DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL

Transcrição

1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Luis Fernando Medeiros Costa Orientadora Prof. Gisele Leite DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL Rio de Janeiro 2015

2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU AVM FACULDADE INTEGRADA PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Gestão e Planejamento Tributário. Luis Fernando Medeiros Costa

3 3 AGRADECIMENTOS Agradeço inicialmente à Deus por me conceder a oportunidade de concluir esse curso, aos professores que foram excelentes em suas explanações, atenciosos e dedicados e aos demais colegas por compartilharem seus conhecimentos com alegria e otimismo.

4 DEDICATÓRIA Dedico esta obra aos meus pais, William Costa e Jocinea Medeiros Costa que sempre foram meus maiores exemplos, à minha irmã, Dra. Rejane Medeiros Costa, hoje Doutora pelos seus próprios méritos e muita dedicação e à minha amada esposa, Catarina Miranda Costa por todo o incentivo, amor e carinho dedicados a mim e ao nosso lar.

5 5 RESUMO Entende-se como a finalidade do planejamento tributário reduzir custos para contribuir com a tomada de decisão dos gestores relacionados ao ônus tributário. A contextualização deste trabalho tem como objetivo demonstrar a necessidade preemente de que o planejamento tributário seja realizado em qualquer empresas, seja ela de que porte for. Nesse passo cabe ainda compreender a diferença entre a evasão e a elisão fiscal. Fundamentando este objetivo inicia-se este estudo com uma explanação geral sobre o Sistema Tributário Nacional, conceituando-se tributos suas finalidades e espécies, descrevendo também a finalidade do planejamento tributário. Por fim destacam-se os conceitos dos mais variados autores acerca da diferença entre a elisão fiscal e a evasão fiscal. Para fins de metodologia, trata-se de uma pesquisa bibliográfica, com estudo em material bibliográfico existente. Concluiu-se que a forma que o contribuinte utilizará para reduzir sua carga tributária pode assumir diversas posições quanto à licitude, e que a intenção de fugir ao tributo através da fraude, simulação ou conluio, caracteriza-se como crime contra a ordem tributária, podendo ocasionar elevadas multas e até mesmo reclusão do infrator. Em síntese a grande diferença entre elisão fiscal e evasão fiscal está atrelada ao fato gerador da obrigação tributária.

6 METODOLOGIA A elaboração desta pesquisa científica tem como pressuposto a produção de um trabalho monográfico. Monografia é um trabalho acadêmico utilizado para refletir a respeito de um tema, investigá-lo e aprofundar os conhecimentos de um assunto proposto. Monografia, além de ser um trabalho acadêmico, é também uma pesquisa. Lpodendo ainda ser conceituado como um processo de investigação que se interessa em descobrir as relações existentes entre os aspectos que envolvem os fatos, fenômenos, situações ou coisas. Para a realização de um trabalho deste nível, faz-se necessário a utilização de alguns procedimentos metodológicos necessários para sua consecução. Primeiramente, elucida-se que o delineamento da pesquisa, quanto aos objetivos elaborados, caracteriza-se como estudo bibliográfico, utilizando-se fontes primárias e secundárias. Uma pesquisa bibliográfica pode visar um levantamento dos trabalhos realizados anteriormente sobre o mesmo tema estudado no momento, pode identificar e selecionar os métodos e técnicas a serem utilizados, além de fornecer subsídios para a redação da introdução e revisão da literatura do projeto ou trabalho. Por tratar-se de um único objeto de estudo, esta pesquisa foi elaborada com a intenção de demosnstrar a necessidade da realização do planejamento tributário em qualquer empresa.

7 7 Realiza-se um levantamento bibliográfico sobre o mesmo, utilizando-se como fontes: livros, jornais, artigos publicados em revistas e na internet e, principalmente, a legislação pertinente a cada uma das modalidades de tributação existentes em nosso país. Quanto ao procedimento adotado, a tipologia da pesquisa é do tipo documental, que utiliza documentos como fonte de dados.

8 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 9 CAPÍTULO 1- A CARGA TRIBUTÁRIA NACIONAL Conceito de tributo Carga tributária nacional Espécies de tributos Imposto Taxas Contribuição de melhoria Empréstimo compulsório Contribuições especiais 17 CAPÍTULO 2 - PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Definição de planejamento tributário Necessidade do planejamento tributário 21 CAPÍTULO 3 - EVASÃO e ELISÃO FISCAL Conceito de elisão fiscal Conceito de evasão fiscal Formas de evasão fiscal Sonegação fiscal Fraude Conluio Principais tipos de sonegação Crimes contra a ordem tributária Normas antielisivas 35 CONCLUSÃO 40 BIBLIOGRAFIA 44 ANEXOS 45 Anexo 1 Internet 46 Anexo 2 Jurisprudência 51 ÍNDICE 56

