1 Apresentação do problema

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1 1 APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA CONCEITOS INICIAIS CCL E DOAR ANÁLISE DO SIGNIFICADO DOS ITENS DA DOAR DESENVOLVIMENTO DO TEMA PREMISSA INICIAL EFEITO DAS RECEITAS E DESPESAS NO CCL APLICAÇÃO DA PREMISSA INICIAL E SIGNIFICADO DOS AJUSTES AO LL Ajustes de Depreciação / Amortização / Exaustão Ajustes de Equivalência Patrimonial CONCLUSÃO Apresentação do problema Caros (futuros) colegas. Dando continuidade a nosso estudo teórico sobre a DOAR iniciado no último artigo - hoje analisaremos um detalhe de grande relevância: o significado dos ajustes ao Lucro Líquido, para apresentação da DOAR. Alguns podem achar que esse assunto seja um bicho papão, porém, ao final deste artigo, espero que concordem comigo que o bicho é manso. Portanto, vamos ao que interessa. 1.1 Conceitos iniciais CCL e DOAR. Para desenvolver o tema, inicialmente, partimos da idéia de que: (1) o Capital Circulante Líquido CCL é a diferença entre o valor do Circulante AC e do Circulante PC e (2) a DOAR, tem por objetivo determinar a evolução do CCL, a partir do ocorreu fora dele. Para fins didáticos, no último artigo, foram propostas as seguintes premissas: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 1 de 11

2 a) a identificação do conceito de CCL, metaforicamente, com a idéia de uma bolsa, onde estão os direitos de curto prazo (dinheiro e cheques a depositar) e as obrigações de curto prazo (contas a pagar); e b) considerar que a DOAR tem por objetivo apresentar a evolução do conteúdo interno de uma bolsa, através da explicitação dos fatos ocorridos por fora da bolsa. Metaforicamente é como se nós tentássemos deduzir se o patrimônio que uma jovem senhora leva em sua bolsa aumentou ou foi reduzido, acompanhando os fatos ocorridos fora dessa bolsa. 1.2 Análise do significado dos itens da DOAR Vista a idéia básica, resta analisar cada um dos elementos da DOAR sob esse prisma. Para essa análise, em obediência à Lei das S/A, utilizaremos, em nosso estudo, a estrutura proposta no art. 188, acima apresentado, com pequenos acréscimos (propostos pela doutrina contábil majoritária), que necessitam ser justificados um a um. A seguir, encontra-se a estrutura proposta: 1) ORIGENS a) Lucro líquido ajustado: i) (+) Depreciação / amortização / exaustão ii) (+/-) aumentos ou reduções dos Resultados de exercícios futuros iii) (+/-) resultados negativos/positivos decorrentes de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial iv) (+/-) constituição/reversão de Provisão para perdas em investimentos permanentes ou de longo prazo v) (+/-) Variações monetárias passivas/ativas de longo prazo. vi) (+/-) Ajustes credores/devedores de exercícios anteriores que afetam o CCL Professor: Luiz Eduardo Santos Página 2 de 11

3 vii) (+/-) perda/ganho de capital na alienação de bens do permanente (nem sempre este ajuste é necessário depende do valor da origem relativa à alienação do ativo permanente apresentada) b) Realização de capital e Contribuições para Reservas de capital c) Aumento do Exigível a Longo Prazo e Redução do Realizável a Longo Prazo d) Alienação de investimentos permanentes e de bens do imobilizado 2) Aplicações a) Dividendos (e lucro líquido ajustado no caso de ser negativo) b) Aumento do Realizável a Longo Prazo e Redução do Exigível a Longo Prazo c) Aquisição de bens do imobilizado e de investimentos permanentes d) Aumento do ativo diferido e) Outras aplicações redução do capital e aquisição de ações em tesouraria 3) Total das origens (-) Total das aplicações 4) Variação do CCL - CCLfinal (-) CCLinicial Neste artigo, serão analisados somente o Lucro Líquido do período e alguns de seus ajustes: (+) Depreciação / amortização / exaustão... (+/-) Ajustes decorrentes de resultados negativos/resultados positivos em investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial... Os demais itens serão analisados no curso Contabilidade Decifrada, disponibilizado pelo Ponto dos Concursos. Professor: Luiz Eduardo Santos Página 3 de 11

