Comentários sobre questões passíveis de recurso da prova de Contabilidade Concurso: Auditor-Fiscal do Município de São Paulo ISS 2007

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1 1 INTRODUÇÃO QUESTÃO 06 PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL RESULTADOS NÃO REALIZADOS CABE RECURSO QUESTÃO 07 PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS, RECEBIMENTO DE DIVIDENDOS DE INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DO CUSTO CABE RECURSO QUESTÃO 18 CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS RESULTADOS NÃO REALIZADOS LUCROS NO ESTOQUE CABE RECURSO CONCLUSÃO Introdução Caros (futuros) colegas, Ontem, dia 09 de janeiro, foi disponibilizada, no Sítio Internet da Fundação Carlos Chagas, a prova de contabilidade, aplicada no domingo passado. Analisei a prova e pude perceber que a maioria das questões foi bem elaborada, dentro do que era previsto no edital. Ocorre que, salvo melhor juízo, três (das vinte) questões da prova estão equivocadas e merecem recurso, são elas: a questão 06, a questão 07 e a questão 18. Assim, preparei neste artigo alguns comentários acerca da resolução dessas questões que, espero, possam ajudá-los a preparar os respectivos recursos e eventualmente a anular essas questões. Saliente-se que o prazo para apresentação de recursos expira amanhã dia 11 de janeiro. A seguir, se encontram o enunciado, a resolução (com os respectivos comentários) e o gabarito oficial dessas três questões. Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 1 de 19

2 2 Questão 06 participações societárias equivalência patrimonial resultados não realizados cabe recurso. ENUNCIADO 6. A Cia. Santo Amaro possui 80% das ações com direito a voto de sua controlada, a Cia. Santa Maria, que representam 40% do total do capital social da investida. No exercício de 2005, a Cia. Santa Maria vendeu um lote de mercadorias para a investidora por R$ ,00, auferindo um lucro de R$ ,00 na transação. Sabendo-se que, em , o Patrimônio Líquido da controlada era de R$ ,00 e que a investidora mantinha integralmente o referido lote de mercadorias em seus estoques, a participação societária, avaliada pelo método da equivalência patrimonial na contabilidade da Cia. Santo Amaro, corresponderá a, em R$: (A) ,00 (B) ,00 (C) ,00 (D) ,00 (E) ,00 RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS Trata-se de uma questão que versa sobre a avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial e, em específico, sobre o ajuste rel a resultados não realizados. Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 2 de 19

3 O método da Equivalência Patrimonial é uma exceção ao princípio fundamental de contabilidade do registro pelo valor original aplicável apenas a investimentos especiais (considerados importantes). Trata-se de uma exceção expressa ao princípio contábil citado, prevista pela Lei das S/A, em seu art. 248, reproduzido em parte a seguir: Art No balanço patrimonial da companhia, os investimentos... serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; Através do método de avaliação pela equivalência patrimonial, a empresa investidora reconhece como valor de seu investimento (participações permanentes ações ou cotas do capital da empresa investida) uma parcela do valor do patrimônio líquido da empresa investida. Essa parcela é calculada através da multiplicação do valor do patrimônio líquido da empresa investida pelo percentual de participação (ou seja, pelo percentual de ações ou cotas de capital da empresa investida na titularidade da empresa investidora em relação ao total), conforme tabela a seguir: Apuração do valor do investimento em participações societárias pelo método da equivalência patrimonial (. ) Quantidade de ações ou cotas da empresa investida na capital de titularidade da empresa investidora (/ ) Quantidade total de ações ou cotas de capital da empresa investida (=) Percentual de participação (. ) Valor contábil do Patrimônio Líquido da empresa investida (*) Percentual de participação (=) Valor pré-definido do investimento Pode ocorrer que, em função de operações realizadas entre a empresa investida e a empresa investidora, o Patrimônio Líquido da investida, cuja participação é avaliada pelo método da equivalência, aumente por conta de lucro na venda para a própria investidora. Nesse caso, o patrimônio líquido da empresa investida estará (pela aplicação do princípio Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 3 de 19