9 9 INTRODUÇÃO 1. INTRODUÇÃO A tributação é um fenômeno essencial para a manutenção da máquina do Estado. Para que este funcione e cumpra seu objetivo de promover o bem estar social deve receber o aporte proveniente da transferência de recursos das pessoas físicas e jurídicas dependentes do mesmo. Os tributos influenciam diretamente a vida da população e das empresas. Entender o sistema tributário é essencial, estudar sua história, sua divisão e sua influência sobre as decisões de consumo e investimento, para maximizar os benefícios individuais e coletivos. No Brasil o sistema tributário influencia principalmente as operações das empresas, pois no caso do Brasil onde temos uma elevada carga tributária e um grau de complexidade alto na normatização tributária, um tema como planejamento tributário é de essencial importância para a competitividade das empresas. O tema planejamento tributário é atual e confuso. Há muitas discussões entre juristas e economistas sobre a legalidade do planejamento tributário e sua interpretação econômica. Temos que diferenciar o que é evasão lícita (planejamento Tributário) de evasão fiscal ilícita (sonegação fiscal). No Brasil pouco se conhece sobre o tema. Das empresas de grande porte brasileiras apenas 41% modernizam seus sistemas financeiros e conseguem melhor visualização de suas despesas tributárias, assim os 59% que não modernizam seus sistemas financeiros, têm grande dificuldade em notar onde poderia haver uma economia de tributos.

10 O planejamento Tributário tornou-se de fundamental importância para as empresas, devido à legislação tributária brasileira, adotar um número excessivo de leis e de constantes alterações. Portanto passa a ser vista como complexa, o que dificulta aos empresários a promover a interpretação, assim como se manter atualizados em virtude dos diversos influenciadores na gestão empresarial de forma específica. A influência que os tributos representam no resultado econômico das empresas tem estimulado um significativo número de pesquisadores a direcionarem esforços de forma a identificar maneiras de minimizar o nível de representatividade quando da apuração do resultado.

11 11 CAPÍTULO 1 A CARGA TRIBUTÁRIA NACIONAL Pode-se definir o termo "carga tributária", como a mensuração que se faz, proporcionalizando a arrecadação de tributos com o produto interno bruto (PIB) do país. É a proporção entre a quantidade de riqueza produzida no país e o que o governo arrecada em tributos. É importante destacar que no Brasil a carga tributária é medida pela arrecadação efetiva, ou seja, não há mensuração quanto à sonegação (evasão fiscal). Esse dado é valioso, pois se considerássemos a sonegação nossa carga tributária seria ainda maior. 1.1 Conceito de tributo O conceito de tributos pode ser encontrado no Código Tributário Nacional (CTN) que em seu art. 3º define: Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Um tributo é caracterizado pelos seguintes elementos: Fato Gerador, Contribuinte ou Responsável e a Base de Cálculo. Para que venha a existir uma obrigação tributária, é preciso que exista um vínculo jurídico entre um credor (Sujeito Ativo) e um devedor (Sujeito Passivo), pelo qual o Estado, com base na legislação tributária, possa exigir uma prestação tributária positiva ou negativa. O conceito de tributo dado pelo CTN é visto como complexo, e, para facilitar o entendimento, busca-se os dizeres de Oliveira et al (2006, p ), que decompôs a definição de tributo da seguinte maneira:

12 prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho de prestação de serviço; compulsória: obrigação independe da vontade do contribuinte; em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, Ufir); que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei; instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação; cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos. Logo, o tributo é uma obrigação que deve ser quitada em moeda corrente, mesmo que não seja da própria vontade do contribuinte, uma vez que tenha ocorrido o fato gerador que lhe deu origem. As penalidades advindas do não cumprimento da dívida, como multas, juros, entre outras, não correspondem ao tributo. Portanto, esse diz respeito somente à parcela principal devida pelo contribuinte aos cofres públicos. Logo, o tributo é uma obrigação que deve ser quitada em moeda corrente, mesmo que não seja da própria vontade do contribuinte, uma vez que tenha ocorrido o fato gerador que lhe deu origem. As penalidades advindas do não cumprimento da dívida, como multas, juros, entre outras, não correspondem ao tributo. Portanto, esse diz respeito somente à parcela principal devida pelo contribuinte aos cofres públicos. 1.2 Carga Tributária Nacional Com a estabilização da economia, a carga tributária cresceu e atualmente mantém-se em torno de 34,3 % do PIB (produto interno bruto). Em conseqüência houve um acréscimo nos gastos públicos, fundamentalmente em despesas sociais direcionadas à população de baixa renda.

13 13 Também contribuiu para o aumento dos gastos a criação de novos programas de proteção social, como a LOAS (benefícios para idosos e deficientes), o Bolsa-Escola, e a ampliação dos recursos destinados ao SUS ( Sistema Único de Saúde). O contribuinte brasileiro convive com uma pesada carga tributária, oriunda de uma complexa legislação fiscal. Devido às constantes mudanças na legislação fiscal, o contribuinte quase sempre está desatualizado, o que dificulta algo extremamente necessário em nosso país para garantir a sobrevivência no mercado: um bom planejamento tributário. Por conta disso, muitas empresas optam pela clandestinidade, o que diminui consideravelmente a arrecadação de tributos. Ainda, além de estimular a clandestinidade, nossa carga tributária é também estímulo à sonegação fiscal. Outra tese defendida pelos contribuintes é a de que no Brasil tem-se a sensação de se pagar tributos em vão. Na teoria esses teriam uma função social, mas na prática não atendem necessariamente à tais funções. Uma grande parcela dos gastos dos contribuintes serve para cobrir despesas extras que, na verdade, deveriam ser cobertas por tributos, criados especificamente para áreas como saúde, segurança, transporte e educação, por exemplo. Há países que apresentam uma elevada carga tributária e, mesmo assim, possuem um baixo índice de sonegação, pois os tributos lá instituídos cumprem melhor sua função social. Atualmente, a carga tributária é um item importantíssimo a ser levado em conta na abertura de um empreendimento. O empresário deve dispor de um planejamento fiscal que aproveite as alternativas legais para que se pague menos impostos, pois assim até será possível concluir ser mais vantajoso pagar a sonegar. O caos tributário retira a competitividade das empresas,

