Boletim. Contabilidade Geral. Manual de Procedimentos. 13 o salário - Provisão e pagamento. Temática Contábil e Balanços 2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL

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1 Boletim Manual de Procedimentos Contabilidade Geral 13 o salário - Provisão e pagamento SUMÁRIO 1. Provisão mensal 2. Classifi cação contábil 3. Ajustes da provisão 4. Baixa da provisão por ocasião da contabilização da folha de pagamento 5. Pagamento da gratifi cação 6. Exemplo 7. Saldo de 13 o salário a pagar em 31 de dezembro 8. Não-constituição da provisão 1. PROVISÃO MENSAL A provisão mensal para o pagamento do 13 o salário é uma prática pela qual são distribuídos, de maneira uniforme, por todos os meses do ano, os gastos incorridos com essa gratificação, para atender fielmente ao regime de competência, o que é indispensável nas empresas que levantam balanços ou balancetes durante o ano, em atendimento às finalidades fiscais (apuração do lucro real), à exigência de legislação específica (da CVM, para as companhias abertas, do Banco Central, para as instituições financeiras, da Susep, para as empresas de seguros e outras) ou, simplesmente, para fins gerenciais. O valor a ser provisionado é calculado na base de 1/12 da remuneração mensal dos empregados que tiverem trabalhado, no mínimo, 15 dias no mês, cabendo ajuste do valor provisionado nos meses anteriores na ocorrência de reajustes salariais. Cabe observar que, se a empresa não for tributada pelo Imposto de Renda com base no lucro real ou, mesmo estando sujeita a essa forma de tributação, optou pelo pagamento mensal do imposto por estimativa e somente venha a apurar resultados em 31 de dezembro, na data do levantamento do balanço anual, normalmente, já deverá ter quitado integralmente a gratifi cação natalina devida aos seus empregados no ano. Portanto, nessa hipótese, o provisionamento mensal do 13 o salário não tem efeitos fi scais, exceto no caso de empresas industriais que tenham sistema de custos integrado e coordenado com a contabilidade geral, hipótese em que a não-constituição mensal da provisão provoca distorções no custo da produção mensal. 2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL A provisão para o 13 o salário e para os respectivos encargos incidentes deve ser registrada como custo de produção, quando referente ao pessoal de setores produtivos, ou como despesa operacional, quando referente ao pessoal de setores de vendas ou administrativo, tendo como contrapartida contas de Provisão para o 13 o Salário e Provisão para Encargos Sociais sobre o 13 o Salário, ou, alternativamente, uma única conta de Provisão para o 13 o Salário e Encargos Sociais, classificáveis no Passivo Circulante. O registro mensal da provisão ocorre por meio dos seguintes lançamentos: 13 o Salário Provisão para o 13 o Salário Encargos Sociais sobre o 13 o Salário Provisão para o 13 o Salário e Encargos Sociais Ou, alternativamente: 13 o Salário e Encargos Sociais Provisão e Encargos Sociais sobre o 13 o Salário 3. AJUSTES DA PROVISÃO Toda vez que os salários são reajustados, cabe ajustar a provisão para o 13 o salário. Veja o exemplo de um salário de 1.200,00, de janeiro a junho, que, reajustado em 5% no mês de julho, passa a 1.260,00: Mês Salário mensal Provisão Do mês Acumulada Janeiro 1.200,00 100,00 100,00 Fevereiro 1.200,00 100,00 200,00 Março 1.200,00 100,00 300,00 Abril 1.200,00 100,00 400,00 Maio 1.200,00 100,00 500,00 Junho 1.200,00 100,00 600,00 Julho 1.260,00 135,00 735,00 Agosto 1.260,00 105,00 840,00 Setembro 1.260,00 105,00 945,00 Outubro 1.260,00 105, ,00 Novembro 1.260,00 105, ,00 Dezembro 1.260,00 105, ,00 Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 1