4 2 Desenvolvimento do tema 2.1 Premissa inicial efeito das receitas e despesas no CCL Para a correta análise da questão, devemos partir do pressuposto que: (1) vão para a bolsa e (2) saem da bolsa. Para confirmar essa afirmação é preciso lembrar que o lucro líquido do período é composto por receitas e despesas e que: a) as receitas geram aumento do CCL (ou seja, que o valor das receitas vão para a bolsa ), conforme ilustrado na figura abaixo: Receita X a. a receita pode ser paga à vista, aumentando o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Caixa ou Bancos C = a Receita x b. a receita pode ser auferida para pagamento a prazo, aumentando também o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Duplicatas a Receber (ou Contas a Receber) C = a Receita x Professor: Luiz Eduardo Santos Página 4 de 11

5 c. a receita pode ter sido recebida em adiantamento e, quando auferida, reduz o PC (aumentando, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Adiantamento de clientes C = a Receita x b) as despesas geram reduções do CCL (ou seja, que o valor das despesas saem da bolsa ), conforme ilustrado na figura abaixo: Despesa Y a. a despesa pode ser paga à vista, reduzindo o AC (e, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Caixa ou Bancos y b. a despesa pode ser incorrida para pagamento a prazo, aumentando o PC (e, conseqüentemente, reduzindo o CCL), conforme lançamento abaixo: D = Despesa C = a Contas a Pagar y c. a despesa pode ter sido paga adiantadamente e, quando auferida, reduz o AC (reduzindo, conseqüentemente, o CCL), conforme lançamento abaixo: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 5 de 11

6 D = Despesa C = a pagas adiantadamente y c) portanto, o lucro líquido (-) gera aumento do CCL (ou seja, o lucro líquido vai para a bolsa ), conforme indicado na figura abaixo: Despesa Y Receita X Lucro líquido Z Partindo-se do pressuposto de que vão para a bolsa e de que despesas saem da bolsa, concluímos, conforme acima apresentado, que o Lucro líquido vai para a bolsa. Ocorre que essa é uma simplificação da realidade, pois nem toda despesa sai da bolsa e nem toda receita vai para a bolsa. Assim, é necessário fazer alguns ajustes ao lucro líquido para apresentar (na primeira linha da DOAR) somente aquela parte do lucro que foi para a bolsa. Esses ajustes são, de uma forma simples e direta: (1) somar ao lucro líquido as despesas que diminuíram o valor do lucro, mas que não saíram da bolsa e (2) subtrair, do lucro líquido, as receitas que aumentaram o lucro, mas que não foram para a bolsa. 2.2 Aplicação da premissa inicial e significado dos ajustes ao LL A própria Lei das S/A, em seu art. 188 determina os ajustes mais importantes (depreciação, amortização, exaustão e REF), mas a doutrina contábil (e as bancas examinadoras de concursos) propõem alguns ajustes adicionais. Neste artigo, no entanto, Professor: Luiz Eduardo Santos Página 6 de 11

7 analisaremos apenas alguns desses ajustes (previstos em lei - depreciação/amortização/exaustão e propostos pela doutrina resultados de equivalência patrimonial) Ajustes de Depreciação / Amortização / Exaustão Quanto ao primeiro caso, depreciação/amortização/exaustão, a lei das S/A, na alínea a do inciso I de seu art. 188, demanda a adição, ao valor do lucro líquido do exercício, dos montantes dos encargos registrados a título de depreciação, amortização e exaustão, conforme abaixo reproduzido: Art A demonstração das origens e aplicações de recursos indicará...: I - as origens dos recursos, agrupadas em: a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão...; Apenas para fins de esclarecimento cabe lembrar o conceito de depreciação, amortização e de exaustão: (1) A depreciação é a perda do valor de um bem por uso, desgaste ou obsolescência; (2) A amortização é a perda do valor de um elemento patrimonial que tenha prazo determinado de utilização pela passagem desse prazo e (3) A exaustão é a perda do valor de um elemento patrimonial quando o seu uso regular implica sua parcial destruição. Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão são registrados como conta de resultado, a crédito de conta retificadora do ativo, conforme lançamento exemplificativo a seguir: D = despesa com encargos de depreciação/amortização/exuastão 1 - C = a depreciação/amortização/exuastão acumulada y Os encargos de depreciação, amortização e exaustão, portanto, registrados como despesas do exercício, têm impacto no valor do lucro líquido, diminuindo-o. Ocorre que as contas retificadoras do ativo (depreciação acumulada, amortização acumulada e exaustão acumulada) não são contas pertencentes ao CCL (mas sim ao Permanente) e portanto, conforme o lançamento acima demonstra, as despesas de encargos de depreciação, Professor: Luiz Eduardo Santos Página 7 de 11

