CONTABILIDADE: DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) PROCEDIMENTOS

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1 CONTABILIDADE: DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) PROCEDIMENTOS SUMÁRIO 1. Considerações Iniciais 2. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) na Lei das S.A. 3. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) perante o CFC e a CVM 4. Transcrição no Livro Diário e Período de Elaboração 5. Forma de Apresentação 5.1. Saldo do início do período 5.2. Ajustes de exercícios anteriores 5.3. Notas explicativas 5.4. Parcela de lucros incorporada ao capital 5.5. Reversão e transferência de reservas 5.6. Lucro (ou prejuízo) líquido do exercício 5.7. Proposta da administração de destinação do lucro 5.8. Transferência para reservas 5.9. Dividendos Saldo no final do período 6. Modelo da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) 7. Exemplo 7.1. Divulgação de dois exercícios 1. Considerações Iniciais A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados figura no patrimônio líquido e faz a interseção da demonstração do resultado com o balanço patrimonial. O lucro ou prejuízo do exercício obtido na apuração do resultado do exercício é levado ao patrimônio líquido por meio dessa conta e também é a partir dela que são distribuídas as parcelas de lucro destinadas às reservas e à distribuição aos sócios ou acionistas. A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados recebe, ainda, as contrapartidas dos lançamentos das reversões de reservas e dos ajustes de exercícios anteriores. Vê-se, portanto, que a movimentação da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados é de grande interesse dos sócios ou acionistas e também para o Fisco e, em razão disso, a legislação societária e fiscal, assim como as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), contemplam a divulgação de demonstração específica que a evidencie. A demonstração de lucros e prejuízos acumulados está disciplinada pelo art. 186 da Lei das S.A. Sua elaboração deve ser observada pelas sociedades por ações (art. 176, II, da Lei das S.A.) e pelas pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no Lucro Real (art. 274 do RIR/99), destacando-se, ainda, que a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados deverá ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), das companhias abertas (art. 186, 2º, da Lei das S.A.) ou quando essa demonstração for elaborada pelas demais entidades, sendo dispensada sua publicação separadamente. 2. A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados na Lei das S.A. O art. 186 da Lei nº 6.404/76 transcrito a seguir descreve o conteúdo da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados conforme segue: Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Art A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial*; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. 1º - Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

2 2º - A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. Nota Cenofisco: A correção monetária de balanços foi extinta pelo art. 4º, parágrafo único, da Lei nº 9.249/ Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados perante o CFC e a CVM Por meio da Resolução CFC nº 686/90, que aprovou a NBC T 3, eram conferidos à Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, dentre outros, a sua estrutura e nomenclatura. Ressalta-se que os procedimentos previstos na norma supramencionada eram aplicáveis a todas as demonstrações contábeis obrigatórias. Com a publicação da Resolução CFC nº 1.283/10, referida norma foi revogada, uma vez que os assuntos objetos dela foram considerados inseridos em outras normas convergidas. Para tanto, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da aprovação dos Pronunciamentos Técnicos CPC Conceitual Básico e 26, foram disciplinadas normas gerais de elaboração das demonstrações contábeis. O Pronunciamento Técnico CPC Conceitual Básico, aprovado pela Resolução CFC nº 1.121/08 e pela Deliberação CVM nº 539/08, trata da estrutura conceitual das demonstrações contábeis, com enfoque sobre a divulgação de notas explicativas, observância dos princípios contábeis e reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas. As práticas previstas anteriormente são aplicáveis a todas as demonstrações contábeis obrigatórias, o que inclui a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). Em contrapartida, o Pronunciamento Técnico CPC 26, que trata da apresentação das demonstrações contábeis, cuja aprovação se deu pela Resolução CFC nº 1.185/09 e pela Deliberação CVM nº 595/09, nada dispõe acerca da demonstração objeto do nosso presente estudo. 4. Transcrição no Livro Diário e Período de Elaboração A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), conforme prescreve o item da NBC T 2.1, aprovada pela Resolução CFC nº 563/83, determina que o balanço e demais demonstrações contábeis, de encerramento do exercício, serão transcritos no Diário, completando-se com as assinaturas do contabilista e do titular ou de representante legal da entidade. Igual procedimento será adotado quanto às demonstrações contábeis, elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias. 5. Forma de Apresentação A seguir, trataremos das regras aplicáveis à forma de apresentação da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) Saldo do início do período A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) deverá ser iniciada com a indicação do saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados apurados no final do exercício social anterior. Ressalta-se que com as alterações promovidas pela Lei nº /09 à Lei nº 6.404/76, o saldo inicial evidenciado dos exercícios a partir de 2009 não poderá mais apresentar saldo positivo. Dessa forma, a entidade deverá indicá-lo com saldo zero ou como prejuízo Ajustes de exercícios anteriores Ajustes de exercícios anteriores referem-se às correções ou alterações dos lucros ou prejuízos acumulados em virtude de fatos que tiveram origem em exercícios anteriores, não computados no resultado por ocasião do levantamento das demonstrações contábeis, cujos efeitos não devem ser atribuídos ao exercício corrente e que, portanto, devem ser registrados diretamente em conta do patrimônio líquido. Devem ser tratados como exercícios anteriores: a) efeitos decorrentes de mudança de critério contábil; b) retificação de erro. Como exemplo de mudança de critério contábil podemos citar o caso de a empresa ter avaliado os estoques com base no custo médio até o exercício anterior e, no exercício corrente, passar a utilizar o método Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS). Em razão da consistência, os efeitos

