CONSIDERAÇÕES ACERCA DO CUSTEIO-META (TARGET-COSTING)

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1 1 CONSIDERAÇÕES ACERCA DO CUSTEIO-META (TARGET-COSTING) Rodney Wernke, Msc. Eng. de Produção Instituição: UNISUL Universidade do Sul de Santa Catarina Endereço para contato: Rua Pe. Auling, S. Ludgero/SC Antonio C. Bornia, Doutor em Eng. de Produção Instituição: UFSC Universidade Federal de S. Catarina Abstract: The article approach the target-costing showing the pertinent concepts, your characteristics principals, the differences in relation to the traditional accost of reduction of costs and some difficulties of implementation. Key words: Target-costing, concepts, characteristics. 1 INTRODUÇÃO Com a concorrência internacional e a necessidade de reduzir custos para sobreviver, as empresas são induzidas a desenvolver produtos que atendam aos anseios dos consumidores em termos de qualidade e utilidade e, concomitantemente, que tragam lucros às mesmas. Como os clientes estão tendo uma oferta cada vez maior de produtos similares, os preços de venda tendem a baixar substancialmente. Assim, para ser lucrativo, além de conter as características que o mercado exige, o produto deve ser projetado de modo que possa ser fabricado dentro de um montante de custos que assegure a margem desejada. Para tanto, em muitos casos é necessário que os custos sejam reduzidos para que tal equação seja favorável, através de processos de melhorias contínuas. Porém, os atuais sistemas de custo, conforme o CRC-SP (2000), são inadequados para planejar melhorias, pois foram desenvolvidos com o propósito inicial de fornecer subsídios para relatórios financeiros, sem objetivar a melhoria contínua. Em um ambiente em que se espera a redução dos custos operacionais no decorrer do período, a partir de metas estabelecidas, novos procedimentos necessitam ser adotados. Os sistemas devem auxiliar na divulgação da meta e no acompanhamento de seu atingimento, tanto em termos de sucesso como nos fracassos. Talvez o método de gerenciamento de custos que mais se aproxime de tais necessidades seja o custeio-meta. Este artigo enfoca o custeio-meta ou target costing comentando acerca do seu desenvolvimento histórico, apresentando conceitos pertinentes, evidenciando suas principais características e mostrando algumas de suas diferenças em relação à abordagem tradicional de redução de custos. Adicionalmente, aborda a engenharia de valor (fundamental para o processo de custeio-meta) e relaciona algumas das dificuldades de implementação do custeio-meta. 2 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO Conforme Sakurai (1997), na década de sessenta ocorreu no Japão um acentuado aumento na produção de bens industriais, principalmente aqueles fabricados por

2 2 processos contínuos, tais como aço, petróleo e produtos químicos. Nessa época a fabricação em massa de produtos padronizados foi a principal forma de produção das empresas japonesas. A tarefa de planejamento e desenho, no processo de produção, não era considerada um fator importante no gerenciamento de custos, que eram controlados principalmente pelo custo-padrão até os primeiros anos da década de 60. Na segunda metade da década de 60 e começo dos anos 70, a produção japonesa passou a ser diversificada, fabricando-se grande variedade de produtos com características distintas a fim de atender à demanda de consumidores mais exigentes. À medida que os clientes procuravam constantemente novos e melhores produtos, os ciclos de vida dos mesmos tornaram-se mais curtos. A redução dos ciclos de vida fez crescer em importância o gerenciamento de custos nos estágios de planejamento e de desenho porque: a) os estágios de pré-produção determinam a estrutura dos custos; e b) não há um longo prazo, durante o qual possam ser reduzidos custos. Sakurai (op. Cit.) relata ainda, que as atividades de custo-meta, anteriores à crise do petróleo de 1973, eram no sentido da engenharia de valor, citando o uso do custometa pela Toyota em Em 1966, a Nissan usou um programa de gerenciamento de custos, para o desenvolvimento de novos veículos, assemelhado ao custeio-meta da atualidade. Ressalta que o custeio-meta em sua forma atual, espalhou-se após a