2 O reajuste salarial foi de 5%, mas o valor da provisão contabilizada no mês de julho foi 35% maior do que nos meses anteriores e de agosto a dezembro passa a ser 5% superior ao valor da provisão mensal do 1 o semestre. Como isso gera distorções nos resultados mensais, em face da não-uniformidade na apropriação do encargo, para não prejudicar a análise gerencial desses resultados, quando houver previsão de futuro aumento salarial a ser concedido até o mês de dezembro, é recomendável que se provisione o 13 o salário com base na estimativa do valor que os salários terão no mês de dezembro, de maneira que a provisão seja uniforme durante o ano. Ressalte-se, porém, que o valor provisionado com base na estimativa de reajuste salarial não é dedutível para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro. 4. BAIXA DA PROVISÃO POR OCASIÃO DA CONTABILIZAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO Em função de a legislação previdenciária exigir que todas as verbas pagas, devidas ou creditadas aos funcionários constem da folha de pagamento de salários, os cheques ou as autorizações de débito em conta corrente bancária utilizados para o pagamento do 13 o salário devem ser contabilizados debitando-se a conta Adiantamento de 13 o Salário, e os valores da gratifi cação paga e dos respectivos encargos sociais devem ser baixados da conta de provisão somente por ocasião da contabilização da folha de pagamento. 5. PAGAMENTO DA GRATIFICAÇÃO Normalmente as empresas efetuam o pagamento do 13 o salário da seguinte forma: a) metade por ocasião do pagamento de férias concedidas a partir do mês de fevereiro, quando solicitada pelo funcionário, ou até 30 de novembro; e b) o saldo até 20 de dezembro ou por ocasião da rescisão do contrato de trabalho. 5.1 Contabilização do pagamento da 1 a parcela O pagamento da 1 a metade do 13 o salário caracteriza-se como adiantamento da gratifi cação. O valor pago será registrado a débito de conta transitória do Ativo Circulante, normalmente denominada Adiantamento de 13 o Salário, ou baixado diretamente à conta de provisão. No caso de pagamento por ocasião da concessão de férias ao empregado, a primeira alternativa é a mais O pagamento da 1 a metade do 13 o salário caracteriza-se como adiantamento da gratifi cação. O valor pago será registrado a débito de conta transitória do Ativo Circulante, normalmente denominada Adiantamento de 13 o Salário, ou baixado diretamente à conta de provisão adequada, porque o valor pago poderá não ter sido ainda provisionado, o que acontece no caso de empregado que goza férias no primeiro semestre. Ressalta-se que incide o FGTS sobre o pagamento da 1 a parcela da gratifi cação, sendo o valor correspondente ao pagamento desse encargo social baixado à conta de provisão. Entretanto, no caso de pagamento da 1 a metade da gratifi cação por ocasião do gozo de férias pelo empregado e sendo estas concedidas no 1 o semestre, como o FGTS pago ainda não foi inteiramente provisionado, o procedimento tecnicamente mais adequado é debitar o seu pagamento em conta transitória do Ativo Circulante, de forma similar à adotada para o pagamento do adiantamento da gratifi cação. Observa-se que a antecipação da 1 a metade da gratifi cação (por ocasião do gozo de férias pelo empregado), cujo valor foi debitado à conta transitória do Ativo Circulante ou baixado à conta de provisão, não afeta o seu provisionamento mensal, que deve continuar sendo feito na base de 1/12 do salário mensal do empregado. Cabe a mesma observação para o provisionamento mensal do FGTS com base no valor provisionado mensalmente para a gratifi cação. 5.2 Contabilização do pagamento da 2 a parcela Em 20 de dezembro (datalimite para o pagamento da 2 a parcela do 13 o salário), os saldos das contas de provisão refl etirão os valores provisionados até o mês de novembro, visto que as parcelas mensais da provisão são contabilizadas no fi nal de cada mês. Assim, nessa data, poderá ser efetuada a seguinte contabilização: a) o valor do 13 o salário constante da folha de pagamento será registrado a débito da conta de provisão até o limite do respectivo saldo, e o excedente pago será debitado à conta própria de custos da produção e/ou de despesa operacional; b) os encargos sociais efetivos incidentes sobre o 13 o salário serão creditados às contas próprias de encargos a pagar, em contrapartida à conta de provisão, até o limite do respectivo saldo, e o excedente será debitado diretamente às contas próprias de custos da produção e/ou de despesa operacional. Observa-se que, no tocante ao FGTS, se o valor devido sobre a 1 a parcela do 13 o salário foi debitado à conta do Ativo Circulante, nesse momento será baixado à conta de provisão para os encargos sociais. 2 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