3 dessa mudança de critério devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis, todavia não há como atribuir as variações decorrentes desse fato ao resultado do período, sendo utilizado para isso a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. São até comuns as retificações de erros detectados nas demonstrações contábeis atribuídos a exercícios anteriores, como por exemplo, os ajustes necessários nas contas de provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, assim como erros de avaliação de ativos ou passivos, que não tiveram origem em fatos posteriores à data do balanço Notas explicativas Conforme determina o art. 176, 4º e 5º, da Lei nº 6.404/76, as demonstrações financeiras, dentre elas a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. As notas explicativas deverão: a) apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; b) divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil, que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; c) fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e d) indicar: d.1) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; d.2) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único, da Lei nº 6.404/76); d.3) o aumento do valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, 3º, da Lei nº 6.404/76); d.4) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; d.5) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; d.6) o número, espécies e classes das ações do capital social; d.7) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; d.8) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, 1º, da Lei nº 6.404/76); e d.9) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia Parcela de lucros incorporada ao capital A parcela de lucros incorporada ao capital equivale à parcela do saldo da conta de Lucros Acumulados destinado e efetivamente utilizado, no decorrer do período, para aumento desse capital Reversão e transferência de reservas As reservas, quando destinadas a finalidades específicas e deduzidas do lucro apurado, poderão reintegrar-se a esse em exercícios subsequentes. A prática da reversão de reservas não deve ser confundida com a de transferência, caracterizada essa pela reserva de reavaliação e pelas reservas de capital, que são aplicadas na absorção de prejuízos que superam os lucros acumulados e as reservas de lucros. Tanto as reversões quanto as transferências de reservas deverão ser discriminadas na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) Lucro (ou prejuízo) líquido do exercício O montante do lucro ou prejuízo líquido do exercício apurado a partir de 2008 e transferido para a conta Lucro ou Prejuízos Acumulados do Período corresponde ao valor apurado na final da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Dessa forma, o valor evidenciado ao final da DRE já estará líquido da provisão constituída para o IRPJ e as participações Proposta da administração de destinação do lucro

4 De acordo com os arts. 176, 3º, e 192, ambos da Lei nº 6.404/76, juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. Nota Cenofisco: A apresentação de proposta sobre a destinação do lucro líquido do exercício deverá atender ao disposto nos arts. 193 a 203 da Lei nº 6.404/76, bem como as regras contempladas no estatuto da entidade. Destaca-se que as demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral Transferência para reservas Observada a proposta da administração, as parcelas do lucro serão destinadas para a formação de reservas. De acordo com o art. 193 da Lei nº 6.404/76, as sociedades anônimas são obrigadas, antes de qualquer outra destinação, a constituição de reserva legal, calculada pelo percentual de 5% sobre o lucro líquido do exercício, percentual esse que não poderá ser superior a 20% do capital social. A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital. A obrigatoriedade de constituição da reserva não se aplica ao exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital, de que trata o art. 182, 1º, da Lei nº 6.404/76, exceder a 30% do capital social Dividendos Os dividendos por ação do capital social, contabilizados na data do balanço, também deverão ser indicados na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). Na hipótese desses dividendos divergirem quanto à classe de ações ou valores, esses poderão ser indicados, alternativamente, por meio de notas explicativas Saldo no final do período A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) deverá ser encerrada com a indicação do saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados constante no patrimônio líquido do balanço patrimonial finalizado nessa mesma data. 6. Modelo da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) De acordo com os dados apresentados, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados tem a seguinte configuração: Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucros ou Prejuízos Acumulados Saldo em 31/12/20X1... (+ ou -) Ajustes de Exercícios Anteriores Mudanças de Critérios Contábeis... Retificação de Erros de Exercícios Anteriores... Saldo Ajustado... (-) Incorporações de Lucros ao Capital Social (... ) (+) Reversões de Reservas de Contingências... de Lucros a Realizar... (+ ou -) Lucro ou Prejuízo do Exercício... R$