4 de competência) majorado, mas o valor desse lucro é um valor que saiu (em dinheiro, por compra à vista, ou em obrigação de entrega futura de dinheiro, por compra a prazo) do patrimônio da própria empresa investidora. Saliente-se que o bem que saiu do patrimônio da empresa investida na alienação para a empresa investidora saiu por um valor inferior àquele pelo qual esse mesmo bem ingressou no patrimônio da empresa investidora. Em outras palavras, a empresa investidora pagou pelo lucro da investida na operação. Repare que, pelo princípio da entidade, trata-se de uma venda entre duas pessoas jurídicas diversas e que, portanto, deve ter reconhecido seu lucro (no patrimônio da empresa investida vendedora). Ocorre, porém, que para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial esse lucro não deveria ser considerado para aumentar o valor do investimento da empresa investidora, pois isso geraria uma incoerência: quanto mais a empresa investidora pagasse por uma aquisição, mais receita (de equivalência patrimonial) ela teria. Metaforicamente, considerando o grupo econômico como um único corpo, a troca de dinheiro entre dois bolsos não pode gerar ganhos. A solução encontrada para esse problema é a de se desconsiderar o ganho auferido pela empresa investida para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial. Conforme será detalhadamente colocado e exemplificado adiante, o leitor perceberá que essa solução também resulta em uma quebra da equivalência entre patrimônio e investimento, pois o ajuste proposto resulta na existência de uma diferença entre o valor do PL da empresa investida e o valor do investimento. Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 4 de 19

5 Conforme já referido, o disposto neste artigo tem por objetivo evitar que a investidora reconheça ganhos da equivalência em função de lucros na investida, registrados em obediência ao princípio da competência, mas ainda não realizados. Assim, na apuração do PL da empresa investida, não devem ser computados os lucros auferidos sobre a própria investidora ou sobre outras investidas, quando corresponder a resultado na baixa de s de qualquer natureza: - alienados à investidora e que permaneçam no da investidora, na data de seu balanço patrimonial, ou; - alienados a outras controladas ou coligadas à investidora, avaliadas pela equivalência patrimonial, e que constarem do Ativo destas outras controladas ou coligadas. Cumpre referir que a solução sempre com o mesmo espírito é levemente diferente para companhias em geral (seguindo a Lei das S/A) e para sociedades anônimas de capital aberto (seguindo a IN CVM 247, de 1996). A parte final do inciso I do artigo 248 da Lei das S/A determina, quanto ao cálculo da avaliação pela equivalência patrimonial, que, no valor do patrimônio líquido, não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas, conforme a seguir: Art No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: I -... no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 5 de 19

6 companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; Para companhias abertas, a IN CVM 247, de 1996, também prevê ajustes decorrentes de resultados não realizados, porém com duas diferenças: (1) a IN não se refere a resultados, mas especificamente a lucros não realizados e (2) a IN não determina a exclusão desse valor do PL, para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial, mas sua exclusão do valor do investimento após a aplicação do método. 247, de 1996: A seguir, para fins de esclarecimento, encontra-se reproduzido o art. 9 o da IN CVM Art. 9º - O valor do investimento, pelo método da equivalência patrimonial, será obtido mediante o seguinte cálculo: I - Aplicando-se a percentagem de participação no capital social sobre o valor do patrimônio líquido da coligada e da controlada; e II - Subtraindo-se, do montante referido no inciso I, os lucros não realizados, conforme definido no 1º deste artigo, líquidos dos efeitos fiscais. 1º - Para os efeitos do inciso II deste artigo, serão considerados lucros não realizados aqueles decorrentes de negócios com a investidora ou com outras coligadas e controladas, quando: a) - o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de s de qualquer natureza no balanço patrimonial da investidora; ou b) - o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de s de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras coligadas e controladas. 2º - Os prejuízos decorrentes de transações com a investidora, coligadas e controladas não devem ser eliminados no cálculo da equivalência patrimonial. 3º - Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negócios que tenham gerado, simultânea e integralmente, efeitos opostos nas contas de resultado das coligadas e controladas, não serão excluídos para fins de cálculo do valor do investimento. Aplicando os conceitos acima aos dados do problema, temos: I considerando a regra da Lei das S/A Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 6 de 19