crise do petróleo e menciona que empresas líderes, como a Daihatsu Motors, passaram a empregar uma estrutura específica para adotar suas atuais atividades de custeio-meta por volta de No mesmo sentido, Atkinson et alii (2000) aduzem que o custeio-meta tem sido usado nas empresas japonesas por mais de uma década e confirma isso citando pesquisa realizada pela Kobe University, em 1992, evidenciou que 83% das empresas pesquisadas usam o custeio-meta. Defende que o interesse japonês para o uso abrangente decorreu da diminuição da eficiência dos ganhos realizados na produção pelo uso do sistema JIT (just in time). Os japoneses acreditam, então, que os ganhos adicionais nos custos de fabricação e de serviços podem ser obtidos se enfocarem a redução do custo do ciclo de Pesquisa & Desenvolvimento. Ainda, citam que nos Estados Unidos, o custeiometa está ganhando notoriedade como método gerencial. No entanto, ele não é apenas um método de controle de custo, mas um abordagem da gestão do custo e do lucro. Empresas como Boeing, Eastman Kodak, Texas Instruments e Chrysler têm adotado o custeio-meta em partes de seus negócios. 3 CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS Cooper & Slagmulder (2000) mencionam que com a concorrência internacional e a necessidade de enxugar custos para sobreviver, as empresas devem ser especialistas no desenvolvimento de produtos que ofereçam a qualidade e a funcionalidade desejadas pelos clientes e, ao mesmo tempo, garantam os lucros pretendidos. Uma forma de atingir isso é submeter os produtos ao target costing ou custeio-alvo. Principalmente em setores industriais bastante competitivos, o preço de um produto é estabelecido independentemente de seu custo inicial. Se o custo-meta situar-se abaixo do custo inicialmente previsto do produto, a empresa precisa reduzir esse custo dentro de determinado período de tempo, sob pena de perder as condições de competitividade. Ostrenga (1993) salienta que o Custeio por metas é uma técnica intimamente ligada ao custeio do ciclo de vida. Freqüentemente associada aos métodos japoneses de custos, por meio desta técnica de gestão de custos, o custo permissível para um produto é calculado levando-se em conta a participação de mercado e a margem de lucro. Na prática, o custo do produto/serviço é especificado como um dos requisitos a serem satisfeitos pela

3 equipe de desenvolvimento do produto/serviço. Algumas vezes, tornam-se necessários aperfeiçoamentos nos processos em nível estratégico para que a organização possa atingir o custo alvo. Carastan (1999) afirma que o custo-meta não têm suas bases fixadas na contabilidade de custos e nem é científico, pois parte de estimativas realizadas pelo departamento de engenharia de produção e considera as restrições do mercado e a rentabilidade desejada pela empresa. A engenharia de valor calcula um custo denominado custo flutuante com base nas estimativas de valorização do produto projetado e este é o objetivo de redução com base nas diversas alternativas possíveis de fabricação ou de utilização de materiais, entre outros, que busquem reduzir o custo flutuante até o custometa. Chalos (1991) ressalta que o gerenciamento de custos japonês é normalmente determinado pelos princípios do target costing. Os preços de um determinado produto são inicialmente analisados e em seguida, o custo unitário necessário para ser competitivo no mercado é definido para um nível previsto de produção. Isso resulta numa ferramenta para diminuição do custo do produto não somente na fase de concepção, mas através de todo o ciclo de vida do produto. Harmon, apud CRC-SP (2000) diz que o propósito da fixação de meta de custo é desencadear uma profecia auto-realizável. Inevitavelmente a meta de custos se transforma no custo real, quando usada para controlar o custo do produto projetado e o custo da fábrica e do equipamento projetados para a sua produção. O sucesso do processo de atingimento da meta de custos passa por dois procedimentos importantes: a) diluição da redução entre todos os componentes do produto; e b) envolvimento dos fornecedores num processo de identificação e valorização da qualidade. Atkinson et alii (2000) definem o custo-meta como a diferença entre