5 (-) Destinação do Lucro Reserva Legal (... ) Reserva Estatutária (... ) Reserva de Lucros a Realizar (... ) Dividendos a Distribuir (... ) Lucros ou Prejuízos Acumulados Saldo em 31/12/20X2 20X2 7. Exemplo Para a confecção da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, vamos utilizar a ficha de razão da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados do ano de 20X1 da Comercial Exemplo do Brasil S.A. a seguir: Ficha de Razão Conta Data Contrapartida Lucros ou Prejuízos Acumulados Histórico Débitos Créditos Saldo Devedor Credor 31/12/20X1 Saldo ,00 27/05/20X Ajuste de exercícios anteriores referente à correção da provisão para perdas nos estoques feita por valor aci- 05/07/20X /09/20X /09/20X /10/20X ma do devido conforme mapas de avaliação Integralização de Capital, conforme ata AGE Integralização de Capital, conforme ata AGE Reversão de Reserva de Lucros a Realizar Reversão da Reserva para Contingências 3.500, , , , , , , , , ,00 31/12/20X Transferência do lucro do exercício , ,00 31/12/20X Pela constituição da Reserva Legal 2.500, ,00 31/12/20X /12/20X /12/20X Pela constituição da Reserva Estatutária Pela constituição da Reserva de Lucros a Realizar Transferência para dividendos propostos 1.000, , , , , ,00 31/12/20X2 Totais/Saldo , , ,00

6 A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados elaborada a partir dos dados apresentados na ficha de razão é a seguinte: Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucros Acumulados (Saldo em 31/12/20X1) ,00 Ajustes de Exercícios Anteriores Retificação de Erros de Exercícios Anteriores 3.500,00 Saldo Ajustado ,00 Incorporações de Lucros ao Capital Social (21.500,00) Reversões de Reservas de Contingências ,00 de Lucros a Realizar ,00 Lucro Líquido do Exercício ,00 Destinação do Lucro R$ Reserva Legal (2.500,00) Reserva Estatutária (1.000,00) Reserva de Lucros a Realizar (5.500,00) Dividendos a Distribuir (10.700,00) Lucros Acumulados (Saldo em 31/12/20X2) 0, Divulgação de dois exercícios A divulgação das demonstrações financeiras deve ser feita com a evidenciação de dois exercícios. Dessa forma, a apresentação da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados exemplificada seria a seguinte: Cia. Comercial Exemplo do Brasil S.A. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados em 31/12/20X1 e 31/20X2 Lucros Acumulados (Saldo em 31/12/20X0) ,00 Ajustes de Exercícios Anteriores Saldo Ajustado ,00 Incorporações de Lucros ao Capital Social (12.000,00) Reversões de Reservas de Contingências 6.500,00

7 de Lucros a Realizar ,00 Lucro Líquido do Exercício ,00 (-) Destinação do Lucro Reserva Legal (1.350,00) Reserva Estatutária (540,00) Reserva para Contingência (12.500,00) Reserva de Lucros a Realizar (37.500,00) Dividendos a Distribuir (7.110,00) Saldo em 31/12/20X1 3 0,0 Ajustes de Exercícios Anteriores 3.500,00 Saldo Ajustado ,00 Incorporações de Lucros ao Capital Social (21.500,00) Reversões de Reservas de Contingências ,00 de Lucros a Realizar ,00 Lucro Líquido do Exercício ,00 Destinação do Lucro Reserva Legal (2.500,00) Reserva Estatutária (1.000,00) Reserva de Lucros a Realizar (5.500,00) Dividendos a Distribuir (10.700,00) Lucros Acumulados (Saldo em 31/12/20X2) 0,0