7 (1) situação inicial Dora - Sto Amaro Caixa - Outros sócios Inv - Tida Z * 40% 40% 60% Tida - Santa Maria Bens (+) Direitos Obrigações Total do PL Z (2) Venda ocorrida no período (. ) Valor da venda para a investidora ,00 (-) Valor contábil da mercadoria vendida ( ,00) (=) Lucro auferido na venda para a investidora ,00 (3) Situação final da investida Tida - Santa Maria Bens (+) Direitos Obrigações lucro novo PL Total do PL Z (+) W (=) ,00 conforme lançamentos CMV ,00 RBV ,00 ==> ganho ,00 de apuração do resultado do exercício -- lucro ==> W Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 7 de 19

8 (4) memória de cálculo de atualização do investimento, pela empresa investidora: Novo PL ,00 (-) lucro não realizado ( ,00) (=) Novo PL - para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial ,00 (*) % de participação 40,00% (=) valor atualizado do investimento ,00 (5) configuração patrimonial após o ajuste encontra-se a seguir apresentada. Dora - Santo Amaro Caixa - Estoque X Outros sócios Inv - Tida ,00 40% 60% Tida - Santa Maria Bens (+) Direitos Obrigações Total do PL ,00 Pelo que foi acima exposto, considerando a regra do art. 248 da Lei das S/A (aplicável às sociedades anônimas de capital fechado), verifica-se que o investimento mantido pela empresa Santo Amaro na empresa Santa Maria deve ser avaliado por R$ ,00, conforme alternativa (C). II considerando a regra da IN CVM 247, de (1) situação inicial Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 8 de 19

9 Dora - Sto Amaro Caixa - Outros sócios Inv - Tida Z * 40% 40% 60% Tida - Santa Maria Bens (+) Direitos Obrigações Total do PL Z (2) Venda ocorrida no período (. ) Valor da venda para a investidora ,00 (-) Valor contábil da mercadoria vendida ( ,00) (=) Lucro auferido na venda para a investidora ,00 (3) Situação final da investida Tida - Santa Maria Bens (+) Direitos Obrigações lucro novo PL Total do PL Z (+) W (=) ,00 conforme lançamentos CMV ,00 RBV ,00 ==> ganho ,00 de apuração do resultado do exercício -- lucro ==> W (4) memória de cálculo de atualização do investimento, pela empresa investidora: Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 9 de 19

10 Novo PL ,00 (*) % de participação 40,00% (=) valor proporcional do investimento ,00 (-) lucro não realizado ( ,00) (=) valor atualizado do investimento ,00 (5) configuração patrimonial após o ajuste encontra-se a seguir apresentada. Dora - Santo Amaro Caixa - Estoque X Outros sócios Inv - Tida ,00 40% 60% Tida - Santa Maria Bens (+) Direitos Obrigações Total do PL ,00 Pelo que foi acima exposto, de acordo com a regra da IN CVM 247, de 1996, (aplicável às sociedades anônimas de capital aberto), verifica-se que o investimento mantido pela empresa Santo Amaro na empresa Santa Maria deve ser avaliado por R$ ,00, conforme alternativa (B). Ora, enunciado permite duas interpretações corretas com aplicação de duas matrizes normativas diferentes. Entre as alternativas da questão há resposta para ambas as interpretações. Nessa situação, a resolução da questão torna-se IMPOSSÍVEL. Portanto, salvo melhor juízo, entendo que essa questão deva ser anulada. GABARITO Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 10 de 19

11 006 - B Comentários sobre questões passíveis de recurso da prova de Contabilidade 3 Questão 07 participações societárias, recebimento de dividendos de investimentos avaliados pelo método do custo Cabe recurso. ENUNCIADO 7. O recebimento de dividendos de participações societárias avaliados pelo custo deve ser registrado, na escrituração da empresa investidora, a crédito de conta representativa (A) de receita operacional. (B) de receita não-operacional. (C) de resultado da eqüivalência patrimonial. (D) da própria participação societária. (E) de deságio na aquisição de investimentos. RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS Trata-se de questão cuja resolução demanda o conhecimento do tratamento dado aos dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo método do custo. Os dividendos são a parte do lucro que cabe a cada ação e que, a partir desse conceito, os dividendos a receber são a parte do lucro que cabendo à ação a empresa investida entrega ao acionista (empresa investidora). O registro dos dividendos a receber, referentes a investimentos avaliados pelo método do custo está sujeito a duas regras: (1) a Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 11 de 19