14 encarecendo os produtos, descapitalizando as empresas, inibindo o investimento e o crescimento do nível de emprego. O país necessita de uma reforma tributária que elimine o efeito cascata dos impostos, acabe com a guerra fiscal entre os Estados, tribute menos a produção e mais o consumo. No entanto, mais que a reforma, é extremamente necessária uma contribuição por parte do governo no tocante a redução de seus gastos, cortando despesas realmente desnecessárias, pois só assim uma eventual reforma produzirá resultados concretos e satisfatórios. 1.3 Espécies de Tributos Os tributos são denominados pela doutrina da área tributária como gêneros que estão subdivididos em espécies, diferenciadas de acordo com o seu fato gerador, qual seja, impostos, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais ou sociais. Três são as espécies tributárias previstas na Constituição Federal: (ver art. 145 C.F /88): Imposto A primeira espécie analisada será o imposto, que é descrito, conforme Harada (1998), como um tributo que independe da relação do Estado com o contribuinte, calculado sobre a parte da receita e observando o limite de arrecadação do mesmo. No recolhimento do imposto, o Estado não tem por obrigação oferecer ao contribuinte algum tipo de vantagem ou benefício, ou seja, o contribuinte pagou e sabe que não irá receber algo em troca. Um exemplo de imposto é o Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU), que é cobrado sobre a área total ocupada, construída ou não, que estão situadas nas regiões urbanas das cidades.

15 15 Entende-se também que imposto é a quantia em dinheiro legalmente exigida pelo poder público, que a pessoa física ou jurídica deverá pagar, sem levar em conta vantagens de ordem pessoal ou particular, ou seja, não está vinculado a um retorno de atividade estatal específica; (art. 145, 1º, C.F /88) - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a acapacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte Taxas Um outro tipo de tributo são as taxas que, segundo Oliveira et al (2006, p. 24), estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis. Ao contrário de imposto, o contribuinte, ao pagar a taxa, pode receber algum benefício ou vantagem em troca, como a utilização de um serviço público. De forma exemplificativa, pode-se dizer que por meio da taxa de iluminação pública as vias urbanas devem receber constante manutenção de forma que a população possa usufruir deste serviço. As taxas são cobradas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; (art. 145, II, C.F/88) Contribuição de melhoria

16 A contribuição de melhoria é o tributo que tem origem no aumento significativo do valor de um imóvel, decorrente de uma obra realizada pelo poder público, ou seja, pode ser cobrada dos proprietários de imóveis beneficiados pela construção de obras públicas das quais decorram valorização do imóvel do particular. Cabe frisar que somente pode ser cobrado se houver uma obra que beneficie o contribuinte, valorizando o imóvel que deveria ter como fato gerador as despesas incorridas pelo governo na realização da obra. Pode-se exemplificar este tributo pelo asfaltamento de uma rua, que melhora as condições de trânsito local, bem como pode significar aos moradores um benefício por proporcionar a valorização dos imóveis situados nesta área. No entanto, para isto acontecer, é necessário que os órgãos competentes cobrem pela realização das obras e quem deve arcar com os custos são os moradores da rua em questão. Outras espécies tributárias: Empréstimo compulsório (art. 148 C.F/88) Existe a tipologia conhecida como empréstimos compulsórios. Para Tavares (2005), este é originário, obrigatoriamente, por uma lei complementar, cobrado em casos excepcionais quando utilizado para cobrir as despesas que foram necessárias na recuperação e/ou reconstrução do que foi perdido e/ou destruído. CF/88, são: Os casos excepcionais mencionados referem-se, segundo ao art. 158 da I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Um exemplo de empréstimos compulsórios foi cobrado pela Eletrobrás, durante anos, aos consumidores industriais que ultrapassavam o limite mensal

17 17 de kwh, recolhido por meio das faturas de energia elétrica. Este tinha como pressuposto a arrecadação para investir na melhoria do sistema elétrico nacional. Tal espécie somente à união cabe instituire repíse-se que somente poderão ser exigidos nas hipóteses de- despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua iminência e para investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. O empréstimo compulsório deve ser devolvido ao contribuinte Contribuições especiais As contribuições especiais (Sociais ou Parafiscais) estão divididas em: contribuição social, contribuição de intervenção de domínio econômico e contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Este tipo de tributo foi criado com o intuito de ajudar financeiramente os órgãos previdenciários, assistenciais e das categorias profissionais, e também servem para custear o poder de controle do Estado junto a um determinado mercado e manter os órgãos de classe, como sindicatos ou conselhos que representam determinada área profissional. Após a explanação dos tipos de tributos existentes na legislação tributária brasileira, serão demonstrados os conceitos de lucros contábeis e tributários existentes, dentre os quais estão inseridas as seguintes modalidades de tributação: lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado, que serão estudadas separadamente em outra seção deste capítulo. É também conhecida com a fonte de financiamento do sistema de seguridade social. entre as contribuições sociais existentes no país, encontramse: FGTS, PIS, PASEP, FUNRURAL, COFINS.