o preçometa de venda e a margem-meta de lucro, onde: a) preço-meta de venda de um produto, num sistema de custeio-meta, se baseia no valor percebido do produto pelo consumidor; b) margem-meta de lucro, num sistema de custeio-meta, consiste numa análise do lucro a longo prazo. Para Monden (1999) o custo-alvo incorpora a administração do lucro em toda empresa durante a etapa de desenvolvimento do produto e sua implementação inclui: (1) planejar produtos que tenham a qualidade de agradar ao consumidor; (2) determinar os custos-alvo (inclusive custo de financiamento alvo) para que o novo produto gere o lucro-alvo necessário a médio ou longo prazos, dadas as condições de mercado correntes; e (3) promover maneiras de fazer com que o projeto do produto atinja os custosalvo, ao mesmo tempo em que satisfaça as necessidades do consumidor por qualidade e pronta-entrega. Sakurai (1997) pugna que custo-meta é um processo estratégico de gerenciamento de custos para reduzir os custos totais, nos estágios de planejamento e de desenho do produto. Atinge esta meta concentrando os esforços integrados de todos os departamentos de uma empresa, tais como, marketing, engenharia, produção e contabilidade. Conceitualmente o custo-meta é, segundo Perez Jr et alii (1999), o custo obtido pela subtração de um preço estimado (ou preço de mercado) da margem de lucratividade desejada, com o objetivo de atingir um custo de produção desejado. O processo de custeioalvo inicia-se com a estimativa, realizada pelo setor de marketing, do preço que um novo produto com características e funcionalidade específicas terá para ser vendido e atingir uma posição significativa de mercado. Após essa determinação mercadológica, equipes 3

4 4 multidepartamentais de produtos e fabricação se inter-relacionam para determinar o custoalvo do produto, que é a soma do custo de materiais, mão-de-obra e custos com as demais atividades. Também conhecido como custo-meta, esse tipo de custo representa o custo baseado nas condições de mercado, calculado tendo como parâmetro o preço de venda necessário para se obter determinada participação no mercado, com as margens desejadas de lucratividade. Considera que, principalmente em setores industriais bastante competitivos, o preço de um produto é estabelecido independentemente de seu custo inicial e se o custo-meta estiver abaixo do custo inicialmente previsto do produto, a empresa precisa reduzir esse custo dentro de determinado período de tempo, sob pena de deixar de ser competitiva no segmento. Cooper & Slagmulder (2000) aduzem que o processo de custeio-alvo de um produto pode ser dividido em três etapas: (1) definir um custo-alvo do produto viável; (2) disciplinar o processo de custeio-alvo para garantir que o custo-alvo seja atingido sempre que for viável; (3) adequar o custo do produto ao nível-alvo, sem sacrificar a funcionalidade e a qualidade e utilizando a engenharia de valor e outras técnicas de redução de custo. Em mercados de competição acirrada, os clientes esperam que cada nova geração de produtos seja melhor em qualidade/funcionalidade ou tenha preços reduzidos. Assim, o grau de redução de custo necessário para atingir o custo admissível é a meta de redução do custo-alvo, que é obtida subtraindo o custo admissível do custo atual do produto Horngren et alii (1999) citam quatro passos que devem ser seguidos para implementação da metodologia de custeio-alvo com vistas ao alcance do preço-meta: a) Desenvolver produtos que satisfaçam as necessidades de potenciais consumidores; b) Escolher um preço-meta; c) Obter o custo meta por unidade pela subtração da lucratividade desejada do preço-meta fixado no item anterior; d) Efetuar análise de valor para alcançar o custo-alvo. Conforme visto, o sucesso do custeio-meta é estritamente vinculado à utilização da Engenharia de Valor ou Análise de Valor, abordada na seqüência. 