ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS ORGANIZAÇÕES

UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE CCSA - Centro de Ciências Sociais e Aplicadas ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS ORGANIZAÇÕES Ana Carolina Pierre Francisco Ana Paula Borges Guilhoto Fabiana Saeko Uchima Marco Eidi Tanaka Vanessa Mendes Ribas São Paulo 2008

1 Ana Carolina Pierre Francisco Ana Paula Borges Guilhoto Fabiana Saeko Uchima Marco Eidi Tanaka Vanessa Mendes Ribas ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS ORGANIZAÇÕES Projeto do Trabalho de Graduação Interdisciplinar apresentado ao Centro de Ciências Sociais e Aplicadas da Universidade Presbiteriana Mackenzie, como exigência para a elaboração da pesquisa de TGI II Orientador: Prof. Dr. Octávio Mendonça São Paulo 2008

2 Ficha de Avaliação - TGI- I Orçamentos como planejamento de controle nas organizações Título Autores Autores 1. Ana Carolina Pierre Francisco Cód.: 4041839-1 2. Ana Paula Borges Guilhoto Cód.: 4043292-0 3. Fabiana Saeko Uchima Cód.: 4042612-2 4. Marco Eidi Tanaka Cód.: 4042615-7 5. Vanessa Mendes Ribas Cód.: 4042042-6 Turma/sem/ano Turma: X Semestre: 7º Ano: 2007 Curso Ciências Contábeis Orientador(a) Prof. Dr. Octávio Mendonça Estrutura Formal (3.0) 0 0,2 0,4 0,6 0,8 1.0 1. Normatização: o trabalho está dentro dos requisitos exigidos pela ABNT: capa, folha de rosto, formatação, paginação, numeração, abreviaturas, quadros, tabelas, figuras, citações bibliográficas. 2. Aspecto estrutural do trabalho: O trabalho apresenta delimitação do tema, justificativa, objetivos, problema de pesquisa, referencial teórico, procedimentos metodológicos, referências bibliográficas completas e cronograma. 3. Linguagem: A linguagem está clara, concisa, gramaticalmente correta e com leitura fluída. Análise do Conteúdo (7.0) 0 0,2 0,4 0,6 0,8 1.0 4. O estudo está justificado e apresenta as contribuições esperadas. 5. O Problema de Pesquisa é claro, compreensível e viável (tempo e recurso). 6. Os Objetivos (Geral e Específico) foram formulados com clareza e são factíveis. 7. O Referencial Teórico é adequado, coerente, relevante e utilizado de forma consistente. 8. Os conceitos centrais que orientam a pesquisa estão definidos claramente. 9. Os procedimentos metodológicos são consistentes com o Problema de Pesquisa e o Instrumento de Coleta de Dados (mesmo que em desenvolvimento) foi minimamente idealizado com base na literatura. 10. Qualidade da apresentação: clareza e adequação da linguagem, uso do tempo, participação de todos os autores e domínio do trabalho.

3 Observações: Projeto: Aprovado Reprovado Nota Participação Individual: Alunos 1. Ana Carolina Pierre Francisco 2. Ana Paula Borges Guilhoto 3. Fabiana Saeko Uchima 4. Marco Eidi Tanaka 5. Vanessa Mendes Ribas Avaliação Parcial Projeto Concluído Média Final Professor(a) Orientador(a) / / data

4 SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO... 7 1.1. Justificativa... 8 1.2. Problema de Pesquisa... 10 1.3. Objetivos Geral e Específico... 11 2. PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO NAS ORGANIZAÇÕES... 12 2.1. Histórico... 12 2.2. Conceito... 13 3. ORÇAMENTO... 19 3.1. Histórico... 19 3.2. Conceito... 21 3.3. Objetivos do Orçamento... 24 3.4. Tipos de Orçamento... 26 3.4.1. Orçamento Tradicional... 26 3.4.1.1. Orçamento de Vendas... 27 3.4.1.2. Orçamento de Produção... 28 3.4.1.3. Orçamento de Matéria-Prima... 29

5 3.4.1.5. Orçamento de Mão-de-Obra Direta... 29 3.4.1.6. Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação... 30 3.4.1.7 Orçamento de Despesas Comerciais de Administrativas... 30 3.4.1.8. Orçamento de Caixa... 30 3.4.2. Orçamento Base Zero... 32 3.4.3. Orçamento Estático... 34 3.4.4. Orçamento Flexível ou Variável... 34 3.4.5. Orçamento Contínuo... 35 3.5. Vantagens do Orçamento... 38 3.6. Limitações do Orçamento... 39 4. CONTROLE... 40 4.1. Relação entre o Planejamento e o Controle... 45 5. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS... 47 5.1. Tipo de Pesquisa: Pesquisa Exploratória... 47 5.2. Método e Técnica de Pesquisa: Pesquisa Qualitativa... 50 5.3. Plano Amostral... 51 5.4. Instrumento de Coleta de Dados... 51 REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS... 54

6 APÊNDICE A... 58 LISTA DE FIGURAS 1. PROCESSO ORÇAMENTÁRIO... 31 2. CICLO ORÇAMENTÁRIO... 36

7 1. INTRODUÇÃO Nos últimos tempos o mundo tem passado por constantes mudanças e é na área do conhecimento humano que as transformações são de maior impacto, vencendo barreiras que antes eram instransponíveis. Todas essas mudanças atingem diretamente as organizações e seus integrantes que precisam estar preparados para reações rápidas neste ambiente competitivo. De acordo com artigo publicado pelo professor Sá (2001) sempre houve preocupação com relação ao futuro, existindo provas arqueológicas que na Suméria e no Egito já existiam orçamentos, o que evidenciava uma preocupação com as probabilidades de um tempo que ainda não havia sido alcançado. A revolução industrial trouxe grandes avanços para o sistema capitalista, a partir de então, as organizações promoveram a introdução do controle e planejamento no ambiente organizacional. Por estarem inevitavelmente ligados, têm impactos mútuos, fazendo com que o desenvolvimento do planejamento traga o próprio aperfeiçoamento do controle. Desde sua primeira elaboração, em 1919, o orçamento empresarial vem sendo amplamente usado por empresas de todo o mundo. Segundo Horngren (2000, p. 176) orçamento é uma das ferramentas mais utilizadas para planejar e controlar organizações, sendo este uma expressão quantitativa de um período de tempo com a proposta de um plano futuro de ação aplicado pela gerência.

8 1.1 JUSTIFICATIVAS A competitividade crescente e a globalização (com seus diversos impactos) fazem com que as empresas busquem o aumento da eficiência e da eficácia, constantemente, por meio do desenvolvimento de novas técnicas e mecanismos de controle e de avaliação do desempenho (Davenport, 1994), sendo o processo orçamentário o suporte para outros tipos de controle. O ambiente competitivo faz com que as organizações procurem melhores técnicas para apoiar os seus sistemas de controle investigando o aspecto organizacional. A incerteza inerente em relação ao futuro não pode ser evitada, mas pode ser administrada e seus efeitos minimizados. A utilização do Balanced scorecard (BSC), além de outros tipos de ferramentas têm implementado ainda mais o processo de controle gerencial, buscando os melhores resultados para uma organização. As recentes críticas em relação aos orçamentos tradicionais, como a preocupação com os aspectos financeiros dos eventos relativos ao período orçamentário e a não utilização deste até o fim do período fazem com que este estudo seja de extrema importância e relevância para os aspectos organizacionais citados. Um dos motivos que levam certas organizações a deixar de utilizar o processo orçamentário é por que ele geralmente, perpetua ineficiências do passado, porém Frezatti (2000, p. 37) conceitua que o controle é fundamental para o entendimento do grau de desempenho atingido e quão próximo o resultado almejado se situou em relação ao planejado. Uma das diversas ferramentas de controle e planejamento que surgiram neste cenário foram os processos orçamentários. Em contradição, o estudo da Beyound Budgeting Roundtable (BBRT,2003) um consórcio internacional com sede na Inglaterra, de companhias interessadas em estudar e

9 implementar a gestão sem o orçamento, apresentou idéias de que o orçamento tradicional está deixando de ser utilizado na Europa, por motivos de manipulações nas metas de resultado das empresas e por apresentar um custo elevado, além de demandar muito tempo em sua elaboração. Grandes empresas aderiram a esse novo conceito incluindo a Volvo, Ericsson, SKF, Handelsbanken entre outras. Portanto, parece oportuno o estudo da utilização do sistema de controle orçamentário, considerando-se os aspectos organizacionais das empresas, em uma abordagem gerencial. Seguindo os pensamentos de Frezatti (2000), Horngren (2000) e a linha de raciocínio da Beyond Budgeting Roundtable (2003) o sistema tradicional orçamentário estaria sendo substituído na Europa. Em relação às empresas brasileiras surge a dúvida: O sistema orçamentário passa pela mesma transformação?

10 1.2 PROBLEMA DE PESQUISA O Orçamento é uma ferramenta geralmente utilizada para planejar, avaliar e controlar como os recursos financeiros serão utilizados pela entidade como um todo. O presente estudo buscará através de uma pesquisa qualitativa identificar nas mais diversas organizações as formas de utilização dos sistemas orçamentários, verificando sua utilidade no planejamento e controle em um mundo organizacional altamente competitivo e globalizado. O foco principal da pesquisa é verificar no cenário empresarial brasileiro como as empresas utilizam a ferramenta do orçamento. Foi verificado que no cenário brasileiro, existem pesquisas anteriores com abrangência similar, tal pesquisa, propõem ampliar os estudos sobre o assunto, verificando então como o processo orçamentário é utilizado nas organizações na atualidade. Como exemplos, temos os estudos: A utilização do orçamento empresarial no Vale do Paraíba Dissertação de mestrado, universidade de Taubaté; Planejamento e orçamento nas empresas estatais Estudo de caso da Eletrosul, universidade federal de Santa Catarina; O orçamento e custo padrão na indústria monografia, universidade Vale do Paraíba.

11 1.3 OBJETIVOS GERAL E ESPECÍFICO O objetivo geral desta pesquisa acadêmica é identificar como as empresas brasileiras utilizam o orçamento. Como objetivos específicos pretende-se: 1) Verificar qual o objetivo do orçamento dentro da organização; 2) Verificar se os modelos utilizados atendem as necessidades das empresas; 3) Verificar quem são os responsáveis pela coordenação do processo orçamentário; 4) Analisar se o orçamento é uma ferramenta necessária dentro das organizações; 5) Verificar a abrangência e se há um acompanhamento do processo orçamentário pelas organizações.

12 2. PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO NAS ORGANIZAÇÕES 2.1 HISTÓRICO * O pensamento estratégico empresarial tem como ponto de partida as estratégias militares. Freire (1997) cita a origem da palavra estratégia vindo do termo grego strategos, que combina stratos (exército) com ag (liderar) e significa, literalmente, a função de liderar o exército. O termo foi utilizado pelos exércitos para determinar as ações ofensivas, com o único propósito de alcançar a vitória sobre o inimigo. * Somente na segunda metade do século XIX, após a Segunda Revolução Industrial, é que essa palavra começou a ser adaptada ao contexto dos negócios, com o intuito de criar uma vantagem competitiva sustentável. Segundo Tavares (2000, p.23), a primeira fase do planejamento floresceu na metade do século XX, nos Estados Unidos, quando o planejamento financeiro, representado pelo orçamento, começou a ter aceitação crescente. Nos anos 1960, surgiu o planejamento de longo prazo, que para Tavares (2000, p.24), extrapolava o contexto organizacional por meio de avaliações do impacto das decisões atuais a longo prazo. Tal pensamento pode ser sintetizado com a frase de Ackoff (1976, p. 25): O futuro pode ser melhorado por uma intervenção ativa no presente. * No planejamento de longo prazo, o orçamento formava base para implementação e controle dos planos, embora nessa fase o planejamento e o orçamento começassem a seguir caminhos próprios, distanciando-se um do outro cada vez mais. * O planejamento envolvia o estabelecimento dos objetivos mais gerais da empresa e a formulação dos planos por longo período. Já o orçamento, é resultado da análise das

13 condições, transposta em resultados numéricos esperados dentro de determinado espaço de tempo. Segundo Horwitch, (1986), o planejamento evoluiu através dos anos para adaptar-se às novas condições do ambiente, de um planejamento financeiro para um planejamento estratégico com incorporação das estratégias emergentes, como aprendizagem organizacional, conhecimentos, habilidades, inovação, mercado, produtos, logística, tempo, clientes, entre outros. As definições acima levam a entender que após a Segunda Revolução Industrial, para criar uma vantagem competitiva, as organizações começaram a utilizar o termo estratégia. Primeiramente surgiu o planejamento financeiro na metade do século XX, inicialmente nos Estados Unidos, representado pelo orçamento e com a evolução crescente da teoria do planejamento estratégico entre os anos de 1960 e 1970 houve uma adaptação de um planejamento financeiro para um planejamento estratégico. 2.2 CONCEITO Segundo Sanvicente e Santos (2000, p. 16) planejar é estabelecer com antecedência as ações a serem executadas, estimar os recursos a serem empregados e definir as correspondentes atribuições de responsabilidade em relação a um período futuro determinado, para que sejam alcançados satisfatoriamente os objetivos porventura fixados para uma empresa e suas diversas unidades. Ou seja, como descreve Koontz (1987, p. 4) planejar é decidir com antecedência o que fazer, como fazê-lo, quando fazê-lo e quem deve fazê-lo. O planejamento cobre o espaço entre onde estamos e para onde queremos ir.

14 Seguindo o raciocínio dos dois autores, planejamento é uma ferramenta que envolve toda a estrutura da organização através de planos e metas com um período determinado, para atingir um objetivo. O autor Koontz (1987, p. 31) ressalta quanto à determinação do tempo que o planejamento deve compreender: O planejamento lógico abrange um período futuro necessário para prever, tão bem quanto possível, o cumprimento dos compromissos assumidos com as decisões. * Independentemente do tipo de planejamento, o importante é o caminho percorrido até a formulação do seu plano de ação e não propriamente o plano, já que este nada mais é do que a representação daquilo que foi discutido, pesquisado e aprovado. * A formulação do plano de ação depende de um estudo apurado do negócio que engloba a busca de informações e a análise da viabilidade de oportunidades e restrições tanto no âmbito interno como no externo que a organização está inserida. Para Koontz (1987, p. 25 e 26) estabelecer premissas é essencial para o plano. As premissas são previsões ou hipóteses do ambiente esperado no momento da execução dos planos, com o intuito de coordenar os elementos. Completando seu pensamento, Koontz conclui que, devido à complexidade do ambiente futuro, não seria proveitoso fazer hipóteses a respeito de cada detalhe de um plano. Portanto, as premissas se limitam aos aspectos que são críticos ou estratégicos para um plano, ou seja, os que mais influenciam sua execução. * Estratégias, políticas, procedimentos, regras, orçamentos, programas, enquadramento de pessoal e liderança dão suporte para a realização do plano. Portanto, apesar da interligação de todas as funções, o estabelecimento das finalidades e dos objetivos necessários, bem como os métodos para realizá-los garantem a eficácia do trabalho realizado pela organização.

15 Welsch (1989) explica que na preparação e utilização de um planejamento são utilizadas quatro ferramentas básicas: os objetivos globais e de longo prazo da empresa; um plano de resultados a longo prazo, desenvolvido em termos gerais; um plano de resultados a curto prazo detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de responsabilidade e; um sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais uma vez para os vários níveis de responsabilidade. Já Atkinson, Banker, Kaplan, Young (2000) definem dois aspectos importantes em relação ao planejamento: A empresa deve decidir em quais mercados atuar e com quais alternativas irá competir pelos clientes. Buscando qual a melhor maneira de agir para que os valores dos clientes sejam traduzidos nos objetivos primários da empresa. Este é o contrato entre a empresa e os clientes; Avaliar essas opções competitivas em relação às capacidades e expectativas dos stakeholders da empresa, estabelecendo as relações ou contratos entre empresa, fornecedores, funcionários e comunidade. Essas escolhas refletem a projeção e a administração dos processos dos produtos ou serviço que costumam desenvolver, fabricar e entregar para seus clientes. As idéias dos autores se complementam, uma vez que Welsch define as ferramentas básicas do plano e Atkinson, Banker, Kaplan, Young, explicam como colocá-las em prática com foco na satisfação dos stakeholders. * A exigência dos stakeholders é um aspecto primordial, estes esperam receber algo em troca de sua contribuição com a empresa. Se qualquer grupo de stakeholders percebe que está recebendo menos da empresa em relação ao que contribui, deixará de contribuir para ela.

16 * Para tanto os planejamentos devem estar sempre em perfeita integração para que a missão seja cumprida e a continuidade seja mantida. O controle é uma das formas utilizadas pela organização, permitindo a avaliação de desempenho da empresa e de suas áreas. Segundo Koontz (1987, p. 8) uma ação não planejada não pode ser controlada, pois o controle envolve manter as atividades em seu curso. Qualquer alternativa de controlar sem planos seria destituída de significado, pois não haveria maneira alguma de avançar sem saber para onde desejavam. Os planos, portanto, fornecem os parâmetros de controle. Para Koontz (1987, p. 5 e 6) embora o futuro não possa ser predito e fatores incontroláveis possam interferir nos planos mais bem formulados, a menos que haja planejamento, os eventos serão deixados totalmente ao sabor do acaso. A tarefa do planejamento é exatamente minimizar riscos através de operações eficientes e coerentes, tirando proveito das oportunidades. O planejamento pode ser dividido em três tipos distintos: planejamento estratégico, tático e operacional. Cunha (2000, p. 10) conceitua planejamento estratégico como um processo que consiste na análise sistemática dos pontos fortes da empresa e das oportunidades e ameaças do ambiente. Esta análise tem o intuito de estabelecer objetivos, estratégias e ações que possibilitam um aumento da competitividade empresarial. * Este processo prepara a empresa para o que está por vir, tendo uma visão específica de seu futuro. Ele normalmente traz poucas informações quantitativas, utilizando informações da contabilidade. O planejamento estratégico decide para onde a empresa vai, avalia o ambiente dentro do qual ele operará e desenvolve estratégias para alcançar o objetivo pretendido. Resumindo, o planejamento estratégico faz os gestores indicarem a direção e o curso que a empresa tomará nos próximos anos.

17 Segundo Catelli (2001, p. 353), a etapa de planejamento estratégico é o momento em que cenários futuros são antecipados e oportunidade e ameaças identificadas. O planejamento estratégico segue três etapas básicas: a elaboração da estratégia (planejamento), a implementação da estratégia (execução) e o acompanhamento da estratégia (controle). Para o autor Oliveira (2002, p. 39) a estratégia no contexto corporativo, é a determinação de metas básicas a longo prazo e dos objetivos de uma empresa, bem como a adoção das linhas de ação e aplicação dos recursos necessários para alcançar essas metas. Seguindo a mesma visão do autor, as estratégias corporativas podem ser determinadas por empresas, por linhas de negócios e ou produtos, ou por macro decisões, tais como: conquista de mercados e market share, projeção e desempenho nas perspectivas mercadológicas, tecnológica, institucional, etc. Para Tavares (2000, p. 330), tornar uma estratégia clara é apenas um passo necessário à gestão estratégica bem-sucedida. Sua implementação corresponde a um momento decisivo no processo decisório, resultando da disposição do corpo diretivo em tomar decisões críticas, como síntese de todo o processo desenvolvido, e abrange três dimensões: Coordenação e integração dos esforços entre as áreas que precisam trabalhar juntas para implementá-la obtendo uma vantagem competitiva sustentável só sendo conseguida por meio da concentração e integração do esforço de todas as áreas desenvolvidas. Comprometimento de indivíduos e grupos para realizá-la; todos os envolvidos necessitam comprometer-se com o que foi estabelecido para realizá-la; Competência técnica e gerencial para equacionar e resolver problemas e coordenar a implementação das soluções; a primeira diz respeito ao inventário, a

18 disponibilidade do capital intelectual e dos recursos técnicos e financeiros que podem ser utilizados, enquanto a segunda, a sua articulação. * O planejamento tático proporciona aos gestores objetivos quantitativos mensuráveis da empresa. Normalmente, os planos intermediários são objetivos, na forma de relações financeiras, que serão alcançadas em um determinado período. Para Catelli (2001, p. 353), o produto obtido é um conjunto de diretrizes estratégicas de caráter qualitativo que visa orientar a etapa de planejamento operacional. * O planejamento operacional consiste em formular vários planos operacionais alternativos e optar por um, indicando como devem ser administradas as operações do dia-adia. O planejamento operacional é um plano detalhado para as operações. Na opinião da autora Mosimann (1999, p. 49), o planejamento operacional consiste na definição de políticas e metas operacionais da empresa, consubstanciadas em planos para um determinado período de tempo, em consonância com as diretrizes estratégicas estabelecidas. * Da mesma forma como no planejamento estratégico, a missão, as crenças, os valores, o modelo de gestão e a responsabilidade social da empresa fazem parte do imput do planejamento operacional. Informações a respeito da situação atual, objetivo que se quer atingir (situação desejada) e mais as diretrizes estratégicas, resultantes do planejamento estratégico, também perfazem as entradas do sistema de planejamento operacional. A fase de execução do planejamento operacional subdivide-se em diversas etapas, utilizando-se, em cada uma, o sistema de informações como suporte. * Na primeira etapa refere-se ao desenvolvimento de políticas operacionais alternativas, ou seja, parâmetros para tomadas de decisões em função do plano estratégico. A segunda etapa refere-se à escolha das políticas organizacionais, as quais implementam o sistema de informações. E a terceira etapa é a elaboração de planos alternativos.

19 * Para a seleção do plano, os sistemas de informações armazenam as alternativas e ativam os modelos de simulação, fornecendo o resultado de cada plano, dos quais o escolhido é aquele que mais contribui para a eficácia, segundo o modelo de decisão dos gestores. * Os planejamentos estratégico, tático e operacional são formalizados por meio da integração entre os sistemas e ferramentas técnicas, como o balanced scorecard e o orçamento, que permitirão a execução e o controle das estratégias e operações. Klapan e Norton (2004) conceituam que o balanced scorecard complementa as medidas financeiras do desempenho passado com as medidas dos vetores que impulsionam o desempenho futuro. Os objetivos e medidas derivam da visão e estratégia da empresa. Costa (2006) amplia estes conceitos, ao afirmar que o balanced scorecard indica equilíbrio (balanceamento) entre medidas de curto prazo e longo prazo, entre as medidas financeiras e não financeiras, entre os indicadores de tendência e os de ocorrências e entre as perspectivas interna e externa de desempenho. Para esta teoria Kaplan e Norton (2004) criaram as quatro perspectivas que equilibram os objetivos de curto e longo prazos, os resultados desejados e os vetores de desempenho desses resultados. Na perspectiva financeira de Kaplan e Norton (2004), as medidas financeiras são valiosas para sintetizar as conseqüências econômicas imediatas de ações consumadas. As medidas financeiras de desempenho indicam se a estratégia de uma empresa, sua implementação e execução estão contribuindo para a melhoria dos resultados financeiros, relativos à lucratividade (medida pela receita operacional, o retorno sobre o capital empregado ou valor econômico agregado). Para a perspectiva do cliente, Kaplan e Norton (2003) identificam os segmentos de clientes e mercados nos quais a unidade de negócios competirá e as medidas do desempenho da unidade nesses segmentos-alvo. Entre as medidas essenciais de resultado estão a satisfação

20 do cliente, a retenção de clientes, a aquisição de novos clientes, a lucratividade dos clientes e a participação em contas nos segmentos-alvo. Já na perspectiva dos processos internos Kaplan e Norton (2003) afirmam a necessidade da identificação dos processos internos críticos nos quais a empresa deve alcançar a excelência. Esses processos permitem que a unidade de negócios: - Ofereça as propostas de valor capazes de atrair e reter clientes em segmentos-alvo de mercado; - Satisfaça as expectativas que os acionistas tem de excelentes retornos financeiros. Desta forma, Costa (2006) conclui que as técnicas e iniciativas devem ser escolhidas e priorizadas de acordo com a relevância para o cumprimento da estratégia. E na perspectiva do aprendizado e crescimento, Kaplan e Norton (2003) identificam a infra-estrutura que a empresa deve construir para gerar crescimento e melhoria a longo prazo, provendo de três fontes principais: pessoas (investimento dos empregados), sistemas (aperfeiçoamento da tecnologia da informação) e procedimentos organizacionais (alinhamento e melhoria de processos e rotinas organizacionais). Pois utilizando as tecnologias e capacidades atuais é improvável que as empresas sejam capazes de atingir suas metas de longo prazo. Desta forma, para Kaplan e Norton (2004) os objetivos das quatro perspectivas interligam-se uns com os outros numa cadeia de relações de causa e efeito. Por estes motivos, segundo Kaplan e Norton (2004), as empresas inovadoras estão utilizando o scorecard como um sistema de gestão estratégica para administrar a estratégia a longo prazo. Elas adotaram a filosofia do scorecard para viabilizar processos gerenciais críticos: esclarecendo e traduzindo a visão e a estratégia; comunicando e associando objetivos e medidas estratégicas; planejando, estabelecendo metas e alinhando iniciativas estratégicas e; melhorando o feeedback e o aprendizado estratégico.

21 Porém, Kaplan e Norton (2004) ressaltam que os demonstrativos financeiros periódicos e medidas financeiras devem continuar desempenhando o papel essencial de lembrar aos executivos que melhorias na qualidade, nos tempos de resposta, na produtividade e novos produtos são meios, mão o fim em si. Para atender a esta necessidade, houve a integração entre balanced scorecard e o orçamento. Kaplan e Norton (2000, p. 288) asseveram que as empresas devem utilizar um processo de loop duplo, que integra a gestão dos orçamentos e das operações com a gestão estratégica. Para os autores, o processo de controle das operações baseado no orçamento talvez tenha suas limitações num mundo dinâmico e em rápida transformação, mas pelo menos existe. Lunkes (2002) observa que o balanced scorecard realiza a primeira etapa do processo de implementação do planejamento estratégico por meio dos indicadores estratégicos, enquanto o orçamento vai realizar a segunda etapa de implementação em nível operacional por meio de metas operacionais. Entretanto existem limitações em relação a essa integração, para Lunkes (2002) o balanced scorecard pode apresentar problemas correlatos ao orçamento como inflexibilidade nos indicadores e vetores. Uma vez iniciado o processo, o balanced scorecard não pode sofrer mudanças, só antes ou depois. A escolha dos indicadores-chaves é o ponto crítico no gerenciamento do balanced scorecard; caso a empresa escolha indicadores não-chaves, estará gerenciando aspectos poucos relevantes ao sucesso e a sobrevivência. Consequentemente, as metas orçamentárias também estarão monitorando aspectos pouco relevantes. Lunkes (2002) completa que o orçamento vai gerar os mesmos problemas se for implementado sem o loop estratégico do balanced scorecard. O balanced scorecard solucionou apenas parte do problema, que é a integração entre o orçamento e a estratégia. Fica ainda a solucionar o problema dos indicadores financeiros.

22 Apesar de o balanced scorecard guiar o orçamento em relação a estratégia, existe uma falha relevante sem solução. Ou seja, é essencial uma nova ferramenta orçamentária que englobe todas as partes e funções da organização focando a estratégia baseada na visão e um controle constante de todos os produtos gerados. 3. ORÇAMENTO 3.1 HISTÓRICO Segundo Lunkes (2003) as raízes das práticas contemporâneas de orçamento devem-se ao desenvolvimento da Constituição Inglesa em 1689. A lei estabelecia que o rei, e depois o primeiro-ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastar recursos, mas somente com autorização do Parlamento. * Em meados do século XVIII, o primeiro-ministro levou ao parlamento os planos de despesas envoltos em uma grande bolsa de couro, cerimônia que passou a se chamar opening of the budget, ou abertura do orçamento. A palavra budget substituiu rapidamente o termo bolsa e em 1800 foi incorporado ao dicionário inglês. * A maioria das políticas, procedimentos e práticas hoje conhecidas tiveram seu desenvolvimento no século XIX. As principais mudanças aconteceram na França durante o governo Napoleão, como parte de um esforço para obter maior controle sobre todas as despesas, inclusive as do exército. Lunkes (2003) diz que os procedimentos e práticas hoje adotados foram desenvolvidos principalmente durante o governo de Napoleão. As inovações impostas por Napoleão sobreviveram e foram refinadas durante a Segunda República e o Segundo Império. Por volta

23 de 1860, a França tinha desenvolvido um sistema de contabilidade uniforme, que foi aplicado a todos os departamentos e todas as unidades dentro dos departamentos. * Além disso foi estabelecido um ano fiscal padrão e convenções de tempo para prestação de contas. Uma das exigências dos departamentos era explicar a programação fiscal das contas para todos que foram alocados e procedimentos padrão e relatórios de fim de ano que comparavam estimativas e gastos. Também foi introduzido um sistema de auditorias, bem como a reversão de recursos não utilizados e o registro de todos os recursos solicitados. * Neste período os orçamentos eram elaborados e consideravam-se todas as receitas e todas as despesas durante o ano fiscal. Por conseguinte, o orçamento passou a ser considerado o principal instrumento de política do governo. * Os procedimentos orçamentários franceses identificavam todas as etapas necessárias à elaboração do orçamento. Na primeira metade do século XIX no Reino Unido, o primeiroministro Gladstone, viu nas técnicas orçamentárias francesas um modo promissor para controlar as finanças do governo. Em 1861, a Inglaterra criou o Comitê de Contas Públicas no Parlamento e, em 1866, os escritórios de Controladoria e Auditoria Geral. * Durante os últimos anos do século XIX foi implementada uma série de reformas que substituíram as práticas oportunistas do passado pelos procedimentos sistemáticos com o objetivo de equilibrar as contas do governo. De acordo com Lunkes (2003) foi nos Estados Unidos, no início do século XX, que foram desenvolvidos conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração financeira que vieram a ser conhecidas como o movimento do orçamento público. Lunkes (2003) conceitua que o orçamento público consistia de um plano elaborado contendo todas as atividades do governo. Ele compreendia todas as receitas e todas as despesas para um período fiscal definido; para tanto, usava um número limitado de contas padrão para promover o controle dos gastos. Além de permitir a flexibilidade administrativa

24 era desenvolvido e proposto por um único executivo, que ajudado por seus assessores trabalhavam para atingir os objetivos previamente definidos. Em 1907, Nova Iorque tornou-se a primeira cidade a implementar o orçamento público. * Em 1921, o Congresso norte-americano aprovou a obrigatoriedade do orçamento público. Ele estabelecia para o Presidente a exigência de submeter proposta de orçamento anual ao congresso, cobrindo todas as receitas e despesa durante o próximo ano fiscal. Segundo Zadowicz (1989) foi em 1919 que as empresas privadas utilizaram pela primeira vez o orçamento e seu iniciante foi Brown, gerente financeiro da DuPont de Nemours, nos Estados Unidos. Para Hansen et AL (2003) foi após o estabelecimento de uma nova estrutura de controle gerencial feito por Robert Anthony em meados de 1960 que as empresas passaram a utilizar as informações contábeis como controle. Essa nova estrutura foi elaborada com base na divisão de dois processos de controle: o planejamento operacional e o estratégico. Para Anthony (1970) o planejamento operacional reflete características diferentes dentro das organizações e o planejamento estratégico é uma atividade incomum nas organizações. Como os sistemas contábeis eram comuns a todas as organizações e com os conceitos apresentados acima, houve a necessidade de se criar uma visão de controle baseada na contabilidade. Contudo, para Hansen (2003), o orçamento se tornou o diferencial para comparação, pois o controle requeria padrões contra o qual o desempenho deveria ser avaliado e isto acabou levando o orçamento anual a ser utilizado como a base fundamental do sistema de controle. No Brasil, somente em 1970, segundo Zdanowicz (1989), o orçamento passou a ser estudado profundamente e as empresas passaram a adotá-lo com mais freqüência em suas atividades.

25 3.2 CONCEITO Segundo Hope e Fraser (2003) orçamento é um plano expresso em termos financeiros que serve de base para o controle de desempenho, a alocação de recursos, o encaminhamento dos gastos e o compromisso com os resultados financeiros. Orçamento é muito mais um processo de desempenho gerencial do que um planejamento financeiro. Para Hansen e Mowen (2001) é um plano financeiro abrangente para a organização e traz vários benefícios: força os gestores a planejar, proporciona recursos de informação que podem ser usados para aperfeiçoar o processo decisório, apóia o uso de recursos definindo um padrão que será, na sequência, usado na avaliação de desempenho, e aperfeiçoa a comunicação e coordenação. Na opinão de Catelli (2001) a definição de orçamento pode ser sumarizada como um plano de ação detalhado, desenvolvido e distribuído como um guia para as operações e como base parcial a subseqüente avaliação de desempenho. Horngren (2000) descreve que o orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação e ajuda na coordenação e implementação deste plano. Segundo Padoveze (2003), orçamento é a pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com dados previstos. Orçar significa processar todos os dados constantes do sistema contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício, considerando as alterações já definidas para o próximo exercício. Oliveira, Perez e Silva (2002), caracteriza o orçamento como uma expressão quantitativa e formal dos planos da Administração, e é utilizado para apoiar a coordenação e implementação destes planos, é o instrumento que traz a definição quantitativa dos objetivos e o detalhamento dos fatores necessários para atingi-los, assim como o controle do

26 desempenho. A elaboração do orçamento tem por base o Planejamento Estratégico da entidade, e seu acompanhamento sistemático resulta no controle. Tung (1994) conceitua, como parte importante do ciclo de planejamento, ou mais especificamente, parte do esquema global de gerenciamento. Ele pode ser definido de forma genérica, como sendo a apresentação dos resultados antecipados de um plano, projeto ou estratégia. Ele portanto baseia-se nas expectativas futuras, muito embora o orçamento sirva para medir a realização que se desenrola num período posterior. Ele não se limita a fazer estimativas e a comparar resultados previstos e resultados alcançados, ele procura analisar as possibilidades futuras de atuação e estabelecer objetivos que a empresa deve esforçar-se para alcançar. Para Tung (1994) o orçamento representa uma atividade econômico-financeira que parte da determinação e análise dos eventos relevantes do passado e das condições empresariais presentes para projetar o desempenho futuro da empresa como um todo. O orçamento empresarial consiste, essencialmente, em um plano de trabalho coordenado e no controle desse plano. Welsch (1989) define o orçamento como sendo um plano administrativo que abrange todas as fases das operações para um período futuro definido. Numa visão mais ampla, o orçamento é o instrumento gerencial que busca otimizar o resultado econômico das atividades de cada uma das áreas funcionais da empresa, sejam elas operacionais ou de suporte, através de um processo de planejamento que indique os parâmetros de eficiência e eficácia para a execução daquelas atividades, tendo sempre em vista a missão e os objetivos da empresa (NAGAKAWA, 1993). Em síntese, orçamento é o instrumento que descreve um plano geral de operações e/ou investimentos por um determinado período, orientado pelos objetivos e metas propostas pela administração (ZDANOWICZ, 1989).

27 * Qualquer plano orçamentário, por melhor que seja, tem suas limitações. Todo orçamento baseia-se em estimativas, que representam tentativas de acerto. Em muitos casos, é impossível determinar com segurança o rumo dos negócios, devido as suas constantes alterações, reconhecendo-se que a qualidade do orçamento depende do grau de acerto nas previsões relativas aos fatores básicos. 3.3 OBJETIVOS DO ORÇAMENTO Tung (1994) comenta que para atingir o seu objetivo, a empresa busca permanentemente o aperfeiçoamento. É assim que a produção e a comercialização têm recebido melhoramentos contínuos, havendo igualmente uma intensa atividade de aperfeiçoamento dos instrumentos de análise e de controle, que prestam ajuda as tomadas de decisões. Essas decisões implicam num planejamento ordenado que inclui as previsões a respeito das condições futuras em que as empresas atuarão na busca de seus objetivos. Assim, no contexto do gerenciamento empresarial e da previsão microeconômica, o orçamento é uma peça importante. Padoveze (2003) diz que o orçamento pode e deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca da expressão do plano e controle de resultados. Porém, o sistema orçamentário não é apenas para prever o que vai acontecer e seu posterior controle. O ponto fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa, de uma maneira que todos possam trabalhar com sinergia em busca de lucros. O processo deve ser interativo onde todos os envolvidos no processo orçamentário devem ser ouvidos, para que os objetivos gerais possam estar coordenados com os objetivos específicos. Vasconcelos (2004), evidencia os objetivos do orçamento, dividindo em 5 etapas:

28 Etapa 1 Reconhecimento do clima organizacional e diagnóstico da realidade econômicofinanceira: Realização de visitas para entendimento do ciclo operacional e realidades funcionais; Compreensão da missão, objetivos da empresa e estratégia; Identificação da ênfase desejada para o planejamento e controle; Conhecimento da expectativa dos gestores; Descrição da estrutura de controle existente; Percepção da cultura organizacional; Reconhecimento da posição de mercado atual e esperada assim como da estratégia corporativa; Projeção de cenário. Etapa 2 Elaboração do planejamento da prática orçamentária: Coleta de informações específicas nos setores da empresa; Discussão com os gerentes acerca das diretrizes que nortearão os trabalhos; Levantamento do material a ser utilizado e seus respectivos custos; Escolha das pessoas que implementarão o planejamento e discussão sobre a forma de fazê-lo (análise crítica da técnica). Etapa 3 Organização da infra-estrutura e do ambiente para a construção do orçamento: Definição da equipe a ser envolvida, com base em estudo preliminar acerca do profissional qualificado para a tarefa; Identificação dos responsáveis setoriais; Discussão sobre as formas de treinamento necessárias; Construção de um cronograma para reuniões. Etapa 4 Elaboração do orçamento propriamente dito: Definição do alcance orçamentário;

29 Identificação das fontes de receitas que financiarão as despesas e custos da empresa; Definição das fontes alternativas de recursos. Etapa 5 Gestão e acompanhamento orçamentário: Avaliação dos resultados obtidos comparando os números estimados com os valores efetivamente realizados; Descoberta e correção das falhas no processo; Redimensionamento de novas diretrizes a partir de resultados obtidos. Com tais definições é possível definir que o objetivo do orçamento é o de controlar gastos, além de definir um planejamento futuro, auxiliando a decisão estratégica e verificando o desempenho ao longo do período planejado, detectando e corrigindo as falhas de certos processos dentro das organizações. 3.4 TIPOS DE ORÇAMENTO 3.4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL Neely Et all (2001) define orçamento tradicional como um processo periódico no qual as organizações buscam projetar seus resultados e gastos operacionais futuros. É um processo de cima para baixo; o pacote orçamentário é encaminhado da diretoria para as várias divisões e unidades operacionais, acompanhado por formulários a serem preenchidos e previsões operacionais e de vendas a serem complementadas. Segundo Anthony e Govindarajan (2001), o orçamento tradicional possui as seguintes características: Estima o potencial de lucro;

30 É apresentado em termos monetários, embora os números possam ser fundamentados em valores não monetários (unidades vendidas ou produzidas); Cobre geralmente o período de um ano; É um compromisso gerencial. Os executivos comprometem-se a aceitar a responsabilidade de atingir metas do orçamento; A proposta orçamentária é aprovada por autoridade hierarquicamente superior aos responsáveis pela execução do orçamento; Uma vez aprovado, só pode ser alterado em situações especiais; O desempenho financeiro real é comparado com o orçado e as variações são analisadas e explicadas. De acordo com Hope (2000), o orçamento tradicional possui algumas imperfeições: Centralização por meio do sistema de orçamento que passa pela ênfase na coerção e não pela coordenação relevantemente devida; O foco na redução de custos e não na criação de valor; Restrição de iniciativas; Manutenção do planejamento e a sua execução separadas em vez de próximas; Problemas na alocação de custos, dito como não negociáveis; Centralização por parte da média gerência. Para Fisher (2002), as desvantagens são as perdas de tempo, já que as pessoas gastam tempo no acompanhamento orçamentário falando sobre o passado enquanto o mais importante é discutir o futuro. Hope e Fraser (2003) citam alguns problemas em relação ao orçamento tradicional. São: Dificuldade da elaboração e ampliação do orçamento, tornando-o demasiadamente caro devido ao envolvimento de executivos;

31 O orçamento elaborado não atende os gestores operacionais ou executivos visto que os participantes do processo focam exclusivamente em atingir metas elaboradas sobre o capital não envolvendo ambiente externo; O orçamento não aborda itens considerados hoje importantes para acionistas, como, capital intelectual dominante, inovação rápida, globalização derrubando preços, clientes voláteis e os investidores e reguladores demandando padrões éticos. O orçamento tradicional é elaborado geralmente num plano vertical, onde todos os departamentos, definem suas metas e projeções de valores e no final deste processo é compilado definindo-se assim o orçamento da organização. O orçamento tradicional tem como processo diversas subdivisões. Como exemplo, em uma indústria inicia-se com a elaboração dos orçamentos: de vendas, produção, matéria-prima, mão-de-obra direta, custos indiretos de fabricação, despesas comerciais e administrativas e o orçamento de caixa. 3.4.1.1. ORÇAMENTO DE VENDAS Segundo Moreira (1989), o orçamento de vendas é geralmente, o marco inicial no processo de elaboração de um orçamento e é com base nas informações que dele resultam que todas as fases seguintes evoluem. Tung (1994) diz que a previsão de vendas constitui o ponto de partida do sistema orçamentário, sua estruturação é feita antes da formulação de produção, compras, pesquisas, etc. A previsão de vendas, portanto fixa o limite que a empresa julga atingir. O orçamento de venda destina-se também a transformar em termos quantitativos, isto é, em unidades físicas e em dinheiro, os planos de atuação da empresa neste setor.

32 Para Oliveira, Perez e Silva (2002), o orçamento de vendas consiste na elaboração das metas de vendas da empresa, que sejam preferencialmente atingíveis, pois todos os demais sub orçamentos estarão sendo elaborados partindo-se deste. A mensuração da meta de vendas deve ocorrer em termos de quantidade e valores. 3.4.1.2. ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO Tung (1994), conceitua o orçamento de produção tendo raiz nas estimativas de vendas, neste orçamento os gestores tem livre opção para sugerir modificações nos planos de vendas, com o intuito de baixar o custo do produto e ao mesmo tempo, alimentar as vendas, com produtos acabados no momento certo e na qualidade desejada Moreira (1989), complementa que o orçamento de produção visa informar às unidades organizacionais relacionadas diretamente com o processo produtivo, as quantidades a serem produzidas para atender às necessidades de vendas e da política de estoques de produtos acabados, sendo base para a elaboração dos orçamentos relacionados com o custo de produção. Oliveira, Perez e Silva (2002), segue a mesma linha de raciocínio dos autores anteriores, definindo que o orçamento de produção se baseia nas metas de vendas, estoques iniciais de produtos acabados da empresa, serão estimadas as quantidades de produção necessárias para que a empresa supra todo o orçamento de vendas. É de extrema importância analisar nesta fase, se a empresa possui capacidade para atender à demanda de produção necessária.

33 3.4.1.3. ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA Segundo Moreira (1989), o orçamento de matérias-primas tem múltiplas finalidades. Por meio desta peça orçamentária, a administração tem condições de avaliar as necessidades físicas de cada tipo de matéria-prima requerida pelos diversos produtos de sua linha. Como conseqüência da necessidade de manter estoques de matérias-primas, a empresa tem de se provisionar antecipadamente de recursos financeiros. Oliveira, Perez e Silva (2002), conceituam que o orçamento de matéria-prima é elaborado à partir do de produção. Para cada tipo de produto a ser produzido, deve existir uma lista com as quantidades necessárias para cada unidade de produto. As informações sobre os custos da matéria-prima, são obtidas por meio de dados históricos corrigidos ou por meio de novas cotações. 3.4.1.4. ORÇAMENTO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA Moreira (1989), define que o orçamento de mão-de-obra direta visa determinar, por produtos, departamentos e períodos, o volume e os custos das horas de mão-de-obra trabalhadas aplicadas diretamente à produção, em função das quantidades dos produtos a serem produzidos. Segundo Oliveira, Perez e Silva (2002), o orçamento de mão-de-obra direta é elaborado também à partir do de produção. A análise do tempo necessário de mão-de-obra, para cada tipo de produto deve ser levada em consideração. A capacidade de mão-de-obra tem que ser suficiente para a execução do orçamento de produção. Informações sobre o custo histórico de mão-de-obra devem ser obtidas.

34 Tung (1994), complementa que o controle de mão-de-obra direta requer que a contabilização seja feita por centro de custo, pois a comparação, no fim do mês, entre o custo realizado e o custo-padrão revela as áreas deficientes e seus respectivos responsáveis. 3.4.1.5. ORÇAMENTO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO Segundo Moreira (1989), o orçamento de custos indiretos de fabricação abrange os custos decorrentes do processo produtivo que não podem ser identificados diretamente. Por sua participação ser significativa no custo de produção, o adequado planejamento desse tipo de custos torna-se importante para o um resultado de lucro. Oliveira, Perez e Silva (2002), conceituam que o orçamento de custos indiretos de fabricação, normalmente possui natureza fixa. Um custo importante neste grupo é a depreciação. Um levantamento de possíveis mudanças relacionadas a aumento de capacidade de produção, poderá gerar mudanças na estrutura dos custos indiretos de fabricação. Na visão de Sanvincete e Santos (2000), o orçamento de custos indiretos de fabricação é um dos orçamentos mais complexos, dada a heterogeneidade dos itens envolvidos e a dificuldade para correlacionar o montante de custos indiretos aos volumes da produção. 3.4.1.6. ORÇAMENTO DE DESPESAS COMERCIAIS E ADMINISTRATIVAS Moreira (1989), define que o orçamento de despesas comerciais e administrativas envolve o planejamento dos valores a serem gastos na comercialização e no apoio às atividades administrativas.

35 Segundo Oliveira, Perez e Silva (2002), os orçamentos de despesas comerciais e administrativas possuem despesas de natureza fixa. Deve ser analisado se as estruturas de vendas e administrativa são suficientes para executar os planos anteriores. 3.4.1.7. ORÇAMENTO DE CAIXA Segundo Moreira (1989), o orçamento de caixa é a peça orçamentária que consolida todas as movimentações de caixa, relacionadas aos diversos tipos de receitas e despesas. Possibilita antever a necessidade de disponibilidade para suprimento e aplicações de recursos, a fim de evitar altos custos com a tomada de recursos em situação de emergência, como também maximizar as receitas que fundos disponíveis geram se forem bem aplicados. Oliveira, Perez e Silva (2002), conceitua que orçamento de caixa é elaborado mediante informações obtidas do contas a pagar, receber, aplicações e empréstimos, nas quais podem ser visualizadas a sobra ou falta de caixa, que devem ser solucionadas, para poder executar os demais orçamentos. Sanvincente e Santos (2000) seguem a mesma linha de raciocínio de Oliveira (2002), definindo que o processo orçamentário de caixa, consiste em estimular as entradas de caixa decorrentes de vendas e outras receitas e as saídas de caixa resultantes das despesas operacionais e outros gastos, além disso, é preciso avaliar os saldos de caixa, identificando-se as eventuais correções necessárias. No entanto o mesmo autor explica que há necessidade de se fazer alguns ajustes nos orçamentos de receitas e despesas, isto sendo necessário porque o orçamento obedece ao princípio da competência do exercício, segundo o qual as receitas e os custos são atribuídos aos períodos de acordo com a data do fato gerador, e não com a data de recebimento ou pagamento.