Boletim Manual de Procedimentos Contabilidade Geral Estoques - Características e composição SUMÁRIO 1. Introdução 2. O que deve constar dos estoques 3. Algumas definições 4. Critérios de avaliação 5. Métodos de avaliação dos estoques 6. Divulgações 1. INTRODUÇÃO Os estoques representam um dos itens mais importantes dentro das demonstrações contábeis, sobretudo para as empresas comerciais e industriais. Neste texto, discorremos sobre os critérios e as práticas recomendados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) aplicáveis na contabilização e na apresentação dos estoques, tendo como base a Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) n o 02 desse órgão, a qual define a natureza dos bens e direitos que devem ser incluídos na conta de estoques e estabelece critérios para sua valorização e registro contábil. Ressalta-se, ainda, que pode existir, para casos específicos, tratamento contábil alternativo ou diferente para itens dos estoques. Ocorrendo tal fato, deverá ser seguido o pronunciamento específico do Ibracon sobre o tema. São exemplos de casos específicos os estoques de produtos de exploração agrícola, pecuária e florestal e de indústrias extrativas, aqueles representados por produtos e serviços executados sob contrato, e os bens de desgaste a longo prazo, classificáveis como Imobilizado e sujeitos à depreciação. Nota-se, ainda, que os critérios aqui tratados não se aplicam a entidades em processo de descontinuidade de suas operações ou avaliação de estoques para fins de determinação do seu valor econômico em processos de compra ou venda de uma entidade. Nota Neste texto, não foram abordadas as regras trazidas pelo Pronunciamento Técnico CPC 16(R1) - Estoques, o qual foi aprovado pela Deliberação CVM n o 575/2009. 2. O QUE DEVE CONSTAR DOS ESTOQUES Os estoques devem representar bens e direitos que sejam de propriedade da entidade, quer estejam em seu poder ou em poder de terceiros. Durante a permanência dos itens classificados nos estoques da entidade, podem ocorrer circunstâncias que levem à necessidade de modificar a base de sua avaliação Dessa forma, na determinação de integrar ou não um elemento à conta de estoques no Balanço Patrimonial da entidade, o importante não é sua posse, mas o direito à sua propriedade ou condições tais como de controle e responsabilidade, que caracterizem a existência do ativo e de uma respectiva obrigação. Os principais bens e direitos compreendidos nessa definição são: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, materiais de acondicionamento e embalagem, materiais auxiliares de produção, materiais de consumo geral, importações em andamento e adiantamentos a fornecedores de qualquer dos itens mencionados. Peças de reposição de máquinas e equipamentos, necessárias à normalidade de funcionamento de bens do Imobilizado, devem ser classificadas naquele grupo, e não como estoques. Não são incluídos nos estoques: a) materiais ou produtos adquiridos, ainda em trânsito, enquanto transportados sob a res- Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 TC 1
ponsabilidade do vendedor ou proprietário anterior (Cost Insurance Freight - CIF ou Free On Board - FOB local de destino); b) estoques que têm a propriedade transferida após sua aprovação; e c) estoques recebidos em consignação (quando a consignatária não tenha qualquer responsabilidade sobre os mesmos ou compromisso de aquisição, mesmo que parcial) e em custódia (quando a entidade é mera depositária). 3. ALGUMAS DEFINIÇÕES Estoques são ativos tangíveis (ou aplicações de recursos visando a sua obtenção): a) mantidos para venda no curso dos negócios da entidade; b) em processo de produção para posterior venda no curso dos negócios da entidade; e c) materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de serviços que constitua exploração de negócios da entidade. Custo é a soma dos gastos incorridos e essenciais para aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. Compreende todos os gastos incorridos na aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social da entidade, por exemplo. Valor líquido de realização é o preço estimado de venda no curso dos negócios da entidade, deduzidos os custos necessários para completar o produto e para efetuar a venda ou os custos dela decorrentes (impostos, descontos comerciais, comissões etc.). 4. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 4.1 Princípio básico de reconhecimento contábil O principal critério para avaliação dos estoques é o do custo ou valor líquido de realização, o que for menor. Tal critério consiste em utilizar o menor entre os valores do custo de aquisição ou produção e o valor líquido de realização, para ser atribuído às unidades em estoque na entidade. O conceito de custo, conforme aplicado a estoques produzidos na entidade, é entendido como sendo o somatório dos gastos com matéria-prima, mão de obra direta e outros gastos fabris (mão de obra indireta, energia, depreciação etc.), excluídos aqueles atribuíveis à ocorrência de fatores não previsíveis, tais como efeitos de ociosidade e de perdas anormais de produção. Gastos gerais e administrativos, quando não claramente relacionados com a produção, não são incorporados ao custo dos estoques. Impostos sobre circulação de mercadorias, sobre produtos industrializados ou quaisquer outros que forem incluídos no preço da mercadoria adquirida, mas que ao mesmo tempo gerarem direito de crédito tributário para compensação, restituição ou qualquer outra forma de recuperação futura, não se constituem em custo e, portanto, não devem ser agregados ao valor dos estoques. Os créditos tributários (ICMS e IPI) quando não forem recuperáveis devem ser incluídos no custeio dos estoques. Os valores pagos adiantadamente a fornecedores de materiais que irão compor os estoques são considerados como aplicações de recursos visando à formação de estoques futuros e, como tal, devem ser registrados. Observa-se que determinados itens do estoque podem ser resultantes de compras com preço a fixar. Nesses casos, é geralmente aceita a contabilização pelo custo estimado até que seja fixado o preço efetivo. 4.2 Mensuração inicial Ao serem adquiridos, as matérias-primas, os materiais de natureza diversa, os componentes, os subprodutos e os produtos acabados ou em processo deverão ser avaliados pelo seu custo de aquisição ou produção, de acordo com a respectiva documentação de compra ou de produção. Como citado anteriormente, dos estoques deverão ser deduzidos os impostos pagos na aquisição e que resultem em créditos efetivos a serem abatidos dos impostos a pagar sobre as saídas de produtos tributados por esses mesmos impostos. São exemplos: ICMS, PIS-Pasep e Cofins não cumulativos. 4.3 Mensurações posteriores Durante a permanência dos itens classificados nos estoques da entidade, podem ocorrer circunstâncias que levem à necessidade de modificar a base de sua avaliação, conforme veremos nos itens que se seguem. 4.3.1 Perda de utilidade ou redução no preço de venda ou de reposição de item do estoque Embora o custo seja o critério principal para avaliação dos estoques, pode ocorrer perda de utilidade ou redução 2 TC Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 - Boletim IOB
no preço de venda ou de reposição de um item, que reduza o seu valor recuperável a um nível abaixo do custo. Nesse caso, deve-se assumir como base final de avaliação tal valor líquido de realização, caso este seja inferior ao de custo, mediante constituição de provisão. Nota-se que as estimativas de valor líquido de realização não devem basear-se em flutuações temporárias de preços, mas em evidência confiável disponível à época em que essas estimativas são feitas. 