4 ENGENHARIA DE VALOR OU ANÁLISE DE VALOR Chalos (1991) menciona que para reduzir custos o custo-meta usa freqüentemente a Engenharia de Valor. Cita ainda, que no Japão, a engenharia de valor abrange a redução de custos de pré-produção, produção e atividades de pós-produção. Para Csillag (1995) a Engenharia de Valor é um esforço organizado e dirigido para analisar as funções de bens e serviços para atingir aquelas funções necessárias e características essenciais da maneira mais rentável possível. Comentando tal conceito, Csillag evidencia que: analisar funções significa buscar identificar o que está sendo fornecido e o quê o mercado necessita, considerando-se a interface entre as áreas de marketing e de engenharia de valor para definir os requisitos prioritários do ponto de visto do cliente, além de incluir as metas de preço de venda; características essenciais são aquelas relacionadas à manutenção, ao consumo, etc; maneira mais rentável significa o preço determinado pela geração e avaliação de um conjunto de alternativas incluindo novos conceitos, reconfigurações, eliminação ou combinação de itens, processos ou procedimentos, considerando-se também a operação e manutenção do produto durante seu período normal de vida. Atkinson et alii (2000) o processo de engenharia de valor consiste em examinar cada componente de um produto para determinar se seu custo pode ser reduzido enquanto mantém a funcionalidade e o desempenho. Em alguns casos, o projeto do produto

5 5 pode mudar, os materiais usados na produção podem ser substituídos ou os processo de fabricação podem requerer reprojeto. Conforme IOB (1996), basicamente existem quatro tipos de valores: valor de uso, valor de estimação, valor de troca e valor de custo. A análise de valor concentra a atenção no valor de uso, sendo um estudo profundo que busca reduzir custos sem a perda do valor de uso do produto ou serviço, e, muitas vezes, aumentando a qualidade e os benefícios desse produto. Em linhas gerais, segundo IOB (1995), define-se a Análise de Valor como sendo uma técnica de análise que, contrariamente ao que sucede com as técnicas tradicionais, se concentra nas funções que um produto ou serviço pretende desempenhar, e não no seu processo de produção ou de venda. Enquanto outros métodos investigam as operações ideais para a produção de um bem, a Análise de Valor ocupa-se das operações que agregam valor ao produto, sob o ponto de vista do cliente. Partindo da análise das necessidades que o produto busca atender, procura maximizar o atendimento dessas necessidades ao menor custo possível. Horngren et alii (1999) enfatizam que, através da análise de valor ou engenharia de valor, os gestores podem verificar a diferença entre atividades que adicionam valor e atividades que não adicionam valor e a sua conveniência nos custos de um produto. Um custo que adiciona valor é um custo que, se eliminado, reduzirá o valor ou utilidade que os consumidores conseguem com a utilização do produto ou serviço, ou seja, os custos de características específicas ou atributos de produtos desejados pelos consumidores. Por outro lado, um custo que não adiciona valor é aquele que, após eliminado, não diminuirá o valor ou utilidade percebida pelo cliente no uso do produto ou serviço. É um custo que o consumidor não está disposto a pagar por tal atributo, como por exemplo o retrabalho ou reparos nos produtos. O valor real de um produto, processo ou sistema é o grau de aceitabilidade de um produto pelo cliente, ou seja, é o índice final do valor econômico. Quanto maior é o valor real de um item sobre outro que sirva para a mesma finalidade, maior será a probabilidade de vencer a concorrência. Ainda, que o valor real de um produto, serviço ou processo é sempre uma entidade relativa à combinação de tipos específicos de valores, que do ponto de vista do fornecedor pode ser expresso por: Valor = Função / Custo. Na visão do consumidor, a equação passaria a ser Valor Percebido = Benefícios Percebidos / Preço. O valor, quer visto pelo fornecedor, quer visto pelo cliente, pode ser muito aumentado ao influenciar favoravelmente a função e o custo, isto é, aumentando função e reduzindo custo ou medianamente aumentando o numerador e mantendo constante o denominador, ou ainda reduzindo o denominador e mantendo constante o numerador. Por exemplo, utilizando a equação sob a ótica do consumidor, se um benefício é percebido pelo cliente, provavelmente estará disposto a pagar por esta facilidade um determinado valor. Se o fornecedor conseguir otimizar esta equação, o valor pode ser aumentado. 