8 amortização e exaustão não saem da bolsa, mas reduzem o ativo permanente, conforme ilustrado a seguir: (-) dep. Ac. y Despesa Y Para exemplificar a questão, considere uma Demonstração do Resultado do exercício simplificada, conforme a seguir: Demonstração do Resultado do Exercício Item Valor RBV ,00 (-) CMV (4.000,00) (=) LB 6.000,00 (-) despesas financeiras (2.000,00) (-) encargos de depreciação (1.000,00) (=) Lucro Operacional 3.000,00 (-) IR/CSLL (800,00) (=) LL 2.200,00 De maneira simplista, se considerássemos que todas as despesas vão para a bolsa e que todas as receitas saem da bolsa, concluiríamos que o valor do Lucro líquido (de R$ 2.200,00) teria ido todo para a bolsa. Entretanto, vamos analisar cada uma das receitas e despesas componentes da DRE apresentada, para identificar se alguma delas deve ser objeto de ajuste ao lucro líquido: a) a Receita bruta de vendas (RBV no valor de R$ ,00) efetivamente vai para a bolsa, portanto, não há qualquer ajuste a fazer com relação a esse item componente do Lucro Líquido do exercício; Professor: Luiz Eduardo Santos Página 8 de 11

9 b) o custo da mercadoria vendida (CMV no valor de R$ 4.000,00) é lançado a crédito da conta estoques (pertencente ao AC) e, assim, reduz efetivamente o CCL, ou seja, sai da bolsa, portanto, da mesma forma, não há necessidade de ajuste com relação a esse item; c) as despesas financeiras efetivamente reduzem o CCL e, portanto, não demandam ajustes ao lucro líquido; d) os encargos de depreciação não são registrados a crédito de conta do CCL, mas a crédito de conta do permanente e, assim, não reduzem o CCL, mas o permanente e, portanto, demandam um ajuste: (1) esses encargos reduziram o lucro líquido, mas (2) não saíram da bolsa, conseqüentemente (3) devem ser somados ao lucro líquido para apuração do valor que efetivamente foi para a bolsa, a partir do lucro líquido. e) Os valores do IR e CSLL aumentam o PC e, assim, reduzem o CCL, portanto, não há necessidade de qualquer ajuste quanto a esses itens. Dessa forma, a partir do lucro líquido do exercício (no valor de R$ 2.200,00) conclui-se que efetivamente foi para a bolsa o valor de R$ 3.200,00, que seria o valor do lucro líquido caso não tivesse ocorrido a despesa de depreciação. Assim, o ajuste necessário é o de soma do valor de R$ 1.000,00 (relativo ao encargo de depreciação) ao valor de R$ 2.200,00 (relativo ao lucro líquido do exercício) Ajustes de Equivalência Patrimonial Quanto ao segundo caso ajustes de equivalência patrimonial temos que esse ajuste não é previsto pela Lei das S/A. Entretanto, pela lógica, deve ser realizado. Relembrando, o método da equivalência patrimonial consiste em atualização (a cada período) do valor do valor da participação societária, classificada no permanente investimentos da empresa investidora, em função do aumento ou redução do Patrimônio líquido da empresa investida, com contrapartida em contas de resultados receitas ou despesas (resultados positivos, ou negativos, em participações societárias, conforme visto no estudo da DRE). Os lançamentos relativos ao método da equivalência patrimonial são os seguintes: Professor: Luiz Eduardo Santos Página 9 de 11

10 a) no caso de resultados positivos Part. Societ. Receita X D = Participações societárias C = a Resultados positivos em participações societárias - equivalência patrimonial x b) no caso de resultados negativos Part. Societ. Despesa y D = Resultados negativos em participações societárias - equivalência patrimonial C = a Participações societárias y Repare que, em nenhuma das duas situações, as receitas (resultados positivos) ou despesas (resultados negativos), que têm influência no Lucro líquido do exercício Professor: Luiz Eduardo Santos Página 10 de 11

11 (aumentando-o ou reduzindo-o), impactam o valor do CCL, pois representam aumentos ou reduções do ativo permanente. Em outras palavras, os resultados positivos ou negativos em participações societária, pelo método da equivalência patrimonial, não vão para a bolsa, nem saem da bolsa. Assim, resultados positivos em participações societárias, pelo método da equivalência patrimonial, devem ser subtraídos do valor do Lucro líquido do exercício, para apuração do valor que efetivamente foi para a bolsa, a partir do Lucro liquido do exercício. 3 Conclusão O conhecimento do assunto em tela é de fundamental importância na resolução de questões de concurso. Oportunamente voltaremos a ele sob o prisma da aplicação prática, ou seja, na resolução de questões específicas de prova. Bons estudos e sucesso! Professor: Luiz Eduardo Santos Página 11 de 11