4.3.1.1 Perdas comprovadas ou prováveis As perdas comprovadas ou prováveis de determinados itens que, em função do tempo, do avanço tecnológico ou de outros fatores, tenham se tornado ou possam tornar-se obsoletos ou deteriorados, devem ser objeto de ajuste por provisão. Nesses casos, devem ser avaliados pelo seu valor líquido de realização. Nos casos em que há evidência de que o valor líquido de realização das mercadorias, pela sua venda durante o curso normal dos negócios, será inferior ao de custo - seja devido à deterioração, à obsolescência, a mudanças de níveis de preços, ou a outras causas, essa diferença deve ser reconhecida como encargo do exercício, a débito do custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos. 4.3.1.2 Reduções de estoques a valores inferiores ao custo Reduzir o custo de um bem de estoque somente até o valor de mercado não é adequado, quando, de antemão, pode-se estimar que o preço líquido esperado de venda no futuro, menos os custos de conclusão e disposição do bem, é inferior a esse valor de mercado na data do balanço. Não é correto transferir para o período seguinte uma parcela do prejuízo na realização do bem já conhecido na data do balanço. Nota O termo mercado significa: a) o custo corrente de reposição (correspondente ao tipo e à quantidade normalmente adquiridos pela entidade) no caso de matérias-primas e materiais de almoxarifado; ou b) valor líquido de realização, no caso de produtos ou mercadorias destinados à venda. Desse modo, o custo da matéria-prima não deve ser reduzido ao de reposição, se este for mais baixo, nos casos em que o custo final do produto destinado à comercialização for inferior ao valor líquido de realização. Nota-se que as reduções de estoques a valores inferiores ao custo, aqui tratadas, devem ser computadas separadamente para cada item individual ou grupos de itens similares, conforme seja mais apropriado. De qualquer forma, esse cômputo não deve ser efetuado por classes inteiras de estoques, classes inteiras de produtos ou qualquer base global, pois, dessa forma, poderia estar-se compensando perdas conhecidas e calculáveis com ganhos não realizados. 4.3.1.3 Compra para entrega futura de itens de estoque O valor de compromissos firmes, não canceláveis, de compra para entrega futura de itens de estoque, para os quais possa razoavelmente prever-se a apuração de prejuízo na sua realização, deve ser objeto de provisão, a débito de custo dos produtos vendidos, no exercício em que tal perda possa ser estimada com razoável grau de segurança. A lucratividade não deve ser considerada prejudicada, e daí não haverá necessidade de provisão, quando os valores esperados a serem obtidos com a venda de itens do estoque, no futuro, estiverem devidamente protegidos por contratos firmes de venda, ou quando existirem outras circunstâncias (heding) que assegurem, de modo razoável, vendas contínuas a preços suficientes para não gerar margens brutas negativas. 4.4 Reconhecimento como custo ou gasto nos resultados Um item de estoque deve ser eliminado do Ativo e do Balanço Patrimonial e seu valor levado à despesa no exercício em que: a) for vendido ou doado; ou b) for retirado do seu uso normal e nenhum benefício econômico for esperado da sua venda, transformação ou utilização (por exemplo, obsolescência, materiais avariados ou não mais utilizáveis). O montante das provisões efetuadas nas hipóteses mencionadas nos subtópicos 4.3.1 a 4.3.1.2 deve ser levado ao resultado no exercício em que tais provisões são constituídas. Eventuais reversões de provisões anteriormente constituídas devem ser reconhecidas no resultado do exercício em que desaparece a circunstância que motivou a provisão ou em que se realiza prejuízo menor que o estimado. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 TC 3
4.5 Custos gerais de produção Os custos gerais de produção compreendem aqueles incorridos no processo de fabricação, mas não identificados diretamente a cada unidade produzida. Referem-se à mão de obra indireta, energia, depreciação e manutenção de edifícios, instalações, máquinas e equipamentos, do custo da direção, na administração da fábrica e em outros procedimentos vinculados ao processo produtivo. Nota Subprodutos e sucatas, se relevantes, devem ter um custo atribuído. 4.6 Custo de ociosidade Em períodos de baixa produção na fábrica, o custo de ociosidade será apurado e levado ao resultado em conta específica. 4.7 Gastos com pesquisas e desenvolvimento Os gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos futuros e juros não são geralmente considerados necessários para colocar os estoques em sua condição e localização atuais. 