3 6. EXEMPLO 6.1 Dados para o exemplo Vamos admitir que, durante o ano-calendário de 20X2, uma empresa comercial tenha efetuado a provisão mensal do 13 o salário e dos respectivos encargos sociais e, em X2, apresente a situação descrita a seguir. Dados Provisão Adiantamento 1 Empregados Data de admissão Salários N o de doze avos 13 o provisionado INSS 2 FGTS 3 Total Valor pago FGTS 3 incidente A X ,00 6/12 600,00 156,00 48,00 804,00 350, ,00 B X ,00 11/ ,00 429,00 132, ,00 900,00 72,00 C X ,00 11/ ,00 572,00 176, , ,00 96,00 Total 4.450, ,00 356, , ,00 196,00 (1) Estamos admitindo que a 1 a parcela do 13 o salário foi paga em 30 de novembro para todos os funcionários. (2) Valor do 13 o provisionado 26% (alíquota hipotética global do encargo da empresa). A alíquota global efetiva, por causa do Seguro de Acidentes do Trabalho (SAT), varia em função da atividade da empresa - veja a Instrução Normativa MPS/SRP n o 3/2005, art. 86. (3) Alíquota de 8% (Lei n o 8.036/1990, art. 15). (4) 1.200,00 12 (meses) x 7 (meses trabalhados com direito ao 13 o salário) 50%. 6.2 Registro contábil do pagamento da 1 a parcela do 13 o salário 1) Pelo valor do adiantamento (2) Valor da provisão para o 13 o salário. (3) Provisão para o INSS ( 1.157,00) + Provisão para o FGTS ( 356,00) - FGTS sobre o adiantamento ( 196,00). Adiantamento de 13 o Salário (Ativo Circulante) Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 2.450,00 2) Pela transferência do FGTS incidente sobre os adiantamentos da conta de provisão para a conta FGTS a Recolher 6.3 Contabilização da folha de pagamento do 13 o salário Em X2, teremos os seguintes valores na folha de pagamento do 13 o salário: Provisão para Encargos Sociais sobre o 13 o Salário 13 o Salário Bruto ,00 1 Descontos: FGTS a Recolher 196,00 Admitindo-se que a empresa contabilizou mensalmente a provisão para o 13 o salário e encargos na forma mostrada no item 2, em X2, após os registros anteriores, temos os seguintes saldos nas contas patrimoniais: Ativo Circulante: Adiantamento de 13 o Salário ,00 1 Passivo Circulante: Provisão para o 13 o Salário ,00 2 Provisão para Encargos Sociais sobre o 13 o Salário ,00 3 (1) Valor total do adiantamento pago em X2. INSS... ( 300,00) 2 IRRF... ( 300,00) 2 Adiantamentos ( 2.450,00) ( 3.050,00) Valor Líquido a Pagar ,00 INSS do Empregador ( 4.900,00 26%) ,00 FGTS s/ 2 a Parcela ( 4.900, ,00) 8% ,00 (1) Soma de todos os 13 o salários brutos ( 700, , ,00). (2) Valores hipotéticos, para simplifi cação do exemplo. A contabilização da folha de pagamento do 13 o salário será da seguinte forma: Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 3

4 1) Registro da baixa da provisão para o 13 o salário até o limite do saldo Provisão para o 13 o Salário 4.450,00 2) Registro da diferença entre o valor provisionado e o total do 13 o salário constante na folha de pagamento 13 o Salário 7) Registro da diferença entre o valor provisionado e o total dos encargos constantes na folha de pagamento 7.1) FGTS Encargos Sociais s/ 13 o Salário - FGTS FGTS a Recolher 36,00* (*) 196,00-160, ) INSS 450,00* Encargos Sociais s/ 13 o Salário - INSS (*) 4.900, ,00. 3) Registro do INSS do empregado INSS a Recolher 300,00 4) Registro do Imposto de Renda Retido na Fonte IRRF a Recolher 300,00 5) Registro da baixa do adiantamento de 13 o salário Adiantamento de 13 o Salário (Ativo Circulante) 2.450,00 6) Transferência dos valores provisionados na conta Provisão para Encargos Sociais sobre o 13 o Salário para as contas de registro das contribuições efetivas a pagar 6.1) INSS Provisão para Encargos sobre o 13 o Salário INSS a Recolher 1.157,00* (*) 26% de 4.450, ) FGTS Provisão para Encargos sobre o 13 o Salário FGTS a Recolher 160,00* (*) 8% de ( 4.450, ,00). INSS a Recolher 117,00* (*) 1.274, ,00. 