5 DIFERENÇAS DA VISÃO TRADICIONAL Podem ser identificadas muitas diferenças entre o custeio-alvo e a abordagem tradicional de custos. De Rocchi (1998) enfatiza que nas empresas japonesas, os procedimentos para fixação de preços de venda e lançamento de novos produtos são fixados com base em dados fornecidos pela Contabilidade de Custos, mas, em diversos aspectos, opostos aos procedimentos recomendados pelas técnicas européias e americanas. Os gerentes japoneses não partem de um custeamento pleno, baseado no Sistema ABC ou semelhante, para calcular seus custos de manufatura e depois tomar suas decisões de marketing com base em tais valores. Para os Contadores de Custos japoneses, o verdadeiro ponto em debate é saber qual o preço que o mercado pode suportar e se a empresa pode

6 6 produzir abaixo de tal preço. Tal afirmação evidencia que, enquanto nas abordagens tradicionais parte-se do custo para o preço, no custeio-alvo parte-se do preço para o custo. Atkinson et alii (2000) também apontam algumas distinções entre a forma de redução tradicional de custos e o custeio-meta japonês. A abordagem tradicional utiliza a pesquisa de mercado para determinar as exigências do cliente, enquanto no enfoque japonês a pesquisa de mercado é voltada para detectar as necessidades do cliente e os preços aceitáveis pelo mesmo. Na abordagem tradicional o preço de venda esperado é obtido com a soma do custo estimado adicionado à margem de lucro desejada; porém, no custeio-meta a equação passa a ser: (+) Preço-meta de venda (e volume-meta do produto) (-) Lucro-meta (=) Custo-meta Em termos de fabricação, a ênfase tradicional almeja a redução periódica do custo, enquanto que na abordagem japonesa a redução de custo é buscada continuamente. Com isso, os fornecedores também desempenham papel crítico no funcionamento do custeio-meta e os fabricantes com poder de barganha, como Toyota e Nissan, quando decidem que existe a necessidade de reduzir o custo de componentes específicos, pressionam os fornecedores para encontrarem formas de reduzir custos. Rocha & Martins (1999) mencionam que devem ser seguidos alguns princípios no custeio-alvo, que divergem da abordagem tradicional: a) O custeio-alvo deve enfocar o consumidor: a definição do preço de venda é em função do valor que o cliente dá ao produto. Entretanto, conhecer o preço que o cliente está disposto a pagar não é o bastante, devendo-se procurar saber o valor dado para cada funçao específica do produto, através da pesquisa das necessidades e desejos do consumidor. b) O custeio-alvo deve atingir toda a cadeia de valor: não se pode ater somente aos fatores exclusivamente controlados pela própria empresa, devendo avaliar toda a cadeia produtiva diretamente envolvida. Assim, para se reduzir o custo do produto, há muitas vezes que se efetuar negociações com os fornecedores e estes, por sua vez, devem negociar com seus fornecedores. A criação de parcerias facilita o processo e melhora o desempenho tanto da empresa que está efetuando o custeio-alvo quanto das demais envolvidas na cadeia de valor. c) O custeio-alvo deve considerar o custo total de propriedade: o custo total de propriedade envolve tanto o valor pago pelo consumidor para a aquisição de certo bem quanto os demais valores desembolsados na sua manutenção, uso e descarte. A preferência do consumidor recairá sobre o produto que despender menos gastos com manutenção ou que degrade menos o meio ambiente. d) O custeio-alvo requer envolvimento de toda a empresa: deve ser encarado como uma mentalidade a ser adotada pela empresa como um todo, envolvendo no processo todas as áreas da empresa, cada uma contribuindo com sua parte, tanto na fase de projeto como na de produção. Na seqüência são elencadas algumas dificuldades relacionadas à implementação do custeio-alvo. 6 DIFICULDADES DE IMPLEMENTAÇÃO Sakurai (1997) ressalta que independentemente do grau de sofisticação com que a empresa tenha implantado o custo-meta, isso não significa que não haja problemas com este método. Acentua que o custo-meta não terá efeito a menos que cada funcionário tente ativamente reduzir custos e isto impõe, freqüentemente, pressões nada razoáveis no ambiente de trabalho.