4.8 Férias coletivas Há entidades que concedem regularmente férias coletivas a seus empregados. Nesses períodos, não haverá produção, mas haverá custos fixos, que deverão ser atribuídos aos custos dos 11 meses anteriores em que houve produção normal. Por essa razão, recomenda-se a constituição de provisão para o registro mensal dos custos fixos estimados do mês de férias coletivas. O mesmo deve ser aplicado nos casos de revisões ou reformas periódicas que exigem paradas de produção. Os eventuais ajustes dos custos provisionados mensalmente em relação ao custo efetivo do período em que ocorreu a parada devem ser lançados em conta específica do custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos naquele mesmo período. 5. MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES Embora seja aceitável que a seleção do método de avaliação seja feita com base em circunstâncias particulares, para que as demonstrações contábeis sejam adequadas, os métodos devem ser adotados de maneira uniforme. A apuração quantitativa dos estoques (inventário) depende da existência de controles analíticos adequados, agregados a um sistema de procedimentos contábeis e de controles internos. Os controles quantitativos e em valor dos estoques devem ser mantidos em consonância com seu fluxo de produção, custos apurados e correspondente existência física. Os métodos mais utilizados na avaliação dos estoques, segundo a NPC n o 02, são os seguintes: a) custo médio; b) primeiro a entrar, primeiro a sair (Peps); c) identificação específica; d) custo-padrão; e e) método do varejo. Cabe ressaltar que o objetivo principal, ao se selecionar um dos métodos, deve ser o de escolher aquele que, de acordo com as circunstâncias, reconheça e leve em consideração as peculiaridades da atividade e do tipo de entidade ou do produto. 5.1 Métodos baseados no custo de reposição Métodos tais como próximo a entrar, primeiro a sair, ou como custo da última compra fundamentamse, principalmente, em custos de reposição, que geralmente ocasionam superavaliação dos estoques pela diferença entre o custo efetivo de aquisição ou fabricação e o valor corrente, contrariando o conceito de custo como critério básico de avaliação dos estoques. 5.2 Custos-padrão Os custos-padrão são também aceitáveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre que ocorrerem alterações significativas nos custos dos materiais, dos salários, ou no próprio processo de fabricação, de forma a refletir as condições correntes. Na data do balanço, o custo-padrão deve ser ajustado ao real. 5.3 Método do varejo O método do varejo consiste em avaliar os estoques pela aplicação, sobre seu preço de venda, de percentual que represente a relação média do período entre custo e preço. O método do varejo é utilizado, geralmente, por entidades que comercializem grande número de itens, como supermercados, magazines etc., onde é impraticável o controle permanente dos estoques ou 4 TC Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 - Boletim IOB
onde a relação custo-benefício desse controle é desfavorável. 6. DIVULGAÇÕES Os estoques devem ser classificados no Ativo Circulante e devem conter detalhes no Balanço Patrimonial ou em notas explicativas às demonstrações contábeis, de maneira apropriada ao tipo específico de atividade ou negócio, para indicar as importâncias mantidas em cada uma das categorias principais. De forma geral, devem ser divulgados os valores para produtos acabados, produtos em processo, matérias-primas, materiais auxiliares, importações em andamento e adiantamento a fornecedores. Os ajustes de estoques ao valor de mercado ou ao valor líquido de realização devem integrar as contas do custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos. As seguintes informações também devem ser divulgadas em notas explicativas: a) base de avaliação dos estoques, inclusive o método de custeio adotado; b) mudanças nas práticas e critérios contábeis que tenham efeito significativo no exercício corrente, ou que possam ter efeitos significativos em exercícios subsequentes; e c) quaisquer vínculos ou restrições à