8) Registro do pagamento do valor líquido da folha Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 1.850,00 7. SALDO DE 13 o SALÁRIO A PAGAR EM 31 DE DEZEMBRO As empresas que têm funcionários que percebem parcela variável de salário (como comissões sobre vendas), cuja base de cálculo do 13 o salário é a média dos valores recebidos (total recebido pelo número de meses trabalhados), e, em 19 de dezembro, ainda não conhecem o valor correspondente ao mês de dezembro para compor essa média, podem ter diferenças de 13 o salário a acertar em janeiro do ano seguinte. Todavia, ao fechar a contabilidade em 31 de dezembro, a parcela variável dos salários desse mês já será conhecida e o valor do 13 o salário e dos encargos efetivos pode ser calculado normalmente e apropriado como despesa do período contra uma conta do Passivo Circulante, que pode ser ou 13 o Salário a Pagar (não é recomendável o registro dessa diferença em conta de provisão para que esta não se confunda com valores que devem ser ajustados em janeiro). 7.1 Exemplo Tomemos como exemplo um empregado remunerado na base de salário fi xo mais comissões: a) que no mês de dezembro/20x2 perceba salário fi xo de 2.500,00; b) cujas comissões percebidas nos meses de janeiro a novembro/20x2 (incluídos os repousos semanais remunerados) totalizem ,00, resultando numa média mensal de 3.300,00 ( ,00 11 meses); 4 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

5 c) que no mês de dezembro/20x2 venha a perceber comissões de 7.500,00. 4) Registro do FGTS incidente sobre o complemento Neste caso, o cálculo da complementação do 13 o salário a ser pago em janeiro/20x3, assim como dos encargos sociais a cargo da empresa incidentes sobre essa remuneração, seria assim efetuado: I - Apuração da complementação do 13 o salário Valor do 13 o Salário ( 2.500, ,00) ,00 Valor do 13 o efetivo, já computada na média a parte variável da remuneração do mês de dezembro/20x ,00* Valor líquido a receber em janeiro: Diferença de 13 o Salário a pagar ( 6.150, ,00) ,00 IRRF (valor hipotético)... ( 96,25) 253,75 Encargos Sociais s/ 13 o Salário - FGTS FGTS a Recolher 28,00 8. NÃO-CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO Se a empresa não provisionou mensalmente o 13 o salário, por ocasião do seu pagamento irá contabilizar o valor da gratifi cação paga diretamente em conta de custo ou despesa, conforme o caso. Os pagamentos que caracterizam adiantamento usualmente são registrados em conta própria do Ativo Circulante e baixados por ocasião da quitação da gratifi cação (em dezembro ou no mês da rescisão do contrato de trabalho). II - Apuração dos encargos sociais a cargo da empresa INSS sobre a diferença ( 350,00 26%)... 91,00 FGTS sobre a diferença ( 350,00 8%)... 28,00 (*) , , ,00 12 Editores, distribuidores e livreiros - Constituição de provisão para perdas de estoques de livros Admitindo que não remanesceram saldos nas contas Provisão para o 13 o Salário e Provisão para Encargos sobre o 13 o Salário, em complemento à contabilização da folha de pagamento do 13 o salário, em X2, feita conforme demonstrado no exemplo anterior, temos os seguintes lançamentos: 1) Registro da diferença apurada em X2 13 o Salário 350,00 2) Registro do IRRF incidente sobre o complemento IRRF a Recolher 96,25 3) Registro do INSS do empregador incidente sobre o complemento Encargos Sociais s/ 13 o Salário - INSS (Conta de Resultado) INSS a Recolher 91,00 1. INTRODUÇÃO As pessoas jurídicas que exercem atividades de editor, de distribuidor e de livreiro podem constituir provisão para perdas de estoques, calculada no último dia de cada período de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro, correspondente a 1/3 do