7 7 No mesmo sentido, Atkinson et alii (2000) argumentam que alguns estudos sobre o custeio-meta no Japão indicam que existem problemas potenciais na implementação do sistema, principalmente se o foco for centrado no alcance do custeiometa desviando a atenção de outros elementos das metas globais da empresa. Citam os três exemplos a seguir: a) Podem surgir conflitos entre várias partes envolvidas no processo de custeio-meta. Freqüentemente, as empresas pressionam excessivamente os subcontratantes/fornecedores conforme a programação e a redução de custos. Isso pode conduzir à alienação e/ou falha do subcontratante. Às vezes, os engenheiros de projeto se opõem, quando outras partes da empresa não têm consciência dos custos argumentando que, enquanto eles se esforçam para economizar centavos de custos de um produto, outras partes da empresa (administração, marketing, distribuição) estão desperdiçando recursos. b) Os funcionários, em muitas empresas japonesas, trabalhando de acordo com os objetivos do custeio-meta, atingem a exaustão devido à pressão que sofrem para atingir suas metas de custo. A exaustão tende a ser mais evidente nos engenheiros do projeto. c) Enquanto o custo-meta pode ser encontrado, o tempo de desenvolvimento pode aumentar, por causa da repetição dos ciclos de engenharia de valor para reduzir custos, o que pode atrasar a chegada do produto ao mercado. 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS As pressões dos consumidores por melhor qualidade e menores preços acarretam a necessidade das empresas revisarem muitos de seus conceitos que tradicionalmente vêm sendo utilizados. Como o preço tende a ser fixado pelo mercado e os acionistas ou investidores desejam rentabilidade nos investimentos, as atenções neste cenário complexo têm que, compulsoriamente, voltarem-se para o aspecto dos custos. O custeio-meta tem como sua característica mais marcante a preocupação de vislumbrar inicialmente o preço que o mercado se dispõe a pagar por determinado produto e em seguida tentar alcançar um custo de produção que seja compatível para venda no preço que o consumidor julga aceitável. Embora não seja imune à dificuldades de implementação, o custeio-meta apresenta-se como uma ferramenta poderosa, se utilizado adequadamente, no sentido de propiciar às empresas condições de sobrevivência em segmentos de competição acirrada, como atestam as companhias japonesas que vêm utilizando-o há muito anos. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ATKINSON, Anthony A. et alii. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, CARASTAN, Jacira Tudora. Custo-meta e custo padrão como instrumentos do planejamento empresarial para obter vantagem competitiva. VI Congresso Brasileiro de Custos. USP, São Paulo, Anais... CHALOS, Peter. Managing cost in today s manufacturing environment. New Jersey: Prentice Hall, COGAN, Samuel. Custos e Preços: formação e análise. São Paulo : Pioneira, COOPER, Robin. SLAGMULDER, Regine. Definir preço com rentabilidade. HSM Management, no. 18, jan/fev CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SÃO PAULO (CRC-SP). Custos: ferramentas de gestão. São Paulo : Atlas, CSILLAG, João Mario. Análise do valor. São Paulo: Atlas, DE ROCCHI, Carlos Antônio. Comparação das atuais doutrinas e práticas operativas da

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