18 Contribuições de interesse de categorias profissionais instituídas no interesse de categorias profissionais com profissões legalmente regulamentadas. Destina-se a custear as atividades de controle, fiscalização e disciplina do exercício profissional. Exemplo: anuidades cobradas pelos Conselhos Federais por meio dos Conselhos Regionais de advogados, engenheiros, contabilistas, psicólogos, etc. Contribuições de interesses de categorias econômicas contribuições compulsórias cobradas de empregados e empregadores para entrega a órgãos de defesa de seus interesses, sindicatos, entidades de ensino ou de serviço social: SESI, SENAI, SESC, SENAC SEST/SENAT, SENAR, SEBRAE. Os tributos devem ter eficiência e simplicidade. Devem servir para o custeio da máquina pública e para investimento, não para complicar a vida do cidadão

19 19 CAPÍTULO 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 2.1 Definição de Planejamento Tributário A acirrada competitividade do mundo dos negócios, no qual as empresas procuram um meio de permanecerem atuantes no mercado globalizado, fez com que surgissem ferramentas gerenciais que auxiliariam o processo decisional dos gestores, entre as quais situa-se o planejamento estratégico. Este, é visto como planejamento que, centrado na interação da empresa com seu ambiente externo, focalizando as ameaças e oportunidades ambientais e seus reflexos na própria empresa, evidenciando seus pontos fortes e fracos, define as diretrizes estratégicas. Diante disto, percebe-se que o planejamento estratégico deve ser elaborado levando em consideração os aspectos internos e externos da organização, na medida em que informa o caminho que a empresa deve seguir dando todo o suporte necessário para o bom desempenho de suas atividades. tributário: tributário: Na visão de Ilustre doutrinador Borges (2002, p.75), planejamento É uma técnica que projeta as operações, visando conhecer as obrigações fiscais pertinentes a cada uma das alternativas legais que lhes são aplicáveis, para, em seguida, adotar aquela que possibilita emprego de procedimento tributário legitimamente inserido na esfera de liberdade fiscal. Ainda, segundo Borges (2002, p. 75), há três tipos de planejamento 1) Planejamento, que tem por objetivo a anulação do ônus fiscal: nesse caso, o planejamento é voltado a impedir a concretização das hipóteses legais de incidências tributárias, mediante o emprego de estruturas e formas jurídicas, articulando o empreendimento ou a atividade econômico-mercantil; 2) Planejamento que tem por objetivo a redução do ônus fiscal: o planejamento tributário deve organizar o empreendimento ou

20 atividade econômico-mercantil, de modo que possibilite a concretização de hipóteses legais de incidência tributária, resultando em uma redução do ônus fiscais; 3) Planejamento que tem por objetivo o adiamento do ônus fiscal: esse planejamento visa que o empreendimento ou a atividade econômicomercantil se encontre em uma das seguintes situações: - deslocamento da ocorrência do fato gerador; - procrastinação do lançamento ou pagamento do imposto. O gestor tributário, procura identifiucar por meio de um estudo minucioso, todas as áreas que compõem a organização, visando descobrir qual delas proporciona maiores níveis de sucesso e insucesso no mercado de atuação. O objetivo principal do planejamento estratégico, é construir estratégias capazes de melhorar a situação econômica da empresa e, com isto, proporcionar um resultado que satisfaça a todos que a compõem, num curto espaço de tempo. O doutrinador DOMINGUES, conceitua planejamento tributário da seguinte forma: Em nosso entendimento o planejamento tributário consiste em um conjunto de medidas contínuas que visam a economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese do fisco alterar as regras fiscais. O caráter preventivo do planejamento tributário decorre do fato de não ser permitido escolher alternativas senão antes de se concretizar a situação. Após a concretização dos fatos, via de regra, somente se apresentam duas alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar o tributo decorrente da previsão legal descrita como fato gerador. A alternativa de não pagar se caracterizará como prática ilícita, sujeitando-se a empresa à ação punitiva do Estado, caso este venha a tomar conhecimento de tal prática. Então, considerando o exposto acima, pode-se dizer que o planejamento tributário consiste em um estudo antecipado dos acontecimentos, para a adoção dos melhores procedimentos administrativos e legais, afim de reduzir e evitar a carga tributária.

21 21 Em conseqüência deste argumento, desenvolveram-se estudos acerca de um tipo de planejamento estratégico voltado especificamente para a área tributária, que tem como meta a economia no pagamento dos impostos, visando aumentar o investimento no crescimento operacional e financeiro da organização, denominado pelos tributaristas como planejamento tributário. Um conceito bem, objetivo sobre o que significa planejamento tributário é de que é nada mais que um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. O planejamento tributário se apresenta como uma alternativa preventiva que estima o valor futuro dos impostos tendo como meta demonstrar o custo real de cada uma das modalidades dentro das normas legais. Desta forma, pode-se dizer que o planejamento tributário é um estudo preventivo realizado acerca das diversas modalidades de tributação existentes em nosso país e que analisa cada uma delas, com o objetivo de verificar qual apresenta, em sua apuração, maior economia no recolhimento de impostos. Vale lembrar que o planejamento tributário, também denominado elisão fiscal, somente é considerado válido quando realizado em conformidade com a legislação tributária em vigor. Quando é realizado em desacordo com a legislação tributária, ocorre a evasão fiscal, mais conhecida com o termo sonegação fiscal e, portanto, um crime contra a ordem tributária. O capítulo a seguir mostra, de forma detalhada, os conceitos de elisão e evasão fiscal e a diferença existente entre eles. 2.2 Necessidade do planejamento tributário Frente às diversas formas de tributação existentes no Brasil e tendo ciência que cada uma delas, dependendo da atividade e cultura da empresa, possuem aspectos que podem justificar sua escolha, com exceção apenas