valor do estoque existente naquela data. Discorreremos, a seguir, sobre os critérios a serem observados para fi ns de constituição da referida provisão. Nota Para os efeitos deste texto, considera-se: a) editor: a pessoa física ou jurídica que adquire o direito de reprodução de livros, dando a eles tratamento adequado à leitura; b) distribuidor: a pessoa jurídica que opera no ramo de compra e venda de livros por atacado; c) livreiro: a pessoa jurídica ou representante comercial autônomo que se dedica à venda de livros. (Lei n o /2003, arts. 5 o e 8 o e Instrução Normativa SRF n o 412/2004, art. 3 o ) 2. CONTABILIZAÇÃO Os registros contábeis relativos à constituição da provisão para perdas de estoques, à reversão dessa Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 5

6 provisão, à perda efetiva do estoque e à sua recuperação devem ser efetuados da seguinte forma (Instrução Normativa SRF n o 412/2004, art. 4 o ): a) a constituição da provisão deve ser contabilizada a débito da conta de resultado e a crédito da conta redutora do estoque; b) a reversão da provisão deve ser contabilizada a débito da conta redutora do estoque, mencionada na letra a, e a crédito da conta de resultado; c) a perda efetiva deve ser contabilizada a débito da conta redutora do estoque mencionada na letra a, até o seu valor, e o excesso, a débito da conta de resultado - custos ou despesas - e a crédito da conta de estoque; Neste caso, o reconhecimento da perda efetiva no estoque de livros e a reversão da parcela não utilizada da provisão constituída no 1 o trimestre de 20X1 seria assim contabilizada: 2) Pelo reconhecimento da perda no estoque de livros (Conta Redutora do Ativo Circulante) Estoque de Livros (Ativo Circulante) ,00* (*) No exemplo, por medida de simplifi cação, estamos contabilizando as perdas pelo total apurado no trimestre. Obviamente, na prática, as perdas seriam contabilizadas à medida que fossem ocorrendo. d) a recuperação das perdas que tenham impactado o resultado tributável deve ser contabilizada a débito da conta patrimonial e a crédito da conta de resultado. 3. EXEMPLO 3) Pela reversão da provisão (Conta Redutora do Ativo Circulante) 2.000,00* 3.1 Constituição da provisão Admitamos que determinada editora de livros, tributada com base no lucro real trimestral, por ocasião do encerramento do balanço/balancete relativo ao 1 o trimestre de 20X1, em X1, tenha apurado um saldo de estoque de livros no valor de ,00. Nesse caso, a provisão para perdas de estoque de livros seria assim constituída: ,00 3 = ,00 O registro contábil da provisão seria, por sua vez, assim efetuado: 1) Pela constituição da provisão (*) ,00 (provisão constituída em X1) ,00 (perda efetiva ocorrida no 1 o trimestre de 20X1). Nota Depois de efetuada a reversão da parcela não utilizada da provisão para perdas de estoque de livros, deve ser constituída nova provisão, nos mesmos moldes do lançamento demonstrado no subitem Recuperação de perdas Vamos admitir agora que, em X1, por ocasião da elaboração do balanço/balancete relativo ao 3 o trimestre de 20X1, a mencionada editora constatasse a recuperação de 2.500,00 das perdas de estoque de livros ocorridas durante o 2 o trimestre de 20X1. Neste caso, conforme mencionado na letra d do item 2, a recuperação das perdas que tenham afetado o resultado tributável (como é o caso em análise, haja vista que os 2.500,00 contabilizados como perda afetaram o resultado apurado no 2 o trimestre de 20X1) deve ser contabilizada em conta patrimonial. (Conta Redutora do Ativo Circulante) ,00 Assim, teríamos o seguinte lançamento: 3.2 Apropriação da perda efetiva no estoque e reversão do saldo não utilizado da provisão Consideremos que a referida editora, ao elaborar o balanço/balancete relativo ao 2 o trimestre de 20X1, constatasse que, naquele trimestre, a perda efetiva no estoque de livros fosse de ,00. 4) Pela recuperação da perda: Estoque de Livros (Ativo Circulante) 2.500,00 6 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB