização de reserva de reavaliação 52 Saldos iniciais das contas do patrimônio líquido R$ mil Ações em tesouraria 100 Capital social 2.410 Lucros ou prejuízos acumulados 0 Outros resultados abrangentes 150 Reservas de capital 220 Reservas de lucros 620 Considere que as informações acima tenham sido obtidas da Demonstração das mutações do patrimônio líquido de uma empresa hipotética, referentes ao ano de 2009. Com base apenas nessas informações e sem considerar quaisquer outros efeitos fiscais, julgue os itens a seguir. 01. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período. Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 3 de 7
02. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta. 03. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria. 04. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil. 05. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período. COMENTÁRIOS: Para comentar as questões vamos montar a DMPL, incluindo outros resultados abrangentes. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - Valores R$ mil Itens Capital Social Outros Resultados Abrangentes Reservas de Reavaliação Ajustes de Avaliação Patrimonial Reserva de Capital Ações em Tesouraria Reserva de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados Total Saldo em 31.12. 2008 2.410 150 220 (100) 620 0 3.300 Aumento de Capital 400 (40) (210) 150 Ações em tesouraria adquiridas Ações em tesouraria vendidas Gasto com emissão de ações Perdas não realizadas em instrumentos financeiros Realização da reserva de reavaliação (20) (20) 60 60 (6) (6) (34) (34) (52) 52 Reversão de Reservas Lucro Líquido do Exercício 330 330 Proposta Diretoria //////////////// ////////////// //////////// //////////// ///////////// ////////////// ////////////// /////////// Reservas 202 (202) Dividendos propostos (180) (180) Saldo em 31.12.2009 2.810 64 174 (60) 612 0 3.600 Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 4 de 7
Analisando os itens: 01. O saldo final da conta capital social aumentou R$ 400 mil em relação ao início do período. Item correto, pois o saldo inicial da conta Capital Social era de R$ 2.410 mil e passou a ser R$ 2.810 mil. 02. O resultado abrangente do período acrescentou R$ 40 mil ao saldo inicial da conta. Item errado, pois o resultado abrangente foi de R$ 244 mil. Cálculo: Resultado do período + outros resultados abrangentes: 330 + (- 34 52) = 244. 03. Os eventos do período aumentaram as contas de reserva de capital e de reserva de lucros e reduziram a conta ações em tesouraria. Reserva de Capital diminuiu em R$ 46 mil, pois seu saldo em 31.12.2008 era de R$ 220 mil e em 31.12.2009 era de R$ 174 mil. Reserva de Lucros diminuiu em R$ 8 mil, pois seu saldo em 31.12.2008 era de R$ 620 mil e em 31.12.2009 era de R$ 612 mil. Ações em Tesouraria diminuiu em R$ 40 mil, pois seu saldo em 31.12.2008 era de R$ 100 mil e em 31.12.2009 era de R$ 60 mil. 04. Os dividendos propostos reduzem o patrimônio líquido em R$ 180 mil. Item correto. 05. O patrimônio líquido total aumentou R$ 300 mil em relação ao início do período. Item correto, pois o saldo inicial (31.12.2008) era de R$ 3.300 mil e o saldo final (31.12.2009) era de R$ 3.600 mil. Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 5 de 7
Gabarito: 01. Certo 02. Errado 03. Errado 04. Certo 05. Certo 06. (FGV Contador CODESP 2010) Em 1º de dezembro de 2009, a Cia Uruguai adquiriu um título de dívida da Cia Jota no valor de R$ 1.000.000. A intenção da Cia. Uruguai na data era somente vender o investimento quando o valor de mercado do título valorizasse 100%. No dia 31 de dezembro de 2009, o valor de mercado do título era de 1.010.000. Qual deve ser o tratamento contábil da Cia. Uruguai nesta data? (A) Reconhecer o acréscimo de R$ 10.000 no patrimônio Líquido como Outros Resultados Abrangentes (B) Reconhecer o resultado de 10.000 pela valorização do título. (C) Reconhecer uma Receita Financeira de R$ 10.000. (D) Reconhecer o acréscimo de R$ 10.000 no Patrimônio Líquido como Reserva. (E) Não reconhecer o acréscimo COMENTÁRIOS: O valor de mercado do título (instrumento financeiro) é superior em 10.000 ao valor (custo) de aquisição. A Lei nº 6.404/76 art. 183, 1º, d determina que esses instrumentos devem ser avaliados pelo valor justo (valor de mercado) e no º 3º do art. 182 determina que serão classificados como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computados no resultado do exercício, em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo em decorrência de sua avaliação a valor justo. Os ajustes de avaliação patrimonial fazem parte do PL como outros resultados abrangentes e englobam os ajustes de instrumentos financeiros. Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 6 de 7
Gabarito: A 07. (FGV Contador CODEBA BA 2010) Das contas abaixo, qual NÃO é integrante do patrimônio líquido? (A) Ações em tesouraria (B) Reserva de lucros a realizar (C) Provisão para Contingências (D) Ajustes acumulados de Conversão (E) Prejuízos Acumulados COMENTÁRIOS: Todas as contas, exceto provisão para contingência, fazem parte do patrimônio líquido. O examinador quis confundir provisão com reserva. Provisão para contingência é conta de passivo circulante, já reserva de contingência é conta de patrimônio líquido. Gabarito: C Profº Otávio Souza www.pontodosconcursos.com.br página 7 de 7