Página1 Curso/Disciplina: Direito Tributário Aula: Espécies Tributárias 07 Professor (a): Mauro Lopes Monitor (a): Luis Renato Ribeiro Pereira de Almeida Aula 07 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS O nome que a lei dá a uma figura tributária é um forte indicativo de que se trata efetivamente da figura mencionada. Ex.: se a lei cria um tributo e o denomina imposto, há uma forte inclinação do intérprete a considerar que, de fato, trata-se de um imposto. Porém, o intérprete somente terá certeza de que está diante de um imposto quando analisar a substância do tributo, ou seja, a hipótese de incidência da obrigação de recolhê-lo aos cofres públicos, o fato gerador em abstrato da obrigação, a previsão hipotética contida na norma de uma situação cuja ocorrência dará surgimento a uma obrigação tributária. A análise dessa situação permitirá identificar efetivamente a natureza jurídica específica do tributo, de sorte que a denominação é um mero indicativo. O art. 4.º do CTN define um critério para a identificação das espécies tributárias. Art. 4.º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. Portanto, o que define a natureza jurídica específica de um tributo é o fato gerador da respectiva obrigação. Desse modo, são irrelevantes para qualificar a natureza específica de um tributo a sua denominação legal e o destino de sua arrecadação, somente importa a estrutura do fato gerador da obrigação de recolher o tributo aos cofres públicos. A partir do fato gerador da obrigação, é possível distinguir os tributos em (art. 5.º, CTN): a) Impostos, b) Taxas e c) Contribuições de melhoria. Art. 5.º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Página2 Porém, deve-se antes entender a classificação doutrinária que divide os tributos em: a) Vinculados e b) Não vinculados. Nos termos dos art. 3.º, do CTN, todo tributo é vinculado à lei. Art. 3.º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Contudo, a expressão vinculado na classificação acima apresentada não se refere à lei, mas ao fato de estar o tributo vinculado a uma atividade estatal específica dirigida ao obrigado. Assim, tributo vinculado é aquele cuja obrigação tem por fato gerador alguma atividade estatal específica dirigida ao obrigado, que pode ser: a prestação de um serviço público, o exercício do poder de polícia ou a realização de obra pública. Presente uma dessas três atividades na hipótese de incidência de um tributo, será este identificado como um tributo vinculado. Portanto, são tributos vinculados (cobrados porque o Estado desempenha alguma atividade estatal específica relacionada ao obrigado, embora nem sempre em seu favor): a) Taxas e b) Contribuições de melhoria. Os tributos vinculados são também chamados de tributos retributivos, contraprestacionais, comutativos ou sinalagmáticos. Quando se trata de serviço público, é realizado em favor do obrigado. Porém, quando se trata do exercício do poder de polícia, este é realizado não em favor do obrigado, mas em favor da coletividade, limitando ou restringindo direito ou liberdade individual. Exemplo: um profissional que atua em área potencialmente lesiva a interesse público deve pagar uma taxa em razão do exercício de sua atividade. Logo, o exercício do poder de polícia é feito em favor da sociedade. Portanto, no tributo vinculado deve-se identificar no fato gerador da respectiva obrigação alguma atividade estatal específica dirigida ao obrigado. Para saber se o tributo será uma taxa ou uma contribuição de melhoria, deve-se identificar qual a atividade.
Página3 Se essa atividade estatal for um serviço público ou o exercício do poder de polícia se estará diante de uma taxa; ao passo que se a atividade estatal for uma obra pública da qual tenha decorrido uma valorização imobiliária no patrimônio do obrigado, se estará diante de uma contribuição de melhoria. a) Taxa: serviço público ou poder de polícia. b) Contribuição de melhoria: obra pública da qual tenha decorrido valorização imobiliária. O fato gerador do tributo vinculado não é um fato do indivíduo, mas um fato do Estado, uma atividade estatal específica dirigida ao obrigado, que deverá arcar com uma retribuição. Por outro lado, tributo não vinculado é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador alguma atividade independente de qualquer ação estatal específica relacionada ao obrigado. Não há, no fato gerador de um tributo não vinculado, uma atividade do Estado. É uma atividade do próprio indivíduo, normalmente um fato exteriorizador de sua capacidade contributiva, um fato com significado econômico (ex.: ser proprietário de um bem, importar ou exportar bens, industrializar produtos etc). No fato gerador que deflagra a obrigação de pagar o tributo não vinculado não há nenhuma ação estatal específica dirigida ao obrigado. Dentre as três espécies tributárias do art. 5.º, do CTN, o tributo não vinculado é o imposto. Assim, através da análise do núcleo do fato gerador da obrigação tributária, é possível identificar a taxa, a contribuição de melhoria e o imposto. Isto é, deve-se verificar o fato que, uma vez ocorrido, dará nascimento à obrigação de pagar o tributo, para identificar de qual espécie tributária se está diante. Registre-se que o fato de se desqualificar a denominação que a lei deu não anula a tributação. Se a lei menciona a expressão imposto, por exemplo, mas se verifica na hipótese de incidência uma atividade estatal, identificando uma taxa, o tributo continua sendo cobrado validamente como taxa. A denominação legal é irrelevante. Porém, se o legislador mencionou imposto, significa que todo o regramento foi estabelecido como se imposto fosse. Vislumbrando tratar-se de uma taxa, e sendo aplicado todo o regramento constitucional e legal relacionado às taxas, possivelmente a tributação será inválida porque o legislador imprimiu um tratamento de imposto. Somente as figuras dos impostos, taxas e contribuições de melhoria podem ser identificadas com base critério do art. 4.º. As contribuições de melhoria não são um tributo gerador de receitas tributárias constantes para os cofres públicos; as taxas só podem ser cobradas nos casos de prestação de serviço público e exercício de poder de polícia; e para todas as outras atividades que o Estado desempenhe deverá lançar mão dos impostos. Contudo, historicamente a receita de impostos não se revelou suficiente para atender a todas as demandas do Estado (mesmo porque, no âmbito da União Federal, a receita dos impostos deve ser dividida com Estados e Municípios; e os Estado devem dividir com os Municípios).