realização ou à movimentação a que os estoques estejam sujeitos, tais como penhor mercantil ou garantias de financiamentos. Demonstrações Contábeis Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) - Exemplificação do método indireto SUMÁRIO 1. Introdução 2. Regras de elaboração 3. Apresentação de uma DFC 4. Balanço Patrimonial levantado em 31.12.20X1 5. Operações ocorridas em 20X2 6. Balanço Patrimonial, DRE e DMPL em 31.12.20X2 7. DFC - Método indireto 1. INTRODUÇÃO Neste texto, trazemos um exemplo prático de elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) pelo método indireto. Tal método caracteriza-se por fazer a ligação entre o lucro líquido do exercício e o caixa gerado pelas operações da empresa. Portanto, nesse modelo, a DFC parte, obrigatoriamente, do lucro líquido apurado na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). 2. REGRAS DE ELABORAÇÃO Na elaboração da DFC pelo método indireto, deverão ser seguidos os passos básicos: a) identificar a variação das contas Caixa e Equivalentes de Caixa entre 20X1 e 20X2; b) transcrever o lucro líquido apurado na DRE; c) adicionar ou subtrair, conforme o caso, os valores que afetaram o lucro, mas não afetaram o caixa. Exemplo de adição: depreciação (afeta o lucro, mas não afeta o caixa). Exemplo de subtração: resultado positivo da equivalência patrimonial (afeta o lucro, mas não afeta o caixa); d) identificar as variações no Ativo Circulante (exceto as contas Caixa e Equivalentes), no Realizável a Longo Prazo (subgrupo do Ativo Não Circulante), no Passivo Circulante e no Passivo Não Circulante. As variações referidas na letra d serão adicionadas ou excluídas na demonstração, conforme o caso. Na DFC pelo método indireto, o aumento do Ativo e a diminuição do Passivo (Circulante e Não Circulante) devem ser excluídos. Já a diminuição do Ativo e o aumento do Passivo (Circulante e Não Circulante) devem ser adicionados. 3. APRESENTAÇÃO DE UMA DFC Resumidamente, a DFC (direta e indireta) deve apresentar os fluxos de caixa de período classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento. 4. BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31.12.20X1 Segue Balanço Patrimonial da Cia. Falcão, levantado em 31.12.20X1: Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 TC 5
Balanço Patrimonial em 20X1 ATIVO R$ PASSIVO R$ Circulante 1.020.000,00 Circulante 600.000,00 Caixa 150.000,00 Fornecedores 545.000,00 Clientes 670.000,00 Impostos a Pagar 25.000,00 Estoques 200.000,00 Dividendos a Pagar 30.000,00 Não Circulante 670.000,00 Empréstimos (curto prazo) Empréstimos 70.000,00 Obrigações Trabalhistas Imobilizado (Terrenos) 300.000,00 Não Circulante 170.000,00 Imobilizado (Veículos) 420.000,00 Empréstimos (longo prazo) 150.000,00 Depreciação Acumulada (120.000,00) Contas a Pagar 20.000,00 Patrimônio Líquido 920.000,00 Capital 600.000,00 Lucros Acumulados 320.000,00 TOTAL DO ATIVO 1.690.000,00 TOTAL DO PASSIVO 1.690.000,00 5. OPERAÇÕES OCORRIDAS EM 20X2 No desenvolvimento do exemplo, consideremos os seguintes eventos ocorridos no ano de 20X2. N o do lançamento Operações 1 Vendas à vista R$ 600.000,00. 2 Vendas a prazo, no valor de R$ 75.000,00, a serem recebidas em 20X3. 3 Custo das mercadorias vendidas em 1 e 2 = R$ 190.000,00. 4 Compras de mercadorias à vista = R$ 100.000,00. 5 Compras de mercadorias a serem pagas em 20X3, no valor de R$ 50.000,00. 6 Recebimentos ocorridos em 20X2 relativos a clientes, no valor de R$ 700.000,00. 7 Pagamento de fornecedores e outras obrigações em 20X2, no valor de R$ 620.000,00: - Fornecedores = R$ 565.000,00; - Impostos a pagar = R$ 25.000,00; - Dividendos a pagar = R$ 30.000,00. 8 Aporte, em dinheiro, efetuado pelos acionistas, no valor de R$ 85.000,00. 9 Despesas operacionais incorridas e pagas em 20X2 = R$ 120.000,00. 10 Transferência de parte da dívida do Passivo Não Circulante para o Passivo Circulante, no valor de R$ 55.000,00. 11 Obrigações trabalhistas a serem pagas em 20X3 = R$ 110.000,00. 12 Recebimento antecipado de parte de empréstimo concedido = R$ 20.000,00. 13 Reconhecimento de encargos financeiros: - Passivo Não Circulante = R$ 3.000,00; - Passivo Circulante = R$ 1.000,00. 