12 primeira, regra geral, em que o surgimento do direito ao recebimento dos dividendos é registrado a crédito de receitas operacionais e (2) uma regra especial, em que o surgimento do direito ao recebimento dos dividendos é registrado a crédito do próprio investimento resultando em uma redução do investimento. Quanto à regra geral, basta lembrar que como no método do custo, o valor original não é alterado no tempo a entrada de um direito ao recebimento de dividendos (referentes ao lucro apurado pela empresa investida) aumenta o patrimônio da empresa investidora e assim consiste em receita. Quanto à regra especial, cumpre referir que se trata de uma presunção de que o lucro então distribuído não foi gerado após a aquisição do investimento e, portanto, já fazia parte do patrimônio da empresa investida quando da aquisição da participação societária (compondo o valor por ela pago), introduzida pelo art. 20 do Decreto-lei n 2.072, de 1983, a seguir: Art. 2º Os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurídica, em decorrência de participação societária avaliada pelo custo de aquisição, adquirida até seis meses antes da data da respectiva percepção, serão registrados pelo contribuinte como diminuição do valor do custo e não influenciarão as contas de resultado. Nessa situação, considerando a regra geral, temos como resposta a alternativa (A) receita operacional e, considerando a regra especial, teríamos como resposta a alternativa (D) a própria participação societária. Tal questão merece crítica, por não ter sido clara quanto ao fato dos lucros distribuídos (na forma de dividendos) terem sido auferidos antes ou após a aquisição do investimento, pela empresa investidora que recebe os dividendos. Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 12 de 19

13 Entendo que merece recurso, porém sua anulação é mais difícil, visto que entre uma regra geral e uma exceção, o examinador pode argumentar que preferir-se-ia a regra geral. Ainda assim, repito, a questão merece crítica. GABARITO A 4 Questão 18 consolidação de balanços resultados não realizados lucros no estoque cabe recurso ENUNCIADO 18. A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada no valor de R$ ,00, obtendo um lucro de 25% sobre o preço de custo. No final do exercício, a investidora mantinha em estoque 20% do referido lote, tendo vendido o restante a terceiros obtendo um lucro de R$ ,00. A controladora possui 60% das ações da investida. Na apuração do Balanço Patrimonial consolidado, o montante do lucro não-realizado nessas transações, a ser deduzido do valor dos estoques da controlada, correspondeu a, em R$: (A) 6.000,00 (B) 7.500,00 (C) 8.000,00 (D) ,00 (E) ,00 RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 13 de 19

14 Trata-se de uma questão típica de consolidação de balanços e que demanda o conhecimento do tratamento dado às operações de vendas de mercadorias internas ao grupo, assunto conhecido como vendas não realizadas com terceiros ou lucros nos estoques. Antes da resolução da questão, cabe uma crítica ao enunciado: para resolução satisfatória da questão, é necessário admitir que a expressão A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada esteja equivocada e que o examinador tinha a intenção de dizer que A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controladora. Isso porque, logo adiante, no enunciado, o examinador afirma que No final do exercício, a investidora mantinha em estoque 20% do referido lote. Ora, se a investidora (controladora) mantém mercadoria em estoque, é porque ela adquiriu mercadorias; portanto, ela não pode ter sido a vendedora, mas sim a compradora das mercadorias. Com base nessa premissa, resolveremos a questão. Quando ocorrem vendas de mercadorias, realizadas por uma empresa do grupo, para outra empresa do mesmo grupo, o processo de consolidação de demonstrações financeiras requer que seja realizada a eliminação dos efeitos desta transação. Em outras palavras, há apenas uma troca de dinheiro entre duas empresas dentro do mesmo grupo econômico e, para fins de consolidação, essa troca de dinheiro não pode implicar aumento ou redução de patrimônio no grupo. Dessa forma, resta necessário: - na empresa que realizou a venda, eliminar parcialmente o valor da receita da venda (no montante rel ao custo); Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 14 de 19

15 - no montante rel ao lucro (receita de venda (-) respectivo custo), a receita da venda (da empresa que vendedora) deve ser eliminada contra o estoque (da empresa compradora). No caso da questão em comento, houve venda de mercadorias entre empresas do grupo, porém, até a data da consolidação, apenas parte dessas mercadorias tinham sido revendidas para terceiros. Sejam os dados da questão: - A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada no valor de R$ ,00, obtendo um lucro de 25% sobre o preço de custo. Venda ,00 (-) custo ,00 (=) lucro ,00 ==> 25% * ,00 - No final do exercício, a investidora mantinha em estoque 20% do referido lote, tendo vendido o restante a terceiros obtendo um lucro de R$ ,00. Valor do estoque adquirido ,00 (-) valor do estoque final (50.000,00) 20% (=) Custo da mercadoria vendida ,00 (+) Lucro da venda ,00 (=) valor vendido a terceiros ,00 Considerando que a Controlada havia vendido mercadorias a sua controladora por R$ ,00 e cujo custo (de aquisição de terceiros) havia sido de R$ ,00. Considerando ainda que a venda tenha sido relativa a 10 (dez) unidades de uma determinada mercadoria (XPTO) pelo preço de R$ ,00 cada e que 8 (oito) destas unidades tenham sido revendidas pela controladora a pessoas estranhas ao grupo Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 15 de 19

16 econômico, pelo valor de R$ ,00. A figura abaixo ilustra a situação do exemplo acima proposto, contextualizando-o em um patrimônio parcialmente apresentado. Controladora Estoques ,00 PL Outros compraram parte das mercadorias, da controladora CMV ,00 RBV ,00 60% Controlada PL CMV ,00 RBV ,00 Terceiros haviam vendido mercadorias para a controlada Nesse caso, desconsiderando os efeitos da operação de venda da controlada para a controladora, temos que (a) as mercadorias foram compradas pelo grupo (de terceiros) por R$ ,00 e (b) 80% delas foi vendida pelo grupo por R$ ,00. Assim, na consolidação, é necessário: (1) anular a receita de venda (da alienante) parcialmente contra o custo da mercadoria vendida (da própria alienante), conforme lançamento a seguir: D = RBV (na Controlada - alienante) C = a CMV (na Controlada - alienante) ,00 Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 16 de 19

17 (2) anular o lucro da venda (ou seja, o restante da receita da alienante), contra o estoque (da adquirente), conforme lançamento a seguir: D = RBV (na Controlada - alienante) C = a estoque (na Controladora - adquirente) ,00 (3) do custo da controladora (de R$ ,00) uma parte deve ser desconsiderado, porque se refere ao valor do lucro da venda interna ao grupo (da controlada para a controladora, antes ocorrida). Considerando que o lucro da venda interna ao grupo tinha sido de R$ ,00 (R$ ,00 (-) R$ ,00), deve ser anulado 80% desse valor, conforme lançamento a seguir: D = estoque (na Controladora - adquirente) C = a CMV (na Controladora - adquirente) ,00 Observação: os três lançamentos acima poderiam ser substituídos por um único lançamento com o mesmo efeito, conforme abaixo apresentado: D = RBV (na Controlada - alienante) ,00 C = a Diversos C = a CMV ,00 C = a estoque (na Controladora - adquirente) ,00 Após esses lançamentos, os patrimônios a serem consolidados estarão representados conforme figura abaixo: Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 17 de 19

18 Controladora Estoques ,00 PL CMV ,00 RBV ,00 60% Controlada PL CMV - RBV - Repare que não há mais registro de receita ou custo, referente à venda da controlada para a coligada e que os estoques estão registrados por R$ ,00 (que é o valor correspondente à 20% da compra inicialmente efetuada pela Controlada de terceiros, quando da aquisição da mercadoria posteriormente revendida à Controladora). Ao fim e ao cabo, com os ajustes acima, o valor da Receita do grupo está registrado por R$ ,00 (que é efetivamente o valor pago por terceiros ao grupo especificamente à controladora) e o custo da mercadoria vendida pelo grupo está registrado por R$ ,00 (que é efetivamente o valor pago pelo grupo a terceiros especificamente pela controlada). Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 18 de 19

19 Como o valor anteriormente registrado em estoques na controladora era de R$ ,00 e o valor dos estoques na controladora após os ajustes passou a ser de R$ ,00, conclui-se que o valor dos lucros nos estoques (expurgados, para fins de consolidação de balanços) era de R$ ,00 conforme alternativa (D). GABARITO D 5 Conclusão bons estudos. Esperando ter colaborado, aproveito o ensejo para desejar a todos muito sucesso e Atenciosamente Porto Alegre, 10 de janeiro de Luiz Eduardo Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 19 de 19