22 para o Lucro Arbitrado, que geralmente é imposto pela União às empresas que possuem nãoconformidades com a legislação. Sendo assim, o planejamento tributário é uma atividade empresarial que permite ao administrador uma análise do ônus tributário o qual ele irá desembolsar dependendo da forma de tributação que ele se enquadrar. É portanto, preparar a empresa para o que está por vir, e buscar sempre a melhor alternativa tributária para a mesma. Fazer um planejamento tributário empresarial é uma necessidade de sobrevivência no mercado. Buscar soluções seguras e legais para a diminuição da carga tributária. Tanto as micros e pequenas empresas quanto as médias e grandes empresas estão atordoadas com a carga tributária existente no país, comprovando a necessidade urgente da adoção dos procedimentos legais que obtenham resultados concretos de redução do custo tributário. O planejamento tributário possui três finalidades: 1) evitar a incidência do tributo; 2) reduzir o montante do tributo; 3) retardar o pagamento do tributo Normalmente o planejamento tributário é utilizado pela empresa para a redução dos seus próprios custos tributários buscando formula redução do custo, ganho de escala, diminuição de preço de venda, ganho de mercado. O principal método de planejamento tributário é aquele feito personalizadamente para a empresa ou grupo empresarial. Deve-se atentar para as suas características peculiares: históricos, composição societária, perfil dos fornecedores, tipo de operação financeira que realiza, ramo em que atua, filosofia empresarial, pessoal, perfil dos clientes. Buscar um modelo pronto no

23 23 mercado não traz resultados satisfatórios e, inclusive, pode gerar perdas, pois cada grupo empresarial ou cada empresa, tem mecanismos diferentes entre si. A realidade tributária brasileira é notoriamente complexa, trazendo um custo financeiro enorme às empresas e ainda, causando a constante insegurança de se estar ou não cumprindo com todas as obrigações exigidas pelo fisco. Primeiro em função dos cerca de 59 tributos federais cobrados no Brasil, entre impostos, taxas e contribuições. A partir de outubro de 2001 duas novas contribuições passaram a ser cobradas das empresas: 10% sobre o montante do FGTS em caso de despedida sem justa causa e 0,5% sobre o total da folha de pagamento (Lei Complementar nº 111/2001). Segundo, pela quantidade de normas que regem o sistema tributário (mais ou menos 300 normas editadas todos os anos leis complementares, leis ordinárias, decretos, portarias, instruções, etc.). Terceiro em virtude das cerca de 93 obrigações acessórias que uma empresa deve cumprir para estar em dia com o fisco: declarações, formulários, livros, guias, etc. E por último, por causa da cumulatividade dos tributos: multi - incidência sobre uma mesma base de cálculo e várias vezes na cadeia produtivas, chamadas efeito cascata. Assim, fazer um correto planejamento tributário empresarias é uma necessidade de sobrevivência no mercado. O custo tributário é o principal item na composição do preço final de qualquer produto ou serviço. Ele representa, em média 33% do faturamento bruto; 47% do total de custos e despesas; e 52% do lucro. A globalização da economia é um fato e qualquer empresa ou grupo empresarial deve buscar eficaz, que assegure o correto cumprimento das

24 obrigações fiscais, evitando as multas e contingências tributárias, mas que busque soluções legais para a diminuição da carga tributária. Tanto as micros e pequenas empresas, quanto às médias e grandes empresas estão atordoadas com a carga tributária existente no país, comprovando a necessidade urgente da adoção de procedimentos legais que obtenham resultados concretos de redução do custo tributário.

25 25 CAPÍTULO 3 EVASÃO E ELISÃO FISCAL Os termos elisão e evasão fiscal são problemáticos, dentro da literatura jurídica, o que impossibilita o real entendimento de seus significados, modo de aplicação e suas distinções. A diferença básica entre as duas é a licitude na conduta. Segundo a ilustre Prof. Maria Helena Diniz, no seu Dicionário Jurídico: Elisão Fiscal, é o procedimento lícito que se realiza antes de ocorrer o fato gerador do tributo, visando à economia fiscal. É um negócio jurídico indireto, em que os sujeitos da relação jurídica pretendem obter finalidade diversa da do negócio efetivado, portanto é uma economia tributária lícita. Ainda a mesma autora, nessa mesma obra, define Evasão Fiscal, como sendo: ato comissivo ou omisso, de natureza ilícita, praticado com o escopo de diminuir ou eliminar a obrigação tributária, mediante, por exemplo, fraude fiscal ou adulteração de documentos. fiscal. Primeiramente, passaremos a tratar pormenorizadamente do tema elisão 3.1 Elisão fiscal A elisão fiscal, de acordo com Tavares (2005, p. 106), consiste numa modalidade lícita de economia tributária, baseada nos princípios de liberdade negocial, estrita legalidade tributária, capacidade contributiva e proporcionalidade. Com uma visão voltada ao aspecto financeiro envolvido na elisão fiscal, Steinbruch (2004) relata que esta é uma união de meios legais que possibilitam

26 a redução dos tributos, dando ao contribuinte a possibilidade de organizar as suas atividades empresariais atribuindo a elas o menor custo possível. O ilustre Professor Aliomar Baleeiro, na oportunidade Ministro do Supremo Tribunal Federal, na relatoria do Recurso Extraordinário nº , assim se posicionou sobre a figura da elisão: [...] Não houve, na espécie dos autos, qualquer tentativa de sonegação ou evasão ilícita. O contribuinte realizou, à luz do dia e do Fisco, o que os escritores de Direito Fiscal chamam de evasão lícita, aproveitando-se das lacunas da lei em matéria em que ela pode ser expressa e clara. Juristas como JEZE, aliás, doublé de financista, sustentou a licitude do contribuinte que busca adotar formas jurídicas mais favoráveis ao pagamento mais benigno, desde que não usem de fraude ou clandestinidade. Certo é que outros fiscalistas, ao contrário, defendem a predominância econômica do conteúdo econômico sobre a aparência do negócio jurídico formal. ( ) Conheço do recurso e dou-lhe provimento. Era lícito o contribuinte mobilizar as máquinas e equipamentos para vendê-los separadamente do imóvel como os vendeu. Dest arte, o v. acórdão negou vigência ao artigo 45 do Código Civil. A evasão, no caso, foi lícita. Houve o que escritores ingleses chamam de "loop hole" ou lacuna da lei fiscal, aproveitável pelo contribuinte, dado que o crédito tributário é sempre uma obrigação ex lege. Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os conceitos de Direito Civil servem de base à interpretação dos tributos que a eles se referem. A lei fiscal toma-os no sentido e no alcance que lhes dá o Direito Privado. (g.n.) (Recurso Extraordinário nº 63486/SP, publicado no Diário da Justiça no DOU do dia ) Para tornar possível a realização da elisão fiscal numa organização, fazse necessário expor as suas espécies existentes, que são divididas em duas formas, conforme Zanluca (2007, p. 7): 1. aquela decorrente da própria lei, em que o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais; e 2. a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei, a qual contempla hipóteses em que o contribuinte opta por configurar seus negócios de tal forma que se harmonizem com um menor ônus tributário, utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei.

27 27 Portanto, configura-se como elisão fiscal os atos que forem praticados em conformidade com elementos estipulados dentro da legislação pertinente ao tributo que se queira reduzir, ou por meio de alternativas que são consideradas como omissas pela legislação, mas com as quais o contribuinte pode beneficiar-se por não estar proibido de utilizá-las. Nesta concepção, afirma-se que a elisão fiscal pode ser praticada desde leve em consideração às finalidades estipuladas pela legislação tributária, que são, segundo Amaral (2004, apud CORRÊA, 2006, p. 60): i) evitar a incidência do tributo, que consiste na adoção de medidas, a partir da análise da legislação, que evitem a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária [...]; ii) reduzir o montante do tributo, onde as providências são tomadas para se reduzir a alíquota ou a base de cálculo do tributo [...]; iii) postergação do pagamento do tributo, quando são tomadas medidas legais que visam adiar o pagamento dos tributos, sem que isto represente atraso e conseqüente incorrência de multa e/ou juros [...]. Assim, pode-se dizer que a elisão fiscal é a economia adquirida com a prática da forma menos onerosa de tributação, que segue licitamente a ordem tributária e tem como objetivo principal excluir ou adiar a ocorrência do fato gerador do imposto, ou ainda diminuir o valor do tributo a ser pago. A seguir, o conceito de evasão fiscal. 3.2 Evasão Fiscal Ao contrário da elisão fiscal, a evasão fiscal é a prática ilegal de planejamento tributário. Tavares (2005, p. 107) conceitua a evasão fiscal como [...] uma modalidade ilícita de economia tributária, razão pela qual é difundida como sonegação fiscal, tendo como bases de atuação a simulação, a dissimulação, a fraude e o dolo. É a forma de economia fiscal realizada após a incidência do fato gerador do tributo, sem levar em consideração a legislação

28 tributária e que tem como finalidade a redução e a ocultação de uma obrigação já existente para o fisco. A evasão fiscal pode ser praticada com a realização de quatro procedimentos não aceitos pelo fisco: i) sonegação, ii) fraude, iii) simulação e iv) conluio. Sonegação, segundo Sillos (2005), é o procedimento realizado depois do acontecimento do fato gerador do tributo, no qual o contribuinte tem a intenção de impossibilitar que o fisco tome conhecimento da existência da obrigação tributária. Pode ser exemplificada quando o contribuinte retira nota fiscal somente de algumas receitas com o objetivo de pagar o mínimo possível de imposto. Por sua vez, a fraude ocorre, para Rocha (1998, p. 74), quando existe a [...] violação ao comando normativo, mediante omissão de receitas, adulteração de documentos, indicação de valores a recolher divergentes dos valores escriturados, manutenção de duplicatas a pagar, quando já foram quitadas (passivo fictício), saldo credor de caixa, etc. Portanto, a fraude acontece quando o contribuinte infringe as leis tributárias, utilizando-se de meios ilícitos para esconder a verdadeira realidade na qual se encontra atualmente e, por meio disto, obtém resultados aquém do esperado pelo fisco, proporcionando, assim, a diminuição de impostos a serem recolhidos pelos cofres públicos. Exemplifica-se a fraude como a adulteração de documentos utilizados para conseguir um empréstimo ou financiamento, em que dados são modificados para que as instituições financeiras aprovem a proposta e liberem o recurso almejado pela empresa. Já a simulação, na visão de Rocha (1998, p. 74), acontece quando [...] o ato tem a aparência contrária à realidade, isto é, a não coincidência entre o verdadeiro escopo e aquele declarado formalmente com o intuito de prejudicar terceiros ou violar preceito legal. Assim, caracteriza-se pela utilização de meios aparentemente legais, mas que na verdade não os são, com a finalidade de encobrir atos que não são aceitos pela autoridade tributária. Um exemplo de

29 29 simulação é a criação de uma despesa fictícia para reduzir o resultado e, conseqüentemente, não recolher o imposto devido. O conluio, de acordo com Sillos (2005), é quando duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas unem-se com a intenção de impedir que o fisco tome ciência do fato gerador do tributo, utilizando-se da sonegação ou da fraude. Pode ser exemplificado pela união de empresários com políticos para burlar as leis tributárias e conseguir benefícios fiscais em troca de favores. Há, portanto, quatro formas de constituir a evasão fiscal, realizadas com a tentativa de desobedecer a legislação tributária vigente, utilizada para conseguir vantagens e resultados que não condizem com a realidade enfrentada no dia-a-dia. Lembrando-se que são considerados crimes fiscais e que levam à condenação, com a variação de penas, de acordo com a intensidade do ato praticado. A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei n /90 que trata dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. A citada lei define que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais podemos ressaltar as seguintes: Omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo a operação tributável; Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública; Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.

30 Posteriormente, a Lei n 9.249/95 dispôs em seu art.34: Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. A lei n 9.430/96, determinou em seu artigo 83, que a representação fiscal para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. O crime de sonegação fiscal cabe as pessoas que tem a intenção de fraudar ou esconder a verdade, falsificando ou adulterando documentos e informações prestadas. Tem-se, pois, que a fraude não é ato lícito, pois o contribuinte age deliberadamente contra os ditames legais com o objetivo de fugir do ônus tributário, mediante distorção abusiva das formas jurídicas ou pelo ato simulado, assim não é instrumento de planejamento tributário, dado que para haver a legítima economia de tributos, faz-se necessário que o contribuinte adote um procedimento permitido pela legislação pertinente, que evite a ocorrência do fato gerador ou adote uma alternativa também legal para reduzir a carga tributária. O conceito de evasão fornece um critério objetivo que permite diferenciálo da elisão: ambas representam não pagamento de tributo ; mas, a primeira ocorre após a incidência da norma impositiva, ou fato gerador, enquanto a segunda ocorre antes. Pela primeira furta-se o pagamento, já que tendo a lei atuado, nasceu a obrigação tributária; pela segunda, evita-se o pagamento, impedindo a incidência da lei. Assim definiu-se ilicitude da primeira e a licitude da segunda nascida da obrigação tributária

31 Formas de evasão fiscal As formas de evasão que constituem crimes fiscais estão definidas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, e serão apresentados e conceituados a seguir Sonegação Fiscal O ocultamento do fato gerador por parte do contribuinte com a intenção de não pagar o tributo devido constitui sonegação fiscal, portanto, um crime contra a ordem tributária. É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: (1) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; (2) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Resumindo é toda e qualquer forma dolosa de impedir, por parte ou no todo, a ocorrência do fato gerador se constitui sonegação. Quando tiver a omissão de informações pessoais do contribuinte que geram reflexos na obrigação, tributação também se configura crime de sonegação. Martins (2006, p. 247) afirma que a sonegação: É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: (1) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; (2) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. A venda de mercadorias sem nota é um exemplo de sonegação fiscal, pois existe o fato gerador, mas que não é conhecido pela autoridade fiscal em virtude da não emissão de documento fiscal comprobatório da venda. Além do

32 risco da interceptação das mercadorias em trânsito, surge o problema do produto do recebimento das vendas nestas condições. Depósitos efetuados em conta corrente da empresa, do sócio ou pessoa ligada são facilmente encontradas pelo fisco através da quebra legal do sigilo bancário. A constatação de furo nos estoques, através de levantamento físico, evidencia a prática da sonegação fiscal. O conceito de planejamento tributário não se aplica no caso da venda de mercadorias sem nota, pelo contrário. A economia tributária gerada pelo não pagamento na venda de mercadorias sem nota é um crime previsto em lei Fraude Num sentido amplo, fraude é qualquer crime ou ato ilegal para o lucro daquele que se utiliza de alguma ilusão praticada na vítima como seu método principal. Segundo o art.72 da Lei 4.502/64: Fraude é toda ação ou omissão dolosa que tenda a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu pagamento. Na fraude, o contribuinte falsifica dados ou insere elementos incorretos nos livros ou documentos fiscais visando não pagar o tributo ou pagar valor inferior ao devido. Um exemplo de fraude é a inclusão, na declaração do imposto de renda da pessoa física, de valores de gastos dedutíveis que nunca aconteceram. Gastos com despesas médicas, com instrução e com dependentes que nunca ocorreram e que foram colocadas na declaração objetivando redução no valor a pagar do IR.

33 Conluio Conluio, segundo o art. 73 da Lei 4.502/64, é o ajuste doloso, ou seja, com intenção, que duas ou mais pessoas aturais ou jurídicas realizam visando a sonegação ou a fraude. No conluio, existe a vontade de duas ou mais pessoas de não informar, por exemplo, renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva tributação. As pessoas envolvidas em tal situação estão praticando um crime, pois conjuntamente estão enganando o fisco omitindo informações relevantes para a constituição do crédito tributário, com intenção de não pagar ou diminuir o valor do tributo. Na declaração do imposto de renda da pessoa que aluga um imóvel devem constar os valores e para quem foi pago estes valores. Logicamente, na declaração da pessoa que recebe este aluguel deve constar o rendimento. Se os dois envolvidos omitirem esta informação, estão praticando o Conluio, portanto, sujeitos às penalidades cabíveis Principais tipos de sonegação Segundo estudo realizado pelo IBPT, a sonegação das empresas brasileiras corresponde a 25% do seu faturamento, o que representa uma soma de R$ 200 bilhões por ano de tributos sonegados. Somados aos tributos sonegados pelas pessoas físicas a sonegação no Brasil corresponde a 9% do PIB. O INSS é o tributo mais sonegado, seguido do ICMS e do IR. Dentre os principais tipos de sonegação o referido estudo destaca: 1. Venda sem nota; venda com meia nota; 2. venda com calçamento de nota; 3. duplicidade na numeração da nota fiscal; 4. Compra de notas fiscais;

34 5. Passivo fictício ou saldo negativo de caixa; 6. Acréscimo patrimonial a descoberto (do sócio); 7. Deixar de recolher tributos descontados de terceiros; 8. Saldo de caixa elevado; 9. Distribuição disfarçada de lucros. As multas por sonegação, em qualquer tipo de tributo, são elevadíssimas, podendo chegar até a 225% (Lei 9.532/97 art. 70). Além da responsabilidade tributária, a sonegação foi caracterizada como crime contra a ordem tributária, em virtude da constatação do crime de sonegação fiscal, cabendo o pedido de instauração do Processo Criminal Crimes contra a ordem tributária A Lei 8.137/90, em seus art. 1º e 2º procurou não apenas definir os crimes de sonegação fiscal, mas também as penas aplicáveis quando do seu não cumprimento. Desta forma, os legisladores procuraram alcançar as mais diversas formas conhecidas de se efetuar a sonegação fiscal, objetivando, assim, impedir o comportamento, através do desestímulo e da repressão, daqueles que buscam o descumprimento das obrigações tributárias. De acordo com seu art. 1º, constitui crime contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: 1. Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 2. Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; 3. Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; 4. Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; 5. Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

35 35 A pena prevista para esses tipos de crime é de 2 (dois) a 5 (cinco) anos de reclusão, e multa. Já o seu art. 2º, trata sobre crimes da mesma natureza, cuja pena prevista é de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos de reclusão e multa. 1. Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; 2. Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 3. Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; 4. Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; 5. Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 3.3 NORMAS ANTIELISIVAS Entre as diversas alterações realizadas pela Lei Complementar nº 104, de 2001 no Código Tributário Nacional (Lei no 5.172, de 1966) está a introdução explícita, no sistema tributário pátrio, de uma norma geral antielisiva. A regra foi positivada por meio do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional o qual passou a possuir a seguinte redação: Art. 116 Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinária.

36 A inserção de tal norma no regramento pátrio visa, em ultima instância trazer à baila, clarificar ou dar visibilidade ao verdadeiro cerne dos atos praticados. Procura, indubitavelmente, a preponderância da substância sobre a forma, da realidade material sobre a aparência. Neste diapasão, tal norma geral antielisiva visa flagrar ou evidenciar o fato gerador efetivamente ocorrido (em sua essência), conforme descrição estabelecida em lei, para que a autoridade administrativa possa constituir e cobrar o crédito tributário devido, nascido justamente da ocorrência do fato gerador dissimulado, ocultado ou escondido. Desde a inserção deste novel dispositivo no Código Tributário Nacional, grande polêmica irrompeu sobre a natureza do mesmo, qual seja, trata-se de norma antievasão ou antielisão? Uma parte da doutrina afirmou que a norma visa atacar a simulação, logo estaríamos diante de evasão tributária, consoante a já vista doutrina clássica. Entretanto, esclarecendo a questão e definindo o único do art. 116 do CTN como autêntica norma antielisão, o professor Ricardo Lobo Torres assinalou: [...] podemos alinhar os seguintes argumentos gerais no sentido de que a LC/104 trouxe uma verdadeira norma antielisiva, influenciada pelo modelo francês, e não uma norma antievasiva ou anti-simulação: a) não tem peso argumentativo concluir-se que o congresso Nacional, legitimamente eleito, teria se reunido para votar lei inócua, que repetiria a proibição de simulação já constante do CTN (arts. 149, VII e 150 4º); b) não faz sentido admitir-se que a lei inócua foi votada por engano ou por ignorância, já que a Mensagem que encaminhou o projeto se referia expressamente à necessidade de introdução da regra antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro; c) não pode haver nenhuma incompatibilidade da norma antielisiva com o Estado de Direito, senão até que se tornou necessidade premente nas principais nações democráticas na década de 1990;