14 Depreciação do exercício = R$ 115.000,00. 15 Reconhecimento dos encargos financeiros sobre empréstimo, registrado no Realizável a Longo Prazo = R$ 300,00. Venda de um terreno registrado no Ativo Imobilizado recebida à vista: 16 - Valor da venda R$ 460.000,00; 17 - Valor contábil do bem R$ 300.000,00; - Lucro obtido R$ 160.000,00. 18 Obrigações fiscais a serem pagas em 20X3 = R$ 60.000,00 (IRPJ/CSLL). 19 Parcela do lucro de 20X2 destinada ao pagamento de acionistas = R$ 65.000,00. 5.1 Contabilização (razonetes) Deixamos de evidenciar os lançamentos propriamente ditos, em face de serem desnecessários na compreensão do exemplo. Contudo, a sua representação por meio dos razonetes se faz necessária. 6 TC Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 - Boletim IOB
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Ao encerrarmos o resultado do exercício, teremos a seguinte situação na conta de apuração: ARE 599.000,00 835.300,00 236.300,00* 236.300,00 0,00 0,00 (*) Valor que será debitado da conta ARE e creditado em Lucro Líquido do Exercício. 6. BALANÇO PATRIMONIAL, DRE E DMPL EM 31.12.20X2 Em 31.12.20X2, após o registro contábil dos eventos referidos em 5.1, teremos as demonstrações contábeis que se seguem. 6.1 Balanço Patrimonial De acordo com os dados informados, o Balanço Patrimonial da Cia. Falcão seria representado conforme segue. Ressaltamos que, no exemplo, estamos considerando, também, o ano de 20X1 e as colunas que recepcionam a variação entre um ano e outro. 8 TC Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 - Boletim IOB
Balanço Patrimonial - Em R$ Ativo 20X1 20X2 Variação Passivo 20X1 20X2 Variação Circulante 1.020.000,00 1.380.000,00 360.000,00 Circulante 600.000,00 321.000,00 (279.000,00) Caixa 150.000,00 1.175.000,00 1.025.000,00 Fornecedores 545.000,00 30.000,00 (515.000,00) Clientes 670.000,00 45.000,00 (625.000,00) Impostos a Pagar 25.000,00 60.000,00 35.000,00 Estoques 200.000,00 160.000,00 (40.000,00) Dividendos a Pagar 30.000,00 65.000,00 35.000,00 Empréstimos Não Circulante 670.000,00 235.300,00 (434.700,00) 56.000,00 56.000,00 (curto prazo) Obrigações Trabalhistas Empréstimos 70.000,00 50.300,00 (19.700,00) 110.000,00 110.000,00 Imobilizado 300.000,00 0,00 (300.000,00) Não Circulante 170.000,00 118.000,00 (52.000,00) (Terrenos) Imobilizado 420.000,00 420.000,00 0,00 Empréstimos 150.000,00 98.000,00 (52.000,00) (Veículos) (longo prazo) Depreciação Acumulada (120.000,00) (235.000,00) (115.000,00) Contas a Pagar 20.000,00 20.000,00 0,00 Patrimônio Líquido 920.000,00 1.176.300,00 256.300,00 Capital 600.000,00 685.000,00 85.000,00 Lucros Acumulados 320.000,00 491.300,00 171.300,00 TOTAL DO ATIVO 1.690.000,00 1.615.300,00 (74.700,00) TOTAL DO PASSIVO 1.690.000,00 1.615.300,00 (74.700,00) 6.2 DRE A DRE será a seguinte: DRE Vendas 675.000,00 CMV (190.000,00) Lucro Bruto 485.000,00 Despesas Operacionais (230.000,00) Despesas de Depreciação (115.000,00) Receitas Financeiras 300,00 Despesas Financeiras (4.000,00) Lucro Operacional 136.300,00 Ganho de Capital 160.000,00 Lucro antes do IRPJ/CSLL 296.300,00 IRPJ/CSLL (60.000,00) Lucro Líquido do Exercício 236.300,00 6.3 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) Capital Realizado Lucros acumulados Saldo em 31.12.20X1 600.000,00 320.000,00 920.000,00 Aumento de capital 85.000,00 85.000,00 Lucro líquido do exercício 236.300,00 236.300,00 Lucros a distribuir (65.000,00) (65.000,00) Saldo em 31.12.20X2 685.000,00 491.300,00 1.176.300,00 7. DFC - MÉTODO INDIRETO Como vimos anteriormente, a DFC pelo método indireto evidencia a ligação entre o lucro líquido do exercício e o caixa gerado pelas operações da empresa. Portanto, diante das informações anteriores, a DFC pelo método indireto do ano de 20X2 da Cia. Falcão seria assim apresentada: Total Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 TC 9