Página4 Assim, com o tempo houve a necessidade de o Poder Público lançar mão de receitas tributárias para o custeio de determinadas despesas, e foi criada a figura das contribuições especiais, previstas no art. 217, do CTN. Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, 2º e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade: I - da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezembro de 1964; II - das denominadas "quotas de previdência" a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal; III - da contribuição destinada a constituir o "Fundo de Assistência" e "Previdência do Trabalhador Rural", de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de março de 1963; IV - da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966; V - das contribuições enumeradas no 2º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts. 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei. Essas contribuições, que a CRFB/88 previu no sistema tributário nacional, têm inegável natureza tributária. Porém, diferentemente dos tributos previstos no art. 5.º, para se identificar uma contribuição não é fundamental a análise do fato gerador da respectiva obrigação, pois a contribuição especial não tem fato gerador próprio (como ocorre nos impostos, nas taxas e nas contribuições de melhoria). A contribuição previdenciária (contribuição especial) é paga pelo empregado e pelo empregador que recolhe a contribuição por remunerar o trabalho de um empregado. Esse fato gerador não é típico de um imposto, na medida em que se trata de um fato do indivíduo, revelador de sua capacidade contributiva. Para o empregado esse tributo é sinalagmático, pois, ao contribuir, terá em troca uma atividade estatal dirigida a ele o seguro social, portanto se aproximaria de uma taxa. Adotando a divisão tripartida ou tripartite das espécies tributárias, existiria nesse caso um imposto e uma taxa a depender do fato gerador, de modo que o termo contribuição seria uma mera alcunha. Caso se considere que a divisão não é apenas tripartida, o art. 4.º contém uma previsão insuficiente para a identificação da natureza específica do tributo. Ademais, o art. 4.º não pode ser aplicado para identificar a natureza específica de um tributo como a contribuição especial, pois, de acordo com o inciso II, a destinação legal do produto da arrecadação do tributo é irrelevante para qualificar a sua natureza, e no caso das contribuições, o que é relevante é justamente a destinação do produto de sua arrecadação.
Página5 A contribuição especial incide sobre determinado fato alheio à figura da contribuição (pois não tem fato próprio), e o produto de sua arrecadação é revertido para alguma atividade específica, cuja necessidade de custeio desencadeou a instituição do tributo. O sistema tributário brasileiro, na CRFB/88, arrola ainda a figura tributária do empréstimo compulsório, que, assim como as contribuições especiais, não tem fato gerador próprio. O fato gerador do empréstimo compulsório será aquele de uma das outras figuras, em geral do imposto. No caso do empréstimo compulsório, o art. 4.º do CTN também é falho, pois esta figura depende da denominação legal uma vez que o fato gerador por si só será de imposto, em regra e da destinação legal do produto da arrecadação, pois as características constitucionais que autorizam a criação do empréstimo compulsório estão atreladas ao destino da sua arrecadação, e no final deverá ser restituído. Assim, a característica marcante do empréstimo compulsório é a cláusula de restituição. Para a visão tripartida ou tripartite, todo tributo brasileiro se enquadra como imposto, taxa ou contribuição de melhoria. Porém, deveria ser também admitido o imposto finalisticamente afetado (que seria a contribuição) e o imposto restituível (que seria o empréstimo compulsório). A visão tripartida é minoritária na doutrina. De acordo com a jurisprudência e doutrina majoritária, há 5 espécies tributárias: impostos (art. 145, CRFB/88); taxas (art. 145, CRFB/88); contribuições de melhoria (art. 145, CRFB/88); Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. contribuições especiais sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categoria profissional ou econômica (art. 149, CRFB/88); Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. empréstimos compulsórios (art. 148, CRFB/88). Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
Página6 II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Portanto, trata-se de uma divisão pentapartite ou quinquipartite das espécies tributárias. Dessas cinco espécies: três (impostos, taxas e contribuições de melhoria) têm fatos geradores próprios. duas (contribuições especiais e empréstimos compulsórios), por não terem fato gerador próprio, tomam de empréstimo fatos geradores das primeiras espécies. Contudo, há características que permitem identificá-las, distinguindo-as das demais, características essas relacionadas àquilo que o art. 4.º dispõe ser irrelevante (a nomenclatura legal e o destino da arrecadação). Há autores que identificam 6 espécies tributárias, acrescentando a contribuição de iluminação pública como uma categoria a parte; e há autores que reúnem as contribuições de melhoria e as contribuições especiais sob o gênero contribuições, identificando ao todo 4 espécies tributárias. Por fim, é importante frisar que o art. 4.º do CTN é insuficiente para qualificar as 5 espécies, pois apenas se refere àquelas figuras que têm fato gerador próprio. A CRFB/88, por outro lado, identifica as demais figuras, não alcançadas pelo critério do art. 4.º, também como espécies tributárias.