Demonstração do Fluxo de Caixa - Ano de 20X2 ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro líquido 236.300,00 + Despesas que não afetam o caixa Despesas de depreciação 115.000,00 - Receitas que não afetam o caixa Ganho de capital na venda do imobilizado (160.000,00) Subtotal 191.300,00 + Diminuição de duplicatas a receber 625.000,00 + Diminuição em estoques 40.000,00 - Diminuição de fornecedores (515.000,00) + Aumento de impostos a pagar 35.000,00 + Aumento de obrigações trabalhistas 110.000,00 1 (=) Caixa líquido nas atividades operacionais 486.300,00 ATIVIDADE DE INVESTIMENTO + Recebimento pela venda do imobilizado 460.000,00 Demonstração do Fluxo de Caixa - Ano de 20X2 2 (=) Caixa líquido nas atividades de investimento 460.000,00 ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO + Aumento de capital 85.000,00 + Diminuição de empréstimos concedidos 19.700,00 - Diminuição de Empréstimos a longo prazo (52.000,00) + Aumento de empréstimos a curto prazo 56.000,00 - Distribuição de dividendos (65.000,00) + Aumento de dividendos a pagar 35.000,00 3 (=) Caixa líquido nas atividades de financiamento 78.700,00 4 Aumento líquido nas disponibilidades (1+2+3) 1.025.000,00 5 Saldo de caixa + equivalente de caixa em 20X1 150.000,00 6 Saldo de caixa + equivalente de caixa em 20X2 (4+5) 1.175.000,00 Contabilização Encerramento de atividades SUMÁRIO 1. Balanço inicial de liquidação 2. Escrituração durante a liquidação 3. Encerramento de atividades 1. BALANÇO INICIAL DE LIQUIDAÇÃO Tecnicamente, o primeiro passo para a liquidação da pessoa jurídica é o levantamento de inventário e a elaboração de um balanço inicial de liquidação do período de 1 o de janeiro do ano-calendário em curso (ou da data de início da atividade, se iniciada no curso do ano-calendário) até a data em que os sócios decidirem pela liquidação. Esse balanço, que não produzirá qualquer efeito fiscal, tem por finalidade fornecer aos sócios ou acionistas elementos seguros sobre o patrimônio da empresa no momento em que se iniciará o processo de extinção. Importa registrar que, tratando-se de sociedade anônima, é dever do liquidante fazer levantar de imediato, em prazo não superior ao fixado pela assembleia geral, o Balanço Patrimonial da companhia (Lei n o 6.404/1976, art. 210, III). 2. ESCRITURAÇÃO DURANTE A LIQUIDAÇÃO Após a elaboração do balanço inicial, a empresa passará efetivamente ao processo de liquidação. Nessa fase, serão realizados todos os ativos e liquidados todos os passivos. Findo esse processo, as contas do Patrimônio Líquido serão encerradas mediante transferência para uma conta transitória no Passivo Circulante (que, a título de sugestão, poderá denominar-se Conta Corrente dos Sócios ), e o saldo remanescente do Ativo (se houver) será restituído aos sócios. 3. ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES Consideremos que, ao término do ano-calendário de 20X1, os sócios de uma sociedade limitada decidissem pela liquidação da empresa a partir de janeiro/20x2. 10 TC Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 - Boletim IOB
Nesse caso, o próprio balanço de encerramento do período anterior, a seguir reproduzido, servirá como balanço inicial de liquidação: Balanço Patrimonial Ativo ATIVO CIRCULANTE TOTAL Disponível Caixa 1.000,00 Bancos Conta Movimento 5.000,00 6.000,00 Clientes Duplicatas a Receber 30.000,00 (-) Duplicatas Descontadas 5.000,00 25.000,00 Estoques Mercadorias 12.000,00 Materiais de Consumo 500,00 12.500,00 TOTAL DO ATIVO CIRCULANTE 43.500,00 ATIVO NÃO CIRCULANTE Imobilizado Móveis e Utensílios 3.800,00 Máquinas e Utensílios 16.200,00 (-) Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios 950,00 (-) Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos 4.050,00 15.000,00 TOTAL DO ATIVO NÃO CIRCULANTE 15.000,00 TOTAL GERAL DO ATIVO 58.500,00 Passivo PASSIVO CIRCULANTE TOTAL Fornecedores Fornecedores Nacionais 18.000,00 18.000,00 Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias Salários e Ordenados a Pagar 4.200,00 INSS a Recolher 800,00 FGTS a Recolher 300,00 5.300,00 Obrigações Tributárias Impostos e Contribuições a Recolher 1.500,00 1.500,00 TOTAL DO PASSIVO CIRCULANTE 24.800,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Capital Integralizado 25.000,00 25.000,00 Reservas de Capital Reservas de Correção Monetária do Capital Social 6.400,00 6.400,00 Reservas de Lucros 2.300,00 2.300,00 TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 33.700,00 TOTAL GERAL DO PASSIVO 58.500,00 Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 TC 11
Nota Embora a correção monetária das demonstrações financeiras tenha sido revogada a partir de 1 o.01.1996, várias sociedades por quotas de responsabilidade limitada ainda têm saldo na conta Reserva de Correção Monetária do Capital Social, originário de períodos-base encerrados até 31.12.1995. Vamos supor que, durante o processo de liquidação, ocorressem os seguintes eventos: a) venda à vista dos estoques de mercadorias, por R$ 15.500,00; b) venda à vista dos estoques de materiais de consumo, por R$ 300,00; c) impostos incidentes sobre as vendas dos estoques: R$ 3.000,00; d) recebimento de duplicatas, com desconto de R$ 500,00; e) venda à vista de móveis e utensílios, por R$ 2.500,00; f) venda à vista de máquinas e equipamentos, por R$ 10.000,00; g) pagamento de fornecedores, com desconto de R$ 300,00; h) pagamento de salários e obrigações correlatas (R$ 4.200,00); i) pagamento da contribuição previdenciária (R$ 800,00); j) pagamento do FGTS (R$ 300,00); k) pagamento de impostos (R$ 4.500,00). 3.1 Apuração do Resultado da Liquidação Após a realização do Ativo e o pagamento do Passivo, apura-se o resultado da liquidação, encerrando-se todas as contas de receita e de despesas em contrapartida a uma conta transitória, que poderá denominarse Apuração do Resultado da Liquidação. Assim, nos subtópicos seguintes, temos a Demonstração do Resultado da Liquidação e o Balanço Patrimonial (antes da conclusão da liquidação). 3.2 Demonstração do Resultado da Liquidação Demonstração do Resultado da Liquidação Receita Bruta de Vendas 15.800,00 (-) Impostos Incidentes sobre as Vendas 3.000,00 Vendas Líquidas 12.800,00 (-) Custo das Mercadorias Vendidas 12.500,00 Lucro Bruto 300,00 (-) Despesas Financeiras 500,00 (+) Receitas Financeiras 300,00 (-) Perdas na Alienação de Imobilizado 2.500,00 Resultado da Liquidação (2.400,00) 3.3 Balanço Patrimonial (antes da conclusão da liquidação) ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponível Caixa 26.300,00 Bancos Conta Movimento 5.000,00 TOTAL 31.300,00 PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 25.000,00 Reservas de Correção Monetária do Capital Social 6.400,00 Reservas de Lucros 2.300,00 Resultado da Liquidação (2.400,00) TOTAL 31.300,00 3.4 Encerramento das contas do Patrimônio Líquido e pagamento dos haveres dos sócios Após a realização do Ativo e o pagamento do Passivo, deve ser aberta uma conta no Passivo Circulante (denominada Conta Corrente dos Sócios ou semelhante) que receberá, por transferência, os saldos das contas do Patrimônio Líquido (já influenciado pelo resultado apurado na liquidação, conforme Balanço supra), proporcionalmente à participação de cada sócio. Por ocasião do pagamento dos haveres dos sócios, debita-se a Conta Corrente dos Sócios e creditam-se as contas do Ativo Circulante remanescentes, o que concluirá a liquidação do Ativo e do Passivo da pessoa jurídica. No nosso exemplo, tais lançamentos seriam assim efetuados: 12 TC Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 - Boletim IOB
1) Pelo encerramento das contas do Patrimônio Líquido, em decorrência da dissolução da sociedade: D - Capital Social (Patrimônio Líquido) R$ 25.000,00 D - Reserva de Capital (Patrimônio Líquido) R$ 6.400,00 D - Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) R$ 2.300,00 C - Conta Corrente dos Sócios (Passivo Circulante) R$ 33.700,00 2) Pelo encerramento das contas transitórias: D - Conta Corrente dos Sócios (Passivo Circulante) C - Apuração do Resultado da Liquidação (Conta Transitória) R$ 2.400,00 3) Pelo pagamento dos haveres aos sócios, em decorrência da dissolução da sociedade: D - Conta Corrente dos Sócios (Passivo Circulante) R$ 31.300,00 C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 26.300,00 C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 5.000,00 Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Ago/2010 - Fascículo 34 TC 13